Massicotte c. La Reine

Massicotte c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2006-11-14
Référence neutre
2006 CCI 618
Numéro de dossier
2000-587(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Pierre Archambault
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2000-587(IT)G
ENTRE :
LOUIS MASSICOTTE,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
____________________________________________________________________
Appels entendus sur preuve commune avec les appels de
Les Consultants Pub Création Inc. (2000-590(IT)G) le 20 et le 21 octobre 2005, à Québec, et le 7 décembre 2005, à Montréal (Québec).
Devant : L'honorable juge Pierre Archambault
Comparutions :
Avocat de l'appelant :
Me Richard Généreux
Avocate de l'intimée :
Me Nathalie Labbé
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu à l'égard des années d'imposition 1993 et 1995 sont accueillis et les cotisations sont déférées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations en tenant pour acquis que l'avantage de 44 650 $ conféré à l'appelant doit être exclu de son revenu pour 1993, que pour l'année 1995 l'avantage tiré d'un emploi doit être réduit à 239 000 $ et qu'un montant de 750 $ doit être inclus comme gain en capital imposable pour cette année, selon les motifs du jugement ci-joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 14e jour de novembre 2006.
« Pierre Archambault »
Juge Archambault
Dossier : 2000-590(IT)G
ENTRE :
LES CONSULTANTS PUB CRÉATION INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
____________________________________________________________________
Appels entendus sur preuve commune avec les appels de
Louis Massicotte (2000-587(IT)G) le 20 et le 21 octobre 2005, à Québec, et le 7 décembre 2005, à Montréal (Québec).
Devant : L'honorable juge Pierre Archambault
Comparutions :
Avocat de l'appelante :
Me Richard Généreux
Avocate de l'intimée :
Me Nathalie Labbé
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu relativement aux années d'imposition terminées le 31 décembre 1994 et le 31 décembre 1995 sont rejetés.
L'appel de la cotisation pour l'année d'imposition se terminant le 31 mai 1994 est accueilli et la cotisation est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation en tenant pour acquis que l'appelante a droit, dans le calcul de son revenu tiré d'une entreprise pour l'année d'imposition se terminant le 31 mai 1994, à une déduction de 85 657 $, le tout selon les motifs du jugement ci-joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 14e jour de novembre 2006.
« Pierre Archambault »
Juge Archambault
Référence : 2006CCI618
Date : 20061114
Dossiers : 2000-587(IT)G
2000-590(IT)G
ENTRE :
LOUIS MASSICOTTE,
LES CONSULTANTS PUB CRÉATION INC.,
appelants,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Archambault
[1] Dans ces appels, il est question principalement d'une séparation professionnelle et des conséquences fiscales découlant des opérations l'ayant entourée. Deux hommes d'affaires, Louis Massicotte et Michel Audy, ont convenu par écrit (entente de séparation), le 10 juin 1994, d'effectuer le partage de leur participation directe ou indirecte dans les deux sociétés suivantes : Les Consultants Pub Création inc. (Pub) et L'Im-Média inc. (Im-Média). Au moment du partage, monsieur Audy détenait ses actions de Pub et d'Im-Media par l'intermédiaire d'une société de placement, Gestion Cyrano Inc. (Cyrano)[1]. Quant à monsieur Massicotte, il détenait ses actions d'Im-Média directement (pièce A-1, onglet 28) et celles de Pub par l'intermédiaire de Gestion Amadéus-Amadéus Ltée (Amadéus)[2]. Il avait acquis d'Amadéus pour 1 $ les actions d'Im-Média quelques mois plus tôt, soit le 1er octobre 1993[3]. Également, il aurait détenu directement les actions de Pub en décembre 1990 (pièce A-1, onglet 19).
Cotisations du ministre
[2] À l'égard de l'année d'imposition 1993, le ministre du Revenu national (ministre) a inclus dans le revenu de monsieur Massicotte un avantage de 44 650 $ en vertu du paragraphe 15(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (Loi). Ce montant correspond à un crédit porté en date du 30 juin 1993 au compte d'avances d'Amadéus concernant monsieur Massicotte sans que ce dernier ait donné aucune contrepartie. Monsieur Massicotte, au contraire, prétend que ce crédit lui a été accordé en raison d'un transfert qu'il avait fait à Amadéus de 4,465 actions de catégorie C du capital-actions de Pub. Il avait préalablement acquis ces actions de Cyrano en contrepartie d'une réduction de 44 650 $ du solde du prix de vente d'actions ordinaires de Pub (actions de catégorie A) qu'il avait vendues à Cyrano en décembre 1990.
[3] Par sa cotisation du 15 avril 1998 à l'égard de l'année d'imposition 1995, le ministre a inclus dans le revenu de monsieur Massicotte 240 000 $ comme avantage conféré en vertu du paragraphe 246(1) de la Loi[4]. Ce montant correspond à une écriture de régularisation en date du 31 décembre 1995 au compte « avance employé(es) » [5] de Pub concernant monsieur Massicotte. Selon ce dernier, le montant en question représente la valeur d'une créance qu'il aurait transférée à Pub en 1994. Le débiteur de cette créance était soit monsieur Audy ou Cyrano et cette obligation est constatée dans l'entente de séparation sans que la nature et les circonstances de sa création y soient précisées. Le ministre a tenu pour acquis que la créance avait été transférée à Pub au 31 décembre 1995, puisqu'il a déterminé que sa juste valeur marchande était nulle à cette date. Selon la réponse à l'avis d'appel, le ministre a tenu pour acquis lors de la vérification que l'avantage avait été conféré par Pub. Comme suite à une requête de l'intimée pour obtenir la permission de modifier cette réponse, le juge Tardif a permis la modification selon laquelle c'est Amadéus - et non Pub - qui doit être considérée comme la personne ayant conféré l'avantage à monsieur Massicotte. Toutefois, le fardeau de la preuve reviendrait à l'intimée pour établir ce fait. Le juge Tardif s'est exprimé ainsi : « [...] le fait que la cotisation soit fondée sur le paragraphe 246(1) de la LIR n'a aucun effet quant au fardeau de la preuve qui continuera de reposer sur les appelants, à l'exception toutefois du nouveau fait introduit par la modification autorisée[6] » .
[4] Quant aux appels de Pub relatifs aux années d'imposition 1994 et 1995, la seule question qui reste en litige a trait au refus du ministre de permettre la déduction, pour l'exercice terminé le 31 décembre 1994, d'une somme de 70 000 $ que Pub prétend avoir versée à Cyrano à titre d'indemnité de départ lors de la séparation. Le ministre a admis que Pub pouvait déduire une somme de 85 657 $, versée comme honoraires à Cyrano, dans le calcul de son revenu pour l'exercice terminé le 31 mai 1994. Quant à Pub, elle a laissé tomber son appel concernant l'année d'imposition terminée le 31 décembre 1995.
Contexte factuel
• Vente de 50 % de Pub par Massicotte à Cyrano
[5] Monsieur Massicotte a fait la connaissance de monsieur Audy en 1985 lorsqu'il a été engagé comme concepteur de publicité par une société exploitant une station radiophonique dans la ville de Québec. Monsieur Audy était alors le directeur de cette société. Deux ans plus tard, monsieur Massicotte a créé sa propre agence de publicité, Pub[7], et selon monsieur Massicotte, cette agence a connu beaucoup de succès[8].
[6] Au cours de l'année 1990, monsieur Audy a fait des démarches auprès de monsieur Massicotte en vue de s'associer à lui dans Pub. Une entente (contrat de vente 1990) est intervenue le 12 décembre 1990, par laquelle monsieur Massicotte a vendu à Cyrano 50 % des actions de catégorie A de Pub au prix de 350 000 $[9]. Une somme de 50 000 $ était payable neuf jours plus tard, et le solde, soit 300 000 $, devait être payé à même les dividendes de Pub. Le versement d'un dividende de 50 000 $ était prévu dans les 90 jours suivant le 30 juin 1991 et devait se faire à même un « dividende garanti [...] par [Pub] et [monsieur Massicotte] mais devant provenir des premiers $50 000.00 de profits de l'exercice 1990-91 » [10]. Le paragraphe 11 du contrat de vente 1990 stipule qu'à compter de la fin de l'exercice financier du 30 juin 1992 Cyrano devait payer à monsieur Massicotte la totalité de ses quotes-parts des dividendes annuels déclarés (sous réserve de certains ajustements), et cela jusqu'au paiement complet du solde de prix de vente au plus tard le 30 septembre 1997[11]. Ce solde ne portait aucun intérêt[12].
[7] Selon le paragraphe 17 du contrat de vente 1990, les actions acquises par Cyrano devaient être converties en actions de catégorie B, une catégorie d'actions ayant les mêmes droits et privilèges que ceux des actions de catégorie A[13]. Il est curieux que l'on ait créé deux catégories d'actions ayant les mêmes droits. Comment peut-on avoir deux catégories distinctes d'actions si elles comportent exactement les mêmes droits et privilèges? De toute évidence, cette situation visait à permettre qu'on déclare des dividendes uniquement en faveur de Cyrano ou d'Amadéus. En quelque sorte, cet arrangement permettait que les bénéfices représentant la part de monsieur Massicotte puissent lui être remis par l'intermédiaire de Cyrano comme produit de vente de ses actions, à l'égard duquel monsieur Massicotte pouvait bénéficier de l'exonération des gains en capital de 500 000 $. On pourrait décrire cet arrangement comme un « forward strip » (dépouillement de surplus à terme)[14]. Cet arrangement permettait également de convertir le salaire de l'un des actionnaires en dividende sans être tenu de le faire pour l'autre actionnaire.
[8] Autre fait curieux, monsieur Massicotte aurait reçu de Cyrano plus que le prix de vente convenu de 350 000 $ pour les actions de Pub. Selon un document télécopié par Me J. M. Fortin[15] au vérificateur du ministre, monsieur Massicotte aurait reçu un total de 383 294 $, soit 50 000 $ quelques jours après la signature, 50 000 $ en 1991, 40 461 $ représentant le total de montants payés « par le biais de CP » (soit Pub) du 1er août 1992 au 31 décembre 1992, 150 683 $ payés de la même manière en 1993, 47 500 $ payés, également de la même manière, en 1994, et 44 650 $ correspondant à la valeur des 4 465 actions de catégorie C remises en remboursement (sans mention de date) (pièce A-1, onglet 38).
• Gestion de Pub
[9] Selon l'article 12 de l'entente entre actionnaires, ces derniers devaient être rémunérés également (pièce A-1, onglet 14). Selon monsieur Massicotte, ils devaient toucher au début un salaire de 115 000 $, auquel pouvait s'ajouter un bonus de 10 000 $, pour un total de 125 000 $, même si, dans son cas, il ne devait pas consacrer plus de 25 à 30 heures de travail par semaine aux activités de Pub. Selon monsieur Audy, le salaire des deux associés était de 100 000 $. Il semble que la rémunération de monsieur Audy a été versée à Cyrano sous la forme d'honoraires, même si monsieur Audy agissait comme directeur général et vice-président de Pub : ont ainsi été versées des sommes de 83 930 $ en 1992 et de 271 339 $ en 1993 (pièce I-1, états financiers de Cyrano, note 8). La situation financière de Pub étant devenue plus difficile, monsieur Massicotte aurait accepté, le 1er août 1992, de réduire son salaire à environ 15 000 $ ou 25 000 $[16]. Pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995, aucun revenu d'emploi provenant de Pub ni d'Im-Média n'apparaît dans les déclarations de revenus de monsieur Massicotte (pièce A-1, onglets 1, 3 et 10). Ce dernier a indiqué qu'il avait accepté de réduire ainsi son salaire pour permettre à Pub de déclarer des dividendes en faveur de Cyrano pour favoriser le paiement du solde du prix des actions de Pub qu'il avait vendues à Cyrano. Toutefois, ces ententes ne semblent pas avoir eu les effets escomptés puisque Pub a subi une perte de 111 342 $ pour l'exercice financier se terminant le 30 juin 1993. Tel qu'il appert du tableau 1 ci-dessous, Pub n'a versé que 3 300 $ de dividendes en 1993 et n'en a versé aucun en 1994! Elle aurait payé par contre des honoraires de 85 657 $ à Cyrano en 1994 (selon les al. 18f) et g) de la réponse modifiée à l'avis d'appel dans le dossier de Pub) et le ministre, au début de l'audience, a concédé qu'ils pouvaient être déduits du revenu de Pub pour 1994.
[10] Une analyse des états financiers des sociétés Pub et Im-Média produits en
preuve permet de dégager les renseignements suivants :
TABLEAU 1[17]
Pub
au 30 juin
31 mai[18]
31 déc.
89
90
91
92
93
94
94
95
recettes
945 818
1 795 941
2 259 254
3 012 996
2 694 987
1 197 004
623 600
861 043
bénéfices
15 501
131 327
186 082
7 406
(126 063)
(66 840)
131 714
42 274
bén. après impôt
12 701
106 327
149 082
3 300
(111 342)
(54 809)
131 714
30 243
BNR
12 701
119 028
268 110
122 300
7 658
(47 151)
88 493
118 736
dividendes
cat. A
0
0
0
50 000
1 650[19]
0
0
0
cat. B
0
99 110[20]
1 650
0
0
0
cat. C
0
0
0
0
0
TOTAL
149 110
3 300
−
−
−
actions
cat. A
100
100[21]
50
50
50
50
50
50
cat. B
50
50
50
50
50
50
cat. C
99 110
185 410[22]
185 410
185 410
185 410
TABLEAU 2[23]
Im-Média
30 juin 93
31 mai 94[24]
31 mai 95[25]
recettes
276 970
444 428
1 301 798
bénéfices
(53 667)
10 410
63 899
bén. après impôt
(53 667)
10 410
59 003
BNR
(75 446)
(65 045)
(19 301)
Actions
cat. A
1 000
1 000
1 000
cat. B
0
0
Cat. C
0
0
• Crédit du compte « avance à un actionnaire » d'Amadéus
[11] Selon monsieur Massicotte, Cyrano lui aurait transféré le 1er juillet 1993 ses 4 465 actions de catégorie C de Pub en remboursement partiel de ce que Cyrano lui devait pour ses actions de catégorie A de Pub[26]. Par la suite, monsieur Massicotte les aurait transférées à Amadéus. Le comptable de Pub a effectué les écritures de régularisation suivantes pour l'exercice financier terminé le 30 juin 1993 d'Amadéus (pièce A-1, onglet 40) :
13
Placement dans Pub
43 000.00
L. Massicotte
43 000
(transfert des actions détenues par Cyrano
à L.M. et de lui [à] Amadeus)
14
Placement dans Pub
1650
L. Massicotte
1650
(transfert des actions priv. de LM à Amadeus)
[12] Monsieur Bureau, dans la note de service Pub adressée à Me Sylvain Trudel, mentionne ce qui suit : « 1993 Par convention, les actions détenues par cyrano [sic] (43,000$)[27] sont transférés [sic] à Amadéus en contrepartie de la balance de prix de vente du [sic] par Cyrano à Louis Massicotte. Dater du 1 juillet 1993 » (pièce A-1, onglet 26). Cette note de service indique qu'il faut prendre en compte d'autres opérations ou événements, dont une assemblée annuelle des actionnaires et administrateurs du « 28 septembre » (1993) et l'adoption du « budget 1993-1994 » . Ce document porte les initiales de monsieur Massicotte et de monsieur Audy, mais n'est pas daté. Comme le transfert n'aurait eu lieu que le « 1 juillet 1993 » , soit immédiatement après la fin de l'exercice financier 1993 d'Amadéus, il est curieux que l'on ait inscrit ces actions au bilan d'Amadéus pour l'exercice terminé le 30 juin 1993 et que le compte « avance à un actionnaire » qui était débiteur de 41 452 $ au 30 juin 1992, soit devenu créditeur de 7 321 $ au 30 juin 1993 (pièce I-2)!
[13] En outre, il ne semble pas qu'on ait donné suite à la note de service Pub en effectuant le transfert, au 1er juillet 1993, des 4 465 actions de catégorie C. Tout d'abord, selon les états financiers de Cyrano au 31 juillet 1993 préparés par KPMG, cette société détenait toujours ces 4 465 actions de catégorie C (pièce I-1, note 3 des états financiers). Ensuite, le transfert ne se serait effectué qu'aux termes d'un contrat de vente en date du 30 mai 1994 en vertu duquel Cyrano vendait à Amadéus non seulement ces actions, mais également ses 350 actions de catégorie A, le tout au prix de 1 $. Un extrait du procès-verbal d'une assemblée du conseil d'administration de Cyrano autorise, à la même date, monsieur Audy à signer les documents nécessaires pour la vente de toutes ces actions (pièce A-1, onglet 29).
[14] Pour la vérificatrice du ministre, les écritures de régularisation dans les livres comptables d'Amadéus relatives au transfert des actions privilégiées de catégorie C ne correspondent pas à un transfert réel effectué en 1993, car le transfert ne s'est effectué que le 30 mai 1994 selon le contrat de vente entre Cyrano, « le vendeur » , et Amadéus, « l'acquéreur » (pièce A-1, onglet 27). De plus, la vérificatrice n'a pas reconnu que la réduction du prix de vente des actions vendues par monsieur Massicotte en 1990 à Cyrano constituait la contrepartie donnée pour les actions privilégiées puisque, tel que l'indique le document de Me Fortin (pièce A-1, onglet 38), monsieur Massicotte aurait reçu un montant de 33 294 $ en sus du montant qui lui était dû pour ces actions. Selon la vérificatrice, il est rare qu'une personne paie plus que ce qu'elle doit. Elle a rappelé que le contrat de vente 1990 ne prévoyait aucun intérêt sur le solde du prix de vente. Ainsi, le montant excédentaire ne peut représenter des intérêts.
• Séparation de Massicotte et Audy
[15] Selon un « addendum » à l'entente entre actionnaires, en date du 29 septembre 1993, les parties ont convenu que la valeur des actions ordinaires avec droit de vote de Pub était de 500 000 $ (soit 250 000 $ pour chacun des deux actionnaires) - et non plus de 700 000 $ comme c'était le cas au moment de l'achat des actions en 1990 - aux fins du rachat aux termes de l'entente entre actionnaires (pièce A-1, onglet 24). Monsieur Massicotte affirme que les relations à cette époque étaient devenues difficiles entre lui et monsieur Audy. Les deux actionnaires ne partageaient pas la même philosophie pour ce qui est de la gestion de l'entreprise. Un climat de méfiance s'était même installé entre eux. Monsieur Audy se plaignait que monsieur Massicotte consacrait trop de son temps à ses autres activités et pas suffisamment à celles de Pub et d'Im-Média. Comme on l'a vu plus haut, la situation financière à cette époque n'était pas rose non plus. Selon le tableau 1, Pub a subi une perte avant impôt de 126 063 $ au 30 juin 1993[28]. La situation ne s'améliorera pas non plus au cours des 11 mois de l'exercice financier suivant, puisqu'au 31 mai 1994, les pertes s'élèvent à 66 840 $. Le chiffre d'affaires a baissé, passant de 2 694 987 $ au 30 juin 1993 à 1 197 004 $ au 31 mai 1994.
[16] Le 10 juin 1994, messieurs Massicotte et Audy, Amadéus, Cyrano et, comme intervenantes, Pub et Im-Média, signaient l'entente de séparation, qui prévoyait notamment la vente par Cyrano, pour « un dollar par action » , de ses actions de Pub « à MASSICOTTE, AMADÉUS, ou toute autre(s) entité(s) qu'ils désigneront » . De plus, Cyrano ou monsieur Audy s'engageaient à acquérir la totalité des actions d'Im-Média détenues par monsieur Massicotte pour une somme de 70 000 $. Voici les articles 2 et 3 de cette entente (pièce A-1, onglet 30) :
2. VENTE D'ACTIONS PUB
CYRANO vend dès aujourd'hui pour la somme d'un dollar par action, la totalité des actions qu'il détient dans PUB à MASSICOTTE, AMADEUS, ou toute autre(s) entité(s) qu'ils désigneront. Dès ce jour, CYRANO et AUDY et IM-MEDIA restituent à PUB tout actif ou tout bien lui appartenant et règlera toute facture ou compte-à-compte dans des délais rapides.
3. VENTES D'ACTIONS D'IM-MEDIA ET LIBERATION DE DETTE CYRANO, AUDY s'engagent à acquérir la totalité des actions détenus [sic] dans Im-Media par MASSICOTTE depuis octobre 93 pour la somme de 70 000$, éliminant ainsi toute entente antérieure aux présentes liant les parties, et plus particulièrement la clause de non-concurrence liant CYRANO et AUDY à MASSICOTTE dans la convention d'actionnaires de CONSULTANTS PUB CREATION INC. AUDY et CYRANO reconnaissent devoir une somme en capital de deux cent quarante mille dollars (240 000$), sous forme de billet à payer, à MASSICOTTE et ou AMADEUS. Cette vente et cette libération de dette ne pourront être considérées comme accomplies que lorsque CYRANO et AUDY auront officiellement rempli les conditions suivantes, exception faite des échanges prévues [sic] aux clauses 3.1 et 3.4 (ceux-ci devant être acquitté [sic] dans un délai de 18 mois)[29] :
3.1 BAIL
Audy et CYRANO garantiront à AMADEUS et MASSICOTTE que PUB sera entièrement libéré de tout engagement relié à son bail actuel contracté avec PARC SAMUEL HOLLAND, et ce dès le 1er juillet 1994. Ainsi AUDY et CYRANO négocieront et obtiendront de PARC SAMUEL HOLLAND l'annulation du bail actuel de PUB.
Tout solde de loyer antérieure [sic] à juillet 1994 (jusqu'à concurrence de 35 000$) sera assumé conjointement par PUB et IM-MEDIA-CYRANO. Il pourra cependant être payé en entier par PUB sous forme d'échange livré à SSQ et-ou PARC SAMUEL HOLLAND. Ces échanges de services, négociés par AUDY auprès de SSQ, devront être utilisables par SSQ à un taux de 50% sur toute commande excluant les placements média, jusqu'à épuisement complet du solde. AUDY, CYRANO et IM-MEDIA garantissent de rembourser à PUB, sous forme de contrats échange à être définis et acceptés par PUB, la moitié du crédit-échange que PUB émettra à SSQ, jusqu'à concurrence de 17 500$.
3.2 MARGE DE CRÉDIT
IM-MEDIA, CYRANO et AUDY prendront charge d'une dette de 100 000$ contracté [sic] par PUB auprès de la CAISSE QUEBEC EST, en diminuant la marge de crédit actuelle de PUB, le tout équivalent à la caution existante d'AUDY du même montant.
3.3 EMPRUNT IM-MEDIA VERSUS DROUIN
CYRANO-AUDY garantissent à MASSICOTTE qu'il sera entièrement libéré de son endossement sur l'emprunt que IM-MEDIA a effectué auprès d'YVAN DROUIN, le tout confirmé par écrit par YVAN DROUIN.
3.4 ÉCHANGES GARANTIS
A compter de ce jour, AUDY, CYRANO ou IM-MEDIA s'engagent à payer à MASSICOTTE ou ses sociétés des valeurs de contrats échange de 18 000$, à être définis et acceptés par MASSICOTTE.
De plus, une somme totalisant 20 000$ sera payée à MASSICOTTE ou une de ses sociétés sous forme de contrats échange à être définis et à être acceptés par MASSICOTTE.
3.5 TRANSITION ET NON-CONCURRENCE
AUDY, CYRANO et IM-MEDIA s'engagent à assurer une transition de 60 jours débutant le 1er juillet 94, permettant que PUB conserve ses clients et que le transfert des dossiers de PUB dans lesquels AUDY, CYRANO et IM-MEDIA sont impliqués se fasse sans risque pour PUB.
[Je souligne.]
• Crédit du compte « avance employé(es) » de Pub
[17] Même si presque toutes les conditions relatives au paiement des 240 000 $ semblent ne concerner que Pub et que cette somme devait être payée à « Massicotte et ou Amadéus » , monsieur Massicotte considérait qu'elle lui était due. On n'a pas produit le billet à ordre dont il est question à l'article 3 de l'entente de séparation. Comme il avait besoin d'argent pour subvenir à ses besoins domestiques à partir de l'été 1994, monsieur Massicotte a demandé à Pub de lui « avancer » les sommes suivantes comme acompte sur le « salaire » : 48 553 $ en 1994, 143 500 $ en 1995 et 47 947 $ en 1996, pour un total de 240 000 $. Ces calculs n'ont pas été contestés par l'intimée.
[18] Comme il ne voulait pas mettre monsieur Audy et Cyrano en demeure de payer les 240 000 $, puisque ces derniers continuaient à faire des paiements sur la marge de crédit, monsieur Massicotte aurait choisi plutôt de transférer à Pub cette créance au cours des mois d'octobre ou novembre 1994, à la suite d'une décision prise par monsieur Chabot et lui, et il aurait chargé monsieur Chabot de « faire le nécessaire pour transférer la créance » à Pub[30]. Or, monsieur Chabot a contredit cette version de monsieur Massicotte. Selon lui, c'est monsieur Massicotte qui avait décidé seul ce transfert. S'il n'a pas fait d'écriture comptable pour l'exercice du 31 décembre 1994, c'est parce qu'il était trop tard. Il faut mentionner que ce comptable travaille pour monsieur Massicotte et ses sociétés depuis le printemps 1994. D'ailleurs, il était présent lors des négociations relatives à la séparation de messieurs Massicotte et Audy tenues le 10 juin 1994. Comme le solde du compte d'avances de Pub était créditeur[31], l'écriture comptable reflétant le transfert pouvait être faite pour l'exercice financier suivant et c'est la raison pour laquelle il l'a faite uniquement à la fin de l'exercice 1995. Par conséquent, on doit croire qu'il n'a pris connaissance de ce transfert qu'après la fin de l'année 1994 et, selon toute vraisemblance, après avoir dressé les états financiers du 31 décembre 1994 de Pub[32].
[19] Monsieur Massicotte, Amadéus et Pub ont attendu jusqu'au 3 mai 1996 pour mettre en demeure monsieur Audy et Im-Média de leur verser les 240 000 $ en raison du défaut de ces personnes de se conformer aux engagements de l'entente de séparation. Selon monsieur Massicotte, les affaires d'Im-Média allaient bien à l'automne 1994, comme on pouvait le constater à la lecture de certains magazines de la région de Québec dans lesquels apparaissait de la publicité faite par Im-Média[33].
[20] Comme monsieur Audy et Im-Média prenaient comme position qu'ils avaient satisfait à toutes les conditions de l'entente de séparation et n'ont pas obtempéré à la mise en demeure, les avocats de monsieur Massicotte ont intenté une action devant la Cour supérieure du Québec un an plus tard, soit le 10 juin 1997. Même si l'action a été introduite au nom de Louis Massicotte, d'Amadéus et de Pub, et que, à l'époque, la créance était cédée à Pub depuis 1994 ou 1995, on demandait à la cour de condamner monsieur Audy et Im-Média à verser les 240 000 $ « au demandeur Louis Massicotte » ! Ce dernier a indiqué qu'il ne se rappelait pas s'il avait informé son avocat du transfert de sa créance à Pub[34]. L'action en justice n'a jamais eu de suite puisque Im-Média a fait la cession de ses biens le 11 février 1998 et monsieur Audy a fait de même quelques jours plus tard, le 16 février 1998[35]. Curieusement, la personne indiquée comme la créancière de la faillite en ce qui concerne cette somme est également monsieur Massicotte et non pas Pub.
[21] Finalement, madame Lucie Demers a témoigné comme experte relativement à l'évaluation de la créance de 240 000 $ au 31 décembre 1995. Essentiellement, elle a déterminé que la créance n'avait aucune valeur « en raison de la valeur négative des actifs nets des débiteurs » (rapport d'évaluation, pièce I-6, p. 12). Aux fins de son évaluation, elle avait tenu pour acquis que la somme de 240 000 $ était due par monsieur Audy et Im-Média. Elle n'a pas tenu compte de l'impact d'une contestation de cette créance par monsieur Audy et du caractère conditionnel de l'obligation des débiteurs de la créance.
• Indemnité de départ de 70 000 $
[22] Même si l'entente de séparation est silencieuse sur la question d'une indemnité de départ pour Cyrano ou monsieur Audy, monsieur Massicotte soutient que Pub avait convenu le 10 juin 1994 de verser une telle indemnité à Cyrano. Quant à lui, monsieur Audy prétend qu'il n'a jamais demandé une telle indemnité et qu'il n'en a reçu aucune. Il faut dire que le ministre, après avoir songé à inclure cette somme dans le revenu de Cyrano, a décidé en dernière analyse de ne pas le faire. La vérificatrice a expliqué qu'elle n'avait vu aucune pièce justificative ni aucun dépôt bancaire de Cyrano, comme il y en avait normalement pour les honoraires reçus par Cyrano. De plus, elle s'expliquait mal que Pub ait versé une telle indemnité, compte tenu de l'insatisfaction de monsieur Massicotte au sujet du rendement de monsieur Audy. Monsieur Massicotte a reconnu, quant à lui, qu'il n'avait reçu aucune indemnité de départ d'Im-Média. À son dire, sa compensation était la somme de 70 000 $ reçue pour ses actions.
Analyse
[23] Les dispositions pertinentes de la Loi pour ce qui est du règlement du présent litige sont les suivantes. Il y a d'abord celles qui traitent de l'imposition d'un avantage, à savoir celles de l'alinéa 6(1)a) et des paragraphes 15(1), (2), (2.1), (2.6) et 246(1) de la Loi :
6(1) Éléments à inclure à titre de revenu tiré d'une charge ou d'un emploi - Sont à inclure dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi, ceux des éléments suivants qui sont applicables :
a) Valeur des avantages - la valeur de la pension, du logement et autres avantages quelconques qu'il a reçus ou dont il a joui au cours de l'année au titre, dans l'occupation ou en vertu d'une charge ou d'un emploi, à l'exception des avantages suivants :
[...]
15(1) Avantages aux actionnaires - La valeur de l'avantage qu'une société confère, à un moment donné d'une année d'imposition, à un actionnaire ou à une personne en passe de le devenir est incluse dans le calcul du revenu de l'actionnaire pour l'année - sauf dans la mesure où cette valeur est réputée par l'article 84 constituer un dividende - si cet avantage est conféré autrement que :
[...]
15(2) Dette d'un actionnaire - La personne ou la société de personnes - actionnaire d'une société donnée, personne ou société de personnes rattachée à un tel actionnaire ou associé d'une société de personnes, ou bénéficiaire d'une fiducie, qui est un tel actionnaire - qui, au cours d'une année d'imposition, obtient un prêt ou contracte une dette auprès de la société donnée, d'une autre société liée à celle-ci ou d'une société de personnes dont la société donnée ou une société liée à celle-ci est un associé est tenue d'inclure le montant du prêt ou de la dette dans le calcul de son revenu pour l'année. Le présent paragraphe ne s'applique pas aux sociétés résidant au Canada ni aux sociétés de personnes dont chacun des associés est une société résidant au Canada.
15(2.1) Personnes rattachées à un actionnaire - Pour l'application du paragraphe (2), une personne est rattachée à un actionnaire d'une société donnée si elle a un lien de dépendance avec lui et si elle n'est :
(a) ni une société étrangère affiliée à la société donnée;
(b) ni une société étrangère affiliée à une personne résidant au Canada et avec laquelle la société donnée a un lien de dépendance.
15(2.6)Inapplication du paragraphe 15(2) - remboursement - Le paragraphe (2) ne s'applique pas aux prêts ou aux dettes remboursés dans un délai d'un an suivant la fin de l'année d'imposition du prêteur ou du créancier au cours de laquelle ils ont été consentis ou contractés, s'il est établi, à la suite d'événements postérieurs ou autrement, que le remboursement n'a pas été fait dans le cadre d'une série de prêts, de remboursements ou d'autres opérations.
246(1) Avantage conféré à un contribuable - La valeur de l'avantage qu'une personne confère à un moment donné, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit à un contribuable doit, dans la mesure où elle n'est pas par ailleurs incluse dans le calcul du revenu ou du revenu imposable gagné au Canada du contribuable en vertu de la partie I et dans la mesure où elle y serait incluse s'il s'agissait d'un paiement que cette personne avait fait directement au contribuable et si le contribuable résidait au Canada, être :
a) soit incluse dans le calcul du revenu ou du revenu imposable gagné au Canada, selon le cas, du contribuable en vertu de la partie I pour l'année d'imposition qui comprend ce moment;
b) soit, si le contribuable ne réside pas au Canada, considérée, pour l'application de la partie XIII, comme un paiement fait à celui-ci à ce moment au titre de bien ou de services ou à un autre titre, selon la nature de l'avantage.
[Je souligne.]
[24] En ce qui a trait à la déduction de la somme de 70 000 $ à titre d'indemnité de départ, il s'agit essentiellement d'appliquer le paragraphe 9(1) et l'alinéa 18(1)a) de la Loi. Ces deux dispositions édictent :
9(1) Revenu - Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, le revenu qu'un contribuable tire d'une entreprise ou d'un bien pour une année d'imposition est le bénéfice qu'il en tire pour cette année.
18(1) Exceptions d'ordre général - Dans le calcul du revenu du contribuable tiré d'une entreprise ou d'un bien, les éléments suivants ne sont pas déductibles :
a) Restriction générale - les dépenses, sauf dans la mesure où elles ont été engagées ou effectuées par le contribuable en vue de tirer un revenu de l'entreprise ou du bien;
[Je souligne.]
[25] Dans sa réponse initiale à l'avis d'appel, l'intimée avançait un « argument alternatif » , à savoir que Pub avait conféré un avantage de 240 000 $ à monsieur Massicotte en sa qualité d'employé, selon l'alinéa 6(1)a) de la Loi. Lors de l'audition de sa requête pour modifier sa réponse, devant le juge Tardif, l'intimée avait annoncé qu'elle retirait cet « argument alternatif » . Les motifs de cette décision sont obscurs.
[26] Au début de l'audience, il a fallu mettre beaucoup de temps à préciser exactement quelles étaient les questions en litige, car les actes de procédure de chacune des parties ne m'apparaissaient pas d'une grande clarté. Il est ressorti clairement de la position du procureur de monsieur Massicotte que l'article 246 ne pouvait être applicable ici relativement aux 240 000 $ portés au crédit du compte « avance employé(es) » , puisqu'il s'agissait d'une disposition résiduaire qui ne s'applique que si l'avantage n'est pas imposable en vertu de la partie I de la Loi. Voici l'échange qui a eu lieu au début de l'audience :
MONSIEUR LE JUGE : 6(1)a) va s'appliquer avant 246 dans votre raisonnement à vous?
Me RICHARD GÉNÉREUX : C'est évident.
MONSIEUR LE JUGE : C'est ça?
Me RICHARD GÉNÉREUX : C'est évident.
[Vol. I de la transcription, page 143]
MONSIEUR LE JUGE : D'accord. Donc, si [c'est] imposable ...
Me RICHARD GÉNÉREUX : Ça serait sous 6(1)a), avantage à l'employé puisque c'est de l'appropriation, si appropriation il y a, c'est par l'employé et sinon, ce serait nécessairement un gain en capital et pas autre chose, parce qu'on a, là, à ce moment-là, il y a disposition d'un bien dont le coût, il y a des coûts humains, là, puis personnels par rapport à ça, on va vous en faire la preuve mais un coût fiscal, il n'y en a pas.
[Vol. I de la transcription, pages 50-51. Je souligne.]
[27] Je suis entièrement d'accord avec le procureur quant à cette interprétation. En effet, si je devais conclure à l'existence d'un avantage découlant du transfert de la créance de 240 000 $ en 1995 et que cet avantage avait été conféré à monsieur Massicotte en raison de sa charge ou de son emploi, il est clair que l'article 246 ne serait pas applicable.
[28] Étant maître en matière du droit, j'ai alors évoqué la possibilité que je puisse justifier la cotisation pour 1995 en me fondant sur l'alinéa 6(1)a) de la Loi. Par contre, pour respecter la règle de l'équité procédurale, je devais m'assurer que le contribuable n'était pas pris au dépourvu. Le procureur des appelants m'a alors confirmé que tel n'était pas le cas :
Me RICHARD GÉNÉREUX : Ça ne me prend pas par surprise, là, on l'avait déjà plaidé.
MONSIEUR LE JUGE : Oui.
Me RICHARD GÉNÉREUX : Tout ce que je plaidais à l'époque, c'est qu'ils devaient avoir le fardeau de preuve puis ils ont décidé de l'abandonner parce que je plaidais qu'ils avaient le fardeau de preuve par rapport à ça, parce que ce n'était pas la base de la cotisation, on changeait le fondement même de la cotisation et que, selon la Cour d'appel, même si 152(9) ne prévoyait pas ça, et, aujourd'hui, compte tenu de ce qui a été fait, à mon avis, le fait qu'ils ont abandonné, ils ne voulaient plus plaider et je me suis basé là-dessus pour venir ici aujourd'hui, si on voulait encore prétendre qu'il s'agit d'un avantage à l'employé, j'ai dit, moi, je pense que l'équité procédurale serait entachée et d'autant plus que je me demande même si ils [sic] pourraient le plaider puisque c'est prescrit et ça attaque le fondement même de la cotisation qui est en litige mais ceci étant dit, quand vous vous posez la question, en quoi que le [sic] Cour est empêchée de statuer même si ce n'est pas plaidé, parce qu'ils l'ont abandonné, moi, je n'ai pas les précédents devant moi mais j'ai plusieurs, en tête, plusieurs causes où, surtout en appel, Monsieur le Juge, j'en conviens mais ...
(Vol. I de la transcription, p. 33)
[29] D'ailleurs, comme l'a mentionné lui-même le procureur des appelants, il est clair que le montant qui a été crédité dans les livres comptables de Pub à la suite du transfert de la créance de 240 000 $ a été porté au crédit du compte « avance employé(es) » . Lors de son témoignage, monsieur Massicotte a reconnu non seulement qu'il était le président et l'administrateur de Pub, et occupait donc une charge aux fins de la Loi, mais également que les avances que lui consentait Pub avaient été faites comme acompte sur son salaire! Par surcroît, le procureur des appelants a reconnu bien volontiers que monsieur Massicotte était un employé : « Enfin, il est admis pour les fins du litige que monsieur Massicotte était l'administrateur et l'employé de Pub Création à tout moment pertinent pour les fins du litige » (par. 7 de l' « Argumentation supplémentaire des appelants » ). Par conséquent, soutient-il, si un avantage a été conféré par Pub à monsieur Massicotte, cet avantage lui a été conféré au titre d'une charge ou d'un emploi :
MONSIEUR LE JUGE : [...] Et vous dites que [...] votre consoeur pourrait soutenir que c'est imposable puis si ça serait imposable ce serait inévitablement 6(1)a) [...].
[...]
Me RICHARD GÉNÉREUX : ... compte tenu qu'on parle de crédit au compte « employé » , l'avantage à l'employé m'apparaît l'autre argument possible.
[Vol. I de la transcription, page 60.]
[30] Lors de sa plaidoirie orale, le procureur des appelants a soutenu que la Cour ne pouvait confirmer la cotisation du ministre en se fondant sur l'alinéa 6(1)a) de la Loi puisqu'il s'agirait alors d'un nouveau fondement de la cotisation et que celle-ci ne pouvait être validement établie en raison de la prescription. J'ai alors demandé que des observations écrites me soient fournies. Ces dernières ont été communiquées par le procureur des appelants le 3 février 2006 et par la procureure de l'intimée le 15 mars 2006; la réplique des appelants aux arguments supplémentaires de l'intimée a été communiquée le 5 avril 2006. Voici ce qu'écrit l'avocat des appelants dans son argumentation supplémentaire :
9. Est-ce qu'un gain en capital peut être imposé à l'appelant pour son année d'imposition 1995? Selon l'alinéa 39(1)a) de la LIR, un gain en capital est le gain d'un contribuable « jusqu'à concurrence du montant de ce gain qui ne serait pas (...) inclus dans le calcul de son revenu pour l'année ou pour toute autre année d'imposition » . La question de déterminer [si] un montant de ce gain serait par ailleurs inclus dans le calcul du revenu de monsieur Massicotte pour l'année ou pour toute autre année est une question mixte de faits et de droit. Il est soumis respectueusement que la Cour doit accueillir l'appel de monsieur Massicotte et annuler la cotisation en litige si elle considère que le montant de 240 000 $ doit être inclus au calcul du revenu pour l'année 1995 ou pour toute autre année conformément à l'alinéa 6(1)a) de la LIR. En effet, la Couronne a retiré son plaidoyer sous l'alinéa 6(1)a) de la LIR puisqu'il ne s'agissait pas du fondement de la cotisation en litige. En fait, il s'agissait d'une nouvelle cotisation à l'extérieur de la période normale de cotisation prévue au paragraphe 152(4) de la LIR;
10. Dansl'affaire Pedwellc. Canada (C.A.), [2000] 4 C.F. 616, 2000 IIJCan 17141 (C.A.F.), 2000-06-12, A-703-98, la Cour d'appel fédérale a statué que la Courcanadienne de l'impôt n'a pas le pouvoir de maintenir une cotisation sous un fondement différent de celui choisi par le ministre lorsque la période est prescrite. Voici un extrait de cette décision :
[15] Quoique les parties aient fait référence à bon nombre de décisions sur la question, l'arrêt Banque Continentale établit maintenant clairement que le ministre est lié par les motifs de sa cotisation (sous réserve du paragraphe 152(9