Kufsky c. Canada

Kufsky c. Canada
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2022-04-14
Référence neutre
2022 CAF 66
Numéro de dossier
A-452-19
Contenu de la décision
Date : 20220414
Dossier : A-452-19
Référence : 2022 CAF 66
[TRADUCTION FRANÇAISE]
CORAM :
LE JUGE WEBB
LA JUGE GLEASON
LA JUGE MONAGHAN
ENTRE :
MICHELLE KUFSKY
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Ottawa (Ontario), le 13 octobre 2021.
Observations écrites supplémentaires déposées le 21 février 2022, le 2 mars 2022 et 14 mars 2022.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 14 avril 2022.
MOTIFS DU JUGEMENT :
LE JUGE WEBB
Y A SOUSCRIT :
LA JUGE GLEASON
MOTIFS CONCOURANTS :
LA JUGE MONAGHAN
Date : 20220414
Dossier : A-452-19
Référence : 2022 CAF 66
CORAM :
LE JUGE WEBB
LA JUGE GLEASON
LA JUGE MONAGHAN
ENTRE :
MICHELLE KUFSKY
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE WEBB
[1] Le ministre du Revenu national (le ministre) a établi une cotisation à l’égard de l’appelante en application de l’article 160 de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.) (la Loi). Cette disposition, de façon générale, permet au ministre d’établir une cotisation à l’égard d’une personne (le bénéficiaire) pour la totalité ou une partie de la dette fiscale d’une autre personne (le débiteur fiscal), si le débiteur fiscal transfère des biens au bénéficiaire et qu’il y a un lien de dépendance entre eux.
[2] En l’espèce, la société de l’appelante, Mon Refuge Décor Inc. (la société), avait une dette fiscale et, selon le ministre, a versé à l’appelante des dividendes qui excédaient le montant de la dette fiscale de la société. Par conséquent, l’appelante a fait l’objet d’une cotisation établie sur le fondement de la dette fiscale de la société. Elle a interjeté appel de cette cotisation devant la Cour canadienne de l’impôt, laquelle a rejeté son appel (2019 CCI 254).
[3] Les questions soulevées par l’appelante sont les suivantes à savoir si:
a) les sommes versées sontdes dividendes pour l’application de l’article 160 de la Loi étant donné que, selon l’appelante, la société n’a pas respecté le droit des sociétés applicable et que ce droit applicable interdisait le versement de dividendes par une société insolvable;
b) les sommes ont effectivement été versées à l’appelante;
c) les paiements, s’ils ont été effectués, constituaient le remboursement de sommes dues à l’appelante ou furent versés à titre de salaire ou d’honoraires de gestion; et
d) dans l’éventualité où les sommes versées étaient des dividendes, l’impôt que doit l’appelante à la suite du paiement des dividendes devrait être pris en compte dans le calcul de la somme pouvant faire l’objet d’une cotisation en application de l’article 160 de la Loi.
[4] Pour les motifs qui suivent, je rejetterais le présent appel.
I. Contexte
[5] L’appelante est l’unique actionnaire de la société. Il existe des éléments de preuve contradictoires sur la question de savoir si l’appelante était l’unique administratrice de la société ou si elle et son époux étaient administrateurs. Quoi qu’il en soit, l’issue du présent appel ne repose en rien sur la question de savoir si l’appelante était l’unique administratrice ou si elle et son époux étaient tous deux administrateurs.
[6] La société offrait des conseils et des produits de décoration et d’aménagement intérieurs, principalement pour des copropriétés situées dans la région de Mont-Tremblant. À la suite de la crise financière de 2008, les affaires de la société ont décliné et celle-ci a cessé ses activités. La société avait cumulé une importante dette fiscale à l’égard de ses années d’imposition 2008 et 2010.
[7] Lorsque l’appelante a produit ses déclarations de revenus pour les années 2009, 2010 et 2011, elle n’a pas déclaré de dividendes. Comme l’a observé l’appelante dans son mémoire (au paragraphe 13), elle a déclaré les revenus suivants :
2009 – nul
2010 – Revenus d’entreprise – 20 000 $
Revenus d’intérêts – 4 $
2011 – Revenus d’intérêts – 4,13 $
[8] L’appelante a témoigné que ses frais de subsistance personnels étaient portés sur la carte de crédit de la société et que, chaque année, les comptables lui attribuaient des dépenses personnelles. Ses comptables ont aussi préparé et déposé ses déclarations de revenus.
[9] Les comptables de la société (qui étaient aussi les comptables de l’appelante) ont rempli des demandes de redressement d’une T1 en juillet 2012 pour indiquer que les dividendes suivants avaient été versés par la société à l’appelante :
2009 – 35 000 $
2010 – 15 000 $
2011 – 35 000 $
[10] Le juge de la Cour canadienne de l’impôt, au paragraphe 6 de ses motifs, a formulé les observations suivantes :
[6] De 2009 à 2011, la société a produit des feuillets T5 sur lesquels il était indiqué que les dividendes suivants avaient été versés à [l’appelante] :
2009 : 35 000 $
2010 : 15 000 $
2011 : 35 000 $
[11] Cependant, rien dans le dossier ne permet de conclure que la société a produit ces feuillets T5 au cours de ces années. L’hypothèse formulée par le ministre dans la réponse déposée auprès de la Cour canadienne de l’impôt suppose seulement que la société avait produit les feuillets T5, c’est-à-dire qu’il n’y avait aucune indication de la date à laquelle la société avait produit ces feuillets. Seuls deux témoins ont été entendus à l’audience de la Cour canadienne de l’impôt (l’appelante et son époux) et ni l’un ni l’autre n’a parlé des feuillets T5, encore moins de la date à laquelle ces feuillets avaient été produits. Le dossier comprend des T5 sommaires et des feuillets T5 pour les trois dividendes en litige. Chaque T5 sommaire est daté du 7 juillet 2012. Par conséquent, rien ne permet de conclure que la société a produit les feuillets T5 entre 2009 et 2011; ces feuillets ont plutôt été préparés et produits en même temps que les demandes de redressement d’une T1.
[12] L’appelante n’a pas signé les demandes de redressement d’une T1 et elle ne se rappelait pas avoir signé de documents, avant juillet 2012, autorisant le versement des dividendes. Néanmoins, le ministre a établi une nouvelle cotisation à l’égard de l’appelante afin de calculer l’impôt en fonction des sommes, telles qu’indiquées au paragraphe 9, qui lui ont été versées à titre de dividendes par la société au cours de ces années. Bien qu’elle soutienne que les comptables n’auraient pas dû produire ces demandes de redressement d’une T1 et que les dividendes n’ont pas été autorisés par l’administratrice (ou les administrateurs) de la société, elle a payé le montant d’impôt indiqué dans la cotisation (paragraphe 20 du mémoire de l’appelante). L’appelante n’a pas déposé d’avis d’opposition à l’égard de ces nouvelles cotisations. La validité de ces nouvelles cotisations n’est pas en cause dans le présent appel.
[13] Le 7 juin 2013, l’appelante a fait l’objet d’une cotisation en application de l’article 160 de la Loi, calculée sur le fondement de la dette fiscale de la société parce que le montant total des dividendes qui lui avaient été versés dépassait celui de la dette fiscale à payer. Elle s’est opposée à cette nouvelle cotisation. À la suite du dépôt des déclarations de revenus T2 modifiées de la société, le ministre a établi une nouvelle cotisation à l’égard de l’appelante, en application de l’article 160 de la Loi afin de tenir compte de la dette fiscale révisée de la société établie à un montant de 68 616 $. L’appelante s’est opposée à cette nouvelle cotisation. Par voie d’avis de confirmation daté du 21 avril 2017, le ministre a confirmé la nouvelle cotisation. L’appelante a interjeté appel à la Cour canadienne de l’impôt.
II. La décision de la Cour canadienne de l’impôt
[14] Devant la Cour canadienne de l’impôt, l’appelante a fait valoir plusieurs arguments. L’appelante a soutenu qu’une contrepartie avait été fournie pour les dividendes, que les sommes versées n’étaient pas des dividendes parce que la société n’avait pas respecté le droit des sociétés de la province applicable et qu’une partie des dividendes étaient des remboursements de prêts.
[15] Le juge de la Cour canadienne de l’impôt a conclu qu’aucune contrepartie n’avait été fournie pour les dividendes, que les sommes en question demeuraient des dividendes pour l’application de la Loi même si la société n’avait pas respecté la législation sur les sociétés applicable et qu’aucune partie des dividendes n’était des remboursements de prêts.
[16] Par conséquent, la Cour canadienne de l’impôt a rejeté l’appel de l’appelante.
III. Les dispositions législatives pertinentes
[17] L’appelante a fait l’objet d’une cotisation (et par la suite d’une nouvelle cotisation) en application du paragraphe 160(2) de la Loi, au motif que les conditions énoncées au paragraphe 160(1) de la Loi étaient remplies. Les paragraphes 160(1) et (2) sont libellés ainsi :
160 (1) Lorsqu’une personne a, depuis le 1er mai 1951, transféré des biens, directement ou indirectement, au moyen d’une fiducie ou de toute autre façon à l’une des personnes suivantes :
160 (1) Where a person has, on or after May 1, 1951, transferred property, either directly or indirectly, by means of a trust or by any other means whatever, to
a) son époux ou conjoint de fait ou une personne devenue depuis son époux ou conjoint de fait;
(a) the person’s spouse or common-law partner or a person who has since become the person’s spouse or common-law partner,
b) une personne qui était âgée de moins de 18 ans;
(b) a person who was under 18 years of age, or
c) une personne avec laquelle elle avait un lien de dépendance,
(c) a person with whom the person was not dealing at arm’s length,
les règles suivantes s’appliquent :
the following rules apply:
d) le bénéficiaire et l’auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement d’une partie de l’impôt de l’auteur du transfert en vertu de la présente partie pour chaque année d’imposition égale à l’excédent de l’impôt pour l’année sur ce que cet impôt aurait été sans l’application des articles 74.1 à 75.1 de la présente loi et de l’article 74 de la Loi de l’impôt sur le revenu, chapitre 148 des Statuts révisés du Canada de 1952, à l’égard de tout revenu tiré des biens ainsi transférés ou des biens y substitués ou à l’égard de tout gain tiré de la disposition de tels biens;
(d) the transferee and transferor are jointly and severally, or solidarily, liable to pay a part of the transferor’s tax under this Part for each taxation year equal to the amount by which the tax for the year is greater than it would have been if it were not for the operation of sections 74.1 to 75.1 of this Act and section 74 of the Income Tax Act, chapter 148 of the Revised Statutes of Canada, 1952, in respect of any income from, or gain from the disposition of, the property so transferred or property substituted for it, and
e) le bénéficiaire et l’auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement en vertu de la présente loi d’un montant égal au moins élevé des montants suivants :
(e) the transferee and transferor are jointly and severally, or solidarily, liable to pay under this Act an amount equal to the lesser of
(i) l’excédent éventuel de la juste valeur marchande des biens au moment du transfert sur la juste valeur marchande à ce moment de la contrepartie donnée pour le bien,
(i) the amount, if any, by which the fair market value of the property at the time it was transferred exceeds the fair market value at that time of the consideration given for the property, and
(ii) le total des montants représentant chacun un montant que l’auteur du transfert doit payer en vertu de la présente loi (notamment un montant ayant ou non fait l’objet d’une cotisation en application du paragraphe (2) qu’il doit payer en vertu du présent article) au cours de l’année d’imposition où les biens ont été transférés ou d’une année d’imposition antérieure ou pour une de ces années.
(ii) the total of all amounts each of which is an amount that the transferor is liable to pay under this Act (including, for greater certainty, an amount that the transferor is liable to pay under this section, regardless of whether the Minister has made an assessment under subsection (2) for that amount) in or in respect of the taxation year in which the property was transferred or any preceding taxation year,
Toutefois, le présent paragraphe n’a pas pour effet de limiter la responsabilité de l’auteur du transfert en vertu de quelque autre disposition de la présente loi ni celle du bénéficiaire du transfert quant aux intérêts dont il est redevable en vertu de la présente loi sur une cotisation établie à l’égard du montant qu’il doit payer par l’effet du présent paragraphe.
but nothing in this subsection limits the liability of the transferor under any other provision of this Act or of the transferee for the interest that the transferee is liable to pay under this Act on an assessment in respect of the amount that the transferee is liable to pay because of this subsection.
[…]
…
(2) Le ministre peut, en tout temps, établir une cotisation à l’égard d’un contribuable pour toute somme à payer en vertu du présent article. Par ailleurs, les dispositions de la présente section, notamment celles portant sur les intérêts à payer, s’appliquent, avec les adaptations nécessaires, aux cotisations établies en vertu du présent article comme si elles avaient été établies en vertu de l’article 152 relativement aux impôts à payer en vertu de la présente partie.
(2) The Minister may at any time assess a taxpayer in respect of any amount payable because of this section, and the provisions of this Division (including, for greater certainty, the provisions in respect of interest payable) apply, with any modifications that the circumstances require, in respect of an assessment made under this section as though it had been made under section 152 in respect of taxes payable under this Part.
IV. Les questions en litige et la norme de contrôle
[18] Dans le présent appel, l’appelante ne fait plus valoir que, si les sommes ont été versées comme des dividendes, une contrepartie pour les dividendes a été fournie. Toutefois, elle fait encore valoir les arguments suivants :
a) les sommes ne sont pas des dividendes pour l’application de la Loi parce que la société n’ pas respecté le droit des sociétés applicable relativement à la déclaration et au paiement des dividendes, puisque l’administratrice (ou les administrateurs) de la société n’avait pas approuvé le paiement des dividendes et que la loi applicable régissant la société interdisait le versement de dividendes lorsque la société est insolvable;
b) les sommes en litige n’ont pas été versées à l’appelante;
c) si la société a effectivement versé les sommes en litige à l’appelante, les paiements étaient, en partie, le remboursement d’une somme due à l’appelante ou des versements de salaire ou d’honoraires de gestion.
[19] La question visée à l’alinéa c) ci-dessus ne se posera que si les sommes ont été payées et que ces sommes ne sont pas des dividendes pour l’application de la Loi.
[20] L’appelante a également fait valoir un argument supplémentaire ayant été soulevé devant la Cour canadienne de l’impôt, mais que cette dernière n’a pas examiné. L’appelante a soutenu que, si les sommes payées étaient des dividendes, leur juste valeur marchande, pour l’application de l’article 160 de la Loi, devrait être réduite du montant d’impôt que l’appelante aurait à payer à la suite du paiement de ces dividendes.
[21] La norme de contrôle applicable à l’égard des questions de fait et des questions mixtes de fait et de droit est celle de l’erreur manifeste et dominante et, à l’égard des questions de droit, celle de la décision correcte (Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235).
V. Analyse
[22] Il n’est pas contesté que l’appelante était l’unique actionnaire de la société et qu’elle était donc réputée avoir un lien de dépendance avec la société tout au long de la période en cause dans le présent appel (alinéa 251(1)a) et sous-alinéa 251(2)b)(i) de la Loi). Il n’est pas non plus contesté que la société avait une dette fiscale pour ses années d’imposition 2008 et 2010 de 68 616 $ au total.
[23] Le premier point qui sera examiné est la position de l’appelante selon laquelle, en raison d’un manquement au droit des sociétés applicable, les sommes, si elles ont été versées, ne constituent pas des dividendes pour l’application de la Loi.
A. Le manquement au droit des sociétés applicable
[24] L’appelante fait valoir deux arguments relatifs au droit des sociétés applicable. Selon le premier argument, la société n’a pas suivi la procédure appropriée pour la déclaration et le paiement des dividendes parce que l’administratrice (ou les administrateurs) n’avait pas approuvé la déclaration et le paiement des dividendes. Selon le deuxième argument, le paragraphe 38(3) de la Loi sur les sociétés par actions, L.R.O. 1990, ch. B-16, interdit le paiement d’un dividende par une société s’il existe des motifs raisonnables de croire que la société ne peut (ou, après le paiement du dividende, ne pourrait) acquitter son passif. L’appelante soutient que la société était insolvable lorsque les dividendes auraient été versés.
[25] Le juge de la Cour de l’impôt s’est appuyé sur l’arrêt de notre Cour dans l’affaire 2753-1359 Québec Inc. c. Canada, 2010 CAF 32 (appelé Larouche c. Canada dans les motifs du juge de la Cour canadienne de l’impôt et qui est appelé ci-après Larouche) pour faire observer qu’« un dividende déclaré demeure valide à des fins fiscales, même s’il n’est pas conforme aux lois provinciales » (paragraphe 23 des motifs de la Cour canadienne de l’impôt).
[26] Les paragraphes suivants de l’arrêt Larouche sont cités à l’appui :
[9] Les dividendes sont des biens au sens de la Loi : voir le paragraphe 248(1). Selon la jurisprudence, il ne fait pas de doute que le versement de ces dividendes constitue un transfert de biens sans contrepartie au sens de l’article 160.
[10] En outre, il est difficile de voir en quoi le traitement juridique d’un dividende par le droit corporatif et le droit civil empêcherait le législateur d’en faire, à des fins fiscales, un transfert de biens sans contrepartie lorsqu’effectué entre personnes liées.
[27] Dans l’affaire Larouche, il n’était pas contesté que le versement constituait un dividende. Notre Cour a exposé la question en litige au paragraphe 3 de son arrêt :
[3] L’appel devant nous ne porte que sur la question suivante : le versement de dividendes aux appelants constitue-t-il un transfert de biens sans contrepartie au sens de l’article 160 de la Loi?
[28] Les observations au paragraphe 10 de l’arrêt Larouche, cité ci-dessus, doivent être examinées à la lumière de la question en litige telle que notre Cour l’avait formulée et des arguments qui avaient été présentés par les appelants, lesquels sont énoncés aux paragraphes 4 à 7 :
[4] Firent l’objet d’un transfert de la part de la société 9039-0618 Québec Inc. (le cédant) des dividendes au montant de 141 250 $ à l’appelant Christian Larouche et de 41 980 $ à l’appelante 2753-1359 Québec Inc. Au moment du transfert, le cédant devait au ministère du Revenu fédéral des impôts, des intérêts et des montants de pénalité.
[5] Il n’est pas contesté qu’il y a eu transfert et que celui-ci fut fait entre personnes liées. Mais les appelants soutiennent que le versement d’un dividende ne devrait pas être considéré comme un transfert sans contrepartie visé par l’article 160. Les deux raisonnements suivants sous-tendent cette prétention.
[6] Premièrement, la propriété juridique d’un dividende doit s’apprécier en fonction des principes du droit corporatif et du droit civil du Québec. Le droit corporatif détermine les règles applicables lorsqu’un dividende est illégal. Et l’article 910 du Code civil du Québec stipule qu’un dividende distribué constitue un revenu généré par le capital investi dans l’entreprise.
[7] Deuxièmement, le paiement de dividendes, s’il constitue un transfert au sens de l’article 160, n’est pas sans contrepartie. Soit que la déclaration d’un dividende fait naître une dette envers l’actionnaire, auquel cas l’extinction de la dette et la quittance donnée par l’actionnaire constituent la contrepartie. Soit que le dividende a été effectué en contrepartie d’une réduction correspondante de la valeur des actions détenues par l’actionnaire. Soit qu’il représente un revenu versé en contrepartie du capital fourni par l’actionnaire à l’usage de la corporation.
[29] Il n’était pas contesté dans l’affaire Larouche que les sommes en cause étaient des dividendes. L’observation au paragraphe 10 de l’arrêt Larouche signifiait simplement que le droit des sociétés et le droit civil applicables ne changeaient pas le traitement du dividende pour l’application de la Loi; il demeurait un transfert de propriété sans contrepartie pour l’application de la Loi.
[30] Devant la Cour canadienne de l’impôt, les appelants dans l’affaire Larouche avaient fait valoir deux arguments : le dividende n’était pas un transfert de biens et, subsidiairement, s’il s’agissait d’un transfert de biens, une contrepartie avait été donnée pour le dividende (2008 CCI 448). Dans cette affaire, les appelants n’avaient soulevé ni devant la Cour canadienne de l’impôt ni devant notre Cour la question de savoir si une somme prétendument versée sous forme de dividende n’était pas un dividende pour l’application de la Loi parce que la société n’avait pas respecté le droit des sociétés applicable ou parce que le droit des sociétés applicable interdisait le versement de dividendes par cette société.
[31] L’arrêt Larouche n’étaye pas l’observation formulée par le juge de la Cour canadienne de l’impôt en l’espèce.
[32] Bien que la Couronne, au paragraphe 20 de son mémoire, renvoie à deux précédents supplémentaires (Banque Royale du Canada c. Sa Majesté la Reine, 2005 CCI 802, et Boisvert c. Sa Majesté La Reine, 2016 CCI 195) à l’appui de l’argument selon lequel les dividendes déclarés doivent quand même être traités comme étant dividendes pour l’application de la Loi, indépendamment du manquement au droit des sociétés applicable, ni l’une ni l’autre de ces affaires ne concernait des dividendes déclarés qui n’étaient pas conformes au droit des sociétés applicable.
[33] Par conséquent, aucune des décisions citées par le juge de la Cour canadienne de l’impôt ou la Couronne n’examine la question de savoir si une somme déclarée comme dividende sera traitée comme un dividende pour l’application de la Loi si la société n’a pas respecté le droit des sociétés applicable ou si le droit des sociétés applicable interdisait le versement de dividendes par la société. Quoi qu’il en soit, à mon avis, il n’est pas approprié d’examiner cette question dans le présent appel.
[34] Comme je l’ai noté, l’appelante n’a déclaré aucun dividende lorsqu’elle a produit ses déclarations de revenus de 2009, de 2010 ou de 2011. Ses comptables ont préparé des demandes de redressement d’une T1 sur le fondement que les dividendes en cause lui avaient été versés pendant ces années. Les dividendes sont imposables dans l’année au cours de laquelle ils sont reçus (article 82 de la Loi). L’appelante a fait l’objet de nouvelles cotisations établissant l’impôt pour chacune de ses années d’imposition 2009, 2010 et 2011 sur le fondement qu’elle avait reçu ces sommes à titre de dividendes au cours de ces années. Si l’appelante n’était pas d’accord que des dividendes lui avaient été versés en 2009, 2010 et 2011, elle aurait pu déposer des avis d’opposition à ces nouvelles cotisations. Cependant, elle a payé l’impôt supplémentaire découlant des nouvelles cotisations, sans déposer d’avis d’opposition à ces nouvelles cotisations.
[35] À mon avis, cela tranche la question de savoir si, pour l’application de la Loi, l’appelante avait reçu des dividendes au cours de ces années. Permettre à l’appelante de contester maintenant que ces sommes étaient des dividendes serait une contestation indirecte des nouvelles cotisations antérieures établissant l’impôt sur le fondement des sommes qu’elle avait reçues à titre de dividendes en 2009, 2010 et 2011. Puisqu’elle ne s’est pas opposée à ces nouvelles cotisations, mais qu’elle a plutôt payé l’impôt supplémentaire découlant de ces nouvelles cotisations, elle a reconnu, pour l’établissement de son impôt à payer pour les années 2009, 2010 et 2011, avoir reçu au cours de ces années des dividendes de 35 000 $, de 15 000 $ et de 35 000 $, respectivement.
[36] Comme je le fais observer plus loin, dans l’examen de la question de savoir si les dividendes ont été versés à l’appelante, ces dividendes ont réduit la somme qu’elle devait à la société. Par conséquent, elle a tiré un avantage du versement de ces dividendes, puisqu’ils ont réduit sa dette envers la société et la somme qui sinon serait incluse dans son revenu au titre du paragraphe 15(2) de la Loi. Le montant d’impôt à payer en application de la Loi, établi sur le fondement que l’appelante a reçu les dividendes, serait inférieur au montant d’impôt qu’elle aurait été tenue de payer si elle avait reçu les mêmes sommes sous forme d’autres revenus, comme un salaire ou des frais de gestion, ou si les sommes avaient été incluses dans son revenu à titre de dettes envers la société (Chan c. La Reine, 2012 CCI 168 au para. 15). Par conséquent, l’appelante a tiré un avantage du fait qu’elle a payé moins d’impôt que si les sommes avaient été incluses dans son revenu en application du paragraphe 15(2) de la Loi et aussi, comme nous le verrons plus loin, du report de l’impôt dû pour les années au cours desquelles ses dettes envers la société ont été contractées à l’année au cours de laquelle les dividendes ont été versés.
[37] Dans l’arrêt Wolofsky c. Canada, 2001 CAF 119, notre Cour a énoncé le principe suivant en se fondant sur son arrêt antérieur The Dominion of Canada General Insurance Company c. La Reine, 86 D.T.C. 6154, [1986] 1 C.T.C. 423 (CAF) :
[29] Tel qu’il se conçoit, le principe dégagé par l’arrêt Dominion of Canada dispose qu’un contribuable qui s’est prévalu de la déduction d’un montant pour une année au motif qu’il a été régulièrement déduit ne peut pas prétendre que ce montant n’a pas été régulièrement déduit dans le but d’éviter son inclusion dans le calcul du revenu pour l’année suivante.
[38] À la suite de l’audience sur le présent appel, notre Cour a demandé aux parties leurs observations sur ce passage de l’arrêt Wolofsky. Les deux parties ont déposé des observations écrites supplémentaires à notre Cour.
[39] L’appelante a soutenu que, vu l’arrêt de notre Cour Canada c. Imperial Oil Ltd., 2003 CAF 289, rien ne l’empêche de faire valoir, relativement à la cotisation établie en vertu de l’article 160 de la Loi, que les sommes n’étaient pas dividendes. Cependant, dans l’arrêt Imperial Oil, les contribuables (Imperial Oil Limited et Inco Limited) contestaient les cotisations établissant l’impôt à payer pour les années d’imposition en litige au motif que, contrairement à ce qu’elles avaient inscrit dans leurs propres déclarations, le montant de l’impôt véritablement à payer devait être inférieur au montant déclaré. Notre Cour a conclu que les contribuables n’étaient pas liées par les positions qu’elles avaient adoptées dans leurs déclarations et qu’elles pouvaient contester les cotisations d’impôt à payer pour des années données sur le fondement que les positions qu’elles avaient adoptées dans leurs déclarations étaient erronées. Ce précédent aurait été applicable si l’appelante s’était opposée aux nouvelles cotisations établies pour les années 2009, 2010 et 2011 qui établissaient l’impôt sur le fondement qu’elle avait reçu des dividendes au cours de ces années. Cependant, puisqu’il ne s’agit pas d’un appel des nouvelles cotisations établissant l’impôt sur le fondement qu’elle avait reçu des dividendes, soit 35 000 $ en 2009, 15 000 $ en 2010 et 35 000 $ en 2011, la décision de notre Cour dans l’affaire Imperial Oil n’est pas applicable.
[40] L’appelante a noté que la question découlant de l’observation dans l’arrêt Wolofsky n’a pas été soulevée dans les actes de procédure devant la Cour canadienne de l’impôt, mais elle a également reconnu que la « préclusion par assertion de fait » était sous-entendue dans les observations de la Couronne. Hormis cette mention des actes de procédure et des observations orales, l’appelante n’a pas présenté d’autres observations sur ce point.
[41] L’appelante a également mentionné la divulgation volontaire datée du 6 août 2013, qui a été déposée relativement à son année d’imposition 2010. Dans ses observations, l’appelante déclare qu’en faisant la divulgation volontaire, elle a répudié la position qu’elle avait adoptée dans sa déclaration selon laquelle des dividendes lui avaient été versés en 2009, 2010 et 2011. Cependant, les documents au dossier contredisent cette déclaration.
[42] La divulgation volontaire consiste en une lettre de présentation, une demande de redressement d’une T1 et une annexe indiquant les sommes dues à l’actionnaire (ou que doit l’actionnaire). Dans la lettre de présentation, l’avocat de l’appelante écrit :
[traduction]
[...] Elle joint à la présente lettre une demande de redressement d’une T1, afin d’ajouter 83 482 $ en frais de gestion à son revenu de 2010. Elle inclut en outre les registres de la société justifiant cette somme.
[43] La lettre ne porte que sur l’ajout de frais de gestion de 83 482 $ au revenu de 2010 de l’appelante. Il n’est a aucunement indiqué que ces frais de gestion remplacent ou retirent des dividendes de son revenu.
[44] La demande de redressement d’une T1 n’indique qu’un seul redressement : une somme supplémentaire de 83 482 $ à inclure dans les autres revenus (à la ligne 130). L’explication suivante est fournie dans le formulaire : [traduction] « Le contribuable a des frais de gestion liés à un prêt à un actionnaire en 2010. »
[45] L’annexe incluse dans la divulgation volontaire énumère les écritures au compte des prêts à un actionnaire commençant le 3 février 2009 et se terminant le 31 janvier 2010 (pour correspondre à l’année d’imposition de la société). Il y a une écriture datée du 31 janvier 2010 qui indique un dividende versé de 15 000 $. L’annexe indique une réduction de la somme à payer par l’appelante à la société, à la suite du versement de ce dividende. Le solde dû par l’actionnaire (qui tient compte du dividende, mais non des frais de gestion indiqués dans la divulgation volontaire) est de 83 482 $ – soit le montant des frais de gestion indiqués dans la divulgation volontaire. Ainsi, les frais de gestion de 83 482 $ indiqués dans la divulgation volontaire ont été utilisés pour régler ce qui restait de la dette de l’appelante envers la société, alors que le dividende avait déjà réduit de 15 000 $ le solde dû par l’appelante à la société. Si le dividende n’avait pas été versé, le solde qui aurait été dû par l’appelante (avant la prise en compte des frais de gestion) aurait été de 98 482 $.
[46] L’annexe jointe à la divulgation volontaire n’inclut pas le dividende payé en 2009. Ce dividende ne figure pas dans l’annexe parce qu’il a été versé le 31 janvier 2009 et que la première écriture figurant dans l’annexe est datée du 3 février 2009. Le solde d’ouverture de l’annexe jointe à la divulgation volontaire indique une somme à payer à l’appelante de 638 $. Cette somme est égale au solde de clôture indiqué dans l’annexe sur les prêts à un actionnaire qui a été déposée séparément par l’appelante, lors de l’audience devant la Cour canadienne de l’impôt, à l’égard de l’exercice financier 2009 de la société. Cette somme (638 $ à payer à l’appelante) a été établie en tenant compte du dividende de 35 000 $ versé le 31 janvier 2009. Si aucun dividende n’avait été versé le 31 janvier 2009, l’appelante, à cette date, aurait eu une dette de 34 362 $ envers la société.
[47] Par conséquent, l’annexe déposée dans le cadre de la divulgation volontaire ne répudie pas le versement des dividendes en 2009 et 2010, mais confirme plutôt directement ou indirectement le versement de dividendes de 35 000 $ en 2009 et de 15 000 $ en 2010.
[48] Étant donné que l’annexe déposée dans le cadre de la divulgation volontaire n’indique que les transactions qui ont été effectuées entre le 3 février 2009 et le 31 janvier 2010, elle ne vise pas la période où le dividende de 35 000 $ aurait été payé, le 31 janvier 2011.
[49] Les documents au dossier contredisent directement les observations de l’appelante relatives à la divulgation volontaire.
[50] Dans ses observations écrites, la Couronne a déclaré qu’elle n’avait subi aucun préjudice à la suite des déclarations de l’appelante selon lesquelles elle avait reçu des dividendes en 2009, 2010 et 2011. La Couronne n’a fourni aucune explication à l’appui de cette déclaration. Cette déclaration, dans les circonstances de la présente affaire, laisse perplexe.
[51] À l’audience devant la Cour canadienne de l’impôt, l’appelante et son époux ont témoigné que la carte de crédit de la société avait servi à payer des dépenses d’entreprise ainsi que des dépenses personnelles. Les sommes facturées sur la carte de crédit étaient ensuite classées en dépenses d’entreprise et en dépenses personnelles par le commis aux écritures et le comptable. M. Kufsky a déclaré dans son témoignage que le comptable [traduction] « nous disait essentiellement comment nous devions faire les déclarations au gouvernement » (à la page 58, lignes 4 et 5 de la transcription de l’audience devant la Cour canadienne de l’impôt).
[52] Les sommes indiquées par le commis aux écritures et le comptable comme des dépenses personnelles s’ajoutaient à la dette de l’appelante envers la société. En application des dispositions des paragraphes 15(2) et 15(2.6) de la Loi, toute dette de l’appelante envers la société contractée au cours d’une année civile donnée est incluse dans le revenu de l’appelante pour cette année, à moins que cette dette ne soit remboursée dans l’année qui suit la fin de l’année d’imposition de la société au cours de laquelle la dette a été contractée.
[53] Étant donné que la carte de crédit de la société était utilisée pour payer des frais de subsistance personnels, on s’attendrait à ce qu’à la fin de chaque exercice financier donné de la société, une somme ait été versée par la société à l’appelante pour compenser la dette d’un actionnaire découlant du paiement de dépenses personnelles par la société. Cependant, comme il est indiqué au paragraphe 7 ci-dessus, dans ses déclarations de revenus, l’appelante n’a déclaré aucun revenu en 2009, et elle n’a déclaré que 20 000 $ en revenus d’entreprise et 4 $ en revenus d’intérêts en 2010 et que 4 $ en revenus d’intérêts en 2011.
[54] Comme nous le verrons plus loin à propos de la question de savoir si les dividendes ont été versés à l’appelante, les annexes sur les prêts à un actionnaire déposées par l’appelante indiquent que l’appelante devait des sommes considérables à la société en date du 31 janvier 2010 et du 31 janvier 2011, même après la prise en compte des dividendes en litige. Même si l’annexe révisée sur les prêts à un actionnaire pour 2010, déposée avec la divulgation volontaire, indique que l’appelante doit une somme inférieure à la société en date du 31 janvier 2010 (après la prise en compte des dividendes de 2009 et 2010), il s’agit tout de même d’une somme importante.
[55] Les demandes de redressement d’une T1 qui ajoutaient les dividendes en litige au revenu de l’appelante ont été déposées le 30 juillet 2012. Avant de produire ces demandes de redressement d’une T1, l’appelante devait à la société, en date du 31 janvier 2009, une somme de 34 362,14 $. En juillet 2012, cette somme aurait été impayée plus d’un an après la fin de l’année d’imposition de la société qui s’est terminée le 31 janvier 2009. De même, les sommes que devait l’appelante à la société en date du 31 janvier 2010 et du 31 janvier 2011 auraient également été impayées plus d’un an après la fin de l’année d’imposition de la société au cours de laquelle ces dettes avaient été contractées.
[56] Par conséquent, n’eût été l’acceptation par le ministre des demandes de redressement d’une T1 produites le 30 juillet 2012, l’appelante aurait été tenue d’inclure les dettes en souffrance dans son revenu, conformément au paragraphe 15(2) de la Loi. Les demandes de redressement d’une T1 qui prenaient en compte les dividendes en litige ayant été acceptées, l’appelante a pu convertir ce qui aurait été imposable à titre de dette d’un actionnaire en dividendes imposables. Étant donné que les impôts que devait payer l’appelante après avoir reçu les dividendes en litige étaient inférieurs à ceux qu’elle aurait dû payer si elle avait ajouté à ses revenus une dette d’un actionnaire de la même somme, la Couronne a subi un préjudice en traitant ces sommes comme des dividendes au cours de ces années.
[57] L’appelante a également tiré un avantage du report de l’impôt dû parce que le ministre a accepté les demandes de redressement d’une T1 prenant en compte les dividendes versés en 2009, 2010 et 2011. Étant donné que l’appelante utilisait fréquemment la carte de crédit de la société pour payer ses frais de subsistance personnels, elle aurait contracté des dettes tout au long d’une année donnée. Cette situation trouve aussi confirmation dans les nombreuses écritures comportant différentes dates, telles qu’elles figurent dans les relevés des comptes de prêts à un actionnaire. Ainsi, le paiement de dividendes le 31 janvier de chaque année aurait entraîné un remboursement des dettes contractées au cours de l’année civile qui l’a immédiatement précédée (ou éventuellement dans l’année précédant cette année).
[58] En application du paragraphe 15(2) de la Loi, les dettes auraient été incluses dans les revenus de l’appelante pour l’année au cours de laquelle elles avaient été contractées. Toutefois, les dividendes qui ont servi à rembourser les dettes de l’appelante ont été inclus dans ses revenus pour l’année au cours de laquelle ils ont été versés. Ainsi, par exemple, selon le paragraphe 15(2) de la Loi, l’appelante aurait été tenue d’inclure le montant des dettes contractées en 2008 dans ses revenus de 2008, mais le dividende (qui a été versé le 31 janvier 2009 et utilisé pour rembourser ces dettes) aurait dû être inclus dans ses revenus en 2009. Le préjudice causé à la Couronne a été le report de l’impôt à payer de l’appelante de 2008 à 2009 (et donc une diminution des intérêts à payer par l’appelante). Il y a eu de tels reports pour les dettes contractées en 2009 et 2010, lesquelles ont été remboursées à la suite des paiements de dividendes le 31 janvier 2010 et le 31 janvier 2011.
[59] Par conséquent, le fait que le ministre ait accepté les demandes de redressement d’une T1 prenant en compte les dividendes versés en 2009, 2010 et 2011 a procuré un avantage à l’appelante et a causé un préjudice à la Couronne.
[60] Dans ses observations en réponse, l’appelante conteste l’opinion de la Couronne sur les éléments de preuve présentés à l’audience devant la Cour canadienne de l’impôt, mais ne formule aucune observation supplémentaire sur l’application du principe tiré de l’arrêt Wolofsky.
[61] Malgré les observations des parties, j’estime que le principe tiré de l’arrêt Wolofsky est applicable en l’espèce.
[62] Dans le présent appel, le litige ne porte pas sur une déduction demandée par l’appelante pour le calcul de l’impôt qu’elle doit payer pour 2009, 2010 ou 2011. Cependant, le principe général, tel qu’il est énoncé dans l’arrêt Wolofsky et tel qu’il s’applique en l’espèce, veut que le contribuable qui a tiré un avantage de l’inclusion d’une somme dans son revenu à titre de dividende dans une année d’imposition donnée (et qui ne s’est pas opposé à la cotisation de l’impôt fondée le fait qu’il a reçu ce dividende) soit assujetti à une préclusion l’empêchant de soutenir, dans un appel ultérieur lié à l’application de l’article 160 de la Loi, que