Great Atlantic and Pacific Tea Co. Ltd. c. La Reine

Great Atlantic and Pacific Tea Co. Ltd. c. La Reine
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
1979-11-20
Recueil
[1980] 1 RCS 670
Juges
Martland, Ronald; Ritchie, Roland Almon; Dickson, Robert George Brian; Estey, Willard Zebedee; McIntyre, William Rogers
En appel de
Cour d'appel fédérale
Sujets
Droit fiscal
Contenu de la décision
Cour suprême du Canada
Great Atlantic and Pacific Tea Co. Ltd. c. La Reine, [1980] 1 R.C.S. 670
Date: 1979-11-20
The Great Atlantic and Pacific Tea Company Limited Appelante;
et
Sa Majesté La Reine Intimée.
1979: 20 février; 1979: 20 novembre.
Présents: Les juges Martland, Ritchie, Dickson, Estey et McIntyre.
EN APPEL DE LA COUR D’APPEL FÉDÉRALE
Droit fiscal—Impôt sur le revenu—Calcul du revenu—Dispositions transitoires—Remboursement admissible—Corporation appartenant à des non-résidents—Loi de l’impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, chap. 148, modifiée par 1970-71-72 (Can.), chap. 63, art. 133(6), 133(8)a), d), 133(9)a), b), 164(3), (4), (5).
L’appelante, une compagnie constituée en corporation en vertu de la Loi sur les corporations canadiennes par lettres patentes de fusion en date du 5 janvier 1971, était à toutes les époques en cause une corporation de placement appartenant à des non-résidents. L’exercice financier en cause (appelé «l’année de chevauchement») a commencé le 28 février 1971 et s’est terminé le 26 février 1972. Au cours de cette année d’imposition, la contribuable-appelante a réalisé un revenu imposable de $3,160,057.29 imposable à un taux de 15 pour cent, ce qui donne un impôt de $474,008.59. L’appelante a cependant prétendu qu’aucun impôt n’était dû au titre d’un «remboursement admissible à l’égard des dividendes imposables payés dans l’année…». La Division de première instance a ordonné à Sa Majesté de rembourser les $474,008.59, mais la Cour d’appel fédérale, à la majorité, a infirmé cette décision.
Arrêt: Le pourvoi doit être rejeté.
Le paragraphe 133(6) applicable pendant l’année d’imposition 1972 oblige le ministre à remettre au contribuable «le remboursement admissible pour l’année». L’alinéa (8)a) définit le remboursement admissible d’une corporation qu’on peut représenter par cette équation:
RA (remboursement admissible) =
MAI (montant admissible de l’impôt en main remboursable)
_______________x D
RIC (revenu imposable cumulatif de la corporation) ou D (dividende) Pour appliquer cette formule, il est nécessaire de calculer le MAI et le RIC de l’appelante à l’époque en cause, c.-à-d. immédiatement avant le paiement du dividende le 24 février 1972.
Comme l’a dit la Cour d’appel fédérale, un remboursement admissible ne peut être réclamé que pour une année d’imposition terminée avant le versement des dividendes engendrant le droit au remboursement. Pour l’année de chevauchement, ce principe signifie que les dividendes versés pour l’année d’imposition 1972 ne peuvent avoir cet effet parce que le revenu imposable pour ladite année n’a pu être calculé qu’après le 26 février 1972, à une date postérieure au versement desdits dividendes. Un examen des al. (9)a) et (9)b) révèle que le sous-al. (v) fait partie intégrante de l’économie de la loi. En pareil cas, une cour ne peut interpréter la disposition comme si le sous-alinéa n’existait pas, simplement parce qu’en conséquence le contribuable souffre du report, le seul inconvénient en réalité.
POURVOI à l’encontre d’un arrêt de la Cour d’appel fédérale[1] accueillant un appel interjeté d’une décision du juge Collier[2], sur un appel en matière d’impôt sur le revenu, ordonnant un remboursement de $474,008.59 à l’égard de dividendes imposables versés dans l’année d’imposition 1972. Pourvoi rejeté.
J.A.F. Miller, c.r., et E.G. Nazzer, pour l’appelante.
Wilfrid Lefebvre et Pierre Barnard, pour l’intimée.
Version française du jugement de la Cour rendu par
LE JUGE ESTEY—L’appelante réclame le remboursement des impôts qu’elle a payés à titre de «corporation de placement appartenant à des non-résidents» au sens de cette expression dans la Loi de l’impôt sur le revenu conformément aux dispositions transitoires de la Loi modifiant la Loi de l’impôt sur le revenu sanctionnée le 23 décembre 1971, le chap. 63 des Statuts du Canada 19-20-21 Eliz. II, ci-après la «loi modificatrice». La question qui se pose en l’espèce est complexe et exige l’interprétation de certaines dispositions de la loi modificatrice. Pour la solution de ces questions, il est nécessaire d’esquisser les faits qui, dois-je dire, ne sont pas contestés. L’appelante est une compagnie constituée en corporation en vertu de la Loi sur les corporations canadiennes par lettres patentes de fusion en date du 5 janvier 1971, mais les parties ont convenu que son origine par fusion n’a aucun rapport avec le litige. A toutes les époques en cause, le statut de l’appelante au regard de la loi fiscale était celui d’une «corporation de placement appartenant à des non-résidents», ci-après une ANR.
L’exercice financier en cause de la compagnie appelante a commencé le 28 février 1971 et s’est terminé le 26 février 1972. Au cours de cette année d’imposition 1972, qui s’est terminée le 26 février 1972, la contribuable-appelante a réalisé un revenu imposable de $3,160,057.29 imposable à un taux de 15 pour cent, ce qui donne un impôt de $474,-008.59. Dans sa déclaration d’impôt, l’appelante a prétendu, dans les termes suivants, qu’aucun impôt n’était dû:
[TRADUCTION]
MOINS:
REMBOURSEMENT ADMISSIBLE À L’ÉGARD DES DIVIDENDES IMPOSABLES PAYÉS DANS L’ANNÉE PAR LA COMPAGNIE (Voir lettre jointe en date du 27 avril 1972 de votre division des interprétations techniques à nos vérificateurs) 15% des dividendes imposables payés (15% de $4,700,-000)
$705,000.00
IMPÔT FÉDÉRAL DÛ
NÉANT
De la question du montant de l’impôt dû, s’il en est, à l’égard de l’année d’imposition 1972, dépend la question de savoir si des intérêts sont dus sur l’impôt impayé ou, inversement, si l’appelante peut recouvrer des intérêts sur l’impôt ($474,008.59) et les intérêts sur cette somme ($14,193.61) qu’elle a déjà payés.
La question de savoir si ces gains réalisés durant l’année d’imposition 1972 de l’appelante sont imposables dépend de l’interprétation de l’art. 133 de la Loi de l’impôt sur le revenu, modifié par le chap. 63, S.C. 1970-71-72, et de certaines autres dispositions de cette loi. Il est reconnu qu’aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu l’appelante, pour l’époque en cause, fait partie de la catégorie des «corporations de placement appartenant à des non-résidents». Durant l’exercice financier noté précédemment, l’appelante a déclaré et payé les dividendes suivants:
Montant du dividende imposable
Payé le
$ 750,000
1er juin 1971
$ 2,000,000
29 décembre 1971
$ 1,950,000
24 février 1972
A l’époque où ces dividendes ont été payés, l’appelante a retenu 15 pour cent et a remis ces impôts totalisant $705,000 à l’intimée.
La loi modificatrice a apporté des modifications substantielles à la Loi de l’impôt sur le revenu de 1948, et, bien que le chap. 63 soit intitulé «Loi modifiant la Loi de l’impôt sur le revenu, effectuant certains changements et introduisant certaines dispositions dans la législation relatifs ou consécutifs aux modifications apportées à la présente loi», on l’appelle communément la «nouvelle Loi de l’impôt» (contrairement à l’art. 8 du chap. 63 qui établit, en partie, que: «loi modifiée» signifie la Loi de l’impôt sur le revenu modifiée par l’article 1»). Cette loi a été sanctionnée le 23 décembre 1971, est entrée en vigueur le 1er janvier 1972, et en conséquence n’était pas la loi fiscale en vigueur à l’époque de la déclaration des dividendes par l’appelante en juin et décembre 1971. L’article 9 des Règles de 1971 concernant l’application de l’impôt sur le revenu qui constituent la Partie XIII de la loi modifiée, établit que: «Sous réserve des dispositions de la loi modifiée et sous réserve de la présente Partie, l’article 1 de la présente loi s’applique aux années d’imposition 1972 et suivantes.» L’article 10 de ces règles établit cependant que la Partie XIII de la loi modifiée, qui comprend des dispositions relatives aux «corporations de placement appartenant à des non-résidents», s’applique «aux sommes payées ou créditées après 1971»; et si ce n’était de l’effet suspensif de l’art. 10, les dispositions relatives à la retenue d’impôt de la Loi de l’impôt sur le revenu antérieures à ces modifications se seraient appliquées et auraient soulevé d’autres questions importantes. Quoi qu’il en soit, l’intimée a déclaré au par. 5 de sa défense:
[TRADUCTION] 5. Le sous-procureur général du Canada, pour les motifs énoncés ci‑après ne fera référence, afin de simplifier la discussion, qu’au dividende de $1,950,000 payé le 24 février 1972, mais des motifs semblables s’appliquent mutatis mutandis à l’égard du dividende de $750,000 payé le 1er juin 1971 et au dividende de $2,000,000 payé le 29 décembre 1971.
Le droit de l’appelante à un «remboursement admissible» est donc examiné par rapport au dividende du 24 février 1972 et la solution à cet égard sera utilisée pour disposer de ce pourvoi quant aux deux autres dividendes. La retenue de 15 pour cent était clairement applicable au dividende de février 1972 et a été perçue et remise par l’appelante. Rien au dossier ou dans les arguments soumis à la Cour par les parties n’indique pourquoi l’ANR a payé un impôt retenu à la source sur des dividendes payés en juin et décembre 1971 alors que l’al. 106(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu alors en vigueur les en exemptait (à moins qu’ils ne soient payés à même le surplus accumulé avant l’acquisition du statut d’ANR). L’appelante, cependant, ne réclame pas le remboursement de cette retenue d’impôt, mais s’intéresse plutôt uniquement à l’impôt ANR payé en août 1972 à l’égard de l’année d’imposition 1972. La défense de l’intimée a carrément fait reposer la question sur les dividendes de février 1972 et rien dans la réponse de l’appelante n’indique qu’elle soit réticente à voir la question tranchée sur cette base, et c’est ce que j’ai fait.
En vertu de l’ancienne Loi de l’impôt (c’est-à-dire la loi en vigueur avant le 1er janvier 1972), une «corporation de placement appartenant à des non-résidents» payait de l’impôt sur son revenu imposable au taux de 15 pour cent, mais les dividendes qu’elle payait à ses actionnaires étaient exemptés de la retenue d’impôt à la source autrement applicable aux dividendes payés à des non-résidents (voir l’al. I06(1)a) de l’ancienne Loi), laquelle était habituellement de 15 pour cent; les dividendes payés à même un surplus accumulé avant l’acquisition du statut d’ANR constituaient la seule exception. En conséquence, le rendement qu’un actionnaire non résidant touchait sur son investissement avait été imposé de la même façon que si cet actionnaire non résidant avait investi directement dans les compagnies sous‑jacentes.
La nouvelle Loi de l’impôt a introduit l’imposition des gains en capital, et, pour cela et d’autres raisons, on a modifié la façon d’imposer les revenus des «corporations de placement appartenant à des non-résidents». En d’autres termes, le plan établi par la nouvelle Loi de l’impôt prévoyait que le revenu d’une ANR continuerait à être imposé au taux de 15 pour cent (en 1976 le taux devait passer à 25 pour cent), et qu’un impôt au taux de 15 pour cent serait retenu à la source sur les dividendes imposables payés par l’ANR. Le plan prévoyait cependant que l’impôt payé par l’ANR sur son revenu imposable lui serait remboursé au moment de la distribution de ce revenu à ses actionnaires sous forme de dividendes imposables. Le résultat global s’apparente à celui auquel arrivait l’ancienne Loi de l’impôt sauf que le paiement compensateur que représente le remboursement de l’impôt demeure à l’intérieur de l’ANR et est susceptible d’être reconsidéré s’il est distribué ultérieurement sous forme de dividende à un actionnaire non résidant. Si le plan prévoit, comme le prétend l’intimée, un délai de remboursement d’un an, il s’agit là d’une autre distinction ou différence entre l’ancienne et la nouvelle loi.
L’article 133 de la nouvelle loi (dont le texte complet se trouve à l’annexe 1) établir le mécanisme de remboursement, et la question qu’il faut trancher est de savoir si l’art. 133 prévoit le remboursement de l’impôt payé par l’appelante au titre de l’année d’imposition 1972 sur les dividendes déclarés et payés durant l’année d’imposition 1972 ou si le remboursement de l’impôt payé par l’ANR sur son revenu de 1972 dépend du paiement d’autres dividendes après la fin de l’année d’imposition 1972 dont le montant est déterminé par la formule que prescrit l’art. 133.
La difficulté résulte bien sûr du fait que l’année d’imposition 1972 de l’appelante chevauche l’entrée en vigueur de la loi modifiée le 1er janvier 1972 (les parties par souci de brièveté ont fait référence à l’année d’imposition 1972 comme étant l’«année de chevauchement»). La nouvelle loi a un effet rétroactif à 1971 et plus précisément, dans le cas de l’appelante, jusqu’au 28 février 1971, jour où a commencé son exercice financier qui s’est terminé le 26 février 1972. L’appelante et l’intimée fondent toutes deux sur les dispositions transitoires de l’art. 133 leur interprétation de l’imposition équitable des contribuables qui se trouvent dans la situation particulière de l’espèce. L’appelante fait valoir qu’un contribuable dont l’année financière chevauche deux années d’imposition a droit à un remboursement pendant l’année de chevauchement parce que pendant cette période d’imposition le contribuable ignorait quel était le droit applicable avant que ne se soient écoulés au moins dix mois de l’année d’imposition; et qu’en conséquence le par. 133(9) accorde un traitement exceptionnel pendant cette période pour éviter une injustice. L’intimée quant à elle souligne que l’appelante ne pouvait calculer son revenu imposable pour l’année d’imposition 1972 avant la fin de celle-ci et qu’elle ne pouvait donc calculer son revenu imposable cumulatif (RIC) ou son impôt ANR, ou le montant admissible de l’impôt remboursable (MAI) et ne pouvait en conséquence calculer son «remboursement admissible» (RA); et de plus, selon l’interprétation avancée par l’appelante, un traitement préférentiel serait accordé au contribuable dont l’année de chevauchement se termine en 1972 par rapport à celui dont l’année d’imposition 1972 coïncide avec l’année civile. Selon le raisonnement de l’intimée, la prétention de l’appelante aurait pour effet que les dividendes payés durant l’année d’imposition 1972 pourraient de nouveau faire l’objet d’un remboursement d’impôt ANR durant l’année d’imposition 1973 ou subséquemment, le par. 133(9) ne contenant aucune disposition prévoyant la déduction du RIC de ces dividendes.
Avant d’examiner les dispositions de la Loi, il faut souligner que les parties au présent pourvoi s’entendent sur les faits résumés plus haut; de plus, lés parties conviennent de ce qui suit:
a) il ne faut attacher aucune importance au fait que l’appelante est née de la fusion de deux compagnies le 5 janvier 1971; b) il n’y a pas à rechercher en l’espèce s’il y a un surplus venant d’une compagnie qui ne faisait pas partie à toutes les époques en cause de la catégorie des ANR en vertu de la Loi de l’impôt alors applicable;
c) le revenu imposable cumulatif de l’appelante calculé conformément à l’art. 133 comprend le revenu de l’année d’imposition 1972, soit $3,160,057.29;
d) le montant admissible de l’impôt remboursable de l’appelante calculé conformément à l’art. 133 comprend l’impôt payé sur le revenu de son année d’imposition 1972, soit $474,008.59;
e) la demande de remboursement était conforme aux dispositions applicables de la loi et des règlements;
f) il ne faut attacher aucune importance au fait que la demande présentée en Cour fédérale par l’appelante l’a été à titre soit de procédure subséquente à un avis d’opposition en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu soit d’action en Division de première instance visant à obtenir le remboursement des sommes payées avec intérêts sur celles-ci; et
g) les opérations en cause ne comportent aucun gain en capital.
C’est en tenant compte de ce qui précède que nous passons maintenant à l’application de l’art. 133 de la Loi de l’impôt sur le revenu, modifiée, à l’entreprise de l’appelante durant son année d’imposition 1972.
Le paragraphe 133(6) autorise le ministre, et l’oblige même, à remettre au contribuable «le remboursement admissible pour l’année», et, comme on l’a noté, les parties reconnaissent que l’appelante a présenté une demande en bonne et due forme à cet effet. Mais l’al. (8)a) définit le «remboursement admissible d’une corporation» comme étant le dividende imposable payé par l’ANR multiplié par une fraction dont le numérateur est le montant admissible de l’impôt en main remboursable (MAI) immédiatement avant le paiement du dividende, et le dénominateur le plus élevé du total de tous ces dividendes ou du revenu imposable cumulatif de la corporation (RIC) immédiatement avant le paiement du dividende en question. On peut représenter cette équation ainsi: RA =
MAI
x D
RIC ou D
Pour appliquer cette formule, il est donc nécessaire de calculer le MAI et le RIC de l’appelante à l’époque en cause, soit, en l’espèce, immédiatement avant le paiement du dividende le 24 février 1972.
Les alinéas 133(9)a) et b) définissent respectivement les montants MAI et RIC. Le premier incorporant par renvoi une partie du second, il est plus commode d’examiner d’abord le montant RIC. L’alinéa 133(9)b) établit ce qui suit:
b «revenu imposable cumulatif» d’une corporation, à une date donnée, signifie la fraction, si fraction il y a, du total obtenu en additionnant
(i) ses revenus imposables pour les années d’imposition commençant après 1971 et se terminant avant la date donnée, et
(ii) lorsque l’année d’imposition 1972 de la corporation a commencé avant 1972, la fraction, si fraction il y a, de son revenu imposable pour cette année, qui est en sus du total obtenu en additionnant
(A) toutes les sommes reçues par la corporation, qui sont visés à l’alinéa 196(4)b), et
(B) le moins élevé des deux montants suivants: le montant déterminé en vertu de l’alinéa 196(4)e) à l’égard de la corporation ou la fraction, si fraction il y a, du total des montants déterminés en vertu des alinéas 196(4)d) à f) à l’égard de la corporation, qui est en sus du total des montants déterminés en vertu des alinéas 196(4)a) à c) à l’égard de la corporation,
qui est en sus du total des montants dont chacun est
(iii) un montant afférent à l’année d’imposition 1972 ou à toute année d’imposition visée au sous-alinéa (i), égal à la fraction, si fraction il y a, du total des gains en capital imposables de la corporation, pour l’année, résultant de la disposition, après 1971, de biens visés à l’alinéa (1)c), qui est en sus du total
(A) de ses pertes en capital déductibles, pour l’année, résultant de la disposition, après 1971, de biens visés à cet alinéa, et
(B) du montant déductible de son revenu pour l’année, en vertu de l’alinéa 2(c)
(ces gains et ces pertes étant calculés conformément à l’hypothèse énoncée à l’alinéa 1(d)). (iv) les 4/3 de tout montant payé ou crédité par la corporation, après le début de son année d’imposition 1972 et avant la date donnée, au titre ou en paiement intégral ou partiel d’intérêts, ou
(v) un montant afférent à tout dividende imposable payé par la corporation sur une action de son capital-actions, avant la date donnée et après le début de sa première année d’imposition commençant après 1971.
Le premier argument de l’intimée est que l’on ne peut établir ces montants, ni, par conséquent, la formule que prescrit l’al. (8)a) pour établir le «remboursement admissible», avant la fin de l’année financière en cause, en l’espèce celle de 1972, soit le 26 février 1972, deux jours après que le dividende en question a été déclaré. La Cour d’appel fédérale a accepté cet argument et le juge Urie, opinant pour son compte en accueillant l’appel de la présente intimée, a dit:
1) Comme je l’ai déjà mentionné, l’un des principes applicables au «remboursement admissible» est qu’il ne peut être réclamé que pour une année d’imposition terminée avant le versement des dividendes engendrant le droit au remboursement. Dans le cas de l’intimée, et pour l’année de chevauchement, ce principe signifie que les dividendes versés pour l’année d’imposition 1972 ne peuvent avoir cet effet parce que le revenu imposable pour ladite année n’a pu être calculé qu’après le 26 février 1972, à une date postérieure au versement desdits dividendes. L’alinéa 133(8)a) appuie incontestablement la théorie que le calcul y envisagé ne peut être effectué qu’à l’égard du revenu imposable cumulatif d’une corporation immédiatement avant le versement des dividendes.
Le juge Le Dain, souscrivant à la conclusion du juge Urie, s’est exprimé ainsi:
Il n’était pas nécessaire de répéter que, dans un tel cas, l’année d’imposition 1972 devait avoir pris fin avant le versement des dividendes en question: le sous-alinéa (ii) des alinéas 133(9)a) et b) renvoie évidemment à une année d’imposition nécessairement terminée avant que ne commencent les années d’imposition envisagées dans le sous-alinéa (i) de chacun de ces alinéas. Le libellé du paragraphe 133(9) dans son ensemble renforce le principe général énoncé dans le paragraphe 133(8) relativement à la définition du remboursement admissible: à savoir que le montant admissible de l’impôt en main remboursable doit avoir été établi avant le versement des dividendes qui donnent naissance au droit au remboursement. Et ledit montant ne peut être établi qu’à la fin de l’année d’imposition. En conclusion, les dividendes versés au cours de l’année d’imposition 1972 ne peuvent pas donner naissance à un remboursement admissible que ladite année commence avant ou après la fin de 1971.
L’appelante prétend qu’une interprétation juste de l’al. b) n’exige pas la fin de l’exercice financier parce que la période transitoire, soit l’année d’imposition 1972, est établie selon une formule prévue au sous-al. (ii) qui ne dit pas que l’année d’imposition en question doit être terminée avant la déclaration d’un dividende sur lequel le contribuable fonde sa réclamation de remboursement d’impôts ANR. Pour résoudre le problème que posent ces arguments contradictoires, il est nécessaire d’examiner en détail l’al. (9)b). Le mécanisme prévu à cet alinéa exige l’addition des montants (i) et (ii), du total desquels est soustrait le total des montants (iii), (iv) et (v). Le montant (i), relatif à des années d’imposition commençant après 1971, ne nous concerne pas en l’espèce, les parties convenant que les comptes de l’appelante aux époques en litige en l’espèce ne recoupent aucune année d’imposition commençant après 1971.
Ceci nous amène au sous-al. (ii) où se trouve la seule référence dans l’al. b) à une situation où l’année d’imposition a commencé avant l’année civile 1972 ou, selon l’expression que les parties ont adoptée, constitue une «année de chevauchement». L’appelante prétend que le sous-al. (ii) étant le seul à omettre la mention «et se terminant avant la date donnée», l’année d’imposition 1972 (contrairement à toutes les autres années d’imposition) n’a pas à être terminée avant le paiement du dividende en question. Il est vrai que les sous-al. (iv) et (v) utilisent clairement l’expression «avant la date donnée» tout comme le sous-al. (i). L’expression ne se retrouve pas au sous-al. (iii) mais le calcul du montant dont traite ce sous‑al. ne fait pas appel à cette notion.
Le juge Le Dain conclut qu’il n’était pas nécessaire d’inclure dans le sous-al. (iii) l’expression «avant la date donnée» parce que «Il n’était pas nécessaire de répéter que, dans un tel cas, l’année d’imposition 1972 devait avoir pris fin avant le versement des dividendes en question: le sous-alinéa (ii) des alinéas 133(9)a) et b) renvoie évidemment à une année d’imposition nécessairement terminée avant que ne commencent les années d’imposition envisagées dans le sous-alinéa (i) de chacun de ces alinéas.» Dans les cas où, comme en l’espèce, le litige se situe avant que le sous-al. (i) n’entre en jeu, il est inutile, à mon avis, d’interpréter le sous-al. (ii) à la lumière du sous-al. (i) parce que l’ordre chronologique a, pour quelque raison, été renversé dans les al. (9)a) et (9)b). En pareil cas, il n’est pas nécessaire de tenir compte du sous-al. (ii) pour déterminer l’assujettissement du contribuable à l’impôt en vertu du sous-al. (ii). De même, le juge Urie conclut qu’il n’était pas nécessaire de répéter cette expression dans le sous-al. (ii), celui-ci n’ayant pas été inclus dans la Loi pour permettre le calcul du «remboursement admissible» pour une année de chevauchement en soi, mais plutôt comme élément d’une formule établie par le par. 133(8) pour le calcul général du «remboursement admissible de la corporation». Sa Seigneurie poursuit alors son raisonnement: «Ainsi, il n’était pas nécessaire, à mon avis, d’ajouter à ce sous-alinéa le membre de phrase «se terminant avant la date donnée» pour faire le calcul en vertu du sous-alinéa (ii) parce que le chiffre ainsi obtenu est seulement une partie du nombre total établi en additionnant à ce chiffre le résultat du calcul obtenu par application du sous‑alinéa (i), lequel spécifie la date de terminaison…». Bien que certainement pertinentes, ces remarques ne règlent pas, à mon avis, la question, et nous devons chercher ailleurs la signification ou la conséquence de l’omission de l’expression dans le sous-al. (ii).
Isolé du reste, le sous-al. (ii) paraît constituer une disposition spécifique qui ne s’adresse qu’à un seul problème, soit le calcul d’un montant à l’égard de l’année d’imposition 1972 d’une ANR lorsque cette année chevauche l’entrée en vigueur du chap. 63, montant dont on doit tenir compte dans le calcul du RIC de cette ANR aux fins du par. (8). Il est de droit élémentaire que dans le domaine de l’impôt, le contribuable n’est pas assujetti au paiement d’impôts à moins que l’opération en cause ne tombe clairement dans le champ d’imposition établi par la loi et les règlements applicables. Lorsque, par exemple, le Parlement a omis quelque expression essentielle à l’assujettissement du contribuable à l’impôt, les cours ont depuis longtemps appliqué le principe que le percepteur ne peut, en pareil cas, recouvrer les impôts réclamés. Il ne fait aucun doute que ce principe se fonde sur le simple raisonnement que le Parlement, en établissant le mécanisme qui permet de recouvrer de la collectivité le coût du gouvernement, doit avoir eu l’intention de recouvrer d’un contribuable particulier sa part de ce coût seulement lorsque la loi fiscale définit clairement cette part. Mais ce principe ne s’applique pas en l’espèce si un examen de l’ensemble de l’al. b) révèle un système permettant d’établir l’assujettissement à l’impôt d’un contribuable qui se trouve dans la situation de l’appelante.
J’examinerai donc le reste du sous-al. (ii) et les autres clauses plus en détails. Le sous-alinéa (ii) établit le second montant qu’il faut additionner à celui calculé conformément au sous-al. (i) à l’étape 1 du processus de calcul du RIC. On peut paraphraser ainsi le calcul du montant établi conformément au sous-al. (ii):
L’excédent du revenu imposable de l’ANR dans l’année de chevauchement sur le total de:
(1) Tous les dividendes reçus par l’ANR pendant la partie de l’année civile 1971 qui est incluse dans l’année d’imposition 1972, c’est-à-dire du 26 février 1971 au 31 décembre 1971;
plus
(2) Le moins élevé des montants suivants;
a) tous les dividendes payés par l’ANR du 26 février 1971 au 31 décembre 1971 inclusivement;
et
b) l’excédent
(i) du revenu non réparti, libéré d’impôt, de l’ANR en vertu de l’ancienne Loi dans des circonstances qui ne sont pas pertinentes en l’espèce;
et
(ii) de tous les dividendes payés par l’ANR pendant la partie de l’année d’imposition 1972 qui tombe dans l’année civile 1971;
et
(iii) de tous montants à l’égard desquels l’ANR a fait certains choix en vertu de la nouvelle Loi, ce qui ne s’applique pas en l’espèce;
sur le total (iv) du revenu non réparti de l’ANR en vertu de l’ancienne Loi, ce qui ne s’applique pas en l’espèce;
et
(v) de tous les dividendes reçus par l’ANR durant la partie de l’année d’imposition qui tombe dans l’année civile 1971;
et
(vi) d’un montant qui, en l’espèce, est réputé être 0.
Ceci nous amène à l’étape suivante où le montant calculé conformément au sous-al. (ii) à l’égard de l’année de chevauchement et celui établi conformément au sous-al. (i) à l’égard d’années d’imposition subséquentes (ce qui ne s’applique pas en l’espèce), sont additionnés et le total diminué d’un montant égal au total des montants prescrits aux sous-al. (iii), (iv) et (v). Les sous-alinéas (iii) et (iv) concernent respectivement les gains en capital et les intérêts et ne sont pas pertinents en l’espèce. J’aborderai le sous-al. (v) dans un instant. Le montant obtenu, s’il en est, est le RIC de l’ANR «à une date donnée».
Le même processus s’applique à l’al. 133(9)a) dont le sous-al. (ii) incorpore par renvoi la méthode de calcul établie au sous-al. 133(9)b)(ii) déjà examiné, modifiée dans la mesure seulement où l’al, a) traite du remboursement d’un impôt déjà payé, alors que l’al, b) traite du revenu assujetti à l’impôt. On isole ainsi le MAI (s’il en est) de l’ANR «à une date donnée». Ce qui signifie, dans les circonstances de l’espèce, que l’on applique cette méthode chaque fois qu’est déclaré un dividende qui peut faire l’objet d’une demande de «remboursement admissible» (RA) en vertu de l’al. (8)a). Comme les al. (9)a) et b) exigent tous deux le calcul du RIC et MAI «à une date donnée», les périodes comptables comprises dans ces calculs jumeaux doivent être terminées. La répétition de l’expression «date donnée» dans les sous‑al. (i), (iv) et (v) le démontre clairement. Son omission dans le sous-al. (ii), qui ne s’applique qu’à l’année de chevauchement, ne commande pas en soi une interprétation de l’ensemble des al. (9)a) et b) qui ferait du sous-al. (ii) une exception au résultat obtenu en vertu des autres sous-alinéas. Elle ne commande pas non plus une interprétation qui ferait du sous-al. (ii) une exception aux termes introductifs des al. (9)a) et (9)b) qui prescrivent les règles de calcul «à une date donnée». Le début des al. a) et b) joint à l’exigence pratique qu’il soit possible à l’époque en cause de déterminer les divers montants requis par les calculs en vertu de ces alinéas m’amène à conclure que l’argument de l’appelante à l’égard du sous-al. (ii) doit échouer. Nous devons donc passer à d’autres considérations.
Je reviens au sous-al. (v) qui est commun aux al. (9)a) et b) sous réserve de la différence déjà notée. Ce sous-alinéa prévoit que le RIC est diminué du montant de tous les dividendes payés par l’ANR après l’année de chevauchement. Aucune disposition ne prévoyait la déduction des dividendes payés durant l’année de chevauchement. En conséquence, le RIC continuerait à inclure le montant d’un dividende d’une année de chevauchement à l’époque où des calculs semblables sont effectués dans des années subséquentes. De la même façon, le MAI continuerait à inclure la partie de ces dividendes qui aurait été incluse avant leur paiement. Donc, si l’on retient l’interprétation du par. 133(9) soumise par l’appelante, la formule de calcul du RA, qui comprend les méthodes de calcul du RIC et du MAI, produirait dans l’avenir un second remboursement (lors du paiement d’autres dividendes imposables par l’ANR) qui ne tiendrait pas compte du RA payé durant l’année de chevauchement à l’égard des dividendes de celle-ci.
Comme l’a souligné le juge Urie dans ses motifs, pareille interprétation produirait des résultats diamétralement opposés entre deux ANR, l’une dont l’exercice financier chevauche deux années d’imposition et l’autre dont l’exercice financier coïncide avec l’année civile et l’année d’imposition 1972. La première se verrait accorder Un RA immédiatement alors que la seconde ne pourrait obtenir le RA à l’égard des impôts ANR payés en 1972 qu’en payant des dividendes subséquents à l’année d’imposition 1972.
D’autres méthodes d’analyse conduisent au même résultat. La clause 133(9)b)(ii)(B) établit que dans le calcul du RIC d’une ANR aux fins de demander un RA, les dividendes payés dans la partie de l’année de chevauchement comprise dans l’année civile 1971 doivent être déduits du revenu imposable de l’ANR. Ainsi, ces dividendes ne faisant pas partie du RIC de l’appelante, ils ne font pas partie du calcul conduisant à un RA à l’égard des impôts ANR payés par l’appelante en 1972. Quant aux autres dividendes payés par l’ANR durant l’année de chevauchement, soit les dividendes payés durant la partie de l’année de chevauchement comprise dans l’année civile 1972, ils ne peuvent être déduits du RIC parce que le sous-al. (v) limite ces déductions à des dividendes postérieurs à l’année de chevauchement. Un montant équivalent reste ainsi dans le RIC de l’ANR, et est donc disponible dans l’avenir pour obtenir un RA lorsque des dividendes admissibles sont payés. Comme je l’ai déjà mentionné, cette disposition du sous-al. (v) est nécessaire dans ce plan plutôt complexe afin d’éviter deux RA à l’égard du paiement d’un même dividende imposable. Toute interprétation différente du sous-al. (v) n’empêcherait qu’un triple RA à l’égard du dividende de l’année de chevauchement. Ces remarques s’appliquent au sous-al. (9)a)(v) où la déduction permise dans le calcul du MAI est un montant égal à l’impôt ANR payé par l’ANR sur la portion de son revenu égale aux dividendes payés dans l’année d’imposition consécutive à l’année de chevauchement, qui faisaient partie de son revenu imposable dans l’année de chevauchement.
L’appelante reconnaît la faille sérieuse que le texte du sous-al. (v) crée dans son argument. Dans son factum, on lit ce qui suit:
[TRADUCTION] Le sous-alinéa (9)b)(v) n’inclut pas, au sens littéral, des dividendes imposables payés durant l’année de chevauchement; de la même façon, le sous-al. (9)a)(V) n’inclut, au sens littéral, aucun montant au titre de dividendes imposables payés durant l'année de chevauchement. Il découle donc du sens littéral du sous-al. (v) de ces alinéas que des dividendes imposables payés durant l’année de chevauchement ne diminueraient pas le RIC et qu’un remboursement d’impôt fondé sur ces dividendes ne diminuerait pas le MAI. La déduction tirée de pareil sens littéral est incompatible avec l’intention fondamentale et primordiale du Parlement, clairement exprimée par les sous-al. (i) et (ii) de ces alinéas, que des dividendes imposables payés durant l’année de chevauchement peuvent donner lieu à un remboursement d’impôt.
Nous prétendons que le sous-al. (v) de ces alinéas est clairement de nature secondaire. 11 a simplement pour objet d’énoncer un axiome de nature purement comptable, soit que le MAI d’un contribuable qui reçoit un remboursement d’impôt sera diminué du montant de ce remboursement et que s’il paie un dividende imposable son RIC sera diminué du montant de ce dividende, ou, en langage populaire, que si vous videz partie du contenu d’un seau, ce contenu en sera diminué d’autant.
Cet argument tient plus de l’expression d’un vœu que de l’interprétation. Lorsqu’une disposition fait partie intégrante de l’économie d’une loi, comme c’est le cas du sous-al. (v) des al. (9)a) et (9)b), une cour ne peut interpréter la disposition comme si le sous-alinéa n’existait pas, simplement parce qu’en conséquence le contribuable souffre du report, le seul inconvénient en réalité. Pour les motifs que j’ai déjà mentionnés, le sous-al. (v) a bien un objet pratique, qui coïncide avec l’interprétation littérale mentionnée par l’appelante dans l’extrait précité.
On peut avancer à l’appui de la position de l’appelante l’argument supplémentaire que, selon pareille interprétation, l’art. 133 établit un programme de prêt obligatoire par le contribuable. En réalité, le contribuable prête au percepteur l’impôt ANR payé pendant un minimum d’un an mais, de toute façon, pour une période qui ne peut être moindre que celle qui commence avec le paiement de l’impôt ANR et se termine avec le paiement du dividende imposable après la fin de l’exercice financier à l’égard duquel cet impôt ANR a été payé. Même dans ce cas, ce programme de prêt ne prend fin que si l’ANR réalise un revenu une fois terminé l’exercice financier pour lequel elle a payé l’impôt de 15 pour cent dont elle demande maintenant le remboursement. Cela peut ne pas se produire si l’ANR n’a déclaré aucun dividende dans la première année (en l’espèce l’année de chevauchement) et en conséquence a maintenu une position de trésorerie lui permettant de payer des dividendes après la fin de l’année de chevauchement. Bien que l’article n’indique pas le délai aussi clairement qu’on pourrait le souhaiter, la seule interprétation possible de l’art. 133 est qu’il prescrit un programme ayant ce résultat.
De plus, on ne peut dire que l’art. 133 crée une situation parfaitement assimilable à celle qui existait sous la Loi de l’impôt de 1971 pour éviter la double imposition du revenu qui passe par une ANR. C’est que le remboursement, s’il est recouvré et une fois qu’il l’a été, retourne dans l’ANR et doit en conséquence être réintroduit dans le circuit des dividendes où il est exposé aux aléas de la formule prescrite par l’art. 133 et aux aléas du commerce qui génère les bénéfices disponibles pour le paiement de dividendes futurs. Quoi qu’il en soit, il se peut fort bien que le rédacteur à qui on avait confié la tâche d’inclure pour la première fois l’imposition des gains en capital dans le programme d’imposition des ANR, ainsi que d’autres éléments complexes comme le surplus accumulé avant l’acquisition du statut d’ANR, ait pu estimer nécessaire d’adopter un plan assorti de ces délais afin d’éviter d’autres injustices. De toute façon, cette Cour ne peut qu’interpréter la loi et l’appliquer aux faits reconnus en l’espèce.
Pour ces motifs, je conclus qu’une interprétation correcte de l’art. 133 conduit au rejet du pourvoi. Vu cette conclusion, il n’est pas nécessaire de traiter des autres questions relatives aux intérêts. Je suis donc d’avis de rejeter le pourvoi avec dépens.
ANNEXE 1
133. (1) Lors du calcul du revenu, pour une année d’imposition, d’une corporation de placement appartenant à des non-résidents,
a) aucune déduction ne peut être faite au titre des intérêts qu’elle a versés sur ses obligations, ses titres ou autres dettes, et
b) aucune déduction ne peut être faite en vertu du paragraphe 65(1),
et son revenu ainsi que son revenu imposable doivent être calculés comme si
c) seuls les gains en capital imposables et les pertes en capital déductibles visés à l’alinéa 3b) constituaient des gains en capital imposables et des pertes en capital déductibles provenant de la disposition de biens impo- sables canadiens ou de biens qui auraient été des biens imposables canadiens si la corporation n’avait jamais résidé au Canada dans l’année.
d) tout gain en capital imposable ou toute perte en capital déductible de la corporation représentait un montant égal à 2 fois le montant de ce gain ou de cette perte, déterminé par ailleurs, et comme si
e) l’alinéa b) du paragraphe 83(2) n’existait pas.
(2) Lors du calcul du revenu imposable, pour une année d’imposition, d’une corporation de placement appartenant à des non-résidents, aucun déduction ne peut être faite de son revenu de l’année, à l’exception
a) des intérêts qu’elle a reçus dans l’année d’autres corporations de placement appartenant à des non-résidents,
b) des impôts qu’elle a payés au gouvernement d’un autre pays que le Canada sur toute partie de son revenu qu’elle a tirée pour l’année de sources situées dans ce pays-là, et
c) des pertes en capital nettes subies au cours des années d’imposition qui précèdent et de l’année d’imposition qui suit l