Tétrault c. La Reine

Tétrault c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2004-05-11
Référence neutre
2004 CCI 332
Numéro de dossier
2002-4333(IT)I
Juges et Officiers taxateurs
Pierre Archambault
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2002-4333(IT)I
ENTRE :
SUZANNE TÉTRAULT,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
____________________________________________________________________
Appel entendu le 19 novembre 2003 à Sherbrooke (Québec)
Devant : L'honorable juge Pierre Archambault
Comparutions :
Représentant de l'appelante :
Charles Bourgeois
Avocat de l'intimée :
Me Philippe Dupuis
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu à l'égard des années d'imposition 1994, 1995, 1996, 1998 et 1999 sont rejetés, le tout selon les motifs ci-joints.
Signé à Montréal (Québec), ce 11e jour de mai 2004.
« Pierre Archambault »
Juge Archambault
Référence : 2004CCI332
Date : 20040511
Dossier : 2002-4333(IT)I
ENTRE :
SUZANNE TÉTRAULT,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Archambault
[1] Le ministre du Revenu national (ministre ou Agence) a établi le 23 octobre 2001, en vertu de l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu (Loi), une cotisation par laquelle il réclamait à madame Suzanne Tétrault une somme de 11 893,96 $. De cette somme, 9 710,86 $ représente le montant d'impôt dû par le mari de madame Tétrault, monsieur Paul Tétrault, à l'égard des années d'imposition 1994, 1995, 1996, 1998 et 1999 (période pertinente) et 2 183,10 $ représente des intérêts. Il semble que la dette fiscale de monsieur Tétrault résulte en bonne partie du fait que le ministre lui a refusé la déduction de ses pertes subies dans une entreprise agricole, et ce, au motif qu'il n'avait pas d'espoir raisonnable d'en tirer un profit. Au début de l'audience, le représentant de madame Tétrault n'a pas nié l'existence de la dette fiscale de son mari. Au contraire, il l'a même admise[1].
[2] À l'appui de sa contestation, madame Tétrault invoque dans son avis d'appel plusieurs arguments, dont les suivants. D'abord, le transfert en sa faveur des prestations du régime de pension (pension) de l'ancien employeur de son mari et le transfert, à elle également, de la rente (rente) du Régime de rentes du Québec versée à son mari n'ont pas été faits dans le but d'éluder le paiement de l'impôt. Ces sommes ont servi à payer des dépenses courantes. De plus, elles ont été versées en contrepartie des services rendus par madame Tétrault dans le cadre de l'exploitation agricole de son mari. Finalement, elle reproche au ministre d'avoir modifié la justification invoquée à l'appui de la cotisation établie en vertu de l'article 160. Dans un premier temps, le ministre semblait indiquer que les sommes transférées par monsieur Tétrault au bénéfice de sa femme avaient servi à payer l'hypothèque de cette dernière et, de ce fait, étaient assujetties à l'application de l'article 160, alors que, par la suite, le ministre aurait indiqué que les sommes transférées et utilisées à des fins autres que le paiement de l'hypothèque étaient assujetties à l'article 160 de la Loi.
Faits
[3] Il n'y a pas vraiment de dispute entre les parties quant aux faits pertinents de cette affaire. Monsieur Tétrault, un ancien policier de la Communauté urbaine de Montréal (CUM), a dû prendre sa retraite forcée lorsque le comité médical de l'Association de bienfaisance et de retraite des policiers de la CUM a conclu, de façon unanime, à l'inaptitude de monsieur Tétrault à remplir l'ensemble de ses fonctions policières à la suite de l'infarctus aigu du myocarde survenu le 11 avril 1983. Quoique le représentant de monsieur Tétrault ait admis l'alinéa 3 b) de la Réponse à l'avis d'appel, où il est indiqué qu'à toutes les deux semaines la pension était transférée du compte de monsieur Tétrault à la Caisse d'économie des policiers de la CUM à celui de madame Tétrault, monsieur Tétrault a dit lors de son témoignage qu'il ne possédait aucun compte bancaire ni aucune carte de crédit depuis de nombreuses années. Tout chèque qu'il recevait était endossé en faveur de madame Tétrault et sa pension et sa rente étaient transférées directement dans le compte bancaire de cette dernière. Il a affirmé que c'était sa femme qui s'occupait de le faire vivre avec l'argent ainsi déposé dans son compte, et cela depuis bien avant la période pertinente.
[4] Par contre, dans son témoignage, madame Tétrault a reconnu que les chèques de prestations de la sécurité de la vieillesse (pension de vieillesse) reçus par monsieur Tétrault[2] et par elle-même étaient considérés comme des biens propres de chacun des époux et étaient dépensés par eux à leur guise. Toutefois, la pension de vieillesse n'a été reçue que pour les années 1997 et suivantes, 1997 étant l'année au cours de laquelle monsieur et madame Tétrault ont atteint l'âge de 65 ans.
[5] Le 27 novembre 1982, quelques mois avant que monsieur Tétrault ne subisse son infarctus, madame Tétrault a fait l'acquisition d'une ferme de 200 acres située dans la municipalité du canton de Wotton. Sur cette ferme se trouvaient, en plus de la maison, une grange, un garage et une remise à machinerie. L'objectif poursuivi par le couple Tétrault était de s'installer dans une région éloignée à la fois de la grande ville de Montréal et de toute autre ville de moindre importance. Dans l'acte d'achat de cette ferme, madame Tétrault déclare qu'elle est mariée sous le régime de la séparation de biens, suivant un contrat de mariage signé devant notaire le 27 novembre 1953.
[6] Au cours des années subséquentes, le couple Tétrault s'est livré à des activités d'élevage, tout d'abord de moutons, par la suite, de porcs et de lapins. Le nombre de moutons n'a pas dépassé huit ou dix. Quant aux porcs, leur nombre n'a pas dépassé 10 et l'élevage ne se faisait que durant l'été : aucun porc n'était gardé durant l'hiver. Quant à l'élevage de lapins, monsieur Tétrault a indiqué qu'il possédait, au cours de l'année 1994, 28 cases de mères lapins et que le chiffre n'avait pas dépassé 56 cases en 1997 ou 1998. Selon lui, il fallait posséder au moins 200 cases pour pouvoir exploiter une entreprise viable. De plus, il était tout à fait contre l'élevage de lapins à l'aide des techniques de production industrielle. Il a reconnu manger deux fois par semaine du lapin et a dit qu'il vendait une partie de ses lapins à un acheteur de l'Union des producteurs agricoles (UPA).
[7] En plus de ses activités à la ferme, monsieur Tétrault a fait partie de différentes associations, dont notamment l'UPA, le Syndicat des producteurs cunicoles de l'Estrie (il a été d'abord vice-président et puis président de ce syndicat), le Comité des producteurs de viandes de spécialités de la région d'Asbestos et le Comité touristique de la région d'Asbestos.
[8] Dans son rapport, la vérificatrice du ministère du Revenu du Québec (MRQ) indique, comme motif pour conclure qu'aucune entreprise agricole n'avait été exploitée par monsieur Tétrault, qu'il n'avait pas d'espoir raisonnable de profit. Elle se fondait notamment sur le fait qu'il n'avait pas les capacités physiques pour exploiter une telle entreprise. De plus, elle a indiqué dans son rapport : « Vous savez que pour que votre ferme soit rentable, vous devriez avoir au moins trois fois plus de lapins que maintenant. Il est donc évident qu'en ayant pas plus de lapins que ce que vous avez, votre entreprise ne deviendra pas rentable. »
[9] Le montant des pertes agricoles dont la déduction a été réclamée s'élevait à 14 004 $ en 1994, à 18 741 $ en 1995 et à 18 091 $ en 1996. Même si monsieur et madame Tétrault ont reconnu avoir exercé les activités agricoles ensemble et que la ferme appartenait à madame Tétrault, seulement monsieur Tétrault a réclamé la déduction de ces pertes. Monsieur et madame Tétrault n'ont reçu aucun salaire pour leurs services. Le traitement fiscal des pertes a été suggéré par une teneuse de livres qui n'a pas témoigné lors de l'audience. Toutefois, il semble plus que probable qu'elle a décidé de réclamer la déduction des pertes agricoles au seul nom de monsieur Tétrault en raison du fait que lui seul avait des revenus au cours des années 1994 à 1996. À partir de 1997, l'année où elle commençait à recevoir une pension de vieillesse, la déduction des pertes agricoles a été réclamée par madame Tétrault [3].
[10] Lorsque le ministre a décidé d'établir de nouvelles cotisations et de refuser la déduction des pertes agricoles réclamée par monsieur Tétrault, ce dernier a été incapable de verser les sommes qu'il devait au ministre. Par la suite, il a fait faillite et a obtenu, le 16 décembre 2000, un certificat de libération automatique de toutes ses dettes, à l'exception de celles mentionnées à l'article 178(1) de la Loi sur la faillite et l'insolvabilité. Les créanciers dans la faillite étaient le MRQ et l'Agence. Le montant dû au créancier garanti (le MRQ) s'élevait à 13 000 $ et ceux dus aux créanciers non garantis s'élevaient à 22 120,54 $. Monsieur Tétrault n'avait qu'une somme de 1 111,64 $ (nette du montant total des débours) pouvant être répartie parmi ses créanciers non garantis. Il semble que le créancier garanti ait pu être payé grâce à une hypothèque légale détenue sur quatre terrains que monsieur Tétrault détenait à St-Basile-le Grand.
[11] Les revenus déclarés par monsieur et madame Tétrault sont les suivants pour la période pertinente :
Revenus déclarés par Paul Tétrault
Année
Régime des
rentes du
Québec (RRQ)
Prestations de
sécurité de la
vieillesse
Revenus de
pension
Revenu annuel
total
1994
1995
1996
1998
1999
8 622,00 $
8 622,00 $
8 820,00 $
7 070,00 $
7 133,00 $
0,00 $
0,00 $
0,00 $
4 901,00 $
4 959,00 $
22 900,00 $
22 900,00 $
22 706,00 $
20 615,00 $
20 946,00 $
31 522,00 $
31 522,00 $
31 526,00 $
32 586,00 $
33 038,00 $
Total
40 267,00 $
9 860,00 $
110 067,00 $
160 194,00 $
Revenus déclarés par Suzanne Tétrault
Année
Régime des
rentes du
Québec (RRQ)
Prestations de
sécurité de la
vieillesse
Autres Revenus
Revenu annuel
total
1994
1995
1996
1998
1999
0,00 $
0,00 $
0,00 $
543,00 $
547,00 $
0,00 $
0,00 $
0,00 $
4 901,00 $
4 959,00 $
999,00 $
465,00 $
0,00 $
0,00 $
0,00 $
999,00 $
465,00 $
0,00 $
5 444,00 $
5 506,00 $
Total
1 090,00 $
9 860,00 $
1 464,00 $
12 414,00 $
[12] Le total des sommes dues au ministre par monsieur Tétrault et celui des sommes versées dans le compte de madame Tétrault pour la période pertinente se détaillent de la façon suivante :
Détail de la dette fiscale impayée de Paul Tétrault
et des sommes transférées par ce dernier à Suzanne Tétrault
Année
Impôt impayé
Intérêts sur le
solde d'impôt
Dette fiscale
totale
Sommes transférées
1994
1995
1996
1998
1999
2 198,86 $
3 201,64 $
3 001,12 $
881,34 $
427,90 $
162,26 $
1 154,80 $
793,74 $
72,30 $
0,00 $
2 361,12 $
4 356,44 $
3 794,86 $
953,64 $
427,90 $
25 085,00 $
26 523,00 $
28 450,00 $
22 201,00 $
24 194,00 $
Total
9 710,86 $
2 183,10 $
11 893,96 $
126 453,00 $
[13] Pour financer l'acquisition de la ferme en 1982, madame Tétrault a dû faire un emprunt à la Caisse populaire de St-Hippolythe de Wotton. Le prix d'achat de la ferme s'élevait à 65 000 $, dont une somme de 15 000 $ a été versée lors de l'achat. Monsieur Tétrault s'est porté caution envers la Caisse populaire relativement à l'emprunt de son épouse. Voici le détail des paiements hypothécaires effectués par monsieur Tétrault :
Année
Paiements
hypothécaires
Solde au
31 décembre
Capital
accumulé
Intérêts payés
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
N/A
5 736,90 $
6 104,12 $
6 132,72 $
N/A
6 095,60 $
5 910,00 $
47 221,71 $
44 943,95 $
42 673,67 $
40 211,23 $
37 522,33 $
34 562,91 $
31 230,29 $
N/A
2 277,76 $
2 270,28 $
2 462,44 $
N/A
2 959,42 $
3 332,62 $
N/A
3 459,14 $
3 833,84 $
3 670,28 $
N/A
3 136,18 $
2 577,38 $
Total
29 979,34 $
N/A
13 302,52 $
16 676,82 $
[14] Une analyse des dépenses du couple fournit les chiffres suivants :
Dépenses du ménage
Année
Nourriture
Frais d'entretien de la ferme
Paiements
hypothécaires
Frais Globaux
Portion
personnelle-1/3
1994
1995
1996
1998
1999
5 200,00 $
5 200,00 $
5 200,00 $
5 200,00 $
5 200,00 $
7 725,00 $
6 772,00 $
4 546,00 $
4 187,00 $
4 609,00 $
2 575,00 $
2 257,00 $
1 515,00 $
1 396,00 $
1 536,00 $
5 736,90 $
6 104,12 $
6 132,72 $
6 095,60 $
5 910,00 $
Total
26 000,00 $
27 839,00 $[4]
9 279,00 $
29 979,34 $
Analyse
[15] La disposition pertinente aux fins du litige est le paragraphe 160(1) de la Loi, qui se lit comme suit :
160(1) Transfert de biens entre personnes ayant un lien de dépendance - Lorsqu'une personne a, depuis le 1er mai 1951, transféré des biens, directement ou indirectement, au moyen d'une fiducie ou de toute autre façon à l'une des personnes suivantes :
a) son conjoint ou une personne devenue depuis son conjoint;
b) une personne qui était âgée de moins de 18 ans;
c) une personne avec laquelle elle avait un lien de dépendance,
les règles suivantes s'appliquent :
d) le bénéficiaire et l'auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement d'une partie de l'impôt de l'auteur du transfert en vertu de la présente partie pour chaque année d'imposition égale à l'excédent de l'impôt pour l'année sur ce que cet impôt aurait été sans l'application des articles 74.1 à 75.1 de la présente loi et de l'article 74 de la Loi de l'impôt sur le revenu, chapitre 148 des Statuts révisés du Canada de 1952, à l'égard de tout revenu tiré des biens ainsi transférés ou des biens y substitués ou à l'égard de tout gain tiré de la disposition de tels biens;
e) le bénéficiaire et l'auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement en vertu de la présente loi d'un montant égal au moins élevé des montants suivants :
(i) l'excédent éventuel de la juste valeur marchande des biens au moment du transfert sur la juste valeur marchande à ce moment de la contrepartie donnée pour le bien,
(ii) le total des montants dont chacun représente un montant que l'auteur du transfert doit payer en vertu de la présente loi au cours de l'année d'imposition dans laquelle les biens ont été transférés ou d'une année d'imposition antérieure ou pour une de ces années;
aucune disposition du présent paragraphe n'est toutefois réputée limiter la responsabilité de l'auteur du transfert en vertu de quelque autre disposition de la présente loi.
[Je souligne.]
[16] La juge Desjardins de la Cour d'appel fédérale a écrit au paragraphe 14 de l'arrêt Medland v. Canada, [1998] A.C.F. no 708 (Q.L.), que « la politique fiscale qui sous-tend le paragraphe 160(1), ou son objet et son esprit consistent à empêcher un contribuable de transférer ses biens à son conjoint afin de faire échec aux efforts déployés par le ministre pour percevoir l'argent qui lui est dû. » Même si tel est le but de la disposition, le représentant de madame Tétrault a tort de prétendre qu'une intention d'éluder l'impôt doit exister pour que cet article soit applicable. Tout d'abord, il est évident qu'une telle condition n'est pas requise par l'article 160 de la Loi. Cette interprétation, selon laquelle aucun élément intentionnel n'est requis, a d'ailleurs été adoptée par mon collègue le juge Dussault dans l'affaire Montreuil et al. v. The Queen, 94 DTC 1821, à la page 1828. De plus, la même approche a été suivie récemment par la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt Wannan c. Canada, [2003] A.C.F. no 1693 (Q.L.), au paragraphe 3. Voici ce qu'on y dit :
L'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu est un instrument important de recouvrement des impôts, parce qu'il contrarie les tentatives d'un contribuable de mettre de l'argent ou d'autres biens hors de la portée du fisc en les transférant censément à des amis. C'est cependant une disposition draconienne. [. . . ] Cet article peut s'appliquer au cessionnaire de biens qui n'a pas l'intention d'aider le débiteur fiscal primaire à se soustraire à l'impôt. Il peut même s'appliquer au cessionnaire qui n'a pas connaissance de la situation fiscale du débiteur primaire. [. . . ]
[17] En ce qui concerne l'argument selon lequel le ministre a modifié la base de sa cotisation, je ne vois pas comment madame Tétrault peut en avoir subi un préjudice dans les circonstances de cette affaire. Tout d'abord, les faits sur lesquels le ministre s'est fondé pour établir sa cotisation et qui sont énoncés au paragraphe 3 de la réponse à l'avis d'appel ont tous été admis par le représentant de madame Tétrault. Il ne reste qu'à décider si ces faits et ceux mis en preuve lors de l'audience justifient la cotisation. Ou bien le ministre tenait madame Tétrault responsable des impôts de son mari jusqu'à concurrence des sommes versées pour les paiements hypothécaires, auquel cas elle devait faire valoir en droit que l'article 160 n'était pas applicable, ou bien le ministre prétendait que c'étaient les sommes utilisées à des fins autres que les paiements hypothécaires qui étaient assujetties à l'article 160, et alors il revenait à madame Tétrault d'établir pour quelle raison ces sommes ne devaient pas y être assujetties.
[18] Quant à l'argument selon lequel l'argent avait été versé en contrepartie des services de madame Tétrault, on n'a produit aucune preuve établissant qu'elle agissait comme salarié de monsieur Tétrault. Madame Tétrault a reconnu que ce dernier ne versait aucun salaire ni à lui-même ni à elle. De toute façon, il est probable que l'entreprise, si entreprise il y avait, appartenait à madame Tétrault[5], ou qu'à tout le moins, il y avait une société de personnes composée des Tétrault. Rappelons que c'est madame Tétrault qui était la propriétaire de la ferme et c'est elle qui payait tout en se servant de son compte[6]. Dans un cas comme dans l'autre, madame Tétrault n'a pas travaillé en contrepartie d'un salaire et les sommes que monsieur Tétrault lui a versées n'ont été ainsi payées en contrepartie d'aucun service fourni par elle[7].
[19] Pour contester la cotisation, le représentant de madame Tétrault s'appuie également sur la décision rendue par mon collègue le juge McArthur dans l'affaire Ferracuti c. Canada, [1998] A.C.I no 883 (Q.L.), en particulier le paragraphe 23, que je reproduis ici :
23 En l'espèce, je conclus, que c'est pour s'acquitter de son obligation juridique de subvenir aux besoins de sa famille que M. Ferracuti a payé les intérêts hypothécaires à London Life, qu'il a payé à la ville d'Etobicoke les impôts fonciers, l'électricité et les services d'adduction d'eau et qu'il a payé à Valeroite Insurance l'assurance-habitation. Ces paiements ne constituent pas un transfert au sens de l'article 160 de la Loi.
[Je souligne.]
[20] Pour en arriver à cette décision, le juge McArthur s'est fondé notamment sur la décision rendue par la juge Lamarre Proulx de cette Cour dans l'affaire Michaud c. Canada, [1998] A.C.I. no 908 (Q.L.). Il en a cité les paragraphes 19 et 20 au paragraphe 22 de ses motifs :
22 La juge Lamarre-Proulx de cette cour déclarait aux paragraphes 19 et 20 de la décision Michaud c. La Reine, 13 août 1998, Québec, 97-1312(IT)G (C.C.I.), inédite :
Je suis d'avis que lorsque l'ex-conjoint de l'appelante a payé les charges hypothécaires de la maison familiale qui était la propriété de l'appelante, il ne faisait qu'exécuter une obligation légale soit celle de subvenir aux besoins de sa famille en lui procurant le logement dont elle avait besoin. L'appelante aurait pu payer elle-même ces frais hypothécaires et le mari aurait pu payer ce que l'appelante avait pris à sa charge. Mais ce n'était pas ainsi que les charges familiales s'étaient naturellement réparties dans ce couple. De toute façon, cette répartition pécuniaire des charges familiales n'est pas de l'essence de ma décision. Car ici, il s'agit d'un couple où les deux époux gagnent de l'argent. S'il s'était agi d'un couple où seul un des deux époux gagnait le revenu familial, ma décision serait la même : le paiement de l'emprunt hypothécaire fait sur la demeure familiale n'est pas de la nature d'un transfert de biens fait sans contrepartie valable s'il est en fait en exécution de l'obligation légale de pourvoir aux besoins de sa famille.*
* Le soulignement est de moi.[8]
Je veux préciser que c'est quand la preuve révèle que le paiement hypothécaire est fait en exécution de l'obligation légale de subvenir aux besoins de la famille, qu'il est fait pour une contrepartie valable au sens du paragraphe 160(l) de la Loi. Si par hypothèse, le mari dans la présente affaire avait payé un loyer a [sic] son épouse et en plus aurait [sic] fait les paiements hypothécaires, il est peu probable que les paiements hypothécaires auraient été faits en exécution d'une obligation légale de subvenir aux besoins de la famille.
[21] Finalement, ajoutons que la juge Lamarre Proulx, pour en arriver à cette conclusion, s'est fondée sur l'affaire Dupuis c. M.N.R., 93 DTC 723, qu'elle a citée au paragraphe 18 de Michaud :
18 J'ai déjà, dans l'affaire Dupuis c. M.N.R., 93 DTC 723, indiqué que l'exécution d'une obligation légale ne constituait pas un transfert au sens de l'article 160 de la Loi :
[TRADUCTION]
En ce qui concerne le troisième argument, portant que les sommes d'argent que l'appelante a reçues de son mari ont été versées pour contrepartie valable, j'estime que la preuve a démontré que c'est la vérité. À mon avis, il est vraisemblable que les paiements représentaient les contributions du mari de l'appelante aux charges du ménage et de la famille et que, dans certains cas, il s'agissait du remboursement d'emprunts ou d'un moyen d'obtenir de l'argent comptant.
[Je souligne.]
[22] À mon avis, le raisonnement adopté dans ces trois décisions ne peut être concilié avec celui adopté par mes collègues le juge Mogan dans Raphael c. Canada, [2000] A.C.I. no 688 (Q.L.), le juge Bowie dans l'affaire Logiudice (précitée) et le juge Sobier dans Sinnott c. Canada, [1996] A.C.I. no 424 (Q.L.) (angl. 97 DTC 596)[9]. Dans Raphael, le juge Mogan a analysé les décisions Ferracuti et Michaud. Quant à Ferracuti, il a fait remarquer que le juge McArthur, dans cette décision-là, s'était inspiré d'un arrêt dans lequel la Cour suprême du Canada avait examiné le concept de l'enrichissement sans cause[10]. Au paragraphe 25 de sa décision, le juge Mogan écrit ce qui suit :
25 Je n'invoquerais pas le principe d'enrichissement injustifié en interprétant ou en appliquant l'article 160 de la Loi. Dans l'affaire Pettkus c. Becker, Mme Becker soutenait qu'il y avait eu un enrichissement injustifié après la fin de sa relation avec M. Pettkus qui avait duré dix-neuf ans. Un véritable différend avait pris naissance entre Mme Becker et M. Pettkus lorsque Mme Becker avait fait valoir qu'il y avait eu un enrichissement injustifié, et il y avait au moins la possibilité d'un tel enrichissement. La Cour suprême du Canada a reconnu une fiducie judiciaire pour accorder une certaine mesure de redressement à Mme Becker. Une fiducie judiciaire est un redressement reconnu en equity. Dans le présent appel, il n'y a aucun différend entre l'appelante et Ernest. En fait, ils agissaient de concert dans l'endossement, le dépôt et le décaissement des chèques de REER d'Ernest. Leur conduite concertée permettait à Ernest de déterminer quels créanciers seraient payés et quels créanciers attendraient.
[Je souligne.]
[23] De façon plus générale, en ce qui a trait à ces deux décisions, le juge Mogan a conclu que les obligations familiales ne pouvaient constituer une contrepartie au sens de l'article 160. Voici de quelle façon il s'est exprimé sur cette question aux paragraphes 27 et 28 :
27 Pour ce qui est des décisions rendues dans les affaires Ferracuti et Michaud, les obligations familiales d'un conjoint ou parent de fournir les choses nécessaires à la vie comme de la nourriture, des vêtements et un toit sont très réelles en ce sens qu'elles sont reconnues devant les tribunaux lorsque de telles obligations sont mises à exécution. Ces mêmes obligations familiales ne peuvent toutefois représenter une "contrepartie" au sens de l'article 160, car le sous-alinéa 160(1)e)(i) énonce expressément :
[...] la juste valeur marchande à ce moment de la contrepartie donnée pour le bien, [...]
Une obligation familiale peut être exprimée sous la forme d'une somme d'argent à des fins d'exécution, mais cette somme d'argent ne signifie pas que l'obligation familiale a une juste valeur marchande. Et même si l'obligation familiale avait bel et bien une juste valeur marchande, il ne s'agit pas d'une valeur « donnée » par le bénéficiaire du transfert « pour le bien » .
28 Les obligations familiales résultant d'une relation familiale sont extrêmement personnelles et ne doivent pas être utilisées comme "contrepartie" pour camoufler des transferts de biens. En particulier, je conclurais qu'un paiement fait par un conjoint pour réduire le principal de la dette hypothécaire relative à une maison familiale appartenant à l'autre conjoint est un transfert de bien sans contrepartie de valeur au sens du paragraphe 160(1). À mon avis, l'utilisation d'une doctrine en equity n'est pas utile (et n'est peut-être pas permise) quand on interprète une loi fiscale. Dans la plupart des lois en matière d'insolvabilité, il y a des restrictions qui empêchent des créanciers d'enlever le pain de la bouche à un enfant. De telles restrictions relèvent du droit en matière d'insolvabilité plutôt que du droit fiscal.
[Je souligne.]
[24] La décision du juge Mogan dans l'affaire Raphael a été confirmée par la Cour d'appel fédérale dans Raphael c. Canada, [2002] A.C.F. no 82 (Q.L.). Le jugement de la Cour a été rendu oralement par le juge Sexton, qui a conclu à un « transfert » des REER dans le compte de l'épouse; il a conclu ainsi au motif que cette dernière n'avait qu'une obligation morale de débourser ces sommes selon les directives de son mari et que cette obligation morale ne pouvait constituer une contrepartie suffisante. Par contre, il prenait soin d'ajouter :
12 Toutefois, il ne faut pas considérer que nous souscrivons à toutes les remarques que le juge de la Cour de l'impôt a faites au sujet de la question de savoir si une contrepartie peut être donnée entre le mari et sa conjointe de façon à empêcher l'application du paragraphe 160(1).
[25] Il est important de souligner que devant la Cour canadienne de l'impôt, l'argument de la contribuable avait été le suivant : « L'appelante a fait valoir que, s'il y a eu un transfert, il y a eu une contrepartie, car Ernest avait l'obligation de payer les frais afférents à la maison familiale et elle, en tant que principal soutien de famille, était remboursée de certaines dépenses domestiques. » De plus, notons qu'au paragraphe 13 de la décision de la Cour d'appel dans l'affaire Raphael, le juge Sexton dit : « Nous estimons donc qu'il y a eu transfert de biens au sens du paragraphe 160(1) et qu'il n'a pas été établi qu'une contrepartie ait été donnée. » [Je souligne.] Notons que dans son exposé des faits, au paragraphe 2 de sa décision, le juge Sexton indique : « [. . .]. L'argent a dûment été déposé dans le compte de l'appelante qui, à son tour, a versé de l'argent à un grand nombre des créanciers de son mari selon les instructions de celui-ci. Toutefois, l'appelante payait également des dépenses personnelles effectuées par les deux conjoints. Environ la moitié seulement de l'argent du mari a servi au remboursement des dettes existantes de celui-ci. [. . .] »
[26] Dans Logiudice, le juge Bowie s'est interrogé sur la signification du mot « contrepartie » utilisé dans le contexte de l'article 160. Voici comment il s'est exprimé sur cette question au paragraphe 16 de sa décision :
16 Le mot « contrepartie » , tel qu'il est utilisé dans le contexte de l'article 160 de la Loi, dans son sens ordinaire, signifie la contrepartie qu'une partie à un contrat donne à l'autre partie en échange du bien transféré. L'article 160 vise de toute évidence à empêcher les contribuables de se soustraire à leur obligation fiscale ainsi qu'aux intérêts et aux pénalités prévus par les dispositions de la Loi en plaçant les biens exigibles entre les mains de parents ou d'autres personnes avec lesquels ils ont un lien de dépendance, et donc hors de la portée immédiate du percepteur d'impôt. La disposition restrictive du sous-alinéa 160(1)e)(i) de la Loi vise à protéger les véritables opérations commerciales de l'application de la disposition, jusqu'à concurrence de la juste valeur marchande de la contrepartie donnée pour le bien qui a été transféré. Par conséquent, il est évident que pour que le bénéficiaire du transfert puisse se prévaloir de cette disposition protectrice, il doit être en mesure de prouver que le bien lui a été transféré conformément aux conditions d'une véritable entente contractuelle.
[Je souligne.]
[27] Dans l'affaire Logiudice, le juge Bowie a rejeté l'argument de l'appelante selon lequel la contrepartie donnée pour les sommes d'argent versées par son fils était l'usage d'une résidence et d'une propriété industrielle par ce dernier sans qu'il n'ait à payer de loyer. En effet, le juge Bowie a fait remarquer que l'appelante avait elle-même reconnu qu'elle n'attendait rien de son fils en échange de l'utilisation des deux propriétés[11].
[28] À mon avis, la position exprimée par les juges Mogan et Bowie dans les affaires Raphael et Logiudice est plus conforme à l'esprit et à la lettre de l'article 160 de la Loi que celle adoptée dans les affaires Ferracuti, Michaud et Dupuis. Comme je ne souscris pas entièrement à toutes les remarques du juge Mogan dans l'affaire Raphael, particulièrement celle relative à la notion de transfert, je crois nécessaire d'exposer ma propre analyse de la portée du paragraphe 160(1) de la Loi.
[29] Dans plusieurs décisions jurisprudentielles, on cite les propos qu'à tenus le juge Hamlyn de cette Cour dans l'affaire Williams c. Canada, [2000] A.C.I. no 459 (Q.L.), et le juge Mogan le fait lui aussi, dans Raphael, au paragraphe 2, que je reproduis ici :
2 Dans une décision récente de notre cour (Doreen Williams c. La Reine; no de dossier 98-1604; 24 juillet 2000), le juge Hamlyn a dit que quatre conditions doivent être remplies pour que le paragraphe 160(1) s'applique :
(i) il doit y avoir eu un transfert de biens;
(ii) il faut que l'auteur et le bénéficiaire du transfert aient un lien de dépendance;
(iii) le bénéficiaire du transfert ne doit pas avoir donné de contrepartie à l'auteur du transfert (ou doit lui avoir donné une contrepartie insuffisante);
(iv) l'auteur du transfert devait payer un montant en vertu de la Loi au cours de l'année dans laquelle les biens ont été transférés ou d'une année antérieure ou pour une de ces années.
[Je souligne.]
[30] Cet exposé des conditions par le juge Hamlyn m'apparaît imprécis et même erroné, au moins quant à deux aspects qui peuvent porter à confusion[12]. Tout d'abord, il m'apparaît plus juste d'affirmer que deux conditions doivent être remplies pour que l'article 160 s'applique. Il doit y avoir : i) transfert par une personne (auteur du transfert) de biens depuis le 1er mai 1951, et ii) ce transfert doit avoir été fait au bénéfice de l'une (bénéficiaire) des trois personnes suivantes : a) le conjoint de l'auteur du transfert ou une personne devenue depuis son conjoint; b) une personne qui était âgée de moins de 18 ans; c) une personne avec laquelle l'auteur du transfert avait un lien de dépendance. La deuxième condition énoncée par le juge Hamlyn ne se rapporte qu'au troisième bénéficiaire possible.
[31] Il faut également souligner qu'il n'est pas nécessaire qu'il existe un lien de dépendance lorsque le bénéficiaire est une personne âgée de moins de 18 ans. Il n'est pas nécessaire non plus d'établir l'existence d'un tel lien de dépendance lorsque le bénéficiaire est le conjoint[13]. Il suffit dans ce dernier cas d'établir que le bénéficiaire était au moment du transfert le conjoint de l'auteur du transfert ou l'est devenu depuis. Un lien de dépendance pourrait ne pas avoir existé au moment du transfert si le bénéficiaire n'était pas le conjoint de l'auteur du transfert. Il suffit que le bénéficiaire le soit devenu depuis pour que cette condition soit remplie.
[32] Quand les deux conditions susmentionnées sont réunies, les deux règles suivantes s'appliquent. S'applique tout d'abord la règle énoncée à l'alinéa 160(1)d) (règle de l'alinéa 160(1)d)), selon laquelle le bénéficiaire et l'auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement d'une partie de l'impôt sur le revenu tiré de biens transférés au bénéficiaire ou sur le gain en capital résultant de la disposition de ces biens, lorsque ce revenu ou ce gain sont assujettis aux règles d'attribution énoncées aux articles 74.1 à 75.1 de la Loi et à l'article 74 de la Loi de l'impôt sur le revenu, chap. 148, S.R.C. 1952 (Loi de 1952)[14]. Il faut souligner que, dans ce cas, il n'est pas question de déterminer s'il existe un excédent de la juste valeur marchande (JVM) des biens transférés sur la JVM de la contrepartie. La responsabilité solidaire est applicable dès qu'il y a un impôt à payer sur le revenu ou sur le gain en capital assujettis aux règles d'attribution. De plus, contrairement à ce que dit le juge Hamlyn plus haut, le paragraphe 160(1) de la Loi est applicable même si le bénéficiaire a donné une contrepartie suffisante pour le bien que l'auteur du transfert lui a transféré[15]. Cela est notamment le cas quant à la règle d'attribution énoncée à l'article 74 de la Loi de 1952. En effet, même si un des conjoints a payé la JVM pour le bien transféré par l'autre conjoint, la règle d'attribution est applicable, en dépit de ce qui est prévu au paragraphe 74.5(1) de la Loi[16].
[33] Selon la deuxième règle, la règle de l'alinéa 160(1)e), le bénéficiaire et l'auteur du transfert sont solidairement responsables à l'égard de toute somme que l'auteur du transfert doit payer en vertu de la Loi au cours de l'année d'imposition dans laquelle les biens ont été transférés. Toutefois, la responsabilité du bénéficiaire est limitée au moins élevé des deux montants suivants : i) l'excédent éventuel de la JVM des biens au moment du transfert sur la JVM à ce moment de la contrepartie donnée pour ces biens et ii) le montant de la dette fiscale de l'auteur du transfert.
[34] Une remarque s'impose donc. Il est erroné d'affirmer que : « [p]our qu'il y ait transfert au sens de l'article 160 de la Loi, le transfert doit avoir été fait sans contrepartie de valeur. » [17] Comme on l'a vu plus haut, le paragraphe 160(1) peut être applicable qu'il y ait eu transfert avec contrepartie suffisante ou sans contrepartie suffisante. De plus, il est manifeste que le paragraphe 160(1) de la Loi s'applique qu'il y ait eu vente d'un bien ou don d'un bien. C'est par le mécanisme du calcul du montant correspondant à la responsabilité du bénéficiaire qu'on tiendra compte de la JVM de la contrepartie donnée, si contrepartie il y a, pour les biens transférés par l'auteur du transfert. Ce mécanisme ne s'applique qu'aux fins de la règle de l'alinéa 160(1)e) de la Loi.
[35] Appliquons le paragraphe 160(1) de la Loi aux faits de cet appel. En fait, l'alinéa 160(1)e) est la disposition pertinente en l'espèce. À l'égard des deux conditions nécessaires à l'application de cet alinéa, il n'y a pas de doute que la deuxième condition est remplie ici : le transfert, si transfert il y a eu, a été effectué en faveur de madame Tétrault depuis le 1er mai 1951 et madame Tétrault était l'épouse de monsieur Tétrault au moment du transfert. La seule condition litigieuse est la première, soit celle selon laquelle il doit y avoir eu transfert.
[36] Avant de trancher la question de savoir s'il y a eu transfert, il est important de préciser l'étendue de cette notion. Dans de nombreuses décisions portant sur l'application de l'article 160 de la Loi, on a cité l'affaire Fasken Estate v. M.N.R., [1948] Ex. C.R. 580. Dans l'affaire Raphael, mon collègue le juge Mogan n'a pas fait exception et je citerai donc la traduction qu'on trouve au paragraphe 14 de ses motifs :
14 En appliquant le paragraphe 160(1) à des circonstances particulières, de nombreux juges ont cité l'affaire Fasken Estate v. M.N.R., [1948] Ex. C.R. 580, dans laquelle le président Thorsen [sic], de la Cour de l'Échiquier, a déclaré :
[TRADUCTION]
Le mot « transfert » n'est pas un terme technique et n'a pas de sens technique. Il n'est pas nécessaire qu'un transfert de biens d'un mari à sa femme revête une forme particulière ou qu'il soit fait directement. Il suffit que le mari se départisse [sic] des biens en faveur de sa femme, c'est-à-dire qu'il lui cède les biens. Le moyen par lequel il parvient à ce résultat, que ce soit directement ou indirectement, peut à juste titre être appelé un transfert. [...]
[Je souligne.]
[37] Une autre décision pertinente, que l'on a citée moins souvent, est Dunkelman v. M.N.R., 59 DTC 1242, également de la Cour de l'Échiquier du Canada. Dans cette affaire, comme dans Fasken Estate, il s'agissait de déterminer si les règles d'attribution étaient applicables. Par contre, dans Dunkelman, il fallait aussi déterminer si un prêt consenti à une fiducie constituait un transfert aux fins du paragraphe 22(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1948, chap. 52. Après avoir cité Fasken Estate et St. Aubyn v. Attorney-General, [1952] A.C. 15, le juge Thurlow dit à la page 1246 :
[. . .] I do not think it can be denied that, by loaning money to the trustees, the appellant, in the technical sense, transferred money to them, even though he acquired in return a right to repayment of a like sum with interest and a mortgage on the Butterfield Block as security, or even though he has since then been repaid with interest. But, in my opinion, it requires an unusual and unnatural use of the words "has transferred property" to include the making of this loan. [. . .] I also think that, if Parliament had intended to include a loan transaction such as the present one, the words necessary to make that intention clear would have been added, and it would not have been left to an expression which, in its usual and natural meaning, does not clearly include such a transaction. To apply the test used by Lord Simonds, I do not think this transaction was one which the language of the subsection, according to its natural meaning, "fairly" or "squarely" hits. I am, accordingly, of the opinion that the making of the loan in question was not a transaction within the meaning of the expression "has transferred property" and that s. 22(1) does not apply.
In reaching this conclusion, I have also considered the wide words "or by any other means whatsoever," but I think that they are directed to the means or procedure by which transfers may be accomplished, rather than to the scope of the expression "has transferred property" and that they do not expand that scope beyond the natural meaning of the expression.
[Je souligne.]
[38] Dans la décision McVey v. The Queen, 96 DTC 1225, mon collègue le juge Rip a reconnu implicitement cette interprétation comme celle à retenir dans l'application du paragraphe 160(1) de la Loi lorsqu'il a conclu que la cotisation du ministre était valide, que l'on considère les sommes transférées comme l'ayant été à titre de don, auquel cas s'appliquerait le paragraphe 160(1) de la Loi, ou qu'on les considère comme un prêt, auquel cas s'appliquerait le paragraphe 224(4) de la Loi[18].
[39] À mon avis, il ressort des décisions Fasken et Dunkelman que, pour qu'il y ait un transfert d'un bien aux fins des règles d'attribution, il est essentiel que l'auteur du transfert se soit départi de son droit de propriété et que le bien ait été dévolu au bénéficiaire. La simple possession d'un bien prêté avec l'obligation de le rendre ne satisfait pas à cette condition. À mon avis, tel est le sens qu'il faut donner à l'expression « qu'il lui cède les biens » [19]. Il faut également retenir ce sens aux fins du paragraphe 160(1) de la Loi. Comm