Scavuzzo c. La Reine

Scavuzzo c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2005-12-21
Référence neutre
2005 CCI 772
Numéro de dossier
2001-4533(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Donald G.H. Bowman
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossiers : 2001-4533(IT)G
2001-4534(GST)G
ENTRE :
SANDRO (ALEX) SCAVUZZO,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appels entendus avec les appels de Jack Scavuzzo (2001-4535(IT)G) et (2001-4536(GST)G)), à Toronto (Ontario), les 27 et 28 avril 2004; le 22 novembre 2004; du 11 au 13 juillet 2005;
les 3, 4, 5, 10, 11 et 12 août 2005
Devant : L'honorable D. G. H. Bowman, juge en chef
Comparutions :
Avocat de l'appelant :
Me Stevan Novoselac
Avocate de l'intimée :
Me Marie-Thérèse Boris
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu et de la Loi sur la taxe d'accise sont accueillis et les cotisations sont annulées. Les avocats devront communiquer avec la Cour afin de décider de la façon dont il convient de traiter la question des frais et dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 21e jour de décembre 2005.
« D. G. H. Bowman »
Juge en chef Bowman
Traduction certifiée conforme
ce 6e jour de décembre 2006.
Mario Lagacé, jurilinguiste
Dossiers : 2001-4535(IT)G
2001-4536(GST)G
ENTRE :
JACK SCAVUZZO,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appels entendus avec les appels de Sandro Alex Scavuzzo (2001-4533(IT)G) et (2001-4534(GST)G)), à Toronto (Ontario), les 27 et 28 avril 2004; le 22 novembre 2004; du 11 au 13 juillet 2005;
les 3, 4, 5, 10, 11 et 12 août 2005
Devant : L'honorable D. G. H. Bowman, juge en chef
Comparutions :
Avocat de l'appelant :
Me Stevan Novoselac
Avocate de l'intimée :
Me Marie-Thérèse Boris
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu et de la Loi sur la taxe d'accise sont accueillis et les cotisations sont annulées. Les avocats devront communiquer avec la Cour afin de décider de la façon dont il convient de traiter la question des frais et dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 21e jour de décembre 2005.
« D. G. H. Bowman »
Juge en chef Bowman
Traduction certifiée conforme
ce 6e jour de décembre 2006.
Mario Lagacé, jurilinguiste
Référence : 2005CCI772
Date : 20051221
Dossiers : 2001-4533(IT)G
2001-4534(GST)G
ENTRE :
SANDRO (ALEX) SCAVUZZO,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée,
ET
Dossiers : 2001-4535(IT)G
2001-4536(GST)G
ENTRE :
JACK SCAVUZZO,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge en chef Bowman
[1] Il s'agit d'appels découlant de quatre cotisations; deux de celles-ci se rapportent à Jack Scavuzzo et deux à son fils Sandro (Alex) Scavuzzo. Dans ces motifs, je désignerai le père sous le nom de « Jack » et le fils sous le nom de « Sandro » . Jack et Sandro ont chacun fait l'objet de cotisations en vertu de l'article 227.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « LIR » ) et de l'article 323 de la Loi sur la taxe d'accise (la « LTA » ) compte tenu du fait qu'ils étaient administrateurs d'une société, Resici Group Inc. ( « Resici » ) et qu'ils étaient responsables de l'impôt sur le revenu non versé qui avait été retenu à la source sur les salaires payés aux employés ainsi que de la taxe sur les produits et services non versée (la « TPS » ).
[2] Cette affaire suit son cours devant la Cour à un rythme plus ou moins lent depuis environ un an et demi. L'instruction a commencé le 27 avril 2004. Elle a été ajournée parce que l'avocat des appelants croyait qu'il était obligé de se désister. Lorsque le nouvel avocat a été désigné, on a cherché à faire modifier les avis d'appel, ce qui a donné lieu à une vive opposition. Au cas où la question intéresserait quelqu'un, les motifs de la décision que j'ai rendue dans la requête sont publiés à 2005 DTC 169 et à 2004 G.S.T.C. 168. L'affaire a finalement été entendue au mois d'août 2005.
[3] Les points en litige sont ci-après énoncés :
(1) En ce qui concerne les retenues à la source non versées, le ministre a-t-il établi une cotisation à l'égard de la mauvaise société? Deux sociétés embauchaient et rémunéraient les employés - 1212726 Ontario Ltd. ( « 121 » ) et 1328156 Ontario Ltd. ( « 132 » ). L'avocat de l'appelant les a désignées comme étant les sociétés employeuses et je ferai la même chose.
(2) Un administrateur qui fait l'objet d'une cotisation en vertu de l'article 227.1 de la LIR ou de l'article 323 de la LTA peut-il contester les cotisations sous-jacentes établies contre une société dont il est censément administrateur?
(3) Jack était-il administrateur de fait de Resici, même s'il a formellement soumis sa démission le 3 juillet 1997, plus de deux ans avant de faire l'objet d'une cotisation?
(4) Si Jack était administrateur de fait de la société, a-t-il fait preuve d'une diligence raisonnable, comme l'exigent l'article 227.1 de la LIR et l'article 323 de la LTA?
(5) Les sociétés 121 et 132 étaient-elles des mandataires de Resici, de sorte que leur obligation de verser les montants retenus à la source et la TPS était, en droit, l'obligation de Resici, ce qui permettait au ministre d'établir une cotisation à l'égard de Resici?
(6) Sandro était-il uniquement un administrateur fictif de Resici, ne possédant pas le pouvoir et la capacité de prendre des mesures en vue de veiller à ce que la TPS et les montants retenus à la source soient versés?
(7) Les paiements effectués en faveur de l'Agence du revenu du Canada (l' « ARC » ) pour le compte de Resici auraient-ils dû être imputés au compte de TPS de Resici?
(8) À supposer que les appelants aient le droit de contester les cotisations sous-jacentes établies contre Resici, les cotisations établies contre les appelants devraient-elles être annulées parce que l'intimée est censément incapable de trouver certaines cotisations sous-jacentes?
[4] Avant d'examiner les faits, je dois trancher la question du droit d'une personne qui fait l'objet d'une cotisation en sa qualité d'administrateur en vertu de l'article 227.1 de la LIR ou de l'article 323 de la LTA de contester la cotisation sous-jacente établie contre la société.
[5] Un résumé commode des positions contradictoires qui ont été prises devant la présente cour se trouve dans la chronique de M. David Sherman portant sur la décision Zaborniak v. The Queen, [2004] G.S.T.C. 110, rendue par le juge Bowie. Cette chronique est libellée comme suit :
[traduction]
CHRONIQUE
Il s'agissait d'appels concernant des cotisations fondées sur la responsabilité des administrateurs. Il s'agissait principalement de savoir si les administrateurs pouvaient contester la cotisation sous-jacente de la société.
La question de savoir si cela peut être fait a donné lieu à une certaine controverse. Dans l'arrêt Gaucher, [2001] 1 C.T.C. 125, la Cour d'appel fédérale a statué qu'un tiers peut contester une cotisation sous-jacente, mais cette décision pourrait s'appliquer uniquement aux cotisations relatives à un transfert de biens et non aux cotisations fondées sur la responsabilité des administrateurs.
À la Cour canadienne de l'impôt, le juge en chef Garon (Schuster, [2001] G.S.T.C. 91) et le juge Tardif (Maillé, [2003] G.S.T.C. 103) ont exprimé l'avis selon lequel un administrateur ne peut pas contester la cotisation sous-jacente s'il a négligé de veiller à ce que la société le fasse, et ce, malgré la décision rendue dans l'arrêt Gaucher. Les juges Mogan (Schafer, [1998] G.S.T.C. 7) et Bowie (Papa, [2000] G.S.T.C. 74) avaient déjà exprimé le même avis. (Le juge Bowie a réitéré cet avis dans la décision Garland, [2004] G.S.T.C. 97, mais il s'agissait d'une affaire dans laquelle la société avait interjeté appel sans succès devant la Cour canadienne de l'impôt.)
D'autre part, les juges Bowman (Wiens, [2003] G.S.T.C. 121), Campbell (Cochran, [2002] G.S.T.C. 2), Archambault (Marceau, [2003] G.S.T.C. 51) et Lamarre (Parisien, [2004] G.S.T.C. 45) ont autorisé des contestations de la cotisation sous-jacente. Certaines de ces décisions étaient expressément fondées sur l'arrêt Gaucher.
Le juge Eric Bowie a maintenant réitéré l'avis qu'il avait exprimé, à savoir que l'administrateur ne devrait pas être en mesure de contester la cotisation de la société. Le juge a examiné la question d'une façon passablement détaillée, en faisant remarquer que l'article 299 prévoit qu'une cotisation est « valide et exécutoire » , sous réserve uniquement d'une opposition et d'une nouvelle cotisation. Il en a conclu que l'administrateur ne peut pas contester la cotisation.
Avec égards, l'article 299 ne devrait pas être déterminant. C'est exactement ce sur quoi portait l'arrêt Gaucher. L'article 299 se rapporte à une procédure d'établissement des cotisations qui intéresse le ministre et la société. Cette disposition ne devrait pas lier des tiers.
À mon avis, le fait qu' « un administrateur aura normalement eu la possibilité d'influer sur la décision de la personne morale d'interjeter appel » n'est pas concluant. Il peut y avoir de nombreuses raisons pour la société de ne pas avoir fait opposition et de ne pas avoir interjeté appel, y compris habituellement à cause d'un manque de ressources. Cependant, la société et l'administrateur sont des personnes différentes ayant des intérêts différents. Cela ne devrait pas pour autant faire obstacle à l'application du principe préconisé dans l'arrêt Gaucher aux cotisations fondées sur la responsabilité des administrateurs.
À coup sûr, cette question devra être réglée en temps et lieu par la Cour d'appel fédérale. Pour les besoins du présent appel, la Cour canadienne de l'impôt a décidé que la cotisation de la société était exécutoire.
[6] Dans sa chronique portant sur les motifs énoncés dans la requête Scavuzzo, M. Sherman a fait les observations suivantes :
[traduction]
CHRONIQUE
Il s'agissait d'une requête que les appelants avaient présentée dans deux appels interjetés sous le régime de la procédure générale en vue de faire modifier les avis d'appel. Les appelants avaient fait l'objet de cotisations en vertu de l'article 323 en leur qualité d'administrateurs d'une société qui avait cessé ses activités sans avoir versé la TPS.
Dans la requête, les administrateurs ont cherché à ajouter une contestation de la cotisation sous-jacente établie contre la société.
[...]
Le juge en chef adjoint Donald Bowman a accueilli la requête, en faisant remarquer que la question de savoir si la cotisation sous-jacente établie contre la société pouvait être contestée par un administrateur n'avait pas encore été réglée, et qu'il fallait l'examiner à fond. De fait, comme la Cour l'a fait remarquer, à ce jour, les juges de la Cour canadienne de l'impôt ont rendu des décisions contradictoires, comme il en est fait mention dans ma chronique portant sur la décision Zaborniak, [2004] G.S.T.C. 110.
Il sera intéressant de voir cette question être de nouveau examinée. Il est à espérer que la Cour d'appel sera éventuellement saisie de la question et qu'elle réitérera la position qu'elle a prise dans l'arrêt Gaucher, [2001] 1 C.T.C. 125, à l'égard de cotisations relatives à un transfert de biens, de sorte que les administrateurs ne soient pas empêchés de contester la cotisation sous-jacente. Il peut y avoir de nombreuses raisons pour lesquelles la société n'a pas fait opposition et n'a pas interjeté appel, y compris habituellement à cause d'un manque de ressources -- somme toute, par définition, la société est insolvable si les administrateurs ont fait l'objet de cotisations. Étant donné que la société et l'administrateur sont des personnes différentes dont les intérêts sont différents, l'administrateur ne devrait pas être préclus par l'omission d'agir de la société.
David Sherman
[7] Dans l'arrêt Gaucher v. The Queen, 2000 DTC 6678, la Cour d'appel fédérale (juges Rothstein, Sexton et Evans), en annulant la décision de la Cour canadienne de l'impôt, a statué qu'un contribuable qui a fait l'objet d'une cotisation en vertu de l'article 160 de la LIR, selon lequel une responsabilité dérivée est imposée au bénéficiaire d'un transfert qui a un lien de dépendance avec le débiteur fiscal, pourrait contester la cotisation sous-jacente établie contre l'auteur du transfert, et ce, même si la responsabilité de celui-ci avait été confirmée par la Cour canadienne de l'impôt. Dans l'appel interjeté par Mme Gaucher, la Cour canadienne de l'impôt avait statué que cette dernière ne pouvait pas contester le bien-fondé de la cotisation dont son mari avait fait l'objet.
[8] Le juge Rothstein, qui a rédigé les motifs au nom de la Cour, après avoir cité la conclusion tirée par le juge de la Cour canadienne de l'impôt, selon laquelle Mme Gaucher ne pouvait pas contester la cotisation établie à l'égard de son mari, a dit ce qui suit à la page 6680 :
[6] J'estime pour ma part que le juge de la Cour canadienne de l'impôt a commis une erreur lorsqu'il a tiré cette conclusion. Il existe une règle fondamentale relevant de la justice naturelle selon laquelle, sous réserve d'une disposition législative à l'effet contraire, une personne non partie à une instance ne saurait être liée par le jugement qui y est prononcé à l'égard d'autres parties. L'appelante n'était pas partie à l'instance intervenue entre le Ministre et son ex-mari au sujet de la nouvelle cotisation. Cette instance n'avait aucunement pour objet de lui imposer une obligation fiscale. Bien qu'elle ait pu être témoin dans cette instance, elle n'y était pas partie et ne pouvait donc pas y soulever des moyens de défense à l'égard de la cotisation de son ancien mari.
[7] Lorsque le Ministre établit une cotisation à titre dérivé en application du paragraphe 160(1), il invoque une disposition législative particulière qui l'autorise à demander paiement à une seconde personne pour la cotisation d'impôt visant un premier contribuable. Cette seconde personne doit jouir d'un plein droit de défense pour contester la cotisation établie à son endroit, y compris celui d'attaquer la cotisation primaire sur laquelle se fonde la cotisation touchant la seconde personne.
[8] Ce point de vue a été formulé par certains juges de la Cour canadienne de l'impôt. Voir, par exemple, les affaires Acton c. La Reine (1994), 95 D.T.C. 107, page 108, juge Bowman; Ramey c. La Reine (1993), 93 D.T.C. 791, page 792, juge Bowman; Thorsteinson c. M.R.N. (1980), 80 D.T.C. 1369, page 1372, juge Taylor. Bien que l'opinion contraire ait été mise de l'avant dans l'arrêt Schafer (A.) c. Canada, [1998] G.S.T.C. 7-1, pages 7 à 9 (appel rejeté pour cause de retard [30 août 1999], A-258-98 [C.A.F.]), je suis d'avis que cette opinion est erronée. Il me semble que cette approche omet de tenir compte du fait que se trouvent en litige deux cotisations distinctes établies par le Ministre à l'égard de deux contribuables différents. Dès lors que la cotisation visant le premier contribuable revêt un caractère définitif, que ce soit parce que le premier contribuable n'a pas interjeté appel de la cotisation ou que celle-ci a été confirmée par la Cour canadienne de l'impôt (ou un tribunal d'instance supérieure lors d'un appel subséquent), cette cotisation devient définitive et elle lie tant le premier contribuable que le Ministre. La cotisation fixée en application du paragraphe 160(1) à l'égard d'un second contribuable ne peut influer sur la cotisation établie par le Ministre relativement au premier contribuable.
[9] En outre, comme le second contribuable en l'espèce n'était pas partie à l'instance entre le Ministre et le premier contribuable, il n'est pas lié par la cotisation visant le premier contribuable. Le second contribuable est autorisé à soulever tous les moyens de défense que le premier contribuable aurait pu invoquer à l'égard de la cotisation primaire. Il peut arriver que la cotisation du second contribuable soit annulée ou que le montant de celle-ci soit réduit à une somme moins élevée que celle fixée par la cotisation touchant le premier contribuable, mais ces mesures n'ont évidemment aucune incidence sur la cotisation relative au premier contribuable, à l'égard duquel la cotisation primaire était définitive et exécutoire.
[9] Dans la décision Zaborniak, qui se rapportait à une cotisation établie en vertu de l'article 323 de la LTA, le juge Bowie a dit ce qui suit aux pages 110-6 à 110-8 :
En l'absence de jurisprudence à ce sujet, je n'hésiterais pas à conclure que le libellé de la Loi est clair et qu'il ne permet pas une contestation indirecte de la créance constatée par jugement au moyen d'un appel interjeté à l'égard d'une cotisation établie en vertu de l'article 323. C'est vrai autant pour la version anglaise que la version française de la Loi7. Par conséquent, je m'en remettrais au jugement rendu par la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Shell Canada Ltée c. Canada8. L'actuelle juge en chef y a mentionné ce qui suit :
[...] Lorsque la disposition en cause est claire et non équivoque, elle doit simplement être appliquée : [...]9
Toutefois, la présente cour a rendu des décisions contradictoires à ce sujet depuis l'arrêt Gaucher c. Canada10. de la Cour d'appel fédérale. Cette affaire avait trait à une cotisation établie en vertu de l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu, qui rend le bénéficiaire d'un bien reçu, à titre gratuit, d'un contribuable en défaut ayant un lien de dépendance avec lui, solidairement responsable, avec l'auteur du transfert, du paiement de l'impôt, jusqu'à un maximum défini comme étant le moins élevé des montants suivants : l'excédent de la valeur des biens transférés sur la valeur de la contrepartie donnée pour le bien, et
le total des montants dont chacun représente un montant que l'auteur du transfert doit payer en vertu de la présente loi au cours de l'année d'imposition dans laquelle les biens ont été transférés ou d'une année d'imposition antérieure ou pour une de ces années11.
Dans l'affaire en question, c'était ce dernier montant qui s'appliquait. La Cour d'appel fédérale a jugé que la Cour canadienne de l'impôt avait fait erreur en concluant que l'appelante, dans le cadre d'un appel interjeté à l'égard d'une cotisation établie à titre dérivé en vertu de l'article 160, ne pouvait contester le montant de l'assujettissement à la taxe du débiteur principal pour l'année en question, même si ce dernier s'était opposé à la cotisation et avait en vain interjeté appel devant la présente cour. Selon mon interprétation, le raisonnement de la Cour d'appel fédérale est que la cotisation initiale établie contre le premier contribuable ne « lie » pas le second contribuable, mais seulement le premier contribuable, pour des motifs découlant de règles de justice naturelle. Il y a eu depuis ce temps au moins six décisions qui ont été rendues par la présente cour dans des affaires mettant en cause des administrateurs assujettis à une cotisation en vertu de l'article 323 qui ont cherché à contester indirectement la cotisation primaire. Dans la plupart de ces décisions12, il n'a pas été nécessaire de déterminer si l'article 323 était ambigu. Seuls le juge en chef Garon dans la décision Schuster v. Canada13 et le juge Tardif dans la décision Maillé c. Canada14 abordent la question de l'applicabilité de l'arrêt Gaucher dans les décisions relatives à l'article 323. Les deux juges en sont venus tous les deux à la conclusion que ce n'est pas le cas, principalement parce qu'un administrateur aura normalement eu la possibilité d'influer sur la décision de la personne morale d'interjeter appel. C'était certainement le cas en l'espèce, les appelants représentant deux des trois administrateurs et actionnaires d'une petite entreprise familiale.
Quelle que soit l'ambiguïté qui ait pu être décelée dans l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu, je ne suis pas en mesure d'affirmer qu'il y en a eu une à l'article 323, et il s'agit là d'une condition préalable pour pouvoir déroger du sens ordinaire des mots : voir Bell ExpressVu Limited Partnership c. Rex15 au paragraphe 28 à 30. Le juge Iacobucci y mentionne ce qui suit :
[...] on ne saurait conclure à l'existence d'une ambiguïté du seul fait que plusieurs tribunaux -- et d'ailleurs plusieurs auteurs -- ont interprété différemment une même disposition. [...]
Pour conclure que les appelants en l'espèce ont le droit de contester le montant du jugement, il faudrait que j'ajoute implicitement au paragraphe 323(1) les termes « ou tout montant inférieur dont la personne morale aurait pu être tenue responsable à la suite d'un appel accueilli de sa cotisation » . Il ne m'appartient tout simplement pas de le faire. Je suis d'accord avec les conclusions auxquelles sont arrivés le juge en chef Garon et le juge Tardif. Je signale que ces décisions ont été critiquées et décrites comme n'étant pas valables en droit16. Je ne suis pas d'accord. La politique peut certainement être critiquée de façon légitime, mais ces critiques devraient être adressées au Parlement, étant donné que c'est ce dernier, et non les tribunaux, qui formule les politiques : voir Shell Canada Ltd., précité, aux paragraphes 43 à 48; The Queen c. Ray,17 au paragraphe 14.
7 La version anglaise de l'article 323 est jointe en annexe.
8 [1999] 3 R.C.S. 622.
9 Idem au par. 40. Voir également les décisions qui y sont mentionnées.
102000 IIJCAN 16513 (C.A.F.).
11Loi de l'impôt sur le revenu, sous-alinéa 160(1)e)(ii).
12 p. ex., Wiens c. Canada, [2003] GSTC 121 au par. 5 et Lau c. Canada, [2003] GSTC 1 au par. 36, dans le cadre desquelles le juge en chef adjoint Bowman a présumé, dans une remarque incidente, que la décision de la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt Gaucher s'appliquait également à l'article 323 de la Loi sur la taxe d'accise.
13 [2001] GSTC 91.
14[2003] GSTC 103.
15[2002] 2 R.C.S. 559.
16 Voir les commentaires [du chroniqueur David Sherman] à la suite de la décision Cochran c. The Queen [2002] GSTC 2, et les commentaires à la suite des décisions Schuster et Maillé.
[10] Avec égards, je crois que c'est un principe d'application générale et d'équité ordinaire qui a été énoncé dans l'arrêt Gaucheret que ce principe s'applique également aux cotisations fondées sur la responsabilité de l'administrateur en vertu de l'article 227.1 de la LIR et de l'article 323 de la LTA.
[11] À mon avis, la distinction qui a été faite dans les décisions Schuster et Maillé, précitées, entre la cotisation établie en vertu de l'article 160 de la LIR et les cotisations établies en vertu de l'article 227.1 de la LIR ou de l'article 323 de la LTA ne résiste pas à l'analyse. Cette distinction est fondée sur l'argument selon lequel l'administrateur qui ne veille pas à ce que la société dépose une opposition ne peut pas par la suite contester la cotisation concernant la société lorsqu'il fait l'objet d'une cotisation en sa qualité d'administrateur. À mon avis, il s'agit d'une rationalisation erronée du refus de suivre le jugement rendu par la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt Gaucher.
[12] Comme M. Sherman le fait remarquer dans sa chronique, il y a de nombreuses raisons pour lesquelles la société pourrait ne pas avoir déposé d'opposition - la pénurie de fonds, l'insolvabilité ou un désaccord entre les administrateurs. De plus, il se peut que l'on n'ait pas permis aux administrateurs de s'opposer si la société avait fait faillite. Ainsi, je note que, dans la décision Schuster, le juge en chef Garon (tel était alors son titre) s'est fondé sur une décision en matière de transfert de biens, Schafer v. The Queen, [1998] G.S.T.C. 7. La décision Schafer avait expressément été écartée dans l'arrêt Gaucher. Plus précisément, dans la décision Kern v. R., [2005] G.S.T.C. 101, le juge Miller a statué qu'un administrateur qui avait fait l'objet d'une cotisation dérivée en vertu de l'article 323 de la LTA pouvait contester la cotisation sous-jacente dont la société avait fait l'objet. Comme le juge Miller l'a fait remarquer dans la décision Kern, une société qui est sur le point de faire faillite ou de devenir insolvable ne s'opposera probablement pas à une cotisation.
[13] Il vaut également la peine de noter que, dans la décision Zaborniak, le juge Bowie n'a pas fondé sa conclusion sur la distinction qui avait été faite dans les décisions Schuster et Maillé. Il l'a uniquement fondée sur son interprétation du libellé de l'article 323 de la LTA.
[14] Selon moi, le raisonnement qui a été fait dans l'arrêt Gaucher ne peut pas donner lieu à une distinction dans le cas de la responsabilité de l'administrateur. Selon le principe établi dans l'arrêt Gaucher, une personne qui n'est pas partie à une cotisation et qui a fait l'objet d'une cotisation dérivée n'est pas liée par l'omission du débiteur obligataire principal de contester la cotisation dont celui-ci a fait l'objet. Ce principe est conforme au bon sens et à l'équité ordinaire. Je ne crois pas que la règle salutaire qui a été énoncée dans l'arrêt Gaucher doive être érodée ou amenuisée par des distinctions viciées. En appliquant au principe énoncé dans l'arrêt Gaucher l'exigence voulant que chaque fois nous nous demandions pourquoi la cotisation primaire n'a pas été contestée, ou si les administrateurs qui ont fait l'objet de cotisations dérivées auraient dû ou auraient pu amener le contribuable primaire à contester la cotisation dont il avait fait l'objet, on diluerait le principe, de façon qu'il n'aurait plus aucun sens et qu'il ne pourrait pas s'appliquer. Une fois que nous éliminons la distinction fallacieuse qui a été faite dans les décisions Schuster et Maillé entre les affaires de responsabilité des administrateurs et les affaires de transfert de biens, il nous reste la pleine force de l'arrêt Gaucher, qui s'applique à toutes les affaires de cotisations dérivées.
[15] J'ai donc conclu qu'en s'opposant à leurs cotisations dérivées, les appelants peuvent contester les cotisations sous-jacentes dont Resici a fait l'objet.
[16] Resici a été constituée en société en 1996; elle s'occupait de coffrage de béton dans l'industrie de la construction. Trois autres sociétés ont été constituées, dont deux, 121 et 132, sont ici en cause. Elles avaient pour fonction d'employer les personnes qui travaillaient dans l'entreprise de coffrage de béton de l'appelant. Il n'est pas soutenu que les sociétés employeuses ou les relations juridiques qui existaient avec ces sociétés étaient des trompe-l'oeil. Les sociétés employeuses rémunéraient les employés et facturaient Resici.
[17] Le ministre a établi des cotisations à l'égard de Resici ainsi qu'à l'égard de 121 et de 132. Dans certains documents internes, l'ARC décrivait ces cotisations comme des cotisations [traduction] « solidaires » . Eu égard aux circonstances de l'affaire, il n'est pas approprié d'employer ce terme. La notion de responsabilité solidaire qui figure dans la LIR s'applique à d'autres circonstances. On dit que les personnes qui font l'objet d'une cotisation dérivée en vertu de l'article 160 ou de l'article 227.1 de la LIR ou de l'article 323 de la LTA sont solidairement responsables avec le débiteur principal, mais cela n'est pas ce que l'on veut dire ici. Les montants retenus à la source devaient être versés soit par Resici, soit par les sociétés employeuses. De fait, M. Brannen, représentant de l'ARC, a convenu lors du contre-interrogatoire [traduction] qu' « eu égard aux circonstances, il n'[était] pas possible de justifier une cotisation solidaire en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu » .
[18] Quoi qu'il en soit, la position prise par la Couronne est que les sociétés employeuses étaient des mandataires de Resici et que l'omission des sociétés employeuses de verser les montants en cause constituait une omission de la part de Resici. J'ai conclu que les sociétés employeuses n'étaient pas des mandataires de Resici, et ce, pour plusieurs raisons. En règle générale, il est difficile d'établir qu'une société est mandataire d'une autre personne ou mandataire de ses actionnaires. En général, l'identité distincte des sociétés est respectée comme l'est le caractère distinct de leurs entreprises. Voir par exemple Odhams Press v. Cook, [1938] 4 All E.R. 545, page 551; Richardson v. M.N.R., 2 DTC 531, [1941] Ex. C.R. 136.
[19] Dans la décision Denison Mines Ltd. c. Ministre du Revenu national [1971] C.F. 295; confirmée sur un autre point [1972] C.F. 1324, confirmé par [1976] R.C.S., le juge Cattanach a examiné, aux pages 320 à 322, l'allégation selon laquelle une filiale était mandataire de la société mère :
En résumé, l'appelante estime que l'entreprise de la Con-Ell était en réalité celle de l'appelante et, à l'opposé, le Ministre s'appuie sur l'arrêt Salomon (Salomon c. A. Salomon & Co. Ltd. [1897] A.C. 22) selon lequel il y a deux entités juridiques distinctes et les pertes de l'une ne sont pas les pertes de l'autre.
Il est bien établi que le simple fait pour une personne de détenir toutes les actions d'une compagnie ne fait pas de l'entreprise exploitée par cette compagnie l'entreprise de l'actionnaire et ne fait pas de cette compagnie le mandataire de l'actionnaire pour exploiter cette entreprise. Cependant il est concevable qu'il puisse exister une entente entre l'actionnaire et la compagnie qui fasse de celle-ci le mandataire de l'actionnaire dans le but de diriger l'entreprise et faire ainsi de cette entreprise celle de l'actionnaire. Il importe peu que l'actionnaire soit lui-même une compagnie à responsabilité limitée.
La question est donc la suivante : en l'espèce, existe-t-il une telle entente? Le fondement du mandat est une relation contractuelle soit expresse soit implicite. En l'espèce, il n'y a pas eu de convention expresse et la question de savoir si on peut implicitement conclure qu'il y en a une est une question de fait fondée sur les circonstances de chaque cas particulier.
Le procureur de l'appelante a invoqué avec vigueur l'arrêt Smith Stone and Knight Ltd. c. Birmingham [1939] 4 All E.R. 116. Dans cette affaire, la compagnie demanderesse était la seule actionnaire d'une filiale. Les locaux que la filiale occupait ont été expropriés par la défenderesse. La compagnie mère a demandé une indemnité pour perturbation des affaires au motif que l'entreprise de la filiale était celle de la compagnie mère. On s'est opposé à la demande en invoquant que seule la filiale était en droit de la présenter puisqu'il s'agissait d'une entité différente.
Le juge Atkinson a passé en revue la jurisprudence et en a tiré six éléments importants pour trancher la question suivante : Qui dirigeait réellement l'entreprise? Les voici :
1. Les bénéfices étaient-ils considérés comme les bénéfices de la compagnie mère? En l'espèce, il n'y avait pas de bénéfices, c'étaient des pertes.
2. Les personnes qui dirigeaient l'entreprise étaient-elles nommées par la compagnie mère?
3. La compagnie mère était-elle le cerveau dirigeant de l'initiative commerciale?
4. La compagnie mère dirigeait-elle l'initiative, décidait-elle de ce qui devait être fait et du capital à consacrer à l'initiative?
5. La compagnie mère réalisait-elle les bénéfices grâce à sa compétence et ses directives? En l'espèce, les pertes ont-elles été subies en raison des directives de l'appelante? et
6. La compagnie mère exerçait-elle une direction effective et continue?
D'après la preuve présentée en l'espèce, on doit répondre par l'affirmative à ces six questions mais, à mon avis, ce n'est pas concluant. Les éléments soulignés par le juge Atkinson ne sont que des indications utiles pour trancher la question. Il peut exister d'autres facteurs qui mènent à une conclusion différente.
Le juge Atkinson déclarait plus loin à la page 121 :
[TRADUCTION] ... En fait, si jamais on pouvait dire qu'une compagnie est le mandataire, l'employé ou l'instrument ... d'une autre, je crois que la compagnie (filiale) était en l'espèce une entité juridique car elle n'était rien d'autre. Rien n'empêchait la demanderesse de déclarer à tout moment : « Nous exploiterons cette entreprise en notre propre nom. »
(les guillemets sont de moi)
En l'espèce, l'unique motif de la constitution de la Con-Ell en corporation s'appuyait sur l'opinion juridique selon laquelle l'appelante contreviendrait aux conditions du contrat de fiducie si elle dirigeait l'entreprise de logements en son propre nom. C'est un principe du mandat qu'une personne ne peut faire par un mandataire ce qu'elle ne peut faire elle-même.
En l'espèce, la Con-Ell agissait en son nom propre. Elle a contracté avec l'entrepreneur en construction. Elle a obtenu des prêts bancaires. Parce que la filiale n'avait pas d'antécédents fournissant des garanties, la banque a insisté pour que l'appelante se porte caution de la filiale, mais c'est la Con-Ell qui a contracté la dette comme débiteur principal et l'appelante a agi uniquement comme caution et également comme caution de la Con-Ell auprès de la Société centrale d'hypothèques et de logement avec laquelle la Con-Ell a contracté directement. L'appelante n'a donc pas considéré la Con-Ell comme son mandataire et la Con-Ell n'a pas prétendu agir au nom d'un mandant dont elle n'a pas dévoilé le nom ou autrement.
La Con-Ell dirigeait une entreprise et il est important de se souvenir que les compagnies à responsabilité limitée qui exploitent des entreprises sont des personnes imposables distinctement et que les bénéfices de leurs entreprises respectives sont des bénéfices imposables séparément, peu importe que l'une soit la filiale de l'autre. Toute tentative pour contourner ce principe doit s'appuyer sur des faits clairs et non équivoques conduisant à la conclusion irréfutable qu'une entité juridique agit comme mandataire d'une autre et que l'entité juridique dirige réellement l'entreprise de l'autre et non la sienne.
Pour les motifs que j'ai exprimés, les faits de l'espèce ne justifient pas, à mon avis, une telle conclusion.
[20] Il importe de noter que l'unique actionnaire de 121 et de 132 était Lisa Piccin, et non Resici. Lisa Piccin était également l'unique administratrice. Aucune des six conditions mentionnées par le juge Atkinson n'était présente en l'espèce. Dans la décision Denison, le juge Cattanach a statué que, malgré la présence des six conditions énoncées par le juge Atkinson, Con-Ell n'était pas mandataire de Denison Mines Ltd. Comme l'ont tous deux dit Me Irving, avocat de Resici, et M. Resnick, comptable agréé de Resici, il arrivait souvent, dans l'industrie de la construction, que des sociétés distinctes soient constituées aux fins de la paie. Sur le plan commercial, il y avait plusieurs raisons de le faire, notamment en vue de protéger la société de construction et ses actifs contre les demandes des travailleurs qui se blessaient au travail. Une autre raison se rapportait aux obligations prévues par la Loi sur les accidents du travail. En effet, il semble que, si un certain nombre d'accidents du travail surviennent chez l'employeur, les obligations qui incombent à celui-ci en vertu de la Loi sur les accidents du travail augmentent. Par conséquent, lorsque la limite approchait, on avait l'habitude de constituer une société distincte aux fins de la paie. C'était probablement la raison pour laquelle 132 avait été constituée en société au cours d'une année ultérieure.
[21] M. Resnick, comptable agréé de Resici, a témoigné que les sociétés responsables de la paie étaient traitées séparément aux fins comptables. Je ne crois pas qu'il soit nécessaire d'énoncer en détail la façon dont les comptes étaient tenus. Les sociétés 121 et 132 facturaient à Resici les services de main-d'oeuvre. Resici considérait qu'il s'agissait d'un coût de main-d'oeuvre. Les sociétés 121 et 132 exploitaient des entreprises distinctes qui s'occupaient de fournir de la main-d'oeuvre à Resici. Il faudrait une preuve beaucoup plus convaincante que celle dont je dispose pour statuer que 121 et 132 étaient mandataires de Resici. Selon moi, il suffit de dire, quant à cet aspect de l'affaire, qu'il n'existe tout simplement dans la preuve aucun fondement me permettant de conclure que ces sociétés étaient mandataires de Resici. Il s'ensuit que l'obligation d'effectuer des retenues à la source et de verser les montants y afférents incombait à 121 et 132 et non à Resici. La présente affaire est fort semblable à l'affaire Elias v. The Queen, 2002 DTC 1293, dans laquelle les faits étaient les suivants :
[11] Bien entendu, l'appelant est libre de contester les cotisations de Gold Corp., à la lumière de l'affaire Gaucher c. R., C.A.F., no A-275-00, 16 novembre 2000 ([2001] 1 C.T.C. 125), et c'est ce qu'il a fait.
[12] Les cotisations établies à l'égard de Gold Corp. et la cotisation qui en découle à l'égard de l'appelant sont fondées sur l'hypothèse que Gold Corp. versait les traitements, le salaire ou la rémunération, au sens de l'article 153 de la Loi de l'impôt sur le revenu, des employés de GSR. Cette hypothèse est fausse. Gold Corp. avançait les fonds à GSR, qui payait les employés de GSR. Aucun principe d'interprétation ne permet ou n'exige que j'attribue le sens des termes du paragraphe 153(1)
Toute personne qui verse au cours d'une année d'imposition l'un des montants suivants :
a) un traitement, un salaire ou autre rémunération,
[...]
à une personne qui avance des fonds au véritable payeur. Il est clair que la personne qui versait les traitements, le salaire ou la rémunération des employés de GSR était GSR et non Gold Corp., même si GSR recevait les fonds de Gold Corp.
[13] On a fait ressortir le fait que Gold Corp. effectuait directement les versements à Revenu Canada. Je ne crois pas que cela fasse de Gold Corp. celle qui paie les traitements, le salaire ou la rémunération. Elle ne faisait que s'acquitter, au nom de GSR, de l'obligation de GSR envers Revenu Canada. GSR était une société en exploitation viable. Ce n'était pas un imposteur, ni un mandataire de Gold Corp., pas plus que Gold Corp. n'était un mandataire de GSR. Il s'agissait de deux personnes morales distinctes ayant une existence légale distincte.
[14] Je conclus donc que Gold Corp n'a jamais été tenue de faire de versements à Revenu Canada en vertu du paragraphe 153(1). Par conséquent, les paragraphes 227(9), (9.1), (9.2), (9.4) et (10.1) mentionnés par l'avocat de l'intimée ne s'appliquent pas à Gold Corp.
[15] Il s'ensuit donc que les cotisations de Gold Corp. sont erronées et doivent donc être abandonnées dans la mesure où elles forment la base de la cotisation de l'appelant. La cotisation de l'appelant doit par conséquent être abandonnée également. En ce qui concerne Gold Corp et le ministre du Revenu national, les cotisations de Gold Corp. pourraient bien être exécutoires si Gold Corp ne s'y oppose pas. Je ne tire aucune conclusion sur ce point. Gold Corp. n'est pas partie à la présente action. Il n'y a eu aucun manquement de la part de Gold Corp. au sens du paragraphe 227.1(1). Donc, la responsabilité de l'appelant en vertu de ce paragraphe n'est pas fondée.
[22] Par conséquent, il faut annuler les cotisations dont Jack et Sandro ont fait l'objet en vertu de l'article 227.1 de la LIR à l'égard des montants établis à l'encontre de Resici au titre des retenues à la source non versées parce que les cotisations sous-jacentes établies à l'encontre de Resici étaient erronées.
[23] Il s'agit ensuite de savoir si Jack était administrateur de Resici. Jack a soumis par écrit sa démission le 3 juillet 1997, deux ans avant d'avoir fait l'objet d'une cotisation, et sa démission a été acceptée. L'authenticité de la démission ou son effet juridique ne sont pas mis en question. Jack n'était pas administrateur de droit après le 3 juillet 1997. Les cotisations dont il a fait l'objet sont fondées sur l'idée selon laquelle il était administrateur de la société. La Couronne soutient qu'il était administrateur de fait de la société.
[24] Dans la décision Dirienzo v. The Queen, 2000 DTC 2230, j'ai employé l'expression « administrateur de fait » pour désigner l'unique propriétaire et contrôleur d'une société de constructio