Costco Wholesale Canada Ltd. c. La Reine

Costco Wholesale Canada Ltd. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2009-03-10
Référence neutre
2009 CCI 134
Numéro de dossier
2007-1374(GST)G
Juges et Officiers taxateurs
Campbell J. Miller
Sujets
Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (TPS)
Contenu de la décision
Dossier : 2007-1374(GST)G
ENTRE :
COSTCO WHOLESALE CANADA LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appels entendus les 1er et 2 décembre 2008, à Toronto (Ontario).
Devant : L’honorable juge Campbell J. Miller
Comparutions :
Avocats de l’appelante :
Me William I. Innes
Me Neil E. Bass (le 2 décembre 2008) et
Me Wendy Brousseau
Avocats de l’intimée :
Me Harry Erlichman, Me Suzanne Bruce
et Me Sharon Lee
____________________________________________________________________
JUGEMENT MODIFIÉ
Les appels des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi sur la taxe d’accise, dont les avis sont datés du 15 décembre 2006 et portent les numéros 04BP‑0622 2125 8018 pour la période allant du 3 septembre 2001 au 1er septembre 2002, 04BP‑0630 4072 9219 pour la période allant du 2 septembre 2002 au 28 septembre 2003, et 04BP‑0630 4072 6380 pour la période allant du 1er septembre 2003 au 29 août 2004, sont accueillis avec dépens, et les nouvelles cotisations sont annulées.
Signé à Ottawa, Canada, ce 10e jour de mars 2009.
« Juge Campbell J. Miller »
Juge C. J. Miller
Traduction certifiée conforme
ce 10e jour de juillet 2009
Mario Lagacé, jurilinguiste
Référence : 2009 CCI 134
Date : 20090310
Dossier : 2007-1374(GST)G
ENTRE :
COSTCO WHOLESALE CANADA LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT MODIFIÉS
Le juge Miller
[1] Costco Wholesale Canada Ltd. (« Costco ») et American Express (« Amex ») étaient parvenues à une entente qui était consignée dans deux contrats qu’elles avaient conclus entre elles : une convention de marchand et une convention de comarquage. Conformément à la convention de marchand, Amex exigeait de Costco des frais, exprimés en pourcentage (« X »), en fonction du volume des dépenses portées sur les cartes » (l’« escompte »). Conformément à la convention de comarquage, Amex s’engageait à verser à Costco un pourcentage (« Y ») de l’ensemble des dépenses soumises par Costco, ce qui entraînait un taux net de X moins Y, soit Z. L’Agence du revenu du Canada estimait que le paiement (Y) qu’Amex effectuait en faveur de Costco représentait la contrepartie d’une fourniture taxable effectuée par Costco en faveur d’Amex, et elle a établi une cotisation à l’égard de Costco pour la TPS non versée pendant une période de trois ans allant du 3 septembre 2001 au 29 août 2004. Les actes de procédure n’indiquent pas les montants en cause et n’indiquent pas non plus les pourcentages représentés par X, Y ou Z. Selon la position prise par Costco, la disposition relative à Y, dans la convention de comarquage, était une façon confidentielle d’obtenir le taux net Z et ne représentait pas la contrepartie d’une fourniture quelconque effectuée par Costco en faveur d’Amex. Costco soutient, à titre subsidiaire, que, si elle a effectué une fourniture en faveur d’Amex, il s’agissait de la fourniture de services financiers, laquelle était par conséquent exonérée de la TPS. Selon la position prise par l’intimée, Costco a effectué un certain nombre de fournitures en faveur d’Amex conformément aux conditions de la convention de comarquage, et même si Costco et Amex avaient peut‑être l’intention de structurer l’entente de cette façon afin de garder le caractère confidentiel des frais nets (X moins Y) en dehors du domaine public, l’interprétation qu’il convient de donner aux contrats écrits est qu’Amex a versé un montant Y à Costco pour des fournitures taxables.
[2] Il s’agit uniquement d’interpréter les deux contrats afin de déterminer quel a été le marché que Costco et Amex ont conclu entre elles : Amex devait‑elle exiger un montant Z de Costco pour que cette dernière accepte la carte Amex ou Amex devait‑elle exiger un montant X de Costco pour que cette dernière accepte la carte Amex, alors que Costco exigeait un montant Y d’Amex pour des fournitures, et notamment l’accès à sa liste de membres, des droits d’exclusivité et l’aide à la promotion et à la vente de la carte jumelée Amex‑Costco?
Les faits
[3] Deux témoins ont présenté des dépositions pour le compte de Costco : Mme Gilpin, vice‑présidente adjointe du Marketing chez Costco, et Mme Hawkins, vice‑présidente du Marketing chez Amex.
[4] Costco est un grossiste important en marchandises en Amérique du Nord. Il suffit d’essayer d’y faire des emplettes le samedi après‑midi pour se rendre compte de sa popularité. En 1999, Costco U.S. a entamé des relations avec Amex, aux États‑Unis, lesquelles ont amené leurs homologues canadiens à faire de même. L’entente canadienne correspondait à l’entente américaine, notamment pour ce qui est du taux qu’Amex exigeait de Costco. L’entente était consignée dans deux contrats, qui ont tous deux été signés le 4 novembre 1999. Le premier contrat est intitulé [traduction] « Convention d’acceptation de la carte American Express », que les témoins ont appelée la convention de marchand ou la convention d’acceptation de la carte. Le second contrat est intitulé [traduction] « Convention concernant le programme de carte jumelée American Express – Costco », appelée simplement la convention de comarquage. J’ai joint les passages pertinents de ces deux conventions, à l’annexe A pour la convention de comarquage et à l’annexe B pour la convention de marchand.
[5] Selon Mme Hawkins, l’entente que Costco et Amex ont conclue entre elles comportait deux éléments principaux :
(i) l’acceptation exclusive de la carte Amex chez Costco;
(ii) des cartes jumelées : c’est‑à‑dire une carte servant à la fois de carte d’adhésion chez Costco et de carte de crédit Amex, de sorte que les noms Amex et Costco figuraient tous deux sur une seule carte.
[6] La convention de marchand indique, sous le titre [traduction] « Paiement », les frais qu’Amex exige de Costco pour que celle‑ci accepte la carte Amex. C’est ce qu’on appelle l’escompte; il s’agit d’un pourcentage (X) des dépenses que les clients portent sur l’une des cartes Amex. Mme Gilpin et Mme Hawkins ont toutes deux témoigné que X ne représentait pas les frais nets exigés de Costco, étant donné que ce renseignement est fort sensible dans l’industrie et que la convention de marchand n’est pas particulièrement confidentielle. Par conséquent, selon les deux témoins, Costco et Amex ont convenu d’une remise (le pourcentage Y) qui réduirait effectivement à Z les frais nets (X moins Y). Selon les témoins, cette remise est mentionnée à l’alinéa 3.01a) de la convention de comarquage. Le mot « remise » ne figure pas dans cette disposition. Dans les deux conventions qui ont été produites en preuve à l’instruction, les pourcentages réels étaient biffés, de façon que ce renseignement ne devienne pas public. L’accès à la convention de comarquage est limité à quelques dirigeants de Costco et d’Amex seulement.
[7] L’entente semble avoir été confirmée dans un courriel interne de Costco qui a été envoyé à Mme Gilpin le 11 mai 2001, dans lequel il est reconnu que Z représente les frais qu’Amex exige du marchand.
[8] La convention de comarquage établit un programme de carte commune entre Costco et Amex, c’est‑à‑dire une carte combinant la carte de crédit Amex et la carte d’adhésion de Costco. L’article III est intitulé [traduction] « Indemnité à verser à Costco ». À l’alinéa 3.01b), des frais sont fixés pour chaque carte de ce genre approuvée par Amex. Les témoins ont appelé ces frais une prime. À l’alinéa 3.01b), il est expressément stipulé que les frais se rapportent à des services fournis par Costco conformément à l’alinéa 2.02a) (Commercialisation effectuée par Costco) de la convention de comarquage. Le montant de ce paiement effectué par Amex en faveur de Costco ne fait pas partie des cotisations dont je suis ici saisi.
[9] L’alinéa 3.01a) de la convention de comarquage prévoit des paiements trimestriels effectués par Amex en faveur de Costco, le montant y afférent représentant Y du [traduction] « volume net des dépenses soumises par Costco », cette expression étant définie comme suit dans la convention de comarquage :
[traduction]
« Volume net des dépenses soumises par Costco » Pour l’exécution de la présente entente, l’ensemble des dépenses soumises par Costco conformément à la convention de service de la carte Costco, reçues et acceptées par Amex, déduction faite des crédits, rajustements et montants refusés par Amex conformément aux droits à un plein recours qui lui sont reconnus en vertu de la convention de service de la carte Costco.
En fait, Y s’applique à toutes les ventes portées sur une carte de crédit Amex, plutôt que simplement aux ventes portées sur des cartes jumelées. Dans la même veine, l’escompte (X), dans la convention de marchand, s’applique aux dépenses portées sur une carte Amex quelle qu’elle soit, et non simplement à celles qui sont portées sur les cartes jumelées. Mme Hawkins a témoigné qu’au début, les cartes jumelées ne représentaient que 10 % des dépenses portées sur les cartes Amex, mais que ce pourcentage était par la suite passé à environ 20 %.
[10] Les deux témoins ont témoigné que Costco recevait la remise (Y) sans avoir à faire quoi que ce soit. Cette remise faisait simplement partie de la convention d’acceptation exclusive de la carte. Selon les témoins, la remise (Y) ne se rapportait aucunement à la commercialisation de la carte jumelée.
[11] L’alinéa 3.01a) prévoit ensuite une réduction de la remise (Y) (de sorte qu’en fait les frais pour Costco augmentent) pour un mois ou deux. De plus, au cours des premiers mois d’exécution de l’entente, Amex voulait continuer à exercer des pressions sur Costco pour que celle‑ci mette en branle ses systèmes d’information, de sorte qu’elle a réduit la remise jusqu’à ce que Costco [traduction] « satisfasse aux exigences applicables au système d’information ». Il importe de noter la différence entre le libellé de l’alinéa 3.01a) et celui de l’alinéa 3.01b). L’alinéa 3.01b) énonce expressément ce à quoi se rapporte le paiement (efforts de commercialisation visés à l’alinéa 2.02a)), alors que l’alinéa 3.01a) ne prévoit rien à ce sujet.
[12] Deux autres dispositions, l’alinéa 3.01c) et la section 3.02, portent également sur l’indemnité versée à Costco par Amex. Selon l’alinéa 3.01c), une indemnité est accordée pour l’utilisation de la carte commune, alors que selon la section 3.02, rédigée en des termes dignes d’être inclus dans la Loi de l’impôt sur le revenu, une indemnité est accordée pour la différence entre les montants que Costco a gagnés grâce aux frais d’adhésion des nouveaux membres et un pourcentage des dépenses effectuées chez Costco.
[13] L’alinéa 2.02a) de la convention de comarquage comporte plusieurs pages traitant des obligations de Costco, sur le plan de la commercialisation, dans le cadre du programme des cartes jumelées. La section 2.03 de la convention de comarquage [traduction] « Obligations générales de Costco »), tout en portant principalement sur les obligations se rattachant au programme de comarquage, comme la formation des employés en ce qui concerne les attributs des cartes jumelées, prévoit également que Costco est tenue de maintenir son programme d’adhésion et qu’elle est responsable des [traduction] « activités associées aux services fournis aux membres de Costco ».
[14] D’autres dispositions de la convention de comarquage qu’il importe de noter sont la section 2.07, selon laquelle Costco accorde à Amex une licence non exclusive l’autorisant à utiliser la marque de commerce de Costco, et la section 2.11, selon laquelle Costco accorde l’exclusivité à Amex et s’engage à ne pas accepter les cartes des concurrents. Enfin, un addenda accompagnant la convention de comarquage établi conformément à la section 2.03 énonce les [traduction] « normes et procédures à suivre aux fins de la collecte et de la saisie des demandes de carte jumelée et des renseignements y afférents et aux fins de leur transmission à Amex ». En fait, Costco était chargée d’obtenir les données relatives aux demandes et d’assurer leur sécurité.
Analyse
[15] La question en litige est fort simple : Le paiement (Y) dont il est question à l’alinéa 3.01a) de la convention de comarquage constitue‑t‑il la contrepartie de la fourniture de quelque chose par Costco en faveur d’Amex ou s’agit‑il simplement d’une réduction des frais (X) prévus dans la convention de marchand, que Costco doit verser à Amex. Il s’agit fondamentalement de savoir à quelle fourniture ce paiement se rattache. Si Y est la contrepartie d’une fourniture effectuée par Costco en faveur d’Amex, cette fourniture est‑elle une fourniture exonérée visée par la définition de « service financier »?
Interprétation des contrats
[16] Je puis facilement conclure que le paiement trimestriel de Y qu’Amex effectuait conformément à l’alinéa 3.01a) de la convention de comarquage avait pour effet de réduire les frais nets qu’Amex exigeait de Costco d’une façon confidentielle. Selon les deux témoins, telle était l’intention des parties, mais je reviendrai sur ce point ci‑dessous dans mes motifs. Cependant, parce que les contrats ont cet effet, cela veut‑il nécessairement dire que le paiement trimestriel qu’Amex effectue en faveur de Costco n’est pas, pour l’application de la Loi sur la taxe d’accise[1], un paiement se rattachant à la fourniture de quelque chose de Costco à Amex? L’intimée soutient qu’étant donné que le paiement de Y est prévu dans la convention de comarquage, sous le titre : [traduction] « Indemnité » (sans qu’on mentionne qu’il s’agit effectivement d’une remise sur l’escompte qu’Amex exige de Costco conformément à la convention de marchand), et parce que Costco s’engage à faire certaines choses en vertu de la convention de comarquage, le paiement prévu à l’alinéa 3.01a) doit être le paiement qu’Amex effectue en faveur de Costco pour ces obligations. En interprétant ces contrats, il faut répondre à la question de savoir à quelle fourniture ces paiements se rattachent : une fourniture d’Amex en faveur de Costco (à savoir une remise) ou une fourniture de Costco en faveur d’Amex?
[17] Les parties ont convenu que, lorsqu’il s’agit de répondre à cette question et d’interpréter ces contrats, les principes d’interprétation contractuelle à appliquer sont bien résumés dans l’arrêt 3869130 Canada Inc. v. I.C.B. Distribution Inc.[2], de la Cour d’appel de l’Ontario :
[traduction]
31 [...]
D’une façon générale, [...] il faut interpréter un contrat commercial :
a) globalement, de manière à attribuer un sens à toutes ses dispositions et à éviter une interprétation qui annulerait l’effet d’une ou de plusieurs dispositions,
b) de façon à déterminer l’intention des parties conformément aux termes qu’elles ont utilisés dans le document écrit et compte tenu de la « présomption cruciale » selon laquelle les parties voulaient vraiment dire ce qu’elles ont dit,
c) compte tenu de la preuve objective de la matrice factuelle sous‑tendant la négociation du contrat, indépendamment de l’intention subjective des parties, et (dans la mesure où le contrat renferme une ambiguïté),
d) d’une façon conforme aux principes commerciaux reconnus et aux bonnes pratiques commerciales, en évitant toute absurdité sur le plan commercial.
a) Il faut interpréter un contrat commercial globalement, de manière à attribuer un sens à toutes ses dispositions et à éviter une interprétation qui annulerait l’effet d’une ou de plusieurs dispositions
[18] Il s’agit en premier lieu de savoir s’il existe entre les deux contrats un lien tel qu’ils doivent être lus comme s’il s’agissait d’un seul contrat. La convention de marchand, dans la section intitulée [traduction] « Entente complète » incorpore expressément les [traduction] « dispositions pertinentes » de la convention de comarquage. De son côté, la convention de comarquage incorpore certaines dispositions de la convention de marchand; ainsi, la [traduction] « valeur nette des dépenses » de Costco est définie comme s’entendant de l’ensemble des dépenses soumises par Costco conformément à la convention de marchand. Les deux conventions ont été signées en même temps. Les dispositions relatives à la résiliation des deux conventions prévoient qu’en cas de résiliation d’une convention, l’une ou l’autre partie peut résilier l’autre convention sur préavis écrit. Or, dans l’arrêt I.C.B. Distribution Inc., la cour a adopté le passage suivant de l’ouvrage intitulé The Law of Contracts[3], du professeur John McCamus :
[traduction]
Un grand nombre d’opérations, et plus précisément de grosses opérations commerciales telles que l’achat et la vente d’une grande entreprise complexe, peuvent comporter la signature de plusieurs ententes. En pareil cas, on peut se demander si, en interprétant l’une des ententes, il peut être tenu compte des autres. Le principe fondamental est qu’il peut en être tenu compte uniquement si les ententes font essentiellement partie d’une opération principale. Lorsque chaque entente est conclue en fonction de l’exécution des autres, et lorsque, selon l’intention des parties, chaque entente fait partie d’un tout, les ententes connexes peuvent aider à interpréter une entente particulière.
[C’est le juge Blair qui souligne.]
[19] Je conclus que les circonstances exigent, et que les conventions elles‑mêmes requièrent, une lecture conjointe de celles‑ci permettant de déterminer pleinement l’étendue du marché conclu par les deux parties. Ces conventions font partie intégrante de l’opération principale.
[20] L’alinéa 3.01a) est la disposition de la convention de comarquage qu’il faut interpréter. Si, au lieu d’employer l’expression « volume net des dépenses », à l’alinéa 3.01a), j’insère la définition complète de cette expression dans l’alinéa 3.01a), cette disposition est alors en partie rédigée comme suit :
[traduction]
[...] Costco recevra un montant correspondant à Y % de l’ensemble des dépenses qu’elle soumet conformément à la convention de marchand.
[21] Dans la convention de marchand, Amex s’engage à verser à Costco le montant nominal des dépenses moins l’escompte X, soit le montant exigé pour l’acceptation de la carte. Une lecture conjointe de cette disposition et de l’alinéa 3.01a) de la convention de comarquage montre clairement que les parties ont convenu qu’Amex doit recevoir X moins Y, soit Z %. Cependant, l’alinéa 3.01a) n’indique pas expressément que Y est une remise et n’indique pas précisément ce à quoi Y doit se rapporter. L’alinéa 3.01a) est différent de l’alinéa 3.01b), qui indique clairement que la contrepartie qui y est stipulée se rattache aux efforts de commercialisation visés à l’alinéa 2.02a) de la convention de comarquage. Étant donné ce manque de clarté et puisque, dans la convention de comarquage, Costco prend de nombreux autres engagements et que l’alinéa 3.01b) prévoit uniquement une indemnité à l’égard des efforts de commercialisation mentionnés à l’alinéa 2.02a), cela veut‑il nécessairement dire que l’alinéa 3.01a) doit se rapporter aux autres obligations prévues dans la convention de comarquage? Il faut répondre à cette question par la négative; en effet, selon moi, une telle interprétation ne tient pas compte de la réciprocité existant entre les deux conventions, et incorpore dans l’alinéa 3.01a) des mots qui n’y figurent pas.
[22] Il n’y a rien à l’alinéa 3.01a) qui rattache l’obligation générale de payer Y à une obligation incombant à Costco au titre de la convention de comarquage. Si des dépenses sont soumises conformément à la convention de marchand, Amex verse Y à Costco. Les dépenses constituent le seul élément, à l’alinéa 3.01a), indiquant à quelle fourniture le paiement se rattache, et cela n’a rien à voir avec la carte jumelée; cela se rapporte uniquement à l’acceptation de toutes les cartes Amex à l’égard des dépenses associées à la vente de marchandises de Costco. La disposition prévoit ensuite une modification de Y au cas où Costco ne satisfait pas aux exigences relatives au système d’information visant à appuyer l’émission des cartes jumelées. Cette disposition se rapporte peut‑être aux cartes jumelées, mais elle s’applique à une période antérieure aux périodes qui sont ici en cause et elle n’influe aucunement sur la façon dont j’interprète l’obligation générale de payer Y. Dans le contexte des deux conventions considérées ensemble, cette obligation se rapporte uniquement à la détermination de l’escompte net. La convention de marchand renvoie aux [traduction] « dispositions pertinentes » de la convention de comarquage, sans préciser quelles sont les dispositions pertinentes, mais étant donné que la convention de marchand porte entièrement sur l’acceptation par Costco de la carte Amex en général, il est tout simplement logique, sur le plan commercial, que tout ce qui se rapporte à cette question soit pertinent. Quelles sont donc les dispositions de la convention de comarquage qui s’appliquent à toutes les cartes Amex et non uniquement aux cartes jumelées? La réponse est évidente : l’alinéa 3.01a).
[23] L’intimée fait valoir que toutes les dispositions d’indemnisation de la convention de comarquage doivent être lues ensemble en tant que contrepartie de toutes les fournitures effectuées par Costco. Une telle interprétation ne tient pas compte du libellé précis de l’alinéa 3.01b), qui prévoit expressément que les frais visés à l’alinéa 3.01b) (la prime) se rapportent uniquement aux obligations qui incombent à Costco en vertu de l’alinéa 2.02a), en matière de commercialisation.
[24] Il reste à déterminer comment établir un lien entre les autres obligations de Costco et la contrepartie appropriée. Quelles sont donc les autres obligations de Costco? L’intimée invoque plus précisément les sections 2.03, 2.05, 2.07 et 2.11, qui obligent Costco :
- à recueillir les formulaires de demande de carte jumelée et à transmettre les renseignements à Amex;
- à assurer à Amex l’accès à sa liste de membres;
- à maintenir et à gérer le programme d’adhésion de Costco;
- à fournir à Amex un taux de réponse quant aux efforts de commercialisation décrits à l’alinéa 2.02a);
- à assurer la formation de ses employés en ce qui concerne les cartes jumelées;
- à divulguer à ses membres le coût de ses frais;
- à accorder à Amex une licence non exclusive l’autorisant à utiliser les marques de commerce de Costco relativement aux cartes jumelées;
- à accorder l’exclusivité à Amex et à s’engager à ne pas accepter les cartes de crédit des concurrents;
- à apporter des changements à son système d’information.
[25] Je remarque qu’indépendamment de l’octroi de l’exclusivité, toutes les autres obligations se rapportent à l’émission de la carte commune. En outre, ces obligations étayent toutes les obligations de Costco en matière de commercialisation, lesquelles sont énoncées à l’alinéa 2.02a). Selon moi, cela donne à entendre que, selon le marché qu’Amex cherchait à conclure avec Costco à l’égard de la carte jumelée, Costco devait promouvoir l’émission des cartes en accroissant la clientèle d’Amex. Encore une fois, à l’exception des dispositions relatives à l’exclusivité, la convention de comarquage visait essentiellement la promotion de la carte jumelée. Toutes ces autres obligations se rattachent directement à la commercialisation fructueuse de la carte jumelée. Même l’entente concernant l’octroi d’une licence non exclusive autorisant Amex à utiliser la marque de commerce de Costco se rapporte uniquement à la carte jumelée. La prime (alinéa 3.01b)) se rattache expressément à la contrepartie versée pour les efforts de commercialisation des cartes jumelées, conformément aux exigences énoncées à l’alinéa 2.02a). L’intimée soutient que cette contrepartie n’était pas assez importante ou suffisante pour s’appliquer à toutes les obligations de Costco, à part les efforts de commercialisation prévus à l’alinéa 2.02a). Je ne disposais d’aucun montant réel, en dollars, me permettant de tirer une conclusion au sujet de son importance. Toutefois, je conclus que les obligations de Costco, à part les efforts de commercialisation prévus à l’alinéa 2.02a), étaient des obligations secondaires par rapport à ces efforts de commercialisation et qu’elles étayaient pareils efforts. Au début de l’alinéa 3.01b) figurent les mots [traduction] « en échange des efforts de commercialisation déployés par Costco en vertu de l’alinéa 2.02a) », mais cela ne devrait pas pour autant nous empêcher de conclure que les obligations secondaires en matière de commercialisation sont également visées.
[26] L’intimée fait également valoir que l’alinéa 3.01c) et la section 3.02, soit les deux autres dispositions relatives à l’indemnité, s’appliquent aux efforts de commercialisation et non à quelque autre obligation de Costco. Cependant, c’est exactement l’objet de la convention de comarquage – la commercialisation de la carte commune. La convention de comarquage comporte quatre éléments, pour ce qui est de l’indemnité : les alinéas 3.01a), 3.01b) et 3.01c) et la section 3.02. Les trois derniers éléments se rattachent expressément à la carte commune : seul l’alinéa 3.01b) définit l’indemnité comme constituant la contrepartie des efforts de commercialisation prévus à l’alinéa 2.02a). Ayant examiné la convention dans son ensemble, je conclus que les alinéas 3.01b) et 3.01c) et la section 3.02 ensemble portent sur l’indemnité à verser à Costco pour toutes les obligations associées à la carte commune. Je ne puis constater aucun lien avec l’indemnité prévue à l’alinéa 3.01a), qui est une indemnité basée sur toutes les cartes Amex – et non simplement sur la carte commune. Si la convention de marchand n’avait pas expressément incorporé les dispositions pertinentes de la convention de comarquage, on pourrait se demander pourquoi l’alinéa 3.01a) a été inclus. Le seul lien existant avec une disposition quelconque de la convention de comarquage serait le droit d’exclusivité que Costco accordait à Amex. Des explications supplémentaires s’imposent sur ce point.
[27] Quel est le droit d’exclusivité que Costco a accordé à Amex? Il s’agit d’une assurance envers Amex que Costco n’acceptera pas d’autres cartes de crédit. Le client qui veut faire créditer un achat chez Costco doit utiliser la carte Amex. Cela est certes important. Cependant, s’agit‑il d’une marchandise ou d’un service que Costco fournit à Amex? Non. Il s’agit d’un outil de négociation. Cela est assimilable au cas de l’acheteur d’un parc de voitures qui cherche à obtenir une réduction de prix à cause du volume. Il importe de noter que l’indemnité prévue à l’alinéa 3.01a) qu’Amex verse à Costco est basée sur tous les achats effectués à l’aide d’une carte Amex. Il importe également de noter que Costco ne fait rien pour obtenir le paiement. Si des achats sont effectués à l’aide de cartes Amex, Costco est payée. Encore une fois, si la convention de marchand et la convention de comarquage n’étaient pas lues ensemble, on pourrait se poser des questions au sujet de cette indemnité, étant donné qu’il s’agit d’un type de frais globaux n’ayant rien à voir avec la carte jumelée. Toutefois, s’il est également tenu compte de la convention de marchand, il est clair que Costco obtient un meilleur taux parce qu’elle peut offrir cette exclusivité. Cela se rattache directement aux frais exigés par Amex plutôt qu’à une obligation imposée à Costco en vertu de la convention de comarquage.
b) L’intention ressortant des termes des conventions et la prise en compte de la matrice factuelle
[28] Les deuxième et troisième principes d’interprétation contractuelle peuvent être considérés ensemble étant donné qu’ils permettent de déterminer l’intention des parties. Selon moi, ces principes n’empêchent pas la présentation d’une preuve extrinsèque, bien qu’il soit clair (voir General Motors of Canada Ltée c. R.[4], par exemple) que la preuve directe de l’intention subjective des parties est inadmissible. La preuve objective extrinsèque est autorisée étant donné qu’elle établit la matrice factuelle sous‑tendant la négociation du contrat. Cela est important, en particulier dans un cas comme celui‑ci, où deux contrats sont conclus en même temps et qu’ils renvoient l’un à l’autre. Pourquoi cela a‑t‑il été fait? Quelles étaient les circonstances? Lord Wilberforce a dit dans l’arrêt Reardon Smith Line v. Hansen‑Tangen[5] :
[traduction]
[...] Aucun contrat n'est conclu dans le vide : il existe toujours un cadre dans lequel il s'inscrit. On parle habituellement de « circonstances environnantes » pour définir la nature de ce dont il est légitimement possible de tenir compte, mais cette expression n'est pas précise : il est possible d'illustrer la chose, mais il est difficile de la définir. Lorsqu'un contrat commercial est en cause, la cour devrait certes connaître son objet sur le plan commercial, ce qui présuppose d'autre part une connaissance de l'origine de l'opération, de l'historique, du contexte, du marché dans lequel les parties exercent leurs activités.
[29] La Cour d’appel de l’Ontario a adopté cette approche dans l’arrêt I.C.B. Distribution Inc. :
[traduction]
32 […]
[52] Le sens lexicographique et grammatical des mots (parfois appelé le « sens clair ») employés par les parties est sans aucun doute important et souvent décisif lorsqu’il s’agit de déterminer le sens du document. Toutefois, l’un ne peut pas être assimilé à l’autre. Le sens d’un document est tiré non seulement des mots employés, mais aussi du contexte ou des circonstances dans lesquelles ces mots sont employés. Le professeur John Swan a bien énoncé la chose dans l’ouvrage intitulé Canadian Contract Law (Markham, Ont. : Butterworths, 2006), page 493 :
Il faut noter un certain nombre d’éléments inhérents à la langue. Il y a peu de mots, et peut‑être aucun, qui peuvent être compris indépendamment de leur contexte et aucun texte contractuel ne peut être compris en l’absence d’une certaine connaissance du contexte et de l’objet du contrat. Les mots, considérés isolément, ont un caractère vague intrinsèque qui obligera souvent les tribunaux à en déterminer le sens en examinant le contexte et les attentes que les parties pouvaient avoir.
[30] Il est également important de tenir compte du contexte factuel en vue de clarifier toute imprécision. L’ambiguïté à laquelle je fais face est l’absence d’un lien exprès direct entre le paiement prévu à l’alinéa 3.01a) de la convention de comarquage et la fourniture à laquelle ce paiement se rattache. La disposition (contrairement à l’alinéa 3.01b)) ne prévoit tout simplement rien. Quelles sont donc les circonstances qui permettent de clarifier le sens de cette disposition?
(i) l’acceptation exclusive de toutes les cartes Amex par Costco était un élément crucial du marché dans son ensemble;
(ii) l’entente canadienne a été conclue à la suite de la négociation d’un marché semblable aux États‑Unis, donnant lieu à des contrats semblables, comportant les trois pourcentages, X, Y et Z;
(iii) la confidentialité était la clé;
(iv) Costco n’était pas tenue de faire quoi que ce soit pour recevoir Y; ce paiement découlait simplement de l’utilisation d’une carte Amex par un client.
[31] L’intimée fait valoir que, si la confidentialité est la clé, les parties n’auraient pas besoin d’un document de 37 pages pour la cacher. Je ne suis pas d’accord. Y a‑t‑il une meilleure façon de cacher quelque chose? L’intimée fait également valoir que, si l’indemnité prévue à l’alinéa 3.01a) est considérée comme une simple remise, les dispositions énonçant les obligations de Costco n’ont plus aucun effet. Encore une fois, je ne suis pas d’accord. Comme je l’ai indiqué, la convention de comarquage renferme d’autres dispositions d’indemnisation, qui sont plus étroitement liées aux obligations que ne l’est l’alinéa 3.01a). Enfin, la preuve d’une note de service interne, à un moment où les conventions étaient en vigueur depuis un certain temps, confirme la nature véritable du marché, à savoir que les frais nets exigés par Amex étaient : X moins Y, soit Z.
c) Quelle est l’interprétation qui est conforme aux principes commerciaux reconnus et aux bonnes pratiques commerciales et qui évite une absurdité sur le plan commercial?
[32] Je conclus qu’il est absurde qu’Amex paie un pourcentage sur tous les achats effectués chez Costco à l’aide de cartes de crédit Amex en échange de services se rattachant uniquement aux cartes jumelées. Cela est tout simplement insensé. L’entente selon laquelle la carte de crédit Amex sera la seule carte reconnue par Costco (l’exclusivité) se rattache entièrement à la détermination des frais qu’Amex convient d’exiger de Costco. Le fait que les frais ont été répartis d’une façon quelque peu obscure, répartition qui a été expliquée en détail et justifiée, ne change rien au marché commercial sous‑jacent conclu entre ces deux parties, soit une fourniture par Amex en faveur de Costco en contrepartie de X moins Y, soit Z %. Telle est la seule interprétation fondée sur de bonnes pratiques commerciales.
[33] La conclusion que je tire sur ce premier point est suffisante pour me permettre d’accueillir l’appel sans avoir à trancher la question subsidiaire. Toutefois, j’examinerai l’argument subsidiaire et je me demanderai, si le paiement de Y qu’Amex effectue en faveur de Costco est la contrepartie d’une fourniture, quelle est la nature de cette fourniture. L’appelante fait valoir que la fourniture à cet égard est une fourniture exonérée d’un service financier. L’intimée soutient de son côté que la promotion exclusive, la commercialisation et les services administratifs se rattachant aux cartes jumelées vont beaucoup plus loin que des « services financiers » et constituent une fourniture taxable.
[34] Un service financier est une fourniture exonérée. Le point de départ est donc la définition de « service financier » figurant au paragraphe 123(1) de la Loi sur la taxe d’accise, qui est en partie rédigé comme suit :
123(1) Les définitions qui suivent s’appliquent à l’article 121, à la présente partie et aux annexes V à X.
« service financier »
a) L’échange, le paiement, l’émission, la réception ou le transfert d’argent, réalisé au moyen d’échange de monnaie, d’opération de crédit ou de débit d’un compte ou autrement;
b) la tenue d’un compte d’épargne, de chèques, de dépôt, de prêts, d’achats à crédit ou autre;
[...]
g) l’octroi d’une avance ou de crédit ou le prêt d’argent;
[...]
i) un service rendu en conformité avec les modalités d’une convention portant sur le paiement de montants visés par une pièce justificative de carte de crédit ou de paiement;
[...]
l) le fait de consentir à effectuer un service visé à l’un des alinéas a) à i) ou de prendre les mesures en vue de l’effectuer;
La présente définition exclut :
n) le paiement ou la réception d’argent en contrepartie de la fourniture d’un bien autre qu’un effet financier ou d’un service autre qu’un service financier;
[...]
q) l’un des services suivants rendus soit à un régime de placement, au sens du paragraphe 149(5), soit à une personne morale, à une société de personnes ou à une fiducie dont l’activité principale consiste à investir des fonds, si le fournisseur est une personne qui rend des services de gestion ou d’administration au régime, à la personne morale, à la société de personnes ou à la fiducie :
(i) un service de gestion ou d’administration,
(ii) tout autre service (sauf un service prévu par règlement);
[...]
t) les services visés par règlement.
[35] Le paragraphe 4(2) du Règlement sur les services financiers (TPS/TVH)[6] exclut ce qui suit de la définition de « service financier » à titre de service visé par règlement :
a) la communication, la collecte ou le traitement de renseignements;
b) les services administratifs, y compris ceux reliés au paiement ou au recouvrement de dividendes, d’intérêts, de capital, de créances, d’avantages ou d’autres montants, à l’exclusion des services ne portant que sur le paiement ou le recouvrement.
[Non souligné dans l’original.]
[36] Quelle est la fourniture en cause? Comme l’intimée l’a signalé, une fourniture est définie selon le sens commun : « Qu’est‑ce que l’acquéreur a acquis en échange de l’argent qu’il a versé? » Il y a deux façons d’aborder la question. En premier lieu, comme l’intimée l’affirme, la contrepartie dont il est question aux alinéas 3.01a), 3.01b) et 3.01c), ainsi que dans la section 3.02 doit être considérée globalement, de sorte que tous les paiements se rattachent à toutes les fournitures visées par la convention de comarquage; de plus, ce qui devait être fourni en vertu de la convention de comarquage était constitué, par sa nature véritable, de services de commercialisation et de services administratifs. L’intimée fait valoir que ces services de commercialisation et services administratifs constituent beaucoup plus qu’un « service financier » telle que cette expression est définie dans la Loi. Et même si je devais conclure qu’une partie de la fourniture faisait partie des « mesures en vue d’effectuer » la fourniture d’un service financier, comme il a été conclu dans la décision Les Promotions D.N.D. Inc. c. Sa Majesté la Reine[7], il s’agit d’un élément mineur de l’ensemble des services fournis par Costco.
[37] La seconde façon d’examiner la question de savoir quelle est la fourniture en cause consiste à isoler la contrepartie prévue à l’alinéa 3.01a) des autres dispositions d’indemnisation, en notant que l’alinéa 3.01b) porte expressément sur les efforts de commercialisation. En fait, les fournitures sur lesquelles l’alinéa 3.01a) doit porter sont les fournitures autres que les efforts de commercialisation visés à l’alinéa 2.02a). Les obligations de Costco, mis à part celles qui sont visées à l’alinéa 2.02a), sont énoncées dans les sections 2.03, 2.05, 2.07 et 2.11 et elles sont mentionnées au paragraphe 24 des présents motifs.
[38] J’examinerai d’abord l’approche préconisée par l’intimée, à savoir que la contrepartie visée à l’alinéa 3.01a) doit être considérée comme faisant partie de l’indemnité globale se rattachant à toutes les fournitures effectuées par Costco au titre de la convention de comarquage. Il ressort clairement de la première disposition d’exécution de la convention de comarquage, la section 2.01, que l’obligation de Costco envers Amex consiste à commercialiser la carte jumelée, à commercialiser l’acceptation de la carte Amex et à accepter les cartes Amex au Canada en vertu de la convention de marchand. Étant donné que les modalités d’acceptation sont principalement régies par la convention de marchand, la fourniture effectuée par Costco en faveur d’Amex dans la convention de comarquage consiste à commercialiser la carte commune Costco‑Amex. La convention décrit ensuite, à l’alinéa 2.02a) qui comporte plusieurs pages, les efforts de commercialisation exigés de Costco. Les autres obligations dont j’ai déjà fait mention viennent s’ajouter à cette obligation. Dans l’ensemble, qu’est‑ce que Costco fournit? Costco fournit un immense réseau de magasins et de personnel grâce auxquels Amex seule peut recruter de nouveaux titulaires de cartes. L’intimée qualifie la chose de commercialisation et d’administration. La façon de qualifier les activités de Costco est moins importante que le fait de comprendre exactement ce que sont ces activités et ce qu’elles doivent fournir à Amex. Il s’agit des services de facilitation d’un intermédiaire entre une grande compagnie émettrice de cartes de crédit et ses clients éventuels. Je ne puis constater aucune distinction entre les circonstances qui existaient dans l’affaire Les Promotions D.N.D. Inc., où les services consistaient en la promotion et la sollicitation de demandes de cartes de crédit, et les circonstances de l’espèce. Les distinctions factue