Rouleau c. La Reine

Rouleau c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2007-09-17
Référence neutre
2007 CCI 338
Numéro de dossier
96-4635(IT)I
Juges et Officiers taxateurs
Pierre Archambault
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 96-4635(IT)I
ENTRE :
CAMIL ROULEAU,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
____________________________________________________________________
Appel entendu les 7, 8, 9, 10 et 11 mai 2007, à Québec (Québec).
Devant : L'honorable juge Pierre Archambault
Comparutions :
Pour l'appelant :
l'appelant lui-même
Avocats de l'intimée :
Me Pierre Cossette
Me Simon Petit
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L’appel de la cotisation établie en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 1992 est rejeté, selon les motifs du jugement ci‑joints.
Signé à Georgeville, Québec, ce 17e jour de septembre 2007.
« Pierre Archambault »
Juge Archambault
Référence : 2007CCI338
Date : 20070917
Dossier : 96-4635(IT)I
ENTRE :
CAMIL ROULEAU,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Archambault
[1] Messieurs Camil Rouleau et Richard McKeown faisaient partie en 1992 des 83 investisseurs de la société de personnes Cablotel Enr. (Cablotel), un abri fiscal mis sur pied pour financer un programme de recherche scientifique et de développement expérimental (R&D). Tout comme monsieur Rouleau, monsieur McKeown a interjeté appel devant cette Cour. Dans les deux cas, le ministre du Revenu national (ministre) avait refusé la déduction de la perte d'entreprise provenant entièrement de dépenses de R&D et refusé aussi le crédit d'impôt à l’investissement (CII) attribuable à ces dépenses, au motif que les associés de Cablotel étaient des commanditaires aux fins fiscales.
[2] L'audition de l’appel interjeté sous le régime de la procédure générale par monsieur McKeown, qui était représenté par un avocat, a duré 33 jours devant feu le juge en chef Garon en 1998 et 1999[1]. Le 12 mars 2001, le juge en Chef Garon a rejeté l'appel de monsieur McKeown relatif tant à son placement dans Commu‑Sys Enr. (Commu‑Sys) en 1991 qu’à celui dans Cablotel en 1992. De façon succincte, il a conclu : i) que ces sociétés n'avaient pas été validement formées, notamment parce que le seul objectif poursuivi par les investisseurs était d'obtenir des déductions fiscales et non d'exploiter une entreprise; ii) que monsieur McKeown était un associé déterminé commanditaire et, par conséquent, n'avait pas droit à la déduction des pertes fiscales provenant de R&D ni au CII; et iii) qu’il était également un associé déterminé passif et par conséquent n'avait pas droit au CII.
[3] Chose étonnante, l'appel de monsieur Rouleau interjeté le 12 décembre 1996 sous le régime de la procédure informelle n'a été entendu que plus de 10 ans plus tard et plus de six ans après la décision dans McKeown c. La Reine. Selon ce que j'en comprends, les appels de cinq autres investisseurs de Cablotel ainsi que ceux de deux investisseurs de Commu-Sys devaient être entendus en même temps que celui de monsieur Rouleau, mais ces autres investisseurs se sont tous désistés de leur appel à la dernière minute. Monsieur Rouleau serait ainsi le dernier investisseur de Cablotel dont l’appel a été entendu par cette Cour.
[4] En plus du refus des déductions fiscales, le ministre demande l'application de la pénalité prévue à l'article 179.1 de la Loi de l’impôt sur le revenu (Loi) et des dépens pour abus de procédure. Aucune autre pénalité n'est en litige.
Les faits
[5] L'audition de l'appel de monsieur Rouleau a duré cinq jours et quatre témoins ont été entendus. En plus de témoigner lui‑même, monsieur Rouleau a fait témoigner monsieur Daniel Bédard, le conseiller qui lui avait proposé le placement dans Cablotel, et monsieur Michel Cusson, un co‑investisseur qui, contrairement à monsieur Rouleau, a accepté un règlement que le ministre avait soumis en 1995 tant à lui qu’à des centaines de contribuables ayant acquis le même genre d’abri fiscal. De son côté, l’intimée a fait témoigner le vérificateur du ministre, monsieur Gabriel Caponi.
[6] Au paragraphe 38 de la réponse à l’avis d’appel, le ministre a énoncé les faits suivants qu'il a tenus pour acquis pour établir sa cotisation :
a) La société CABLOTEL (« la Société ») a été créée le 16 janvier 1992; (admis)[2]
b) avant que l’appelant n’adhère à la Société le 11 novembre 1992, la Société a signé avec Omzar Technologies Inc. (« Omzar ») un document intitulé « Contrat de service » (sic), lequel énonce que Omzar effectuera des travaux décrits comme des travaux de recherche scientifique et de développement expérimental; (avéré)[3]
c) Omzar a été incorporée le 27 novembre 1990 avec comme objet de faire des travaux présentés comme étant de la recherche et du développement; elle devait exécuter différents travaux et pour ce faire, 9 sociétés de personnes (« les sociétés[4] ») ont été créées :
1990
Dreyfus
Bio‑Systems
1991
Bio-Systems 1
Ersol
VCA
Commu-sys
1992
Bio-Systems
Solarix
Cablotel
Communicab
(admis)
d) le promoteur-organisateur des sociétés était en réalité Omzar et son âme dirigeante, M. Abdel Jabbar Abouelouafa (« Jabbar »); (non contredit et considéré comme avéré)[5]
e) pour son exercice financier se terminant le 31 décembre 1992, la Société indique une perte de 2 000 108 $, dont les sommes de 740 000 $ et 1 260 000 $ présentées respectivement au titre de frais de recherche selon le sous-alinéa 37(1)a)(i) et l’alinéa 37(1)b) de la Loi de l’impôt sur le revenu; (avéré)
f) vers la fin de 1992, l’appelant a versé à la Société une somme d’argent représentant 50% de sa participation totale dans la Société; (admis)[6]
g) quant au surplus, l’appelant n’avait aucune obligation envers quiconque; (non avéré)[7]
h) lors de la vente des participations, le plan d’achat consistait à ce que tous les investisseurs, sans exception, bénéficient d’un financement de 50% de leur participation; tous les membres ayant investi n’ont donc eu à débourser que 50% de leur participation; (avéré)[8]
i) Noreco Inc. finance, sans aucune enquête de crédit, chacun des membres de la Société; (non contredit et avéré)
j) IPF Finance Inc., Loron Inc., et Noreco Inc. (les « corporations de financement ») ont toutes un lien de dépendance avec Omzar et Jabbar; (avéré)[9]
k) selon ce qui est indiqué dans les documents présentés au ministre du Revenu national, le prêt, portant un taux d’intérêt de 10%, était remboursable par 120 paiements mensuels, soit sur une période de 10 ans commençant 1 an après la date d’investissement, soit à la fin de 1993; (admis)[10]
l) le remboursement des prêts se fait par la cession des participations en 1994, selon ce qui est indiqué dans les documents fournis au ministre du Revenu national, mais qui ne représentent pas la réalité; (avéré)[11]
m) l’appelant savait que, selon le montage présenté lors de la sollicitation, sa participation ferait l’objet d’un rachat à court terme pour le montant présenté comme étant financé; (admis)[12]
n) l’appelant avait reçu l’engagement des promoteurs que sa participation serait rachetée à un prix fixé d’avance dans un court laps de temps; (non avéré comme cela est rédigé)[13]
o) tous les membres de la Société ont cédé leurs participations à la compagnie Noreco Inc. pour un montant représentant 50% de leur participation (le montant « financé »); ( non avéré comme cela est rédigé )[14]
p) le paiement dans tous les cas se fait par compensation de dette pour un montant représentant le montant « financé » consenti par la corporation de financement et payable, selon le document de convention de cession, par « réduction, par voie de compensation, d’un prêt consenti » par la corporation de financement : le montant en question dépassait la juste valeur marchande de sa participation au moment de la disposition; (avéré)[15]
q) étant donné que Noreco Inc. a financé tous les membres de la Société pour une somme représentant 50% de leur participation, Noreco Inc. n’a donc eu à débourser aucune somme d’argent; (avéré)[16]
r) en conséquence, Noreco Inc. a acquis les participations pour une somme totale de 1 000 000 $ et a annulé ses prêts à recevoir des membres du même montant; (avéré)[17]
s) l’utilisation du stratagème du rachat-financement décrit ci-haut représentait, pour les promoteurs et les membres de la Société, une caractéristique essentielle de « l’abri fiscal » dont ils étaient réciproquement vendeurs et acheteurs; (admis)[18]
t) les sommes reçues au comptant (50%) des membres sont déposées au compte de banque de la Société et la Société fait immédiatement un paiement à Omzar au même montant; (avéré)
u) Omzar n’a donc à sa disposition en réalité que 50% des fonds disponibles pour exécuter les obligations énoncées dans le document intitulé « Contrat de service » [sic]; (avéré)
v) à partir de novembre 1992, dès que les fonds sont reçus de la Société, Omzar avance immédiatement ces mêmes fonds à une des « corporations de financement » qui les utilise à nouveau pour « financer » d’autres investisseurs; (avéré)[19]
w) les corporations de financement ne remboursent jamais les avances de Omzar : elles sont plutôt annulées lors d’une transaction entre Omzar et la corporation de financement impliquée; (avéré)[20]
x) selon un document portant la date du 15 février 1994 entre Omzar et Noreco Inc, cette dernière doit à Omzar 3 755 500 $; (avéré)[21]
y) cette somme représente les avances de Omzar à Noreco Inc, soit :
Solarix (2 447 000 $ X 50%)
1 223 500 $
Cablotel (2 000 000 $ X 50%)
1 000 000 $
Communicab (2 017 000 $ X 50%)
1 008 500 $
Bio-Systems II (1 047 000 $ X 50%)
523 500 $
Total des avances :
3 755 500 $
(avéré)[22]
z) le document du 15 février 1994 indique également que Noreco Inc. détient les participations des sociétés Solarix, Cablotel, Communicab et Bio‑Systems II : ces quatre Sociétés cèdent à Omzar leurs droits (sur les résultats et travaux de « recherche ») et à titre de considération, Omzar donne quittance complète à Noreco Inc. pour les avances de 3 755 500 $ selon les documents présentés au ministre du Revenu national, la cession des participations des membres de la Société en faveur de Noreco Inc. est en date du 16 février 1994; (avéré)[23]
aa) l’appelant avait le droit de recevoir un montant qui lui était accordé en vue de supprimer ou réduire l’effet d’une perte du fait qu’il avait une participation dans la Société; (avéré)[24]
bb) l’appelant a bénéficié d’un mécanisme prévoyant la disposition de sa participation dans la Société et dont il est raisonnable de considérer qu’un des principaux objets consiste à tenter de le soustraire à l’application du paragraphe 96(2.4) de la Loi de l’impôt sur le revenu;[25]
cc) la majeure partie des dépenses de Omzar, selon ses états financiers, est constituée de frais de gestion, honoraires professionnels et frais légaux : ces dépenses ne sont pas appuyées de pièces justificatives et une partie importante de celles-ci est comptabilisée par des écritures de fin d’année à l’égard desquelles le comptable de Omzar est resté très « évasif »; (avéré)[26]
dd) les revenus de Omzar proviennent exclusivement des sociétés susmentionnées; (avéré)[27]
ee) les soi-disant dépenses de Omzar sont toutes regroupées et il est impossible de déterminer pour laquelle des sociétés elles auraient été engagées ; (avéré)[28]
ff) plusieurs des dépenses qui auraient été engagées par Omzar ont comme bénéficiaire des corporations qui ont un lien de dépendance avec Omzar et Jabbar; (avéré)[29]
gg) une partie infime des dépenses de Omzar a servi à l’exécution des contrats de service conclus avec les sociétés; (avéré)[30]
hh) l’obtention d’une réduction de son impôt à payer en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu est la seule raison pour laquelle l’appelant est devenu membre de la Société; (avéré)
ii) les membres de la Société ne se connaissent pas et ne travaillent pas activement dans la Société; (avéré)[31]
jj) la Société n’avait aucune raison d’être sauf de servir de véhicule qui génère des remboursements d’impôt et qui sert comme outil de financement pour Omzar; (avéré)
kk) l’appelant est un associé qui de façon régulière, continue et importante tout au long de l’année en litige où la Société exploite habituellement son entreprise, ne prend pas une part active dans les activités de l’entreprise de la Société et n’exploite pas une entreprise semblable à celle que la Société exploite au cours de cette année; (avéré)
[7] Lors de son témoignage, monsieur Rouleau a révélé qu’il était bachelier ès sciences appliquées, grade que lui avait conféré l’Université Laval en 1984. Il y était inscrit au programme de baccalauréat en informatique de génie. Après une courte période d’enseignement au Cégep de Thetford Mines, monsieur Rouleau a accepté, le 27 décembre 1984, un emploi en tant qu’informaticien de génie auprès d’UBM 2001 Inc. au salaire annuel de 20 000 $, augmenté quelques mois plus tard à 21 000 $ et a quitté cet emploi en 1985 en raison de l’avenir incertain de son employeur et de son faible salaire et il a commencé à travailler dans la fonction publique québécoise, d’abord comme occasionnel et, par la suite, comme travailleur permanent. Il a travaillé au sein de plusieurs ministères, dont le ministère des Finances de 1992 à 1998.
[8] Monsieur Rouleau déclare des revenus d’environ 46 000 $ pour l’année d’imposition 1992. Sa déclaration de revenus indique comme seule autre source de revenus des revenus d’intérêt provenant de Revenu Canada et de Revenu Québec. Il a reconnu lors de son contre‑interrogatoire qu’il n’avait pas fait de placements à la Bourse. Il ne possédait pas non plus de maison ni de résidence secondaire. Il avait acheté sa voiture avec de l’argent de sa mère. Pour l’année 1993, ses seules sources de revenus sont son revenu d’emploi de tout près de 53 000 $, des revenus d’intérêt provenant de Revenu Québec et une allocation de retraite de 57,63 $.
[9] Monsieur Rouleau a eu vent des abris fiscaux Omzar en apprenant que son père avait investi dans Commu‑Sys en 1991. C’est un collègue de son père, monsieur Bédard, qui avait proposé ce placement à monsieur Rouleau. Parmi ces abris fiscaux, celui de Cablotel a suscité de l’intérêt de la part de monsieur Rouleau en raison du champ de recherches. Il s’agissait d’un projet de conception et de développement d’un prototype de système télématique en vue de l’optimisation de la maintenance de réseaux de diffusion d’information télévisée dans les régions éloignées. Il a signé le formulaire de souscription de Cablotel le 10 novembre 1992 (voir pièce A‑3.)
[10] Pour financer le coût d’acquisition, de 15 000 $, de sa participation dans Cablotel, monsieur Rouleau a obtenu un prêt de 7 500 $ de la Caisse populaire des fonctionnaires du Québec le 13 novembre 1992. Ce prêt a financé son débours de 7 500 $. Les autres 7 500 $ provenaient du prêt consenti par Noreco. Ce dernier prêt était garanti par un nantissement des parts de monsieur Rouleau dans Cablotel. (Voir pièce A‑2, onglet 7.) Le prêt de la Caisse populaire a été rapidement remboursé par monsieur Rouleau.
[11] La documentation concernant cet abri soulignait l’importance de la participation des investisseurs et monsieur Rouleau croyait être en mesure d’y participer. Toutefois, cette participation était presque inexistante. En décembre 1992, comme monsieur Rouleau n’avait pas eu de nouvelles de Cablotel, il a communiqué avec monsieur Bédard pour s’informer si le projet avait débuté. Monsieur Bédard lui avait alors indiqué que tout allait normalement et qu’il ne fallait pas s’inquiéter. De janvier à juillet 1993, la participation de monsieur Rouleau s’est limitée à un ou deux appels téléphoniques par mois. Monsieur Rouleau a indiqué qu’il communiquait avec monsieur Bédard pour éviter des frais d’interurbain, puisqu’il habitait à Québec et que les bureaux de Cablotel et d’Omzar étaient situés à Montréal. On lui a mentionné lors d’un des appels susmentionnés qu’un rapport d’étape lui serait fourni. Ce rapport ne lui a été remis que le 20 octobre 1993. (Voir pièce A‑2, onglet 11.) Bien évidemment, monsieur Rouleau a reçu de Cablotel les états financiers et les feuillets de renseignements nécessaires pour lui permettre de remplir sa déclaration de revenus de 1992.
[12] Monsieur Rouleau a confirmé qu’il n’avait pas participé à des assemblées générales des associés de Cablotel; il n’était pas au courant s’il y en avait eu. Il a aussi déclaré qu’il n’avait pas été consulté relativement à la décision de transférer, le 12 février 1993, l’établissement de Cablotel du boulevard Hamel à Québec au boulevard Métropolitain à Montréal. Monsieur Rouleau a également reconnu qu’il ne connaissait pas les autres associés de Cablotel.
[13] Monsieur Rouleau semble ne s’être présenté qu’une seule fois au laboratoire d’Omzar situé à Montréal. Cette visite n’a eu lieu qu’après que Noreco eut acquis, le 16 février 1994, presque toutes les participations dans Cablotel, soit le lundi 28 février 1994[32]. Elle coïncidait avec un week‑end de ski que monsieur Rouleau a passé au Mont‑Tremblant. Il n’a passé qu’une heure à discuter du projet de Cablotel. On lui a montré certaines pièces d’équipement, mais on n’a pas été en mesure de lui faire une démonstration des résultats obtenus par le programme de R&D, prétendument en raison d’une panne d’ordinateur. Après sa visite de février 1994, monsieur Rouleau a tenté de communiquer à nouveau avec Omzar, mais sans succès parce qu’il n’y avait plus de service au numéro de téléphone de cette entreprise.
[14] Monsieur Rouleau a produit un extrait en date du 6 mai 2007 de l’état des informations sur une entreprise individuelle obtenu du registraire des entreprises (système Cidreq). On y indique que monsieur Rouleau exploite une entreprise de services d’informatique. Sous la rubrique « Raison sociale », on indique « Micro Arc‑en‑ciel, date du début : 14 septembre 1989, fin : le 31 décembre 1989 ». Sous la rubrique « État juridique », on indique que monsieur Rouleau « n’est plus en affaires ». Les explications fournies par monsieur Rouleau à l’audience ne démontrent pas l’existence d’une entreprise exploitée par lui en 1992. D’ailleurs, les seules données indicatives de l’existence d’une entreprise qui apparaissent dans sa déclaration de revenus de 1992 ne concernent que Cablotel (pièce A‑5, page 1 de la déclaration, ainsi que le feuillet T‑5013 qui y a été joint).
Analyse
[15] Tout d’abord, quelques commentaires généraux s’imposent relativement à la qualité des différents témoignages entendus lors de l'audience, et certains extraits de ces témoignages doivent être soulignés.
[16] Monsieur Caponi a livré un témoignage qui m'est apparu semblable à celui rapporté par feu le juge en chef Garon dans McKeown. J'ai été impressionné par l’étendue de sa vérification et de sa connaissance du dossier. Il a analysé les comptes bancaires et les registres comptables d’Omzar et a pu suivre à la trace les différents transferts de fonds pour conclure que c'est l'argent des investisseurs des neuf abris fiscaux Omzar qui permettait de financer, par l’intermédiaire de sociétés par actions (sociétés financières) liées à Omzar, la moitié du coût d’achat des participations des investisseurs dans ces abris. En fait, l'argent des investisseurs allait dans un abri fiscal comme Cablotel, qui le remettait par la suite à Omzar, qui l’avançait en très grande partie aux sociétés financières, notamment Noreco. Ces dernières le prêtaient à d’autres investisseurs. L'argent recueilli par une société en 1992 permettait de compléter le financement de la R&D qu'une autre société avait commencée en 1991. C'est en quelque sorte un principe semblable à celui des ventes pyramidales qui s'applique ici puisque, pour terminer un projet de R&D, il fallait absolument continuer à lever des fonds au moyen d'autres sociétés, sinon on se trouvait à court d'argent pour financer en entier le programme de R&D. Quand le fisc a découvert le pot aux roses en janvier 1993, tout le stratagème s'est écroulé. Il n'est pas surprenant d'apprendre qu’Omzar a fait faillite. (Voir le bilan de faillite en date du 6 juillet 1995, à la pièce I‑1, onglet 20.)
[17] Mentionnons également que plusieurs centaines de documents ont été produits en preuve. La vérification de monsieur Caponi a permis de révéler combien peu d’attention avait été apportée au montage de ces programmes de R&D et à la réalisation des opérations par le promoteur Omzar, son personnel salarié et certains des professionnels dont les services avaient retenus. Mentionnons par exemple des documents signés par des personnes qui semblent ne pas avoir été autorisées à le faire. De plus, certaines opérations semblent avoir été effectuées avant que des opérations préalables nécessaires ne l'aient été. Ainsi Noreco a déclaré détenir toutes les participations de Cablotel, sauf une, le 15 février 1994 lorsque Cablotel vendait à Omzar la totalité de ses droits sur les résultats des travaux de R&D effectués « de janvier 1993 à janvier 1996 »[33], alors que l'acquisition de ces participations n'aurait été faite que le lendemain, le 16 février 1994[34]. Un autre exemple est le fait que le formulaire de souscription signé par monsieur Rouleau le 10 novembre 1992 est accompagné d’une copie de la convention de société qui porte la signature des deux associés initiaux en date du 10 novembre 1992, alors que, selon toute vraisemblance, la convention a dû être signée le 16 janvier 1992[35].
[18] Monsieur Cusson, qui a témoigné à la demande de monsieur Rouleau et qui était un de ses co‑investisseurs dans Cablotel, a reconnu franchement qu’en ce qui concerne Cablotel seule l’intéressait l’obtention des déductions fiscales, qu'il ne s'intéressait aucunement à la R&D et qu'il n'escomptait pas tirer de bénéfices commerciaux de cette activité. Tout comme monsieur Rouleau, il avait investi 15 000 $. Il a indiqué qu'il ne pouvait pas se permettre d’exposer une telle somme dans une entreprise aussi risquée. Il savait que sa participation serait rachetée pour 7 500 $ quelques mois plus tard — évidemment, ce n’était pas une certitude, mais cela s’était déjà passé dans son cas — ce qui allait annuler son emprunt de 7 500 $ obtenu de Noreco. Son bénéfice serait alors réalisé grâce à un remboursement d'impôt supérieur à son propre débours net.
[19] Monsieur Cusson avait participé déjà à de tels abris fiscaux de 1989 à 1993. Non seulement il avait obtenu son remboursement d'impôt, mais il y avait également eu rachat de sa participation dans ses abris au prix convenu d'avance. Il est à noter que dans le cas de son premier placement, effectué en 1989, monsieur Cusson avait déboursé 100 % du coût du placement en décembre 1989, mais il était allé chercher lui‑même, quelques semaines plus tard, soit en janvier 1990, le chèque correspondant au rachat à 50 % de ce coût.
[20] Monsieur Cusson ne connaissait pas les autres associés de Cablotel, à part certains collègues de son bureau qui avaient également investi dans cet abri. Il n'avait participé à la prise d’aucune décision lors d'assemblées des associés de Cablotel. Comme monsieur Loranger avait été nommé gestionnaire de Cablotel, cela libérait monsieur Cusson et les autres associés, de cette tâche. Il a reconnu qu'il n'avait pas visité le laboratoire d’Omzar, à laquelle Cablotel avait confié les deux millions de dollars qu'elle avait recueillis.
[21] Monsieur Cusson a indiqué qu'il avait répondu à un très court questionnaire que les promoteurs faisaient remplir pour démontrer que les associés participaient aux activités de la société de façon continue, régulière et importante, mais il n'était pas certain s'il avait reçu ce questionnaire après la transmission du contrat de cession pour le rachat de ses parts en septembre 1993. Monsieur Cusson a fait ce commentaire : « Plus rien ne me surprend dans ce projet-là. » Il faut ajouter que la lettre de bienvenue aux associés de Cablotel n'avait été envoyée qu'en juillet 1993, huit ou neuf mois après la souscription[36].
[22] Monsieur Cusson n'avait pas vérifié de quelle façon l'argent avait été dépensé par Cablotel ou Omzar. Il n'avait pas vérifié non plus si le prix de rachat, égal à 50 % du coût de souscription, représentait la JVM de sa participation dans Cablotel. Il a reconnu toutefois qu'il n'avait jamais pensé que cela pouvait valoir plus que le prix offert et il n'a pas négocié ce prix. Monsieur Cusson a accepté le règlement offert en 1995 par le ministre et il a reconnu qu'il avait été naïf et imprudent lors de son placement dans Cablotel.
[23] Monsieur Rouleau avait les mêmes informations que monsieur Cusson relatifs au rachat de ses parts. Il a produit sous la cote A‑2, à l'onglet 5, le scénario que lui avait proposé monsieur Bédard, son conseiller en placements. Voici un extrait de ce scénario :
Avec une participation de :
$15,000
Il y aura un retour de :
comme 1er droit de refus.
$ 7,500
S’il y a emprunt, le coût des intérêts
jusqu’à mai 93 sera :
$ 313
Coût net avec emprunt :
$ 7,813
Il y aura économie d’impôt de :
$10,434
+ un crédit d’impôt fédéral de :
reportable sur des années antérieures.
$0
Retour d’impôt
$10,434
Profit sans emprunt
2,934
Profit avec emprunt
2,622
[24] Monsieur Bédard avait lui‑même investi en 1990 dans un des abris fiscaux Omzar, soit Dreyfus Bio‑Systems. Sa participation dans cette société avait été rachetée, comme cela avait été prévu avant qu’il n’effectue son placement. Il a indiqué qu'il n'était intéressé que par le remboursement d'impôt et non par les résultats de la R&D. Il se foutait de l'aspect commercial. Monsieur Bédard a reçu des commissions de 3 % pour la vente de participations dans Cablotel. Il a aussi confirmé que Noreco avait consenti des prêts à tous les investisseurs dans Cablotel. Selon lui, personne ne s’était vu refuser.
[25] Compte tenu des conclusions de fait décrites plus haut, j'adopterai en très grande partie l’approche de feu le juge en chef Garon dans McKeown. Dans cette affaire‑là, le juge Garon s'est d'abord posé la question suivante : est-ce que Cablotel constituait une société de personnes? Il a répondu par la négative puisque « les investisseurs en cause ne recherchaient que l'obtention d'avantages fiscaux importants et qu'ils n'ont jamais manifesté l'intention de travailler en commun à la poursuite d'activités de recherche scientifique et de développement expérimental. Bref, ils n'avaient pas l'intention de constituer une véritable société » (par. 393 de ses motifs). À mon avis, cette question mériterait davantage de réflexion pour que je puisse me prononcer. Par contre, comme le juge en chef Garon l'a conclu aux paragraphes 394 et suivants, je conclus que Cablotel n’exploitait aucune entreprise :
394 Au surplus, aucune entreprise n'a été exploitée par l'appelant ni par les groupements Commu-Sys Enr. et Cablotel Enr. relativement à la poursuite des travaux de recherche. La présente affaire ressemble à l'espèce Bendall v. The Queen, précitée, où le juge Bonner formulait les commentaires suivants :
[Traduction]
La question en litige est de savoir si l'appelant exploitait une « entreprise » au sens de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi »). Il faut donner à ce terme son sens ordinaire et ce sens n'inclut pas un projet d'évitement fiscal, qui n'est rien de plus qu'une pâle imitation d'une entreprise. L'appelant ne participait pas à une activité commerciale, que ce soit directement ou par l'entremise d'Omni, son mandataire. La preuve objective concernant la manière dont le projet fonctionnait ainsi que les actes et les omissions des parties portent nettement à conclure que l'appelant et les auteurs du projet n'étaient pas intéressés à commercialiser les cours de lecture rapide et à tirer des profits de cette activité. Il est indubitable que ce qui était recherché, c'était une déduction d'impôt donnant lieu à un remboursement qui irait en partie aux auteurs du projet et en partie à l'appelant.
[Note infrapaginale omise.]
395 Dans la présente cause, il n'y a eu aucune démarche ou demande quelconque pour s'assurer de la rentabilité du projet. Je ne peux déceler aucun indice laissant entrevoir une possibilité de rentabilité dans le cas de ces groupements. Aucune étude du marché n'avait été faite. Aucun plan de commercialisation n'avait été mis sur pied. De plus, la structure mise en place a été montée uniquement à des fins fiscales, comme l'a d'ailleurs démontré le « Programme de participation » créé uniquement pour donner l'illusion de répondre aux critères du gouvernement.
[26] J'ajouterai également ces commentaires que j'ai écrits dans l'affaire Waxman c. Canada, [1996] A.C.I. no 1689 (QL), [1997] 2 C.T.C. 2723, aux paragraphes 47 à 50, et qui s'appliquent de façon semblable ici :
47 Il est manifeste que Ferme Rompré avait un intérêt à obtenir les résultats de la R.S. pour améliorer la gestion de son propre cheptel. Je n'ai aucun doute que le programme de R.S., s'il avait été mené par Ferme Rompré, se serait rapporté à son entreprise. Le seul but d'Agriboeuf, il me semble, était de réaliser des projets de R.S. et de passer ses coûts aux commanditaires pour qu'ils les déduisent dans le calcul de leur revenu fiscal. La Loi prévoit des mesures incitatives pour encourager la R.S. et il est possible qu'une société en commandite puisse engager de telles dépenses dont la déduction pourra être réclamée par les commanditaires. Toutefois, et la réserve est importante, toutes les conditions de la Loi doivent être remplies et ceux qui mettent sur pied de tels montages financiers doivent s'assurer qu'ils respectent non seulement l'esprit de la Loi, mais aussi la lettre de la Loi.
48 Je ne crois pas que les commanditaires avaient l'intention d'exploiter, par l'intermédiaire d'Agriboeuf, une entreprise agricole ou de partager dans le produit de la vente des résultats de la R.S. Il n'est pas certain, de toute façon, qu'il y ait eu un marché pour les résultats de ce genre de recherche. Leur seul intérêt était la déduction pour fins fiscales des dépenses de R.S. et le prix de vente de leurs parts à 150 $ par part.
49 S'il avait été établi qu'Agriboeuf n'avait pas exploité une entreprise, non seulement les dépenses de R.S. n'auraient pas été admissibles aux fins de l'article 37 et, par ricochet, pour les fins du crédit d'impôt à l'investissement, mais il est possible que la société en commandite n'ait pas été validement constituée. Une des conditions essentielles à la formation d'une société est qu'elle « soit pour le bénéfice commun des associés » (art. 1830 Code civil du Bas Canada). Ici, on peut s'interroger sur le fait de savoir si la société avait vraiment l'intention de réaliser un bénéfice pour ses associés. À titre d'illustration à l'égard d'une société en commandite établie dans une province de Common Law, voir la décision rendue par la Cour d'appel fédérale dans Continental Bank Leasing Corporation and Continental Bank of Canada v. The Queen, 96 DTC 6355.
50 En conclusion, il est possible qu'Agriboeuf n'ait pas exploité une entreprise agricole en 1987. Toutefois, puisqu'il y a eu admission de la part du ministre dans sa réponse qu'Agriboeuf en exploitait une, les appelants n'avaient pas à mettre en preuve des faits qui auraient pu me convaincre qu'Agriboeuf exploitait réellement une telle entreprise. Il n'est donc pas approprié dans ces circonstances de conclure qu'Agriboeuf n'exploitait pas une entreprise agricole. Les appelants ont donc réussi dans la tâche qui était la leur, à savoir, établir que les dépenses de R.S. qu'Agriboeuf a engagées et que le ministre a refusées étaient toutes attribuables, en totalité ou presque, à de la R.S.
[27] Pour qu’un contribuable ait droit aux déductions de R&D en vertu de l'article 37 de la Loi[37], il faut qu'il exploite une entreprise et il faut, en plus, que les dépenses de R&D aient un rapport avec une entreprise du contribuable. Or, Cablotel n'exploitait aucune entreprise, car elle n’avait été constituée que pour transférer les déductions fiscales de R&D aux investisseurs, et elle n'avait aucune intention d’exploiter une entreprise, qu’il s’agisse d'exploiter un système de câble, de revendre à profit sa technologie ou de donner un droit de l’utiliser en contrepartie de redevances. En outre, monsieur Rouleau n’exploitait personnellement aucune entreprise non plus.
[28] Monsieur Rouleau a tort de soutenir que Cablotel exploitait une entreprise en 1992, puisque la conduite d’Omzar en ce qui concerne les différents abris fiscaux qu’elle avait mis en place année après année, de 1990 à 1992, était toujours la même. On rachetait automatiquement, sans égard à la JVM, les participations des investisseurs dans les abris, avant même de terminer les programmes de R&D. À mon avis, jamais les abris fiscaux Omzar, y compris Cablotel, n'ont eu l'intention de revendre dans un cadre commercial normal les droits qu'ils pouvaient avoir obtenus dans le cadre de leur programme de R&D. Il ne s'agissait que d'un simple mécanisme de transfert des déductions fiscales aux investisseurs tout en laissant les résultats de la R&D à l'entité pour laquelle ils pouvaient présenter un intérêt commercial, peut‑être Omzar. Par conséquent, Cablotel n'a pas satisfait aux conditions requises à l’article 37 de la Loi pour pouvoir déduire les dépenses de R&D, et ses associés n’avaient aucun droit à la déduction des pertes fiscales attribuables à ces dépenses, en raison de l'alinéa 96(1)g) de la Loi[38], et, en ce qui a trait au CII, il n’y avaient pas droit en raison du paragraphe 127(8) de la Loi[39] qui calcule le CII d’un associé d’une société en fonction des « dépenses admissibles » de la société, à savoir les dépenses de R&D visées à l'alinéa 37(1)a) ou au sous‑alinéa 37(1)b)(i) de la Loi.
[29] Même si je m'étais trompé en droit en concluant à l'inexistence d'une entreprise exploitée par Cablotel et même si l’on tenait pour acquis que Cablotel était une véritable société de personnes, l'appel de monsieur Rouleau ne pourrait pas être accueilli, parce qu'il était un associé commanditaire au sens des paragraphes 96(2.2) et (2.4) de la Loi. Là aussi, j'adopte la même analyse que celle du juge en chef Garon dans McKeown :
403 D'après les plaidoiries des parties et la preuve, l'appelant ne peut être considéré comme un associé commanditaire dans les deux sociétés en question selon la Loi de l'impôt sur le revenu que si les dispositions du paragraphe 96(2.4) de la Loi peuvent lui être applicables. Le paragraphe 96(2.4) se lit ainsi:
(2.4) Pour l'application du présent article et des articles 111 et 127, le contribuable qui est, à une date donnée, associé commanditaire d'une société en commandite ou associé d'une autre société de personnes est commanditaire ou assimilé de cette société si son intérêt dans celle-ci n'est pas, à cette date, un intérêt exonéré au sens du paragraphe (2.5) et si, à cette date ou dans les trois ans suivants,
a) sa responsabilité comme associé est limitée par la loi qui régit le contrat de société;
b) le contribuable ou une personne avec qui il a un lien de dépendance a droit de recevoir un montant ou avantage visé à l'alinéa (2.2)d) abstraction faite des sous-alinéas (2.2)d)(ii) et (vi);
c) il est raisonnable de considérer que le contribuable qui a l'intérêt en question existe, entre autres,
(i) pour limiter la responsabilité d'une autre personne, liée à cet intérêt, et
(ii) non pour permettre à une personne qui a un intérêt chez le contribuable d'exploiter son entreprise — à l'exclusion d'une entreprise de placements — de la manière la plus efficace; ou
d) il existe une convention ou un autre mécanisme prévoyant la disposition d'un intérêt dans la société et dont il est raisonnable de considérer qu'un des principaux objets consiste à tenter de soustraire le contribuable à l'application du présent paragraphe.
404 Tout d'abord, une personne qui a un intérêt exonéré n'est pas un associé commanditaire. On n'a pas prétendu que l'intérêt que l'appelant pouvait avoir dans ces sociétés était un intérêt exonéré au sens du paragraphe 96(2.5) de la Loi. Les alinéas a), b), c) et d) du paragraphe 96(2.4) de la Loi sont les seuls susceptibles d'être applicables à l'appelant.
405 Il s'ensuit qu'un associé est un associé commanditaire à une date quelconque si, à cette date ou dans les trois ans après cette date, l'une ou plusieurs des conditions prévues aux alinéas a), b), c) et d) du paragraphe 96(2.4) de la Loi sont remplies.
406 Dans le présent cas, eu égard aux faits de cette affaire, il ne me paraît nécessaire que de considérer l'application de l'alinéa 96(2.4)b). Cet alinéa renvoie à l'alinéa 96(2.2)d) tout en commandant toutefois de faire abstraction des sous-alinéas 96(2.2)d)(ii) et 96(2.2)d)(vi).
407 La partie pertinente de l'alinéa 96(2.2)d) de la Loi se lit ainsi :
96(2.2) Pour l'application du présent article ... la fraction à risques de l'intérêt d'un contribuable dans une société dont il est commanditaire ou assimilé à une date donnée correspond à l'excédent éventuel du total:
...
d) le montant ou l'avantage que le contribuable ... a le droit, immédiat ou futur et conditionnel ou non, de recevoir — sous forme de remboursement, compensation, garantie de recettes, produit de disposition ou autre — et qui est accordé en vue de supprimer ou réduire l'effet d'une perte dont le contribuable serait tenu en tant qu'associé de la société ou du fait qu'il a un intérêt dans la société ou qu'il en dispose, sauf si ... ce droit résulte :
...
(iv) d'une convention permettant au contribuable de disposer de son intérêt dans la société pour un montant qui ne dépasse pas sa juste valeur marchande — déterminée indépendamment de la convention — à la date de la disposition.
Si on lit les alinéas 96(2.4)b) et 96(2.2)d) (avec la restriction dans le cas de l'alinéa 96(2.2)d) que je viens d'indiquer) il s'ensuit qu'un associé est assimilé à un associé commanditaire lorsqu'il possède, à la date en question ou dans les trois ans qui suivent, un droit de recevoir sous une forme quelconque un montant ou un avantage visé à l'alinéa 96(2.2)d), si ce montant ou cet avantage est accordé « en vue de supprimer ou réduire l'effet d'une perte dont le contribuable serait tenu en tant qu'associé de la société ou du fait qu'il a un intérêt dans la société ou qu'il en dispose ».
408 Selon l'intimée, l'appelant avait un tel droit puisqu'il « était prévu et planifié, au moins tacitement, que les investisseurs disposeraient de leurs parts à un montant fixe supérieur à la juste valeur marchande de celles-ci, déterminé d'avance indépendamment de la valeur à la date de disposition ». Toutefois, l'appelant a affirmé qu'aucune présentation ne lui avait été faite, avant ou lors de l'acquisition des parts, dans les groupements Commu-Sys Enr. et Cablotel Enr. selon laquelle ses parts seraient rachetées. Il a aussi témoigné qu'à la fin de l'été 1993 il a reçu de Loron Inc. une offre d'achat de ses parts dans Commu-Sys Enr. ainsi qu'une offre de Noreco Inc. d'acheter ses parts de Cablotel Enr. Les conventions de cession des parts en question par l'appelant en faveur de Loron Inc. et Noreco Inc. respectivement sont en date du 20 décembre 1993 et du 16 février 1994. Je reproduis ci‑après les clauses principales de la convention de cession entre l'appelant et Loron Inc., la convention de cession de l'appelant avec Noreco Inc. étant identique à toutes fins utiles :
CONVENTION DE CESSION INTERVENUE CE 20IÈME JOUR DE DÉCEMBRE 1993
[...]
1. Je, soussigné(e) associé(e) de la société « Commu-Sys » (ci‑après la « Société »), vend, cède et transfère par les présentes à:
Loron Inc., 6555 boul. Métropolitain est, suite 502, St-Léonard, Québec H1P 3[sic]3 (le Cessionnaire) 250 parts dans la Société, représentant tous mes droits et intérêts à titre d'associé(e) de la Société y compris notamment mais non limitativement, tous les droits dans la propriété intellectuelle découlant du projet de recherch