Banque Royale du Canada c. La Reine

Banque Royale du Canada c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2007-09-12
Référence neutre
2007 CCI 281
Numéro de dossier
2003-4234(GST)G
Juges et Officiers taxateurs
Joe E. Hershfield
Sujets
Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (TPS)
Contenu de la décision
Dossier : 2003‑4234(GST)G
ENTRE :
BANQUE ROYALE DU CANADA,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
____________________________________________________________________
Appel entendu le 7 mars 2007, à Toronto (Ontario)
Devant : L’honorable juge J.E. Hershfield
Comparutions :
Avocat de l’appelante :
James Warnock
Avocat de l’intimée :
Ronald MacPhee
Michael Ezri
[traduction française officielle]
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L'appel interjeté à l'encontre de la nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi sur la taxe d'accise, par avis daté du 29 août 2003 et portant le numéro 11111111441, pour la période du 1er novembre 1996 au 31 octobre 1999, est rejeté, avec dépens en faveur de l’intimée, pour les motifs ci‑joints.
Signé à Winnipeg (Manitoba), ce 12e jour de septembre 2007.
« J.E. Hershfield »
Juge Hershfield
Traduction certifiée conforme
Ce 17 e jour de décembre 2007.
Christiane Bélanger,
réviseure
Référence : 2007CCI281
Date : 20070912
Dossier : 2003‑4234(GST)G
ENTRE :
BANQUE ROYALE DU CANADA,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Hershfield
I. Introduction
[1] La Banque Royale du Canada (« RBC ») interjette appel d’une nouvelle cotisation datée du 29 août 2003 aux termes de laquelle le ministre du Revenu national (« ministre ») a établi la cotisation de l’appelante à 6 641 714 $ au titre de la taxe sur les produits et services (« TPS ») pour la période du 1er novembre 1996 au 31 octobre 1999. L’appel porte sur les paiements versés par BCR à Lignes aériennes Canadien International Ltée (« LACI »), un transporteur aérien de marché intérieur et international, aux termes d’une convention de carte de crédit d’affinité. Conformément à cette convention, LACI a émis des points de grands voyageurs aux titulaires de carte de crédit qui utilisaient une carte de crédit Visa Canadian Plus de RBC (« carte affinité »).
[2] En vertu de la convention entre RBC et LACI, RBC octroyait du crédit aux détenteurs de la carte affinité et leur fournissait les services de carte de crédit. Ceux‑ci étaient aussi inscrits au programme de fidélisation des grands voyageurs de LACI et recevaient des points en vertu de ce programme pour avoir utilisé la carte. En vertu du programme de fidélisation de la carte affinité, pour chaque dollar de dépenses autorisées encourues au moyen de la carte de fidélisation des grands voyageurs, le titulaire recevait un point du programme échangeable contre des services de voyage de LACI. RBC faisait des paiements à LACI en fonction du nombre de points de grands voyageurs émis par celle‑ci aux titulaires de la carte affinité.
[3] La principale question en litige dans le présent pourvoi repose sur la façon dont il convient de qualifier la fourniture à l’égard de laquelle les versements de RBC ont été effectués. L’appelante ne conteste pas le calcul du montant de la TPS, dans la mesure où il s’agit d’une fourniture taxable.
[4] Le ministre soutient que RBC est l’acquéreur d’une fourniture taxable de bien effectuée par LACI ‑ nommément des points de voyageurs fréquents ‑ qui est assujettie à la TPS en application de la Loi sur la taxe d’accise (partie relative à la TPS) (« Loi »).
[5] L’appelante prétend que LACI a fourni une prestation de services qui étaient intégrés dans le service offert par RBC à ses titulaires de carte de crédit. Sur ce fondement, l’appelante soutient que les paiements versés à LACI l’ont été pour la prestation de services financiers exemptés sur lesquels aucune TPS n’est payable. Subsidiairement, l’appelante fait valoir que si elle a acquis des points de voyageurs fréquents ou en a été le bénéficiaire, une telle fourniture de la part de LACI constituait une fourniture de certificats‑cadeaux qui n’était pas assujettie à la TPS. Et subsidiairement encore, elle soutient que LACI, en tant que fournisseur, était tenue de percevoir la TPS et de la verser, et qu’elle a déjà fait l’objet d’une cotisation établie sur ce fondement à l’égard des mêmes opérations que celles en cause en la présente espèce. L’appelante soutient donc que la cotisation établie à l’encontre de LACI a fait naître une obligation fiscale et que conclure à la responsabilité de l’appelante pour la même taxe sur les mêmes fournitures constituerait une double imposition.
II. Le contexte factuel
[6] Les faits sous‑jacents ont été établis par les parties dans un exposé conjoint des faits joint en annexe aux présents motifs. Les parties ont également produit un recueil conjoint de documents et aucun témoin n’a déposé à l’audience. Voici brièvement les faits.
[7] Le 1er mars 1994, RBC et LACI ont conclu une convention de programme de cartes d’affinité (« convention »). Selon les termes de la convention, LACI devait activement publiciser, commercialiser et promouvoir le produit, y compris maintenir des stocks de formulaires d’inscription. LACI avait aussi l’obligation d’afficher le matériel publicitaire, d’informer les clients actuels et potentiels de l’existence et de l’accessibilité du programme de cartes de fidélisation, d’accepter le paiement de services de voyages par carte de crédit, et d’entreprendre des promotions marketing périodiques comme des campagnes par publipostage. LACI avait également la responsabilité de fournir des « services accessoires » (tels qu’énoncés à l’annexe « G » de la convention), notamment accorder des points de voyageurs fréquents appelés points de récompense Canadian Plus (« Points ») aux détenteurs de cartes. Les points devaient être accordés au rythme minimum établi à l’annexe « G » d’un point pour chaque dollar de dépenses admissibles effectuées par carte de crédit. Aucune valeur pécuniaire n’était reconnue aux points en soi mais il était possible de les échanger contre des services de voyages auprès de LACI.
[8] Aux termes de la convention, RBC avait la responsabilité d’émettre les cartes affinité ainsi que de fournir aux titulaires de ces cartes les services financiers qui y sont associés et de les administrer. RBC avait convenu d’assortir son offre de carte affinité, à tout le moins, des mêmes informations de financement par crédit et des mêmes conditions que celles en vigueur pour sa propre carte Visa Classic. Conformément aux dispositions de la convention, LACI n’a pas pris part à la présélection, à l’examen ou à la présentation des demandes de carte affinité à RBC.
[9] Au début, chaque partie supportait ses propres dépenses en relation avec leur participation respective au programme. Plus particulièrement, l’article 1 de l’annexe « H » de la convention prévoyait le paiement par LACI de tous les frais et de toutes les dépenses engagés en relation avec l’émission des points. Aux termes de l’article 2 de l’annexe « H », RBC assumait la responsabilité des frais et dépenses relatifs à sa gestion des services de carte de crédit. Les parties devaient se partager les coûts résultant de la commercialisation et de la promotion.
[10] Conformément à une convention de modification datée du 1er mai 1994,
(« convention de modification de 1994 »), les dispositions de partage des coûts pour la commercialisation et la promotion relatives au programme de carte affinité ont été modifiées pour fixer le montant maximum payable annuellement par LACI à 200 000 $[1]. La convention de modification de 1994 traitait aussi d’activités conjointes de commercialisation ainsi que d’élaboration de plans annuels de commercialisation et de services à la clientèle pour le programme. De plus, elle arrêtait la procédure pour permettre à LACI d’accorder des points aux titulaires de carte de crédit et obligeait RBC à rembourser mensuellement les frais encourus par LACI pour émettre les points auxdits titulaires. Le montant payable à LACI était calculé conformément au tarif établi à l’article 4.1 de la convention de modification de 1994 et dont les dispositions se lisent comme suit :
4.1 [traduction] Malgré les dispositions de l’article 1 de l’annexe « H » et conformément à celles de l’alinéa 2a) de l’annexe « G » de la convention, la Banque convient de rembourser à Canadian les frais encourus pour l’émission des points aux titulaires de cartes de crédit Visa au tarif de 0,0085$ par point émis ou selon tout autre tarif convenu par écrit entre Canadian et la Banque Royale.
Des modifications ultérieures d’ajustement ont porté le tarif initial de 0,0085$ à 0,01$ par point.
[11] Sur les paiements effectués conformément à l’article 4.1 de la convention de modification de 1994, LACI n’a ni facturé la TPS à RBC, ni ne l’a perçue de cette dernière. Lorsque des points ont été achetés par RBC à des fins de promotions internes, cette dernière a payé la TPS[2].
[12] Se fondant sur la Loi sur les arrangements avec les créanciers des compagnies (« LACC »), LACI a institué des procédures en mars 2000 qui ont mené à la présentation d’un plan de transaction et d’arrangement (« plan »). Le plan libérait LACI de ses obligations antérieures au 24 mars 2000; il a été accepté par tous ses créanciers, dont l’Agence du revenu du Canada (« ARC »), et homologué par la Cour du Banc de la Reine de l’Alberta. L’homologation du plan a conduit à la fusion de LACI avec Air Canada. Ce n’est pas avant le mois de juin 2000 que LACI a fait l’objet d’une cotisation sur les versements de TPS relativement aux paiements reçus de RBC conformément aux dispositions de l’article 4.1 de la convention de modification de 1994.
[13] La première cotisation à l’encontre de RBC pour la TPS sur les paiements susmentionnés a été établie en janvier 2001. À la suite d’une série de cotisations, d’oppositions et d’ajustements, l’avis de nouvelle cotisation qui est visé par le présent pourvoi a été établi au mois d’août 2003.
III. Questions en litige
[14] Voici les questions à trancher dans le cadre du présent appel :
A. Les paiements versés par RBC à LACI l’ont‑ils été en contrepartie de fournitures taxables ou LACI a‑t‑elle fourni des services financiers exemptés du paiement de la TPS?
B. Alternativement, LACI a‑t‑elle effectué, sous forme de points, une fourniture de certificats‑cadeaux non taxable?
C. L’établissement de la cotisation antérieure de LACI fait‑elle obstacle à la seconde établie à l’encontre de RBC pour la même fourniture?
IV. Arguments et analyse
A. La fourniture d’un service financier
[15] En plus de l’article 165 de la Loi qui prévoit que l’acquéreur est tenu de payer la TPS sur la contrepartie de la fourniture acquise, il importe de signaler que selon la définition donnée à l’article 123 de la Loi le terme « acquéreur » s’entend notamment d’une :
[…]
a) personne qui est tenue, aux termes d'une convention portant sur une fourniture, de payer la contrepartie de la fourniture,
[…]
Par ailleurs, la mention d'une personne au profit de laquelle une fourniture est effectuée vaut mention de l'acquéreur de la fourniture.
[16] Dans le présent pourvoi, l’appelante ne conteste pas qu’elle est l’acquéreur d’une fourniture, au sens de l’alinéa a) de la définition ci‑dessus. Pas plus qu’il n’est contesté que les points sont des biens susceptibles d’être une fourniture aux termes de la convention de modification de 1994. L’appelante soutient plutôt que les points ne constituent pas la fourniture pour laquelle la contrepartie a été versée. La question préliminaire qu’il convient alors de trancher est de savoir si l’attribution des points représentait la fourniture ou son élément dominant. Dans l’affirmative, et si une telle conclusion étaye la subséquente voulant que la contrepartie payée par RBC à LACI visait cette fourniture, en tant que fourniture unique, alors le principal argument de l’appelante ne saurait être retenu.
[17] L’appelante soutient que les paiements versés à LACI étaient visés par la définition de « service financier » parce qu’ils étaient faits non pas pour des points mais bien pour des services dont la nature s’apparentait à celle de la « prise de mesures » pour « l’octroi de crédit ». Aux termes de la Loi, « service financier » comprend :
[...]
g) l'octroi d'une avance ou de crédit ou le prêt d'argent;
[…]
l) le fait de consentir à effectuer un service visé à l'un des alinéas a) à i) ou de prendre les mesures en vue de l'effectuer;
[…]
La présente définition exclut :
[…]
t) les services visés par règlement.
[18] L’appelante soutient que LACI a participé à la mise en place et à l’exploitation du programme de carte affinité, notamment soit en précisant des termes spécifiques et des particularités des cartes de crédit, soit en les acceptant. Selon l’appelante, une telle participation suffit pour « prendre des mesures » en vue des services de crédit offerts par RBC et elle s’appuie sur le sens ordinaire du syntagme verbal « prendre des mesures » qui signifie « planifier ou prévoir; faire en sorte qu'une chose se produise »[3]. L’appelante soutient que la carte affinité et ses facilités de crédit ne seraient pas disponibles n’eût été le rôle de LACI. Sur le plan de la causalité, la participation de LACI était essentielle.
[19] L’appelante se fonde sur l’arrêt de la Cour d’appel d’Angleterre Customs & Excise Commissioners c. Civil Service Motoring Association (« CSMA »)[4], portant sur une disposition similaire de la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée du Royaume‑Uni (TVA) prévoyant une exemption en matière de service financier. Dans cet arrêt, la Cour d’appel d’Angleterre a statué que la participation de l’association automobile dans un programme de carte de crédit était visée par l’exemption de TVA sur les services financiers parce qu’elle avait collaboré à la conception ainsi qu’à l’exploitation du programme en question et qu’elle avait reçu des commissions pour l’utilisation des cartes de crédit. La Cour a conclu que la participation de l’association automobile n’avait pas à s’étendre au traitement des demandes individuelles de crédit et à leur acceptation pour que celle‑ci ait droit à l’exemption découlant de la prise de mesures en vue de l’octroi de crédit.
[20] L’appelante soutient que LACI, tout comme l’association automobile dans l’affaire CSMA, a participé à la conception et à l’exploitation du programme de la carte de crédit en question et qu’elle a été payée pour l’utilisation de cartes de crédit. Les paiements faits par RBC à LACI ont été fixés selon un taux par dollar de crédit découlant de l’utilisation de la carte affinité et ces paiements devraient être assimilés à une commission versée pour les mesures prises en vue de l’octroi de la ligne de crédit aux titulaires de la carte affinité. Cette pratique illustre la nature et le caractère véritables du service pour lequel LACI était rétribuée, à savoir le rôle joué dans l’établissement d’une entreprise de crédit et sa promotion. L’appelante soutient que le renvoi, dans la convention de modification de 1994, aux paiements comme mode de remboursement des points ne devrait pas être déterminante quant à leur nature et elles cite Hidden Valley Golf Resort Association c. Sa Majesté la Reine[5] au soutien de ce principe.
[21] La position de l’intimée repose sur l’argument que l’élément dominant dans la fourniture effectuée par LACI est l’émission des points et elle se fonde également sur notre décision dans l’affaire O.A. Brown Ltd. c. Sa Majesté la Reine[6], qui a été citée comme faisant école en matière de fournitures uniques et de fournitures multiples. L’intimée soutient que le présent appel ne porte pas sur le fait que LACI soit payée pour mettre en place du crédit, mais bien qu’elle acquiert un avantage pour faire augmenter l’utilisation de cartes de crédit. Bien que le programme de carte affinité ait été un programme mixte en vertu duquel LACI devait promouvoir l’émission de cartes tant à ses clients actuels qu’aux clients potentiels et leur utilisation par ceux‑ci, le service dominant était de promouvoir l’utilisation des cartes par l’émission de points à leurs utilisateurs. La preuve en est que les versements de 200 000 000 $ pour les points éclipsent le coût de chacun des autres éléments du contrat. Alors que la convention, dans sa version modifiée, limite les coûts afférents à la fourniture par LACI de services de promotion non supervisés à 350 000 $ par année, les points quant à eux étaient facturés et payés mensuellement.
[22] De plus, alors que la convention initiale prévoyait que chaque partie devait payer ses propres dépenses, la convention modifiée de 1994 quant à elle stipulait que les frais et dépenses de LACI engagés en relation avec l’émission de points devaient être remboursés selon un taux par point. Le paiement d’une contrepartie pour l’émission des points faisait l’objet d’une obligation légale et le lien entre le paiement et la fourniture est suffisamment étroit pour que ce paiement soit considéré avoir été fait « pour » cette fourniture[7].
[23] L’intimée se fonde sur le fait que la responsabilité des services fournis par LACI ne s’étendait pas au tri, à l’examen ou à la soumission des demandes de cartes d’affinité et qu’à ce titre, ils ne pouvaient pas être considérés comme des services rendus à l’occasion de « mesures prises en vue » d’octroyer du crédit. Seule la RBC examinait et triait les demandes et accordait les approbations nécessaires à l’émission des cartes. Les facilités et les services de crédit étaient organisés, rendus et gérés par RBC. En ce sens, ils étaient entièrement façonnés par celle‑ci. En conséquence, l’intimée fait valoir qu’il n’y avait aucune fourniture de services financiers par LACI même si l’élément dominant de la fourniture unique n’était pas les points.
[24] À cet égard, l’intimée fait valoir que les services de l’appelante ne satisfont pas à la condition préliminaire de « prendre les mesures en vue d’octroyer du crédit » telle qu’établie dans Les Promotions D.N.D. Inc. c. Sa Majesté la Reine [8] et la pratique administrative prévue par l’ARC dans l’énoncé de politique P‑239[9].
[25] Enfin, l’avocat de l’intimée fait valoir que l’alinéa t) de la définition de
« service financier » et le paragraphe 4(2) du Règlement sur les services financiers (TPS/TVH) (« Règlement ») ont pour effet d’exclure les services fournis par LACI dans la mesure où ils pourraient autrement être considérés comme des services financiers.
[26] J’examinerai d’abord la décision O.A. Brown qui s’est penchée sur la jurisprudence anglaise sur la TVA. Dans ses motifs de jugement, le juge Rip se penchant sur cette jurisprudence a expliqué à la page 2095 :
21 En tranchant cette question, il est d'abord nécessaire de décider ce qui a été fourni en contrepartie du paiement. Il faut alors se demander si la fourniture globale est composée d'une seule fourniture ou de plus d'une fourniture. Le critère qui ressort de la jurisprudence anglaise est de savoir si, au fond et en réalité, la présumée fourniture séparée fait partie intégrante ou est un élément constitutif de la fourniture globale. Il faut examiner la nature véritable de l'opération pour en déterminer les attributs fiscaux. Le critère a été énoncé par le Value Added Tax Tribunal de la façon suivante :
[TRADUCTION]
À notre avis, lorsque les parties concluent une opération en vertu de laquelle une partie remet une fourniture à l'autre, la taxe (le cas échéant) exigible à cet égard doit être déterminée par rapport au fond de l'opération, mais le fond de l'opération doit être déterminé par rapport au caractère réel des accords conclus entre les parties.
[Non souligné dans l’original.]
[27] L’appelante ne nie pas avoir été l’acquéreur d’une fourniture unique dont les points constituaient une portion, une composante. Cependant, l’appelante soutient que cette composante n’était pas le bien ou la fourniture visé par le paiement fait à LACI. Je ne suis pas de cet avis. Non seulement cela constitue‑t‑il l’essence même de la fourniture à laquelle tout le reste se rattache, mais aussi il n’y a pas, selon moi, de fourniture unique de services financiers du type invoqué par l’appelante.
[28] Le programme portait fondamentalement sur la promotion de l’utilisation de la carte affinité par l’émission de points. Tout ce qu’a accompli LACI depuis sa participation dans l’élaboration des conditions de facilité de crédit jusqu’à la publicité du programme se résumait à la promotion de l’utilisation de la carte par l’émission de points; et c’est exactement ce pourquoi elle était payée – l’émission de points. Lorsque l’appelante s’est portée acquéreur de points pour son propre usage, elle a payé le même prix. De même, lors d’achats isolés à des fins de promotion, elle a versé le même prix pour les points[10]. Dans tous les cas, LACI était payée pour l’émission de points et non pour son rôle dans l’élaboration du programme. C’est exactement ce que précise l’article 4.1 de la convention de modification de 1994, c’est‑à‑dire que l’unique contrepartie pécuniaire à la base du présent appel a été versée pour l’acquisition de points. Sans émission de point, aucune contrepartie n’était payable. De plus, du point de vue de LACI, en vendant des points, elle vendait des services de transport aérien, son activité principale d’alors. Bien que la contrepartie payable soit associée à un paiement en recouvrement de coûts, il semble évident que ces coûts s’avéraient plutôt le prix à payer pour fournir des transports aériens gratuitement. En conséquence, j’arrive à la conclusion que les paiements en question ne sont pas des paiements versés pour la fourniture de services financiers.
[29] En tirant cette conclusion, je n’ai pas fait abstraction du rôle crucial joué par LACI dans la mise en place du programme de carte affinité et de l’importance de l’utilisation du crédit qui en a résultée pour RBC. Toutefois, après m’être penché sur la jurisprudence citée par les parties et sur la signification de l’expression « prendre les mesures en vue de l’effectuer » figurant dans la définition de « service financier », je ne trouve aucun autre élément dans le présent appel susceptible de changer ma conclusion que la contrepartie qui a été versée l’a été en contrepartie de l’émission de points.
[30] D’après l’appelante, l’expression « prendre les mesures en vue de l’effectuer » doit recevoir une interprétation large et la conclusion que le rôle de LACI dans la mise en place du programme était crucial pour l’octroi de crédit en vertu de ce programme mène inexorablement à conclure qu’elle a pris des mesures en vue d’établir du crédit. Au soutien d’une interprétation large de l’expression « prendre les dispositions en vue de l’effectuer », l’appelante se fonde sur le sens ordinaire de l’expression « prendre les mesures » et sur l’arrêt Promotions D.N.D. qui n’a retenu qu’un critère relativement minimal pour déterminer ce qu’on entend par « prendre les dispositions en vue » d’octroyer un crédit.
[31] Dans l’affaire Promotions D.N.D., l’entreprise du contribuable s’occupait de la promotion de cartes de crédit. Ses employés distribuaient les demandes d’émission de ces cartes dans des centres commerciaux. Ils examinaient les demandes pour s’assurer qu’elles étaient bien remplies et celles‑ci étaient ensuite envoyées par le contribuable à la société émettrice de cartes de crédit pour approbation. L’entreprise du contribuable n’avait pas de pouvoir décisionnel quant à l’octroi de crédit et n’y participait pas. Le ministre a refusé les CTI demandés par l’entreprise du contribuable en se fondant sur le fait que celle‑ci fournissait le service financier au sens de l’expression prendre les mesures en vue d’octroyer un crédit, service exempté en vertu de l’alinéa l) de la définition de la Loi. Notre Cour a accepté la position du ministre et notre décision a servi de fondement à la pratique administrative de l’ARC qui est détaillée dans l’énoncé de politique P‑239[11].
[32] L’avocat de l’appelante a fait valoir que s’il suffit de vérifier l’absence de renseignements essentiels sur une demande pour « prendre les mesures en vue » d’octroyer du crédit, alors en établir les conditions pour les titulaires de cartes doit certainement être considéré comme « prendre les mesures en vue de l’effectuer » à l’égard du crédit octroyé en vertu de ces mêmes conditions. L’arrêt CSMA établit un précédent clair et convainquant sur lequel peut s’appuyer la position que le rôle éclipse la fourniture de bien (les points). L’appelante a également invoqué la décision Promotions D.N.D. au soutien de sa décision de ne pas se prévaloir de l’exclusion énoncée à l’alinéa t) de la définition de « service financier ».
[33] L’alinéa t) de la définition de « service financier » exclut les services visés par règlement et le paragraphe 4(2) du Règlement exclut des services financiers la communication, la collecte ou le traitement de renseignements et les services administratifs. Si l’examen des demandes de cartes de crédit n’était pas un service administratif qui l’exclut ainsi du concept de service financier, alors l’établissement des conditions de crédit pour les titulaires de cartes ne pouvait forcément pas être exclu en vertu de l’alinéa t) de la définition de « service financier »[12].
[34] Bien que je convienne avec l’appelante que la décision Promotions D.N.D. favorise une interprétation large de l’expression « prendre les mesures en vue de l’effectuer » et qu’effectivement la détermination des conditions de crédit pour le compte de titulaires de cartes va beaucoup plus loin que ne le suggèrent les exclusions administratives prévue par la loi, comme celle formulée au paragraphe 4(2) du Règlement, de telles conclusions ne peuvent m’empêcher de déterminer à l’égard de l’appelante que le versement fait en l’espèce était si intimement lié à une autre fourniture (les points) que le tout se fondait dans cette fourniture principale. À mon avis, il n’y avait aucune contrepartie distincte versée à LACI pour remplir la fonction de « prendre les mesures en vue de » l’octroi de conditions de crédit. L’entière contrepartie sur laquelle je me suis penché a clairement été versée pour les points. L’implantation et la promotion de l’utilisation de cartes de crédit servaient de mécanisme d’émission de points, ce qui constituait, comme je l’ai signalé précédemment, une façon de vendre des services de transport aérien. La tâche de veiller à ce que les conditions de crédit demeurent concurrentielles n’était pas effectuée en tant qu’intermédiaire comme un service fourni à RBC ou aux utilisateurs de carte de crédit, pas plus qu’une contrepartie n’était versée pour ce genre de service; la participation de LACI au programme était conditionnelle à ce qu’elle favorise l’utilisation de la carte affinité de façon à vendre des points.
[35] Ce fait permet aussi d’établir une distinction entre la présente affaire et l’affaire CSMA où l’association d’automobilistes participait activement comme intermédiaire à la négociation des conditions de facilités de crédit offertes à ses membres. En leur nom, l’association a conçu un régime de cartes de crédit dont le but précis était d’octroyer du crédit à ces membres. Ainsi des conditions cruciales du montage financier étaient négociées pour les membres, comme les taux d’intérêt et la mise en place d’un processus d’arbitrage. Le tribunal a conclu que le lien entre le rôle d’intermédiaire et le processus d’octroi de crédit légitimait la conclusion que la somme versée l’avait été à titre de commission pour l’établissement des modalités de crédit. De tels services constituaient l’aspect dominant de la fourniture effectuée et payée. Le caractère véritable de la fourniture dans cette affaire était d’obtenir des conditions de crédit favorables aux membres – qui leur étaient particulières – et de tirer des bénéfices de l’institution financière octroyant la facilité de crédit. En fait, il n’y avait aucune autre fourniture, telle la fourniture de points, dans l’affaire CSMA.
[36] En l’espèce par contre, les versements ne peuvent être associés à aucune autre fourniture que les points. Les principales conditions du contrat de carte de crédit sont fixées dans la convention mais rien n’indique qu’il y ait des négociations pour le compte des détenteurs de cartes. L’énumération des services de RBC et la garantie que les services financiers qu’elle doit fournir s’avèrent au minimum semblables à ceux fournis en vertu de sa carte Visa Classic n’évoquent pas en soi un rôle d’intermédiaire agissant pour le compte des détenteurs de cartes. L’intérêt financier pour LACI de vendre des points se justifie beaucoup plus par la présence de conditions attrayantes dans la convention des détenteurs de cartes que par son rôle d’intermédiaire.
[37] La conclusion que LACI n’était pas un intermédiaire financier prenant des mesures en vue de l’octroi de crédit pour les détenteurs de cartes est davantage étayée par son rôle vu sous l’angle des risques afférents. Dans certains cas, les activités d’un intermédiaire peuvent l’exposer à un risque important en cas de défaut lié au crédit ou d’interruption des services fournis aux titulaires de cartes. De telles situations vont au‑delà de la simple gestion dont l’exclusion est visée à l’alinéa t) de la définition de « service financier » et elles seraient davantage de la nature d’un service financier exempté en vertu des dispositions relatives aux services consistant à « prendre les mesures en vue de l’effectuer ». Toutefois, LACI ne s’exposait à aucun risque d’affaires dans le cadre du processus d’octroi de crédit. Les dispositions de la convention relatives à la responsabilité, le dédommagement et l’indemnisation visaient à faire en sorte que LACI ne supporte aucun risque lié aux services de financement par le crédit dispensés par RBC. Son rôle consistait à fournir des services de voyage à titre onéreux.
[38] De plus, je ne partage pas l’argumentation de l’appelante selon laquelle les versements en question reçus par LACI ont été faits à titre de commission découlant de l’utilisation de cartes de crédit; cette utilisation servait aussi de critère pour évaluer les points achetés et vendus. La fourniture ne devrait pas être confondue avec les outils ou les étalons utilisés pour évaluer le montant de la contrepartie payable pour cette fourniture. Il est clair que LACI pouvait augmenter ses revenus en vertu de cet arrangement par la promotion de la carte affinité et par l’offre d’un bon rapport qualité/prix pour les points en circulation. Le partage des coûts de publicité et de marketing n’a donc rien à voir avec la promotion de l’utilisation de carte de crédit d’un strict point de vue du financement par le crédit, mais bien avec l’augmentation des revenus des ventes provenant d’une hausse de l’utilisation de la carte. La promotion de l’utilisation d’une facilité de crédit a pu s’avérer une excellente affaire pour LACI, mais ce service ne saurait être perçu comme consistant à « prendre les mesures en vue de » l’octroi de cette facilité.
[39] En conclusion, j’estime que la participation de LACI dans la prise de mesures en vue de l’octroi de facilité de crédit était accessoire à ses propres activités de vente des points. Cela tombe sous le sens commun et répond à un impératif commercial. LACI offrait des services de voyage; vendre des points équivalait à vendre ce genre de services. L’appelante a acheté des services de voyage pour en faire des récompenses liées à l’utilisation de sa carte affinité qui en retour accroissait ses revenus. Tout le reste n’est qu’accessoire à cette combinaison synergique. Compte tenu des faits en l’espèce, il n’est tout simplement pas raisonnable de conclure que LACI a joué un rôle fondamental dans la prise de mesures en vue de l’octroi de crédit par la RBC.
[40] Avant d’aborder les arguments subsidiaires de l’appelante, je constate que même si je n’ai fait référence qu’à une seule décision anglaise sur cette question de « prendre les mesures en vue de » l’octroi de crédit (CSMA), un certain nombre d’autres décisions anglaises m’ont été soumises. La jurisprudence soumise par l’appelante, comme la décision CSMA, concernait des organisations autres que financières parrainant une gamme spécifique de carte de crédit[13]. D’autre part, l’intimée a invoqué la décision Tesco plc c. Commissioners for Customs and Excise[14] qui examinait les programmes encourageant la fidélisation de la clientèle et qui citait la jurisprudence en traitant. Quant aux faits, celle‑ci se comparait d’ailleurs mieux à la présente espèce que le courant jurisprudentiel sur le parrainage cité par l’appelante. Contrairement à l’affaire CSMA, d’une part l’affaire Tesco mettait en cause l’émission de points de récompense aux membres dans le cadre d’un programme de facilité de crédit et, d’autre part, il a été statué que l’émetteur de points (Tesco) avait fourni des services de promotion qui ne pouvaient être assimilés à la prise de mesures en vue de l’octroi de crédit.
[41] Divers programmes ont été examinés dans la décision Tesco. De façon très générale, des points de récompense émis pour fidéliser la clientèle étaient échangés contre des coupons en prévision d’achats futurs. La Cour a conclu à l’absence de contrepartie pour de telles récompenses dans une quelconque portion du prix d’achat payé par les consommateurs. Dans le même ordre d’idées, la Cour a statué que le soutien apporté aux activités d’une tierce partie en lui émettant des points ou en émettant à ses clients, moyennant rétribution, devait être considéré comme un service promotionnel par opposition à une vente de biens. Bien que cette dernière conclusion diffère des miennes en l’espèce, elle n’est pas utile à la cause de l’appelante. En serais‑je venu à une conclusion sur les faits similaire à celle tirée dans Tesco et décidé que l’appelante a payé pour des services promotionnels fournis par LACI, qu’il en aurait résulté, comme dans Tesco, que de tels services ne sont pas des services financiers visés par règlement. La prestation de services promotionnels n’entraîne pas la « prise de mesures [...] en vue de l’octroi de crédit ».
[42] À la lumière de l’ensemble de la jurisprudence, il est clair que l’application d’un principe unique à toutes les situations est illusoire. Dans le contexte d’un programme d’affinité ou de fidélisation, l’assujettissement à la TPS est toujours une question de fait. Bien que les ententes contractuelles relatives au programme et son mode de fonctionnement dictent souvent la façon dont la TPS sera appliquée, dans chaque cas, il sera toujours loisible au tribunal de déterminer la nature de la fourniture à l’égard de laquelle une contrepartie a été versée. Je rappelle que l’article 4.1 de la convention de modification de 1994 prévoit expressément que des paiements étaient versés pour des points. À mon avis, il est clair que le caractère véritable de la fourniture en l’espèce était la fourniture de points.
B. Certificats‑cadeaux
[43] Subsidiairement, l’appelante a fait valoir que l’achat des points ne devrait pas être assujetti à la TPS lors de leur acquisition, les points étant des certificats‑cadeaux selon l’article 181.2. L’appelante s’appuie sur l’article 181.2 pour justifier le report du paiement de l’impôt jusqu’au moment du rachat des points par le titulaire de carte.
[44] L’article 181.2 dispose :
181.2 Certificats‑cadeaux ‑‑ Pour l’application de la présente partie, la délivrance ou la vente d’un certificat‑cadeau à titre onéreux est réputée ne pas être une fourniture. Toutefois, le certificat‑cadeau donné en contrepartie de la fourniture d’un bien ou d’un service est réputé être de l’argent.
[45] Les notes explicatives de l’article indiquent que la vente d’un certificat‑cadeau n’est pas considérée comme une fourniture (malgré la contrepartie) et donc qu’elle n’est pas assujettie à la TPS[15]. Ce n’est que lorsqu’un certificat‑cadeau est subséquemment échangé contre des biens ou services que sa valeur de rachat doit être traitée comme faisant partie intégrante de la contrepartie versée pour l’obtention de ces biens ou services.
[46] À cette étape‑ci, quelques observations préliminaires s’imposent afin d’aider à mettre les choses en perspective :
- Le mot « certificat‑cadeau » n’étant pas défini dans la Loi, il faut tenir compte de ce que l’interprétation commune du terme englobe. Selon l’ARC, le certificat‑cadeau doit avoir une valeur attribuée ou nominale. Comme les points n’ont pas de valeur attribuée ou nominale, ils ne peuvent pas, selon les pratiques administratives, être des certificats‑cadeaux.
‑ L’article 181 traite d’un autre type d’instrument d’une façon entièrement différente. Cet instrument s’appelle un « bon » et il est simplement défini comme une pièce autre qu’un certificat‑cadeau. En termes généraux, contrairement au certificat‑cadeau, le bon n’est pas traité par rapport à l’utilisation qu’en fait le consommateur en contrepartie de ce qu’il a payé. C’est‑à‑dire que le consommateur final paie la taxe sur la valeur de la contrepartie versée pour les services ou biens acquis après déduction du montant de la réduction correspondant au bon. L’avocat de l’intimée fait valoir que la vente de points est une vente de bons, laquelle, contrairement à la vente de certificats‑cadeaux, est une fourniture taxable. Suivant ce principe, lorsque les titulaires de carte de crédit échangent leurs points contre du transport aérien, ils n’ont pas à payer de TPS selon l’article 181, ce qui reflète les pratiques courantes de l’ARC pour l’établissement des cotisations.
‑ Pour aider à faire la distinction entre les deux instruments, l’ARC leur a conféré à des fins de commodité (ou peut‑on dire par nécessité) des caractéristiques qui ne sont pas prescrites par la Loi. Sur le plan administratif, l’ARC a déterminé que le certificat‑cadeau devait avoir une valeur attribuée et être acquis pour un montant égal à cette valeur attribuée[16]. Les bons peuvent avoir ou ne pas avoir de valeur attribuée, ils offrent, généralement du moins, un rabais au lieu d’une fourniture gratuite et ils sont émis sans contrepartie[17].
[47] Lorsque j’examine tout d’abord l’argument de l’intimée, selon lequel les points ne peuvent être des certificats‑cadeaux en raison du défaut de valeur attribuée ou nominale, je ne trouve rien dans la Loi ou la jurisprudence qui justifie cette position. Malgré cela, l’intimée fait valoir que parce que le certificat‑cadeau est réputé être de l’« argent » aux termes de la Loi, il est soumis à une exigence implicite de la loi relativement à la valeur attribuée lorsque l’article 181.2 est lu conjointement avec la définition de l’« argent » figurant au paragraphe 123(1) :
« argent » Y sont assimilés la monnaie, les chèques, les billets à ordre, les lettres de crédit, les traites, les chèques de voyage, les lettres de change, les bons de poste, les mandats‑poste, les versements postaux et tout autre effet, canadien ou étranger, de même nature. La présente définition exclut la monnaie dont la juste valeur marchande dépasse la valeur nominale dans le pays d’origine et celle fournie ou détenue pour sa valeur numismatique.
[48] Cette définition commande certainement que l’« argent » ait une valeur attribuée. L’avocat de l’intimée demande ensuite effectivement : « Comment l’article 181.2 peut‑il dire qu’une chose est réputée être ce qu’elle ne peut pas être, étant donné qu’elle ne possède pas une caractéristique essentielle de ce qu’elle est réputée être? » Or, c’est exactement ce que fait une disposition déterminative. L’avocat de l’intimée prétend ensuite que considérer le certificat comme étant de l’argent sans exiger qu’il ait une valeur attribuée rend la disposition déterminative inapplicable. Comment peut‑il fonctionner comme de l’argent alors qu’il ne possède pas la caractéristique même qui lui est nécessaire à cette fin? Cet argument présuppose une définiti