Fiducie Financière Satoma c. La Reine

Fiducie Financière Satoma c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2017-06-01
Référence neutre
2017 CCI 84
Numéro de dossier
2014-3800(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Lucie Lamarre
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2014-3800(IT)G
ENTRE :
FIDUCIE FINANCIÈRE SATOMA,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Appels entendus les 27 et 28 octobre 2016, à Montréal (Québec).
Devant : L'honorable Lucie Lamarre, juge en chef adjointe
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Vincent Dionne
Me Wilfrid Lefebvre
Avocates de l'intimée :
Me Natalie Goulard
Me Sara Jahanbakhsh
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu à l'égard des années d'imposition 2005, 2006 et 2007 sont rejetés, avec dépens en faveur de l’intimée.
Si les parties le souhaitent, elles peuvent faire des observations quant aux dépens, lesquelles devront être soumises dans les 30 jours de la signature du jugement, faute de quoi, l’intimée aura droit à ses dépens selon le Tarif B des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale).
Signé à Ottawa, Canada, ce 1er jour de juin 2017.
« Lucie Lamarre »
Juge en chef adjointe Lamarre
Référence : 2017 CCI 84
Date : 20170601
Dossier : 2014-3800(IT)G
ENTRE :
FIDUCIE FINANCIÈRE SATOMA,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge en chef adjointe Lamarre
[1] Fiducie financière Satoma (l’appelante ou Fiducie Satoma) en appelle de cotisations établies par l’Agence de revenu du Canada (ARC) à l’égard des années d’imposition 2005, 2006 et 2007.
[2] Les cotisations portées en appel résultent de l’application par l’ARC de la règle générale anti-évitement (RGAÉ), édictée à l’article 245 de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR),[1] en réponse à une planification fiscale, orchestrée par les conseillers de l’appelante, par laquelle on a déclenché volontairement l’application du paragraphe 75(2) de la LIR, qui est une règle spécifique anti-évitement.
[3] Plus précisément, le litige porte sur le versement de dividendes totalisant 6 250 100 $ par la société 9163‑9682 Québec Inc. (9163) à l’appelante au cours des années en litige.
[4] L’appelante n’a pas redistribué ces dividendes à ses bénéficiaires. En conséquence, c’est normalement elle qui aurait dû s’imposer sur les sommes qu’elle a reçues de 9163 au cours des années en litige.
[5] Toutefois, ces dividendes ont été attribués à l’une des bénéficiaires de l’appelante, la société 9134‑1024 Québec Inc. (9134), par le jeu du paragraphe 75(2) de la LIR, en franchise d’impôt pour la Fiducie Satoma et, comme on le verra plus loin, pour ses bénéficiaires également.
[6] Les parties ont relaté, dans une entente partielle sur les faits déposée sous la cote A‑1, toutes les opérations qui ont été effectuées pour le transfert de la somme totale de 6 250 100 $ à l’appelante, laquelle somme est l’objet du litige ici. Cette entente partielle sur les faits est jointe en annexe I aux présents motifs. Un schéma simplifié de la structure mise en place y est également annexé, à la suite de l’entente partielle sur les faits, pour aider à la compréhension du litige (annexe II).
[7] La société 9134, qui a inclus les dividendes dans son revenu par l’application du paragraphe 75(2) de la LIR, a pu bénéficier de la déduction permise en vertu du paragraphe 112(1) de la LIR pour les dividendes inter sociétés (en application des paragraphes 104(13) et 104(19) de la LIR) et ramener ainsi le revenu imposable au titre de ces dividendes à zéro.
[8] Grâce à cette stratégie, l’appelante a conservé le plein montant des dividendes reçus, sans qu’aucun impôt ne soit prélevé, ni ne puisse être prélevé lors de toute distribution éventuelle aux bénéficiaires.
[9] La preuve révèle que ces fonds provenaient initialement de la société Gennium produits pharmaceutiques inc. (Gennium), dont les actions étaient détenues par monsieur Louis Pilon et la Fiducie familiale Louis Pilon. Gennium est une société qui se spécialisait dans la distribution de médicaments génériques.
[10] Monsieur Louis Pilon a voulu étendre ses activités à la fabrication de médicaments en se servant des profits générés par Gennium.
[11] L’intention dès le départ était de séparer complètement les activités de distribution de Gennium des activités de fabrication, compte tenu du risque élevé de poursuites dans ce domaine.
[12] Fiducie Satoma, l’appelante, a été créée dans l’optique que ce serait elle, en tant que fiducie, qui investirait les fonds provenant de Gennium dans les nouvelles sociétés à être créées pour les activités de fabrication de médicaments. Le but d’investir par l’intermédiaire de la Fiducie Satoma était de préserver les actifs de poursuites éventuelles des créanciers.
[13] Monsieur Pilon a expliqué qu’il avait donné mandat à son conseiller fiscal, monsieur François Proulx, de mettre en place une structure organisationnelle pour pouvoir transférer, à un coût fiscal minimum, les fonds provenant de Gennium aux nouvelles entités à être créées, tout en ayant en tête la protection des actifs.
[14] C’est ainsi que, même si Fiducie familiale Louis Pilon existait déjà, monsieur Proulx a initié la planification fiscale pour transférer sans impact fiscal les profits provenant de Gennium vers une autre fiducie, la Fiducie Satoma. Celle‑ci a ensuite investi en grande partie ces fonds dans les sociétés créées aux fins de la fabrication de médicaments.
[15] Il est utile de préciser ici que toute la planification est fondée sur la création d’une fiducie avec droit de retour (la Fiducie Satoma) (ce que n’était pas la Fiducie familiale Louis Pilon) dans l’intention de déclencher volontairement l’application du paragraphe 75(2) de la LIR. Cette disposition de la LIR prévoit que le revenu de la fiducie doit être attribué à la personne qui transfère le bien à la fiducie si ce bien fait l’objet d’un droit de retour en faveur de la personne ou peut être transféré à une personne de son choix. Il s’agit d’une règle d’attribution qui fait en sorte que tout revenu résultant du bien transféré et de tous biens y substitués soit considéré comme celui de la personne qui a transféré le bien à la fiducie.
[16] Ainsi, si l’on analyse attentivement la planification fiscale, Gennium a distribué des dividendes à la Fiducie familiale Louis Pilon (laquelle, je le répète, n’est pas elle-même une fiducie avec droit de retour à laquelle le paragraphe 75(2) de la LIR s’applique).
[17] Celle-ci a distribué ces dividendes, dans l’année de leur réception, à la société 9134, l’une de ses bénéficiaires, laquelle n’avait plus aucune activité commerciale depuis 2005. La Fiducie familiale Louis Pilon s’est alors prévalue de la déduction prévue au paragraphe 104(6) de la LIR, faisant en sorte qu’elle n’a pas eu d’impôt à payer sur ces dividendes.
[18] De son côté, la société 9134 a inclus ces dividendes dans son revenu en vertu du paragraphe 104(13) de la LIR, mais s’est prévalue de la déduction prévue au paragraphe 112(1) de la LIR pour les dividendes inter sociétés, en application du paragraphe 104(19) de la LIR, qui permet au bénéficiaire de traiter le revenu selon la nature du revenu pour la fiducie (soit un revenu de dividendes).
[19] La société 9134, dont l’unique actionnaire est Louis Pilon, est celle qui a constitué l’appelante, dont 9134 est également bénéficiaire.
[20] La société 9134 a ensuite fait un don de 100 $ à l’appelante, laquelle, avec ce don, a acquis des actions de catégorie F de la société 9163 (une autre société sans activités commerciales) — les actions de 9163 devenant le bien substitué. C’est ce don qui a déclenché l’application du paragraphe 75(2) de la LIR, de sorte que tout revenu provenant du bien substitué (les dividendes sur les actions détenues par l’appelante dans la société 9163) devait être attribué aux fins fiscales à 9134 (la personne qui a transféré le bien sans contrepartie en se gardant un droit de retour, du fait qu’elle en était bénéficiaire).
[21] La société 9134 a par la suite contribué au capital de la société 9163 en lui versant, sous forme de surplus d’apport, les fonds provenant des dividendes qu’elle a reçus de la Fiducie familiale Louis Pilon.
[22] La société 9163 a ensuite versé ces fonds à l’appelante sous forme de dividendes.
[23] L’appelante n’a pas eu à inclure ces dividendes dans son revenu puisque, par l’application du paragraphe 75(2) de la LIR, c’est la société 9134 qui doit les inclure dans son revenu. Cette dernière s’est prévalue de la déduction pour dividendes prévue au paragraphe 112(1) de la LIR et n’a donc payé aucun impôt sur ces montants.
[24] Le résultat des transactions décrites ci‑haut (paragraphes 17 à 21) est que 9134 a été dépouillé de ses actifs en faveur de l’appelante sans aucun paiement d’impôt.
[25] L’appelante a par la suite investi une somme totale de 4 575 000 $ dans les actions de diverses sociétés pour l’exploitation des activités de fabrication de médicaments (la société 4273702 Canada Inc. (427) — laquelle a investi à son tour dans Jamp Pharma Corporation (JAMP) et dans Nutralife — et la société Technologie & Services RX inc. (RX)).
[26] Aucune somme n’a été distribuée à ce jour aux bénéficiaires de l’appelante.
[27] Il n’est pas contesté que l’appelante soit une fiducie avec droit de retour et que les conditions soient remplies pour que le paragraphe 75(2) de la LIR s’applique.
[28] Il est également important de mentionner que, lorsque le revenu d’une fiducie n’est pas devenu payable à un bénéficiaire dans l’année (comme c’est le cas ici, où aucune somme n’a été réellement versée à aucun des bénéficiaires de l’appelante), il s’accumule dans la fiducie au profit des bénéficiaires. Ce revenu est alors normalement imposable dans la fiducie et toute distribution subséquente de ce revenu accumulé sera considérée comme une distribution non taxable du capital de la fiducie (Marc Cuerrier, « L’impôt des fiducies », Revue de planification fiscale et successorale, 1996, vol. 18, no 4, 802-872). (Cahier des autorités de l’intimée, onglet 23).
[29] Si ce revenu est imposable entre les mains de la personne qui a transféré le bien à la fiducie avec un droit de retour, par application du paragraphe 75(2) de la LIR, ce montant n’est pas considéré comme imposable non plus par l’ARC entre les mains du bénéficiaire de la fiducie si celle-ci redistribue ce revenu par la suite. Ceci s’explique par le fait que le revenu a déjà été inclus dans le revenu de la personne qui est réputée par le paragraphe 75(2) de la LIR avoir gagné ce revenu et ce revenu est donc considéré comme faisant partie du capital de la fiducie (CRA Views, Taxnet Pro, document 9411115 - Attribution). (Cahier d’autorités de l’appelante, onglet 7).
[30] Il faut noter toutefois que le paragraphe 75(2) ne stipule pas expressément que le revenu ainsi attribué à la personne ayant transféré le bien est réputé ne pas être un revenu pour la fiducie, comme c’est le cas, par exemple, pour d’autres dispositions de la LIR qui traitent des règles d’attribution (voir, par exemple, l’article 74.1 de la LIR, qui traite des règles d’attribution dans le cas d’un transfert entre époux ou conjoints de fait). Toutefois, l’ARC a confirmé dans son bulletin d’interprétation IT-369R que tout revenu auquel s’applique le paragraphe 75(2) de la LIR n’est pas considéré comme un revenu du bénéficiaire de ce revenu (Brenda L. Crockett, « Le paragraphe 75(2) : un rabat‑joie » dans « Planification fiscale personnelle » (2005) 53:3 Revue fiscale canadienne 831. « Subsection 75(2) : The Spoiler » , dans « Personal Tax Planning » (2005) 53:3 Revue fiscale canadienne 806. (Cahier des autorités de l’intimée, onglet 25, page 11 of 21).
[31] Le bulletin d’interprétation 369R stipule en son paragraphe 10 que les montants attribués à une personne en vertu du paragraphe 75(2) de la LIR doivent normalement être exclus soit du revenu du bénéficiaire de la fiducie à qui ils ont été payés ou en faveur de qui ils sont devenus payables au cours de l’année, soit du revenu de la fiducie lorsqu’ils n’ont pas été payés ou ne sont pas devenus payables à un bénéficiaire de la fiducie au cours de l’année.
[32] Par ailleurs, la Cour d’appel fédérale a jugé, dans l’arrêt Sommerer c. Canada, 2012 CAF 207, [2014] 1 R.C.F. 379, au paragraphe 55, que rien au paragraphe 75(2) de la LIR ne prévoit une situation permettant d’imputer le même gain à plusieurs personnes. La Cour d’appel ajoute : « On ne peut éviter une pareille double application du paragraphe 75(2) en procédant à une application discrétionnaire du paragraphe, parce que cette disposition n’est pas discrétionnaire : elle s’applique automatiquement à chaque situation qu’elle vise. »
[33] Dans ce contexte, l’ARC a renoncé à imposer la Fiducie Satoma (l’appelante) sur le revenu de dividendes selon les règles d’imposition applicables aux fiducies, mais a plutôt décidé d’invoquer la RGAÉ pour inclure le revenu de dividendes attribué à 9134 dans le revenu de l’appelante, et ce, malgré la position qu’elle a prise dans son bulletin d’interprétation, soit celle d’éviter une double imposition.
[34] Selon l’ARC, l’utilisation intentionnelle du paragraphe 75(2) de manière à attribuer un revenu de dividendes à une société qui peut se prévaloir de la déduction pour dividendes prévue au paragraphe 112(1) de la LIR, avec le résultat que ni la fiducie ni les bénéficiaires de la fiducie ne sont imposés sur ce même revenu de dividendes, constitue de l’évitement fiscal au sens du paragraphe 245(2) de la LIR (Maria Elena Hoffstein et Michelle Lee, « Revisiting the Attribution Rules » 2012 Ontario Tax Conference, Toronto, Canadian Tax Foundation, 2012) 9 : 1-40). (Cahier des autorités de l’intimée, onglet 28, page 27 of 44).
[35] Selon l’intimée, l’appelante a bénéficié d’un avantage fiscal évident en se soustrayant complètement à toute forme d’imposition. Cet avantage découle, selon elle, d’une série d’opérations qui a mené à un abus manifeste des paragraphes 75(2) et 112(1) de la LIR et qui donne donc lieu à l’application de la RGAÉ.
[36] Selon l’appelante, on ne peut parler d’avantage fiscal à ce stade-ci des opérations. Elle soutient que l’avantage fiscal sera réalisé seulement si l’appelante distribue à ses bénéficiaires les fonds sur lesquels elle n’a pas été imposée, plus précisément, si la distribution se fait en faveur d’un bénéficiaire qui est un particulier.
[37] L’appelante ne conteste pas que, si l’on considère qu’il y a eu un avantage fiscal, celui-ci découle d’une série d’opérations menant à l’opération d’évitement.
[38] Elle est toutefois d’avis qu’il n’est pas raisonnable de considérer que cette série d’opérations a entraîné un abus dans l’application des paragraphes 75(2) et 112(1) de la LIR.
Analyse [39] Le litige porte sur l’application ou non de la RGAÉ.
[40] Pour reprendre les propos de la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601, au paragraphe 16, « [l]a RGAÉ trace une ligne de démarcation entre la réduction maximale légitime de l’impôt et l’évitement fiscal abusif […] La RGAÉ a pour objet de supprimer les avantages fiscaux de certains mécanismes qui sont conformes à une interprétation littérale des dispositions de la Loi, mais qui constituent un abus dans l’application de ces dispositions. »
[41] Ainsi, en réponse à l’argument de l’appelante qu’elle a tout simplement appliqué les dispositions des paragraphes 75(2) et 112(1) de la LIR et qu’elle s’est donc conformée aux dispositions de la LIR en toute légalité, l’intimée fait valoir que la planification fiscale mise de l’avant a franchi la ligne de l’évitement fiscal abusif.
[42] L’appelante soutient qu’en invoquant la RGAÉ, l’intimée fait indirectement ce qu’elle ne peut faire directement, en ce qu’elle taxe deux contribuables sur le même montant, ce qui est contraire à l’enseignement de la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Sommerer, précité. Puisque 9134 a déjà inclus dans ses revenus le montant des dividendes distribués à l’appelante, cette dernière soutient que l’intimée ne peut inclure une deuxième fois ces revenus dans ceux de l’appelante.
[43] La Cour suprême du Canada a répondu à cet argument, entre autres, dans l’arrêt Copthorne Holdings Ltd. c. Canada, 2011 CSC 63, [2011] 3 R.C.S. 721, au paragraphe 66 : « La RGAÉ est un mécanisme juridique par lequel le législateur confie aux tribunaux la tâche inhabituelle d’aller au-delà du texte de la disposition invoquée par le contribuable pour en déterminer l’objet ou l’esprit. Il se peut qu’une opération du contribuable respecte à la lettre la disposition en cause sans nécessairement être conforme à l’objet ou à l’esprit de celle-ci. »
[44] J’ajouterais que la RGAÉ n’était pas en cause dans l’arrêt Sommerer, précité.
[45] L’application de la RGAÉ est toutefois une mesure de dernier recours (Copthorne, par. 66) et c’est pourquoi il faut en faire l’analyse selon l’approche rigoureuse établie par l’article 245 de la LIR.
[46] Tel qu’il est énoncé dans Trustco, au paragrpahe 17, l’application de la RGAÉ comporte trois étapes. Il faut d’abord déterminer s’il existe un avantage fiscal découlant d’une opération au sens des paragraphes 245(1) et (2) de la LIR. La deuxième étape consiste à déterminer si l’opération constitue une opération d’évitement visée par le paragraphe 245(3), en ce sens qu’elle n’a pas été principalement effectuée pour des objets véritables (l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas un objet véritable). Troisièmement, il faut déterminer si l’opération d’évitement est abusive au sens du paragraphe 245(4). Il incombe au contribuable de démontrer l’inexistence des deux premières conditions, et à l’intimée d’établir l’existence de la troisième condition (Trustco, par. 66).
L’avantage fiscal [47] L’expression « avantage fiscal » est définie au paragraphe 245(1) de la LIR de la façon suivante :
« avantage fiscal » Réduction, évitement ou report d’impôt ou d’un autre montant exigible en application de la présente loi ou augmentation d’un remboursement d’impôt ou d’un autre montant visé par la présente loi. Y sont assimilés la réduction, l’évitement ou le report d’impôt ou d’un autre montant qui serait exigible en application de la présente loi en l’absence d’un traité fiscal ainsi que l’augmentation d’un remboursement d’impôt ou d’un autre montant visé par la présente loi qui découle d’un traité fiscal.
[48] La question de savoir s’il existe un avantage fiscal est une question de fait (Trustco, par. 19). Si l’avantage fiscal n’apparaît pas de façon évidente, l’existence d’un avantage fiscal sera établie au moyen d’une comparaison avec un autre mécanisme. Dans tous les cas, il faut déterminer si le contribuable a réduit, évité ou reporté un montant d’impôt payable en vertu de la LIR (Trustco, par. 20).
[49] En comparant la situation du contribuable à celle qu’aurait produit un autre mécanisme, il faut que l’autre mécanisme en soit un qui aurait pu raisonnablement avoir été employé n’eût été l’avantage fiscal (Copthorne, par. 35).
[50] En l’instance, l’intimée prétend que l’avantage fiscal est évident puisque l’appelante a reçu 6 250 100 $ en dividendes non imposables, par l’application volontaire de la règle spécifique anti-évitement prévue au paragraphe 75(2) de la LIR.
[51] De son côté, l’appelante soutient que l’avantage fiscal n’existe pas tant que l’appelante ne distribue pas les fonds à ses bénéficiaires. Elle s’appuie sur les propos du juge Rothstein, alors de la Cour d’appel fédérale, dans l’arrêt OSFC Holdings Ltd. c. Canada, 2001 CAF 260, [2002] 2 C.F. 288, au paragraphe 42, pour arguer que, même si toutes les opérations qui ont été mises en place faisaient partie d’un plan par lequel un avantage fiscal éventuel pourrait être obtenu par une personne, ces opérations n’entraînent aucun avantage fiscal pour cette personne tant que celle‑ci n’est pas partie à la série d’opérations.
[52] Il s’agit tout au plus, selon l’appelante, d’un avantage fiscal potentiel dans la mesure où l’appelante pourrait faire le choix de distribuer les sommes à ses bénéficiaires qui sont des particuliers, lesquels recevraient ces sommes libres d’impôt. Un tel avantage n’existerait pas, toutefois, si la fiducie faisait le choix de distribuer ces sommes à ses bénéficiaires qui sont des sociétés, puisque les actionnaires de ces sociétés paieraient l’impôt au moment de recevoir des dividendes de ces sociétés.
[53] Ainsi, fait remarquer l’appelante, il se pourrait qu’il n’y ait jamais de distribution à des bénéficiaires qui sont des particuliers et que personne ne retire un avantage fiscal réel. D’ailleurs, l’appelante souligne qu’aucune somme n’a été distribuée aux bénéficiaires à ce jour. L’appelante a plutôt investi dans les sociétés sous-jacentes qui ont été constituées pour exercer les activités commerciales qui ne sont pas exercées par Gennium.
[54] L’appelante soutient également qu’elle aurait pu arriver au même résultat en retournant à 9134 les dividendes reçus, laquelle aurait pu soit investir les fonds dans la fiducie, soit les investir directement dans les sociétés 427 et RX. Dans un tel cas, l’ARC n’aurait pas invoqué la RGAÉ, puisque les fonds auraient été distribués par l’appelante à l’une de ses bénéficiaires.
[55] Elle donne aussi comme autre possibilité que 9134 eût pu tout aussi bien lui faire un don beaucoup plus élevé au lieu de passer par 9163, ou tout simplement faire un don à Fiducie familiale Louis Pilon pour que celle‑ci investisse elle‑même dans les nouvelles sociétés 427 et RX qui ont été créées. Elle soutient que dans de tels cas nous aurions eu une contribution au capital de l’appelante ou de la Fiducie familiale Louis Pilon et que l’ARC n’aurait pas considéré ces sommes comme étant taxables pour cette fiducie.
[56] À mon avis, tous ces exemples ne tiennent pas la route.
[57] Il ressort de la preuve que monsieur Pilon tenait à insérer une fiducie dans l’organigramme afin de protéger ses actifs.
[58] Or, la Fiducie familiale Louis Pilon existait déjà pour cette fin‑là. Malgré tout, on a décidé de créer une nouvelle fiducie (la Fiducie Satoma, l’appelante) afin de bénéficier d’une fiducie avec droit de retour pour tirer avantage de la règle anti-évitement prévue au paragraphe 75(2).
[59] Il est clair que la création de cette nouvelle fiducie avait pour but de réduire à néant l’impact fiscal du transfert des sommes provenant de Gennium dans l’actif de cette nouvelle fiducie. Celle‑ci avait ensuite toute discrétion pour en disposer. Elle pouvait investir dans les nouvelles sociétés à être créées pour la fabrication de médicaments, mais elle pouvait aussi en distribuer à ses bénéficiaires à un coût fiscal nul pour ces derniers.
[60] N’eût été l’exigence de passer par une fiducie, il est vrai que Gennium aurait pu transférer l’argent dans d’autres sociétés sans conséquences fiscales et que cela n’aurait pas été problématique. La LIR permet en effet, en vertu du principe d’intégration, le versement de dividendes inter sociétés libres d’impôt jusqu’à ce que ces dividendes sortent du giron de la société et soient versés aux actionnaires qui ne sont pas des sociétés et qui paieront l’impôt à ce moment (Paul Bleiwas et John Hutson, Taxation of Private Corporations and Their Shareholders, 4e éd., Toronto, Canadian Tax Foundation, 2010, « Theory of integration », à la p. 2:4).
[61] À partir du moment où l’on décide de sortir l’argent du régime des sociétés, le revenu pour le particulier — incluant une fiducie, qui est réputée être un particulier relativement aux biens de la fiducie en vertu du paragraphe 104(2) de la LIR — qui provient d’une société doit être imposé entre les mains de ce particulier[2].
[62] Si c’est la fiducie qui reçoit le revenu de la société, elle aura droit à une déduction spéciale en vertu du paragraphe 104(6) pour tout revenu qu’elle attribuera et qui deviendra payable à ses bénéficiaires dans l’année, lesquels seront alors imposables sur ces revenus. Si ce revenu n’est pas devenu payable aux bénéficiaires dans l’année, il s’accumule dans la fiducie et sera imposable dans la fiducie. Toute distribution subséquente de ce revenu accumulé aux bénéficiaires sera considérée comme une distribution non taxable du capital de la fiducie.
[63] Ici, on s’est servi du paragraphe 75(2) de la LIR pour qu’il n’y ait pas d’impôt payable sur ces dividendes ni pour l’appelante ni pour ses bénéficiaires lors d’une distribution éventuelle de ces sommes, puisque ces sommes ont en quelque sorte été capitalisées dans la Fiducie Satoma par l’attribution du revenu à 9134, sans que celle-ci n’ait reçu ni n’ait eu droit à ces dividendes.
[64] Dès le moment où le paragraphe 75(2) a trouvé application, peu importe l’utilisation des fonds par la fiducie (qu’elle les investisse dans les sociétés en exploitation, qu’elle les conserve ou qu’elle les distribue à ses bénéficiaires), il n’y avait plus d’impôt à payer ni par la fiducie ni par les bénéficiaires à cette étape des opérations.
[65] Le fait que la fiducie puisse éventuellement décider d’attribuer ces sommes aux sociétés bénéficiaires plutôt qu’à un particulier, et que les actionnaires de celles‑ci aient à payer l’impôt sur les dividendes qui leur seraient versés par la suite, ne change rien quant à l’avantage fiscal reçu par l’appelante.
[66] D’une part, que l’appelante paie ou ne paie pas d’impôt sur les dividendes qu’elle a reçus de 9163, dans tous les cas, l’actionnaire d’une société bénéficiaire qui est un particulier au sens de la LIR devra payer l’impôt lors de la réception des dividendes de cette société, à moins que ces dividendes ne soient pas imposables selon des dispositions précises de la LIR.
[67] D’autre part, l’argument de l’appelante repose sur le fait qu’on ne peut parler de dépouillement des fonds des sociétés d’où ils proviennent, tant que ces fonds n’ont pas été réellement distribués à ses propres bénéficiaires qui sont des particuliers. La faille dans ce raisonnement est qu’il est illusoire de penser qu’une fois les dividendes capitalisés dans la fiducie, celle‑ci les redistribuerait aux sociétés bénéficiaires contrôlées par ceux qui sont également des particuliers bénéficiaires de la fiducie. En effet, pourquoi agir ainsi si ces dividendes peuvent être distribués directement aux particuliers bénéficiaires sans payer d’impôt ? Il est clair, à mon avis, que ces fonds ne seront jamais versés aux sociétés bénéficiaires. Il est clair également que, même si aucune distribution n’a encore été faite à ce jour, la fiducie peut en tout temps verser les sommes ainsi capitalisées aux particuliers qui sont ses bénéficiaires.
[68] C’est pourquoi l’argument de l’appelante voulant qu’il faille attendre que la fiducie verse les montants à ses bénéficiaires pour invoquer l’avantage fiscal ne tient pas. L’avantage fiscal a été déclenché dès le moment où le paragraphe 75(2) a trouvé application, par la volonté de l’actionnaire unique de 9134, de dépouiller les actifs de cette dernière en les capitalisant dans la Fiducie Satoma, en passant par 9163 qu’il contrôle indirectement.
[69] La situation est différente de celle qui existait dans l’arrêt OSFC, à laquelle l’appelante a fait référence. Dans cette cause, OSFC devait intervenir dans la série d’opérations (par l’acquisition d’une participation dans une société de personnes pour pouvoir bénéficier des pertes de cette dernière) pour obtenir l’avantage fiscal.
[70] En l’instance, les bénéficiaires n’ont rien à faire de plus. Toutes les opérations ont été exécutées dans le plan élaboré par la planification fiscale pour que ni la fiducie ni les bénéficiaires n’aient plus à payer d’impôt à partir du moment où l’on a attribué l’imposition de ces sommes à une autre personne, ici 9134, qui elle‑même, n’a pas payé d’impôt en prenant avantage de la déduction prévue au paragraphe 112(1).
[71] Quant aux arguments de l’appelante selon lesquels on aurait pu procéder autrement, comme le montrent les exemples qui ont été donnés, pour arriver au même résultat, ceux-ci ne changent pas ma conclusion.
[72] D’une part, tel que le souligne la Cour d’appel fédérale dans Perrault c. La Reine, [1979] 1 C.F. 155, page 163, cité par l’appelante elle-même, nous devons déterminer l’obligation fiscale dans le contexte de ce qui a réellement été fait et non selon diverses autres manières qui auraient pu lui éviter l’assujettissement à l’impôt.
[73] D’autre part, les exemples donnés de cas où l’on aurait investi les fonds directement dans une société et non par l’intermédiaire d’une fiducie ne sont pas des exemples de comparaison valables. Le système d’imposition diffère selon qu’il s’agit de transactions entre sociétés ou de transactions avec des particuliers (incluant les fiducies). À partir du moment où la preuve démontre que la fiducie était un élément incontournable de la planification, on ne peut démontrer que le résultat aurait été le même si on avait procédé sans fiducie. Une comparaison valable aurait pu être un investissement fait directement par la Fiducie familiale Louis Pilon, sans que celle‑ci ne verse les dividendes reçus de Gennium à 9134. Or, le résultat n’aurait pas été le même puisque cette fiducie familiale, n’étant pas une fiducie avec droit de retour, se serait vu imposer sur les dividendes qu’elle n’aurait pas distribué à ses bénéficiaires.
[74] Finalement, dans les exemples où 9134 aurait tout simplement fait un don des sommes en question soit à la Fiducie familiale Louis Pilon, soit à la Fiducie Satoma, sans passer par 9163, ou aurait réinvesti les sommes dans la Fiducie Satoma après que celle-ci lui eut retourné les fonds, le paragraphe 75(2) n’aurait pas trouvé application. Dans de tels cas, c’est l’actionnaire unique de 9134, Louis Pilon, qui aurait fort probablement été imposé sur des avantages conférés à l’actionnaire, en vertu de l’article 15 de la LIR, au moment du transfert à l’une ou l’autre des fiducies dont il était un bénéficiaire. On ne peut donc parler, comme le fait la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Copthorne, précité, au paragraphe 35, d’une comparaison avec un autre mécanisme qui aurait pu raisonnablement avoir été employé n’eût été l’avantage fiscal. Il n’est pas raisonnable de penser que cet autre mécanisme suggéré par l’appelante aurait sérieusement pu être considéré compte tenu de l’imposition entre les mains de Louis Pilon qu’aurait entraîné un tel transfert de fonds dans les fiducies à son avantage, aux termes du paragraphe 15 de la LIR.
[75] Il est donc clair, à mon avis, que la planification envisagée avait pour but principal d’éviter tout paiement d’impôt par la fiducie de même que par tout bénéficiaire de la fiducie dès le moment où l’on a déclenché l’application du paragraphe 75(2). Dans tous les cas, j’estime qu’il s’agit d’un avantage fiscal au sens du paragraphe 245(1) de la LIR.
Série d’opérations dont a découlé un avantage fiscal : opération d’évitement [76] L’appelante ne conteste pas qu’il y a eu une série d’opérations effectuées dans le but d’obtenir un avantage fiscal (dans la mesure où je conclus qu’il y a un avantage fiscal), et qu’il s’agit donc d’une opération d’évitement au sens du paragraphe 245(3) de la LIR.
Évitement fiscal abusif [77] Aux termes du paragraphe 245(4) de la LIR, un contribuable se verra refuser un avantage fiscal découlant d’une opération d’évitement lorsque cette opération entraîne, directement ou indirectement, un abus dans l’application des dispositions de la LIR. Il revient à l’intimée d’en faire la preuve selon la prépondérance des probabilités.
[78] La Cour suprême du Canada a établi la démarche à suivre dans l’arrêt Trustco, aux paragraphes 44 à 62.
[79] Il faut d’abord interpréter les dispositions générant l’avantage fiscal pour en déterminer l’objet et l’esprit. Il faut ensuite déterminer si l’opération est conforme à cet objet ou si elle le contrecarre. Il y aura abus si le contribuable se fonde sur des dispositions particulières de la LIR pour obtenir un résultat que ces dispositions visent à empêcher.
[80] Par ailleurs, un mécanisme qui contourne l’application de règles anti-évitement particulières, d’une manière contraire à l’objet ou à l’esprit de ces dispositions, peut également donner lieu à un abus (Trustco, par. 44-45).
[81] Ici, l’avantage fiscal découle de l’application des paragraphes 75(2) et 112(1) de la LIR. La première disposition est une règle d’attribution et la deuxième est une règle dite d’intégration.
[82] Ainsi, selon l’intimée, au paragraphe 57 de sa plaidoirie écrite, en déclenchant l’application du paragraphe 75(2) de la LIR et en attribuant les dividendes imposables à une société qui pouvait bénéficier du paragraphe 112(1) de la LIR, l’appelante a reçu les surplus de la société Gennium sous forme de dividendes totalisant 6 250 100 $, sans qu’aucun impôt ne soit payé sur ce montant.
[83] Je vais donc analyser dans un premier temps l’objet et l’esprit des dispositions en cause. Dans un deuxième temps, j’examinerai la question de savoir s’il y a eu abus dans l’application de ces dispositions.
1) L’objet et l’esprit des paragraphes 75(2) et 112(1) de la LIR [84] Pour déterminer ceci, il faut dégager l’intention du législateur en tenant compte du libellé, du contexte et de l’objet de ces dispositions (Lipson c. Canada, 2009 CSC 1, [2009] 1 R.C.S. 3, par. 26, qui renvoie à Trustco, par. 42, et à Placer Dome Canada Ltd. c. Ontario (Ministre des Finances), 2006 CSC 20, [2006] 1 R.C.S. 715, par. 21-23).
Le texte [85] Quant au libellé, le paragraphe 75(2) attribue les revenus, les pertes, les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles d’une fiducie provenant de biens qui lui ont été donnés (ou de biens qui leur ont été substitués) à l’auteur de ce don. Il s’agit d’une règle d’attribution qui s’applique de façon automatique dès que les conditions énumérées dans cette disposition sont remplies.
[86] Dans le cas présent, personne ne conteste que toutes les conditions requises en vertu du paragraphe 75(2) soient réunies. Celles-ci se décrivent ainsi :
1) La Fiducie Satoma réside au Canada.
2) Elle a été créée le 22 décembre 2005 (donc après 1934).
3) Elle détient « des biens », soit la somme de 100 $ qu’elle a reçue de 9134 aux termes d’une convention de donation.
4) Les biens proviennent d’une personne, soit la société 9134.
5) Avec cette somme de 100 $, la Fiducie Satoma a souscrit à 100 actions de catégorie F du capital-actions de la société 9163. Ces actions représentent les « biens substitués » au don initial de 100 $.
6) Puisque l’acte de fiducie de la Fiducie Satoma prévoit que la société 9134 est bénéficiaire de celle-ci, il y a alors possibilité que les biens substitués puissent revenir à la société 9134, l’auteur du don.
[87] L’existence de toutes ces conditions réunies a mené à l’attribution à la société 9134 des revenus de dividendes générés par les actions de catégorie F du capital-actions de la société 9163 versés à la Fiducie Satoma, sans que les dividendes n’aient été dans les faits payés à la société 9134.
[88] Plus précisément, chaque fois que la société 9163 déclarait et versait des dividendes à son actionnaire (l’appelante), lesquels ont totalisé 6 250 100 $ au cours des années en litige, ils étaient aussitôt attribués à la société 9134 aux fins fiscales.
[89] Par ailleurs, il est bien établi que la personne à qui doit être attribué le revenu en vertu du paragraphe 75(2) peut tout aussi bien être un particulier qu’une société comme 9134, selon la définition de « personne » que l’on trouve au paragraphe 248(1) de la LIR.
[90] De plus, même si le paragraphe 75(2) s’applique automatiquement, il faut quand même se référer au texte de cette disposition dans le cadre de l’analyse de la RGAÉ. La Cour suprême du Canada s’exprimait ainsi dans l’arrêt Copthorne, au paragraphe 88 :
88 Lorsque la RGAÉ est en cause, la disposition visée n'interdit pas littéralement l'avantage fiscal que le contribuable tente d'obtenir au moyen de l'opération ou de la série d'opérations, ce qui n'a rien d'étonnant. Si la disposition renfermait l'interdiction, c'est sur elle que serait fondée la nouvelle cotisation, et le ministre n'aurait pas à invoquer la RGAÉ. Le texte de la disposition n'est toutefois pas dépourvu de pertinence, car pour l'application de la RGAÉ, il peut renseigner sur l'objet de la disposition.
[91] Quant au paragraphe 112(1) de la LIR, celui-ci prévoit que lorsqu’une société reçoit, au cours d’une année d’imposition, un dividende imposable « soit d’une société canadienne imposable […] soit d’une société résidant au Canada […] dont elle a le contrôle », elle peut déduire une somme égale au dividende reçu dans le calcul de son revenu imposable pour cette année.
[92] Le résultat de l’application textuelle de ces deux dispositions est que la société 9134 a inclus tous les revenus de dividendes, totalisant 6 250 100 $, mais n’a pas payé d’impôt sur ces revenus en raison de la déduction prévue au paragraphe 112(1). D’autre part, la Fiducie Satoma n’a pas été imposée sur ces mêmes dividendes en raison de l’application du paragraphe 75(2), alors qu’elle a conservé à sa disposition la totalité de la somme provenant de ces dividendes.
Le contexte [93] Cette partie de l’analyse prévoit que l’on peut examiner d’autres dispositions de la LIR qui sont liées à celle en question. La Cour suprême s’exprime ainsi dans Copthorne, au paragraphe 91 :
91 L'examen du contexte suppose l'examen d'autres dispositions de la Loi, ainsi que des moyens extrinsèques admissibles (Trustco, par. 55). Cependant, toutes les dispositions de la Loi ne sont pas pertinentes pour la définition du contexte de la disposition en cause. La pertinence tient en fait au [TRADUCTION] "regroupement" des dispositions ou à leur "interaction pour la mise en oeuvre d'un plan plausible et cohérent" (R. Sullivan, Sullivan on the Construction of Statutes (5e éd. 2008), p. 361 et 364).
[94] Je suis d’accord avec l’intimée que le contexte pertinent en l’espèce comprend le régime de la LIR en matière d’imposition des fiducies ainsi qu’en matière d’imposition des sociétés.
[95] J’ai déjà expliqué plus haut comment fonctionne le régime d’imposition des fiducies. En résumé, la fiducie est généralement imposable selon les règles applicables aux particuliers, puisqu’elle est réputée être un particulier aux termes du paragraphe 104(2) de la LIR. Par ailleurs, si les revenus de la fiducie sont devenus payables à ses bénéficiaires dans l’année, elle peut les retrancher aux fins de l’imposition de son revenu et ces revenus sont alors imposables entre les mains de ses bénéficiaires en vertu des paragraphes 104(6) et 104(13) de la LIR. Si tel n’est pas le cas, la fiducie est imposée sur ces revenus, et toute distribution subséquente à ses bénéficiaires sera considérée comme une distribution non taxable du capital de la fiducie.
[96] En ce qui concerne le régime d’imposition des sociétés, la société sera d’abord imposée sur ses revenus et l’actionnaire qui reçoit un dividende de cette société sera également imposable sur ce dividende.
[97] Dans le cas où le dividende est versé à un particulier, la LIR prévoit un mécanisme d’intégration. Ainsi, le dividende sera d’abord majoré et le dividende majoré sera inclus dans le revenu de l’actionnaire. L’actionnaire aura ensuite droit à un crédit d’impôt pour dividendes afin de compenser l’impôt déjà payé par la société. Ce système a été instauré pour que l’impôt combiné de la société et de l’actionnaire sur le revenu gagné par la société soit égal à celui qui aurait été payé si le revenu avait été gagné par l’actionnaire directement (Paul Bleiwas et John Hutson, Taxation of Private Corporations and Their Shareholders, précité, « Theory of Integration », à la p. 2:4). (Cahier des autorités de l’intimée, onglet 24.)
[98] Par ailleurs, aux fins d’éviter la double imposition des mêmes revenus, les dividendes inter sociétés bénéficient de la déduction p