General Motors of Canada Limited c. La Reine

General Motors of Canada Limited c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2008-02-22
Référence neutre
2008 CCI 117
Numéro de dossier
2004-3594(GST)G
Juges et Officiers taxateurs
Diane Campbell
Sujets
Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (TPS)
Contenu de la décision
Dossier : 2004-3594(GST)G
ENTRE :
GENERAL MOTORS DU CANADA LIMITÉE,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appel entendu les 27 et 28 novembre 2006 et le 23 janvier 2007 à
Toronto (Ontario).
Devant : L’honorable juge Diane Campbell
Comparutions :
Avocats de l’appelante :
Mes Al Meghji, Sean C. Aylward et
D’Arcy A. Schieman
Avocats de l’intimée :
Mes John McLaughlin et Michael Ezri
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L’appel de la cotisation établie en vertu de la partie IX de la Loi sur la taxe d’accise, dont l’avis est daté du 26 novembre 2003 et porte le numéro 05CP0117364, à l’égard de la période allant du 1er novembre 1997 au 31 décembre 1999, est accueilli, et la cotisation est renvoyée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation selon les motifs de jugements ci‑joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 22e jour de février 2008.
Juge Campbell
Traduction certifiée conforme
ce 30e jour de juin 2008.
Aleksandra Koziorowska, LL.B.
Référence : 2008CCI117
Date : 20080222
Dossier : 2004-3594(GST)G
ENTRE:
GENERAL MOTORS DU CANADA LIMITÉE,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge Campbell
[1] Il s’agit d’un appel se rapportant à une cotisation établie en vertu de la Loi sur la taxe d’accise (la « Loi ») pour la période allant du 1er novembre 1997 au 31 décembre 1999, par laquelle la demande de crédits de taxe sur les intrants (les « CTI ») de l’appelante a été rejetée.
[2] L’appelante, General Motors du Canada Limitée (« GMCL »), est une société canadienne s’occupant de la fabrication, de l’assemblage et de la vente d’automobiles et de camions. GMCL a établi divers régimes de pension à l’intention de ses employés. Les cotisations à ces régimes sont placées et administrées par des gestionnaires de placements (les « gestionnaires de placements »), qui de leur côté exigent des honoraires de gestion de placements ainsi que la taxe sur les produits et services (la « TPS ») pour leurs services. Entre les années 1997 et 1999, un certain nombre de gestionnaires de placements ont fourni des services à GMCL à l’égard de la gestion des actifs des fonds de pension conformément à des conventions de gestion de placements (les « conventions de gestion de placements ») conclues entre des gestionnaires individuels et GMCL. Ce sont la TPS sur ces services de gestion de placements (les « services de gestion de placements ») et le rajustement de la taxe nette de l’appelante par suite duquel la demande de CTI a été refusée qui sont à l’origine du présent appel.
[3] GMCL est l’administrateur de deux régimes de pension agréés, financés par l’entremise de fiducies qu’elle a créés en vue de détenir et de placer les actifs de ces régimes (les « fiducies de régime de pension »). Dans le cadre du système de rémunération applicable à ses employés horaires et à ses employés salariés, GMCL a établi :
a) le programme canadien de retraite de General Motors pour les employés salariés (le programme en question ainsi que toute modification y afférente sera ci‑après appelé le « régime des employés salariés »);
b) le régime canadien de pension des employés horaires de General Motors (ce régime ainsi que toute modification y afférente sera ci‑après appelé le « régime des employés horaires »).
[4] Le régime des employés salariés prévoyait l’octroi de prestations aux employés salariés de GMCL et de certaines sociétés membres du groupe GM. Le régime des employés horaires a été créé conformément aux dispositions d’une convention collective conclue entre GMCL et le Syndicat national des travailleurs et travailleuses de l’automobile, de l’aérospatiale et de l’outillage agricole du Canada au profit des employés horaires de GMCL. Le régime des employés salariés était principalement financé au moyen de cotisations patronales, les employés finançant de leur côté ce régime dans une proportion minime. Le régime des employés horaires était un régime à employeur unique financé au moyen des cotisations patronales seulement.
[5] Conformément aux actes constitutifs du régime des employés salariés, GMCL a été désignée à titre d’administrateur du régime et s’est vu conférer [traduction] « tous les pouvoirs nécessaires en vue d’administrer le régime de la façon appropriée [...] » (pièce A‑2, onglet 1, article 16). De même, les actes constitutifs du régime des employés horaires prévoyaient que [traduction] « [l]’administration générale du régime rel[evait] exclusivement de la société [...] » (pièce A‑2, onglet 2, article IV). Les pouvoirs et obligations de GMCL en sa qualité d’administrateur, y compris le pouvoir de retenir les services de gestion de placements, sont énoncés dans ces actes constitutifs. De plus, la Loi sur les régimes de retraite de l’Ontario (la « LRRO »), L.R.O. 1990, ch. P.8, impose des responsabilités légales précises à GMCL en sa qualité d’administrateur de ces régimes de pension. En particulier, l’article 22 de la LRRO impose une obligation générale d’apporter un soin, une diligence et une compétence raisonnables au placement des fonds de pension.
[6] Les responsabilités contractuelles et légales de GMCL en sa qualité d’administrateur se rapportaient à l’exploitation générale des régimes de pension et comprenaient le calcul des droits à pension et le paiement des prestations de pension, la communication de renseignements aux participants aux régimes concernés, le dépôt des documents nécessaires dans les délais impartis, l’obligation de vérifier le contenu et l’exactitude des rapports requis, le placement des actifs et l’obligation de veiller à ce que toutes les cotisations nécessaires soient effectuées et à ce que les honoraires et les dépenses soient raisonnables.
[7] Le premier témoin était Craig William Marven, comptable agréé qui, au cours de la période en cause, travaillait pour GMCL à titre d’analyste financier principal au sein du groupe chargé des activités liées à la rémunération. En sa qualité d’administrateur désigné par la société, M. Marven avait été responsable pendant plus de cinq ans du fonctionnement général des régimes; il devait notamment s’assurer que les cotisations étaient versées en temps opportun, que les documents pertinents étaient déposés à temps et que le rendement des gestionnaires de placements répondait aux attentes. GMCL rencontrait ces gestionnaires deux fois l’an en vue d’examiner leur rendement et de s’assurer qu’ils plaçaient les actifs dans les catégories appropriées et qu’ils se conformaient aux politiques en matière de répartition des actifs. De plus, les gestionnaires de placements faisaient chaque mois rapport sur le rendement des actifs et ils étaient rémunérés en fonction de la valeur des actifs qu’ils géraient.
[8] M. Marven a expliqué que les régimes de pension visaient à fournir une autre forme de rémunération destinée à permettre à GMCL d’attirer et de conserver des employés les plus compétents possible. Il estimait que GMCL était en haut de la hiérarchie ou qu’elle était le « garde‑fou » des régimes, de sorte qu’elle était responsable des actifs qui étaient détenus dans les régimes. Il a qualifié les régimes de « régimes à prestations déterminées », c’est‑à‑dire que GMCL était obligée de rendre compte de toute différence en cas de financement insuffisant. Dans le cadre du témoignage qu’il a présenté à l’interrogatoire principal, M. Marven a surtout expliqué à la Cour les structures des fiducies de régime de pension utilisées aux fins du placement et de l’administration des fonds de pension.
[9] Pour chacun des régimes de pension, les arrangements pertinents qui avaient été pris à l’égard de la fiducie principale comportaient deux volets. En premier lieu, GMCL versait dans les fiducies principales les cotisations requises à l’égard de chacun des régimes (dans le cas du régime des employés salariés, chaque société affiliée versait des cotisations proportionnées à la protection fournie à ses employés). En second lieu, les fonds qui étaient détenus dans chacune des fiducies principales étaient placés dans des parts de fiducies d’investissement à participation unitaire (les « fiducies d’investissement à participation unitaire »).
[10] Afin de financer les prestations acquises aux termes des deux régimes de pension, GMCL a créé deux fiducies principales conformément à des conventions de fiducie, lesquelles ont été modifiées et remaniées au complet le 1er septembre 1993 (les « conventions de fiducie principale ») :
- Le programme canadien de retraite de General Motors concernant la convention de fiducie relative au régime de pension des employés salariés conclue entre GMCL, GMMD, GMAC, E.D.S., MCI et la Société Royal Trust du Canada (« Royal Trust »), laquelle était la convention de fiducie principale pour le fonds de fiducie créé dans le cadre du régime des employés salariés (la « fiducie principale applicable aux employés salariés ») (pièce A‑2, onglet 3);
- La convention de fiducie concernant le régime canadien de pension des employés horaires de General Motors conclue entre GMCL et Royal Trust, laquelle était la convention de fiducie principale pour le fonds de fiducie créé dans le cadre du régime des employés horaires (le « régime principal applicable aux employés horaires ») (pièce A‑2, onglet 4).
[11] En vertu de chacune des fiducies principales, deux fiducies d’investissement à participation unitaire servaient de véhicules aux fins de la mise en commun des actifs affectés à des placements à l’étranger et à des placements intérieurs. M. Marven a témoigné que le flux des fonds des fiducies principales dans les fiducies d’investissement à participation unitaire était [traduction] « presque continu ». Le 1er septembre 1993, GMCL a conclu quatre conventions de fiducie d’investissement à participation unitaire :
a) La convention de fiducie d’investissement à participation unitaire du programme canadien de retraite de General Motors applicable aux employés salariés – placements des fonds de pension à l’étranger, conclue entre GMCL, GMMD, GMAC, E.D.S., MIC et Royal Trust, par laquelle était établie une fiducie d’investissement à participation unitaire aux fins des placements à l’étranger, dont les parts étaient détenues par la fiducie principale applicable aux employés salariés (pièce A‑2, onglet 5);
b) La convention de fiducie d’investissement à participation unitaire du programme canadien de retraite de General Motors applicable aux employés salariés – placements intérieurs des fonds de pension, conclue entre GMCL, GMMD, GMAC, E.D.S., MIC et Royal Trust, par laquelle était établie une fiducie d’investissement à participation unitaire aux fins des placements intérieurs, dont les parts étaient détenues par la fiducie principale applicable aux employés salariés (pièce A‑2, onglet 6);
c) La convention de fiducie d’investissement à participation unitaire du régime canadien de pension des employés horaires de General Motors – placements des fonds de pension à l’étranger, conclue entre GMCL et Royal Trust, par laquelle était établie une fiducie d’investissement à participation unitaire aux fins des placements à l’étranger, dont les parts étaient détenues par la fiducie principale applicable aux employés horaires (pièce A‑2, onglet 7);
d) La convention de fiducie d’investissement à participation unitaire du régime canadien de pension des employés horaires de General Motors – placements intérieurs des fonds de pension, conclue entre GMCL et Royal Trust, par laquelle était établie une fiducie d’investissement à participation unitaire aux fins des placements intérieurs, dont les parts étaient détenues par la fiducie principale applicable aux employés horaires (pièce A‑2, onglet 8).
[12] Royal Trust a été nommée fiduciaire des fiducies principales et des fiducies d’investissement à participation unitaire. GMCL n’a pas cité de représentant de Royal Trust, mais il ressort clairement de la preuve que Royal Trust a acquis un titre légal en nue‑propriété sur les actifs des fiducies d’investissement à participation unitaire et qu’elle s’acquittait de diverses tâches, notamment la garde et l’enregistrement des titres, le transfert des fonds et le traitement de l’information fournie par des tiers.
[13] C’était GMCL qui décidait de la répartition des actifs entre les catégories générales de placements pour le régime des employés horaires et pour le régime des employés salariés. Après avoir décidé d’affecter certaines parties des actifs de la fiducie d’investissement à participation unitaire à des catégories particulières de placements, GMCL a conclu diverses conventions de gestion de placements, aux termes desquelles les services de gestionnaires de placements étaient retenus pour qu’ils gèrent le placement des fonds dans l’une ou l’autre des catégories d’actifs : titres intérieurs, titres étrangers, revenu fixe intérieur, revenu fixe intérieur à court terme et valeurs intérieures assimilables à des espèces. Les gestionnaires de placements pouvaient à leur discrétion acheter, recevoir ou souscrire des titres, conserver de tels titres en fiducie, acheter, conclure et détenir des contrats, et d’une façon générale s’occuper sur le plan contractuel de contrats en vue de la livraison immédiate ou future d’effets financiers, ainsi que convertir les sommes en cause en devises canadiennes et en devises étrangères. Toutefois, ce pouvoir discrétionnaire était limité par les lignes directrices établies par GMCL en matière de placements auxquelles il était assujetti, et qui étaient énoncées à l’annexe A des conventions. Ces lignes directrices régissaient la nature et l’étendue des placements et désignaient les gestionnaires qui pouvaient s’en occuper dans le cadre du pouvoir discrétionnaire absolu qui leur était conféré en leur qualité de gestionnaires de placements. Les gestionnaires de placements étaient également assujettis à la surveillance continue du fiduciaire, qui avait le pouvoir d’approuver ou de rejeter les ordres d’achat et de vente étant donné que les gestionnaires de placements n’avaient pas accès aux fonds.
[14] Royal Trust était le principal fiduciaire de la majeure partie des huit milliards de dollars détenus dans des actifs de fiducie, mais GMCL avait également conclu une convention distincte, semblable aux autres conventions de gestion de placements, avec Standard Life (« Standard Life »), qui détenait des actifs en fiducie d’une valeur de plusieurs centaines de millions de dollars (pièce A‑3, onglet 38). M. Marven a qualifié ces actifs de fonds distincts, Standard Life agissant en une qualité semblable à celle d’un gestionnaire de placements. Standard Life se trouvait dans une situation unique en son genre et légèrement différente puisqu’elle assumait à la fois des responsabilités en matière de garde et en matière de gestion des placements, mais elle avait le droit de prélever ses honoraires directement sur le fonds.
[15] Le deuxième témoin, Owen Phillips, comptait une vingtaine d’années d’expérience en matière de gestion de placements; à l’heure actuelle, il travaille pour Legg Mason, Canada, autrefois Perigee Investment Counsel Inc. (« Perigee »). M. Phillips a témoigné au sujet des services fournis par les gestionnaires de placements. Étant donné que les conditions des conventions de gestion de placements en vertu desquelles GMCL retenait les services des gestionnaires de placements étaient toutes similaires, la preuve présentée par M. Phillips donnait un échantillon représentatif adéquat des modalités de ces conventions. M. Phillips gérait personnellement les valeurs intérieures assimilables à des espèces et, dans une certaine mesure, les placements à revenu fixe pour le régime des employés horaires.
[16] Les pièces renferment de nombreuses conventions de gestion de placements concernant les employés salariés et les employés horaires pour les diverses catégories d’actifs, mais la convention datée du 1er décembre 1997 conclue entre GMCL et Perigee (pièce A‑3, onglet 33) est représentative de l’ensemble. La clause 4 de cette convention énonce les [traduction] « pouvoirs du gestionnaire de placements », dont la portée est étendue. L’annexe A jointe à la convention énonce les diverses lignes directrices qu’il fallait utiliser lorsqu’il s’agissait de gérer les placements pour le compte de GMCL. M. Phillips a témoigné que Perigee prenait les décisions au sujet des portefeuilles sans consulter GMCL lorsqu’il s’agissait d’acheter et de vendre des effets financiers précis. En d’autres termes, Perigee avait entière discrétion pour gérer l’argent et pouvait conclure des achats et des ventes à valoir sur le compte sans avoir à demander au préalable une autorisation. Le préambule de la convention est en partie libellé ainsi :
[traduction]
Et attendu que, par suite de sa nomination en vertu des présentes, le gestionnaire de placements doit gérer les actifs du fonds de fiducie d’investissement à participation unitaire alloués à un compte de placement (le « compte de placement ») par GM Canada conformément à la convention de fiducie d’investissement à participation unitaire, et doit donner des conseils en matière de placements et rendre d’autres services administratifs connexes lorsque GM Canada en fait la demande.
[Non souligné dans l’original.] (pièce A‑3, onglet 33)
[17] GMCL procédait deux fois l’an à une évaluation du rendement des gestionnaires de placements. Les gestionnaires de placements devaient satisfaire à des normes de rendement qui non seulement dépassaient un point de référence objectif, mais qui respectaient aussi les limites des lignes directrices prescrites en matière de placements figurant à l’annexe A des conventions de gestion de placements. Selon ces conventions, les gestionnaires de placements étaient également tenus de remettre à GMCL des états mensuels [traduction] « indiquant tous les placements » (transcription, page 288).
[18] Les articles 16 et 17 du régime des employés salariés, le septième article de la convention de fiducie principale et le treizième article des conventions de fiducie d’investissement à participation unitaire traitent du mécanisme adopté aux fins du paiement du coût d’administration du régime de pension et du fonds de pension dont les modalités sont les suivantes :
a) Le paiement direct par GMCL au gestionnaire de placements, la fiducie devant rembourser GMCL;
b) Le paiement direct par la fiducie principale ou par la fiducie d’investissement à participation unitaire pertinente au gestionnaire de placements, sur demande de GMCL.
[19] En ce qui concerne la convention de fiducie d’investissement à participation unitaire, l’article 13 prévoyait ce qui suit :
[traduction]
Les frais et honoraires se rattachant à l’administration du fonds de la fiducie d’investissement à participation unitaire encourus (à l’interne ou par suite de nominations externes) par la société, y compris les frais et honoraires afférents aux services des gestionnaires de placements, des conseillers en placements, des experts‑conseils, des sous‑fiduciaires et des sous‑dépositaires, et les honoraires d’avocat appropriés raisonnables de la société, dans la mesure où le droit sur les pensions le permet, seront prélevés et payés par le fiduciaire, à la demande de la société ou d’une personne désignée par celle‑ci à cette fin, sur les fonds de la fiducie d’investissement à participation unitaire, s’ils ne sont pas par ailleurs payés par la société ou par le fonds de fiducie; toutefois, si la société a payé de tels frais et honoraires, on lui remboursera pareils paiements, sur demande adressée au fiduciaire, à valoir sur le fonds de la fiducie d’investissement à participation unitaire. [Non souligné dans l’original.] (pièce A‑2, onglet 5).
[20] Le paragraphe 17 de la convention de gestion des placements de Perigee prévoit ce qui suit :
[traduction]
17. Rémunération pour services rendus. Le gestionnaire de placements aura le droit de toucher à titre de rémunération pour les services rendus en vertu des présentes des honoraires fixés et payés conformément à une entente distincte conclue par écrit entre GM Canada et le gestionnaire de placements; toutefois, si le gestionnaire de placements exige d’autres clients, pour la gestion de portefeuilles dont les caractéristiques sont similaires ou qui sont gérés au moyen d’un mécanisme sensiblement équivalent comportant la prestation de services analogues, des honoraires inférieurs aux honoraires payés en vertu des présentes, GM Canada devra être avisée sans délai de la chose par le gestionnaire de placements, et les honoraires prévus par les présentes seront réduits en conséquence.
[21] Les parties ont ensuite conclu une entente écrite distincte (pièce A‑3, onglet 39A) telle que celle dont il est fait mention dans la clause 17 précitée, énonçant divers tarifs en fonction de la taille du portefeuille de placements et indiquant l’adresse de GMCL à laquelle le gestionnaire de placements devait transmettre les factures pour approbation.
[22] Cette documentation est conforme au témoignage de M. Marven. En effet, M. Marven a expliqué que les gestionnaires de placements transmettaient les factures à GMCL pour examen et approbation, et que GMCL demandait ensuite que la fiducie du fonds de pension les acquitte. Il a expliqué que les gestionnaires de placements facturaient GMCL pour leurs services parce que les accords juridiques portant sur la gestion des fonds sont conclus entre GMCL et les gestionnaires de placements. M. Marven a décrit le mécanisme de paiement en ces termes :
[traduction]
Si nous approuvons le paiement du chèque, cela fait partie de l’émission du chèque, et ce, peu importe que nous rédigions ou non le chèque. Je ne sais pas trop quelle distinction vous faites. Avons‑nous imprimé le chèque? Non, nous n’avons pas imprimé le chèque. Avons‑nous demandé à Royal Trust d’imprimer le chèque? Oui, nous avons demandé à Royal Trust d’imprimer le chèque. (Transcription, page 60)
[23] Lorsqu’on lui a demandé pourquoi les paiements étaient effectués par l’entremise de la fiducie plutôt que par GMCL directement, M. Marven a expliqué que, compte tenu de la taille de GMCL, il y avait des politiques et des procédures pour toutes sortes de choses. De plus, lors du contre‑interrogatoire, les propos suivants ont été échangés :
[traduction]
Q: Pourquoi General Motors ne prend‑elle pas l’argent et ne réduit‑elle pas le déficit d’exploitation?
R: Nous ne pouvions pas le faire. Non. Il y a des lois qui interdisent de le faire.
Q: Vous ne pouvez pas vraiment vous occuper de l’argent. En fait, General Motors ne peut pas s’occuper de l’argent qui est dans ces régimes de pension, si ce n’est afin de payer les pensions, n’est‑ce pas?
R: En effet, nous ne le pouvons pas. Cet argent est réservé aux pensions.
(Transcription, page 67)
[24] Lors de l’interrogatoire principal, M. Phillips a décrit la situation de la manière suivante :
[traduction]
Q: Pourquoi ces factures sont‑elles envoyées à General Motors du Canada Limitée, alors que les actifs que vous gérez sont détenus dans la fiducie d’investissement à participation unitaire?
R: General Motors est le client et c’est elle qui nous a payés pour le faire. Elle nous paie. C’est d’elle que nous exigeons le paiement.
(Transcription, pages 229 et 230)
[25] Le troisième témoin était Aaron Wong, le vérificateur. Le témoignage qu’il a présenté était principalement axé sur la question de savoir si, en établissant la nouvelle cotisation, il avait émis l’hypothèse de fait figurant à l’alinéa 5f) de la réponse.
[26] L’appelante a soutenu que le ministre n’avait jamais émis cette hypothèse de fait parce que la preuve soumise par M. Wong établissait que la cotisation était uniquement fondée sur la décision anticipée en matière d’impôt (pièce A‑4), qui ne traitait pas de la question de savoir si les services de gestion de placements étaient visés par la définition des services financiers figurant aux alinéas 123(1)a) à m). Au cours du témoignage de M. Wong, l’avocat de l’appelante et l’avocat de l’intimée ont tous deux formulé de nombreuses longues objections. Il est clair que les objections constituaient un outil essentiel destiné à protéger les intérêts du client au cours de l’audience, mais elles ont également eu pour effet de gravement perturber le déroulement de l’audience, et par conséquent d’entraver la marche de l’instance. J’ai l’intention de traiter du témoignage de M. Wong en tranchant plusieurs questions préliminaires. Les décisions que je rendrai sur ces points sont essentielles à l’approche que j’adopterai en ce qui concerne les deux questions qui sont ici en litige.
Les points litigieux
[27] Le présent appel soulevait deux points :
(1) GMCL a‑t‑elle le droit de demander des crédits de taxe sur les intrants, conformément à l’article 169 de la Loi, à l’égard de la TPS payée aux gestionnaires de placements pour la fourniture de services de gestion de placements?
(2) Subsidiairement, les services de gestion de placements constituent‑ils un « service financier » exonéré selon la définition figurant au paragraphe 123(1) de la Loi, de sorte que GMCL a droit à un remboursement de la taxe payée par erreur sur ces services?
Questions préliminaires
[28] Les deux questions préliminaires ci‑après énoncées ont été largement débattues au cours de l’audience :
(1) L’appelante soutient que les arguments de l’intimée sont dans une forte proportion composés d’arguments dont la Cour n’est pas régulièrement saisie étant donné qu’ils n’ont pas été plaidés dans la réponse;
(2) L’appelante allègue que le ministre a inclus d’une façon inappropriée l’hypothèse énoncée à l’alinéa 5f) de la réponse et qu’il ne devrait pas être autorisé à défendre la cotisation sur cette base.
Première question préliminaire – La Cour n’est pas saisie d’une façon régulière des arguments de la Couronne, et premier point – GMCL a‑t‑elle le droit de demander des CTI sur les montants payés aux gestionnaires de placements?
[29] Le critère général d’admissibilité aux CTI est énoncé à l’article 169 de la Loi, dont les passages pertinents sont ainsi libellés :
169. Règle générale
(1) [Règle générale]
Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, un crédit de taxe sur les intrants d’une personne, pour sa période de déclaration […], relativement à un bien ou à un service qu’elle acquiert [...] correspond au résultat du calcul suivant si […] la taxe relative à la fourniture [...] devient payable par la personne ou est payée par elle sans qu’elle soit devenue payable :
A x B
où :
A représente la taxe relative à la fourniture [...] qui, au cours de la période de déclaration, devient payable par la personne ou est payée par elle sans qu’elle soit devenue payable;
B :
[…]
c) […] le pourcentage qui représente la mesure dans laquelle la personne a acquis [...] le bien ou le service [...] pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre de ses activités commerciales. [Non souligné dans l’original.]
[30] Pour que GMCL ait le droit de demander un CTI, conformément au paragraphe 169(1), à l’égard de la TPS dont elle est redevable sur réception des services de gestion de placements, trois conditions doivent être remplies :
(1) La personne qui fait la demande (GMCL) doit avoir acquis la fourniture (les services de gestion de placements);
(2) La TPS doit être payable ou avoir été payée par la personne qui fait la demande (GMCL) à l’égard de la fourniture (les services de gestion de placements);
(3) La personne qui fait la demande (GMCL) doit avoir acquis la fourniture (les services de gestion de placements) pour consommation ou utilisation dans le cadre de ses activités commerciales.
[31] L’intimée a soutenu que, pour avoir droit aux CTI, l’appelante doit satisfaire aux trois éléments de ce critère. L’appelante a affirmé que seul le troisième élément de ce critère est ici en litige parce que dans la décision anticipée rendue par l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC »), par laquelle la demande qu’elle avait faite pour obtenir un CTI avait été rejetée, il était reconnu que GMCL avait acquis les services de gestion de placements (la première condition du critère) et que GMCL était tenue de payer ces services ainsi que la TPS applicable (la deuxième condition du critère). Les passages pertinents de la décision anticipée sont libellés ainsi :
[traduction]
DÉCISION
Compte tenu des faits susmentionnés, notre décision est la suivante :
[…]
2. GMCL n’a pas le droit de demander des CTI à l’égard des services de gestion de placements qu’elle obtient en vertu de conventions conclues avec des gestionnaires de placements parce que ces services sont acquis par GMCL uniquement pour consommation par les fiducies de pension agréées résidant au Canada [...]
EXPLICATION
[…]
[…] En concluant un contrat en vue de la fourniture de services aux fiducies, avant le 18 avril 2000, GMCL, en sa qualité de personne redevable, aux termes de la convention, du paiement de la contrepartie afférente à la fourniture des services de gestion de placements, est l’« acquéreur » des services de gestion de placements en vertu des dispositions de la LTA [...]
L’article 165 impose la TPS/TVH à l’« acquéreur » d’une « fourniture taxable ». Les fournitures effectuées par les gestionnaires de placements en faveur de GMCL sont des fournitures taxables, et GMCL est redevable de la TPS/TVH se rapportant à ces fournitures. Le paragraphe 169(1) énonce la règle générale applicable aux crédits de taxe sur les intrants (les « CTI »). GMCL n’a pas le droit de demander des CTI à l’égard de services de gestion de placements obtenus en vertu de conventions conclues avec des gestionnaires de placements parce que GMCL, en sa qualité d’administrateur des régimes de pension de GMCL, a acquis les services des gestionnaires de placements pour une utilisation autre que dans le cadre de ses activités commerciales [...] GMCL acquiert ces services afin de s’acquitter des responsabilités qui lui incombent en vertu de l’alinéa 22(1)a) de la Loi sur les régimes de retraite de l’Ontario, qui prévoit que l’administrateur d’un régime de retraite a une obligation fiduciaire en ce qui concerne l’administration et le placement des fonds de la caisse de retraite. Pour ces motifs, nous sommes d’avis que les services sont acquis par GMCL en sa qualité d’administrateur des fiducies, uniquement pour consommation par les fiducies [...] et non pour utilisation, consommation ou fourniture par GMCL dans le cadre de ses activités commerciales. [Non souligné dans l’original.] (Réponse de l’appelante, page 3)
[32] L’appelante a résumé son argument à la page 4 de sa réponse :
[traduction]
9. La réponse à l’avis d’appel met la position prise par la Couronne dans le présent appel sur la même base que la cotisation – à savoir que GMCL n’a pas droit au crédit de taxe sur les intrants uniquement parce que les services ont été acquis pour consommation ou utilisation par les fiducies de régime et non par GMCL. C’est ce qui ressort clairement de l’hypothèse figurant à l’alinéa 5d) et du paragraphe 11 des motifs.
10. Les parties ont maintenant présenté toute leur preuve, et GMCL a déposé son argumentation écrite en vue de répondre à la preuve avancée dans la réponse de la Couronne. Il serait tout à fait inéquitable de permettre à la Couronne de contester maintenant ces nouvelles questions. Le fait de soulever ces questions à ce stade constitue un recours abusif à la Cour.
[33] Dans la décision Zelinski v. The Queen, 2002 DTC 1204 (C.C.I.), paragraphe 4, le juge Bowie a résumé de façon suivante l’objet des actes de procédure :
L’acte de procédure a pour but de définir les questions faisant l’objet du litige entre les parties aux fins de production et de communication préalable ainsi qu’en prévision du procès [...]
[34] Dans la décision Status‑One Investments Inc. v. The Queen, 2005 DTC 821 (C.C.I.), paragraphe 8, le juge Rip (tel était alors son titre) a dit ce qui suit :
Les actes de procédure remplissent plusieurs fonctions au moins : bien rédigés, ils permettent au juge de déterminer clairement ce sur quoi porte le litige; ils permettent au défendeur (ou à l’intimé) de savoir ce que le demandeur (ou l’appelant) lui reproche et au demandeur de savoir quel moyen de défense sera opposé à sa demande. Souvent aussi, les actes de procédure donnent à la personne qui les rédige une idée plus juste de sa cause. Après l’échange des actes de procédure, les parties devraient savoir exactement quels points sont en litige et la preuve que chacune d’elles devra faire.
[35] Dans l’ouvrage intitulé Odgers on High Court Pleading and Practice de D. Casson, 23e édition (Londres : Sweet and Maxwell/Stevens, 1991), pages 123 et 124, l’objet des actes de procédure est décrit ainsi :
[traduction]
[…] Les actes de procédure devraient toujours viser à soulever des points litigieux clairement définis, c’est‑à‑dire des propositions de droit et de fait précises, avancées par une partie et rejetées par l’autre, les deux parties convenant toutefois qu’il s’agit des points qu’elles veulent faire trancher dans l’action.
[…]
Les actes de procédure visent donc à indiquer avec précision les points sur lesquels les parties ne s’entendent pas et ceux sur lesquels elles s’entendent, de façon à arriver à certaines questions claires à l’égard desquelles les deux parties désirent obtenir une décision judiciaire.
[36] Compte tenu de l’examen des commentaires de décisions auquel j’ai procédé et du libellé de la réponse, je conclus que l’intimée a suffisamment défini les points litigieux dans le présent appel pour me permettre d’examiner les trois éléments du critère énoncé au paragraphe 169(1). Le paragraphe 6 de la réponse énonce succinctement que l’intimée croit que le point litigieux est de savoir si l’appelante peut demander des CTI à l’égard de la TPS payable sur les services de gestion de placements. Il s’agit d’un énoncé suffisamment général pour renseigner l’appelante, et par conséquent pour permettre à l’intimée de mettre en question les trois éléments du critère prévu à l’article 169. Je tire cette conclusion, qui est favorable à l’intimée, bien que je rejette l’argument de l’intimée selon lequel elle ne connaissait pas tous les faits avant l’audience, en particulier en ce qui concerne le paiement des factures. Ce n’est tout simplement pas le cas. Il ressort de la preuve que l’agent des décisions avait à sa disposition les mêmes documents que ceux qui m’ont été soumis.
(1) Le premier élément du critère énoncé au paragraphe 169(1) aux fins de l’admissibilité de GMCL à des CTI : GMCL a‑t‑elle acquis les services de gestion de placements?
[37] Dans la décision anticipée en matière d’impôt, il est dit que GMCL, en sa qualité d’administrateur des régimes et en vertu des conventions conclues avec les gestionnaires de placements, a « acquis » les services. Le libellé de la décision anticipée est clair, mais un aveu qui est fait dans une mauvaise décision anticipée ne me lie pas.
[38] L’intimée n’a pas traité du premier élément de ce critère pour ce qui est du mot clé « acquiert ». Elle a plutôt invoqué l’argument selon lequel les actes que GMCL accomplit en acquérant les services sont réputés, en vertu de l’article 267.1 de la Loi, être des actes posés par les fiducies de régime plutôt que des actes posés par GMCL, parce que GMCL est essentiellement un fiduciaire des fiducies de régime. Étant donné que l’article 267.1 reconnaît que les actes accomplis par une personne qui représente une fiducie sont en réalité les actes de la fiducie, les actes que GMCL accomplit pour le compte de la fiducie sont, aux fins de la TPS, les actes de la fiducie. L’intimée a défini la question qui se pose, en ce qui concerne le premier élément du critère, comme étant de [traduction] « savoir si GMCL doit être considérée comme un fiduciaire, de façon que l’article 267.1 puisse s’appliquer ». L’argument de l’intimée est essentiellement le suivant :
a) selon le paragraphe 123(1), une « personne » comprend une fiducie;
b) c’est la fiducie et non GMCL qui a acquis les services;
c) selon l’article 267.1, les actes du fiduciaire sont réputés être ceux de la fiducie;
d) le rôle de GMCL à l’égard des fonds de fiducie n’est pas différent du rôle d’un fiduciaire, si ce n’est que ce rôle est défini par la LRRO et qu’en vertu de cette loi, GMCL est désignée comme étant un administrateur plutôt qu’un fiduciaire.
[39] L’ouvrage intitulé Law of Trusts and Trustees d’Underhill, 11e édition, renferme une définition largement acceptée et souvent citée de la fiducie :
[traduction]
Une fiducie est une obligation en equity en vertu de laquelle une personne (« le fiduciaire ») est tenue d’administrer les biens dont elle a le contrôle (« les biens de la fiducie ») pour le compte d’un groupe de personnes (« les bénéficiaires » ou cestui que trust) dont elle peut faire partie elle‑même, et dont n’importe quel membre peut faire exécuter l’obligation.
[40] Dans le Black’s Law Dictionary, 8e édition (St. Paul, Minn.: West Pub. Co., 2004), les mots « trust » (fiducie) et « trustee » (fiduciaire) sont définis de la manière suivante :
[traduction]
Fiducie, n. 1. Droit qu’il est uniquement possible d’exercer en equity à la jouissance bénéficiaire d’un bien dont le titre légal est détenu par une autre personne; intérêt de propriété détenu par une personne (le fiduciaire) à la demande d’une autre personne (le constituant) au profit d’un tiers (le bénéficiaire) [...]
Fiduciaire, n. 1. Personne qui, détenant le titre légal afférent à un bien, détient ce bien en fiducie au profit d’une personne, et qui a une obligation fiduciaire envers ce bénéficiaire [...] [Non souligné dans l’original.]
[41] L’article premier de la LRRO définit l’administrateur comme étant la ou les personnes qui administrent le régime de retraite.
[42] L’article 267.1 ne s’applique pas en l’espèce. Au cours de l’audience, on n’a produit aucun élément de preuve donnant à entendre que GMCL acquérait le titre, légal ou autre, afférent aux actifs, aux termes de l’acte de fiducie. Dans toutes les conventions, Royal Trust est désignée à titre de détenteur du titre légal. GMCL ne peut donc pas être visée par la définition du mot « fiduciaire ». Les conventions de fiducie désignaient expressément Royal Trust à titre de fiduciaire. De toute évidence, en ce qui concerne les fiducies, GMCL agissait comme administrateur, tel que ce terme est défini et envisagé en vertu de la LRRO. Cela ne comprenait pas, et ne devait pas comprendre, les fonctions de fiduciaire à l’égard des fiducies. Pour l’application de l’article 267.1, GMCL agissait comme administrateur de ces régimes. Les tâches et fonctions respectives de GMCL, en sa qualité d’administrateur, et de Royal Trust, en sa qualité de fiduciaire, étaient tout à fait distinctes. GMCL exerçait peut‑être bien certaines fonctions fiduciaires en sa qualité d’administrateur du régime, mais cela ne veut pas dire qu’elle était fiduciaire de la fiducie. Le seul fiduciaire de ces régimes de pension peut être Royal Trust, le fiduciaire assurant la garde des actifs qui, selon la définition du mot « fiduciaire » et la preuve, détient le titre légal. Par conséquent, c’était GMCL qui avait conclu les contrats concernant les services des gestionnaires de placements et qui avait acquis ces services.
(2) Le deuxième élément du critère énoncé au paragraphe 169(1) aux fins de l’admissibilité de GMCL aux CTI : la TPS était‑elle « payable » par GMCL?
[43] Selon la position prise par l’intimée, la TPS n’a pas été payée par GMCL parce que la TPS relative aux services a en fait été