Manrell c. Canada

Manrell c. Canada
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2003-03-11
Référence neutre
2003 CAF 128
Numéro de dossier
A-662-01
Notes
Décision rapportée
Contenu de la décision
Recueil des arrêts de la Cour fédérale Manrell c. Canada (C.A.) [2003] 3 C.F. 727
Date : 20030311
Dossier : A-662-01
Ottawa (Ontario), le 11 mars 2003
CORAM : LE JUGE STRAYER
LE JUGE SEXTON
LE JUGE SHARLOW
ENTRE :
TOD T. MANRELL
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
JUGEMENT
L'appel est accueilli avec dépens, le jugement de la Cour de l'impôt est infirmé et les nouvelles cotisations relatives aux années 1996 et 1997 sont renvoyées au ministre pour nouvelle cotisation compte tenu du fait que les paiements de non-concurrence sont des rentrées de capital non imposables.
« B.L. Strayer »
Juge
Traduction certifiée conforme
Suzanne M. Gauthier, trad. a., LL.L.
Date : 20030311
Dossier : A-662-01
Référence neutre : 2003 CAF 128
CORAM : LE JUGE STRAYER
LE JUGE SEXTON
LE JUGE SHARLOW
ENTRE :
TOD T. MANRELL
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue à Vancouver (Colombie-Britannique), le 15 janvier 2003.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 11 mars 2003.
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE SHARLOW
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE STRAYER
LE JUGE SEXTON
Date : 20030311
Dossier : A-662-01
Référence neutre : 2003 CAF 128
CORAM : LE JUGE STRAYER
LE JUGE SEXTON
LE JUGE SHARLOW
ENTRE :
TOD T. MANRELL
appelant
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE SHARLOW
[1] Il s'agit ici de savoir si, pour l'application de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. (1985) (5e suppl.) ch. 1, un gain en capital imposable est réalisé lorsqu'une personne reçoit un paiement de l'acquéreur des actions d'une société en contrepartie de la promesse de ne pas faire concurrence à cette société pour une période déterminée dans un territoire déterminé.
Historique
[2] Les événements qui ont donné lieu au présent appel se sont produits en 1995 lorsque les actions de trois sociétés, Alberta Plastic Industries Ltd., B.C. Plastic Industries Ltd. et Canada Cap Snap Corporation, ont été vendues. Alberta Plastic Industries Ltd. et B.C. Plastic Industries Ltd. fabriquent des moules en plastique. Canada Cap Snap Corporation fabrique des capuchons pour ces moules. J'appellerai les trois sociétés les « sociétés en exploitation » .
[3] Avant le 16 juin 1995, l'appelant, M. Manrell, possédait ou contrôlait des parts importantes dans les trois sociétés en exploitation. Il possédait 70 p. 100 des actions d'Alberta Plastic Industries Ltd. Il possédait toutes les actions de Llernam Holdings Ltd., qui possédait toutes les actions d'Allwest Industries Incorporated, qui de son côté possédait toutes les actions de B.C. Plastic Industries Ltd. Llernam Holdings Ltd. possédait également 80 p. 100 des actions de 322597 B.C. Ltd., qui possédait 50 p. 100 des actions de Canada Cap Snap Corporation.
[4] Les participations minoritaires dans les sociétés Alberta Plastic Industries Ltd. et 322597 B.C. Ltd. étaient possédées par deux autres personnes, Bob Williamson et Bruce Gallop. Une société du Delaware appelée Portola Packaging Inc. possédait 50 p. 100 des actions de Canada Cap Snap Corporation.
[5] En 1995, une société appelée 3154823 Canada Inc. a convenu d'acheter les actions et la dette d'actionnaire des trois sociétés en exploitation (à l'exclusion des actions appartenant à Portola Packaging Inc.). Les conditions de l'entente sont énoncées dans un document intitulé [TRADUCTION] « Convention d'achat d'actions » , en date du 16 juin 1995. Le prix d'achat total des actions et de la dette d'actionnaire s'élevait à 14 626 000 $ (sous réserve de certains ajustements qui ne sont pas maintenant pertinents), montant qui devait être réparti entre les actionnaires qui vendaient les actions comme le stipulait la convention d'achat d'actions.
[6] L'une des conditions de la convention d'achat d'actions exigeait que 3154823 Canada Inc. effectue des paiements s'élevant à environ 4 millions de dollars en tout en faveur des actionnaires qui vendaient les actions, en contrepartie de la remise et de l'exécution [TRADUCTION] d' « ententes de non-concurrence » , dont les conditions étaient énoncées dans une annexe jointe à la convention d'achat d'actions. Les paiements devaient être effectués en quatre tranches annuelles, dont la première était due à la date de la conclusion de la convention d'achat d'actions. La part de M. Manrell s'élevait à 979 575 $, dont 244 393,75 $ étaient payables dans chacune des années 1995, 1996, 1997 et 1998.
[7] Parmi les conditions de l'entente de non-concurrence signée par M. Manrell, il y avait l'article 3.1, qui est ainsi libellé :
[TRADUCTION] Les vendeurs conviennent de s'abstenir, en tout temps pendant la durée du terme, de mener des activités directes ou indirectes sur le Territoire, ou d'avoir un intérêt dans une organisation ou autre entité concurrente (notamment à titre d'employé, de dirigeant, d'administrateur, d'agent, de détenteur de titre, d'associé, de créancier, de consultant, de concédant de licence ou de preneur de licence) qui mène ou se prépare à mener des activités sur le territoire, si lesdites activités sont identiques, similaires ou concurrentes aux activités menées présentement par une société acquise ou par la société mère de celle-ci.
[8] M. Manrell était l'un des « vendeurs » mentionnés dans cette disposition. L'expression [TRADUCTION] « société acquise » se rapporte aux trois sociétés en exploitation et l'expression [TRADUCTION] « société mère » se rapporte à Portola Packaging, Inc. Les mots [TRADUCTION] « durée » et [TRADUCTION] « Territoire » indiquent les limites temporelles et géographiques aux fins de l'application de l'engagement relatif à la non-concurrence.
[9] L'entente de non-concurrence signée par M. Manrell exigeait également que celui-ci cède à 3154823 Canada Inc. tous les [TRADUCTION] « droits, titres et intérêts » afférents à une [TRADUCTION] « innovation » , (ce mot étant défini comme incluant des choses telles que les découvertes, les données et le savoir-faire), en vue de protéger les secrets commerciaux des sociétés en exploitation, et de promettre de ne pas recruter des employés des sociétés en exploitation ou de Portola Packaging Inc. Le dossier ne renferme aucun élément de preuve au sujet de la question de savoir s'il y avait des « innovations » importantes, des renseignements confidentiels ou des employés estimés à protéger. Quoi qu'il en soit, aucune tentative n'a été faite pour répartir la contrepartie payée en vertu des ententes de non-concurrence entre l'engagement relatif à la non-concurrence et les autres engagements. Les deux parties ont débattu la présente affaire en se fondant sur la prémisse selon laquelle presque toute la contrepartie versée à M. Manrell par 3154823 Canada Inc. en vertu de l'entente de non-concurrence était une contrepartie se rapportant à l'engagement relatif à la non-concurrence. Je retiens cette prémisse, puisqu'il n'y a rien dans le dossier qui la contredise.
[10] M. Manrell a produit ses déclarations pour les années 1995, 1996 et 1997 en se fondant sur le fait qu'en vertu de l'article 42 de la Loi de l'impôt sur le revenu, les paiements de non-concurrence qu'il a reçus devaient être inclus dans le produit de la disposition des actions qu'il avait vendues à 3154823 Canada Inc., augmentant ainsi son gain en capital imposable. Telle était l'approche proposée au paragraphe 6 du Bulletin d'interprétation IT-330R en date du 7 septembre 1990, intitulé « Dispositions de biens en immobilisation visées par une garantie, un engagement ou d'autres obligations conditionnelles ou contingentes » .
[11] Étant donné que le paiement de non-concurrence était payable en tranches, M. Manrell s'est également prévalu des réserves autorisées par la loi en vue d'échelonner le gain en capital imposable sur les années au cours desquelles les paiements étaient reçus. Ses déclarations ont apparemment été acceptées telles quelles.
[12] Par la suite, la Cour de l'impôt a rendu sa décision dans l'affaire Fortino c. Canada, [1997] 2 C.T.C. 2184, 97 D.T.C. 55, dont les faits étaient semblables à ceux de la présente espèce. Dans la décision Fortino, il a été statué que les paiements de non-concurrence constituaient des rentrées de capital non imposables. La Couronne a interjeté appel contre cette décision, mais l'appel a été rejeté : Fortino c. Canada, [2000] 1 C.T.C. 349, 2000 D.T.C. 6060 (C.A.F.).
[13] M. Manrell a déposé des avis d'opposition pour les années 1996 et 1997 en vue de demander de nouvelles cotisations réduisant à zéro les gains en capital imposables qu'il avait déclarés à l'égard des paiements de non-concurrence. Les oppositions ayant été rejetées, M. Manrell a interjeté appel devant la Cour de l'impôt, qui a rejeté l'appel; Manrell c. Canada, [2002] 1 C.T.C. 2543, 2002 D.T.C. 1222 (C.C.I.). M. Manrell interjette maintenant appel devant la Cour.
[14] La Cour est uniquement saisie des cotisations relatives aux années 1996 et 1997 de M. Manrell. Le dossier n'indique pas l'état de la cotisation relative à l'année 1995. Toutefois, il n'a pas été soutenu dans le cadre de l'argumentation qu'il n'y avait rien dans ces cotisations qui influe sur l'analyse des questions qui se posent pour les années 1996 et 1997.
[15] La Couronne défend les cotisations qui ont été établies en l'espèce en se fondant sur un seul argument, à savoir que les paiements de non-concurrence sont le produit de la disposition d'un [TRADUCTION] « droit de faire concurrence » , droit qui, selon la Couronne, satisfait à la définition du mot « biens » figurant au paragraphe 248(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu. M. Manrell soutient que le [TRADUCTION] « droit de faire concurrence » n'est pas visé par la définition législative du mot « biens » et, subsidiairement, que si ce droit est visé par la définition législative, il ne l'a pas aliéné.
[16] Il est reconnu que les opérations qui sont ici en cause sont imputables au capital, et que si les paiements de non-concurrence ne sont pas le produit de la disposition de biens, il ne s'agit pas de rentrées de capital non imposables.
La loi
[17] Pour apprécier les arguments des parties, il faut comprendre le régime de la Loi de l'impôt sur le revenu, pour ce qui est des gains en capital imposables. Dans la Loi de l'impôt sur le revenu, telle qu'elle était en vigueur au cours des années visées par l'appel, les dispositions pertinentes sont les articles 38 à 55 (sous-section c de la section B de la partie I de la Loi de l'impôt sur le revenu). Les parties ont cité l'alinéa 38a), l'alinéa 39(1)a), le sous-alinéa 40(1)a)(i), les définitions des expressions « disposition de biens » et « produit de disposition » figurant à l'article 54, et la définition du mot « biens » figurant au paragraphe 248(1). Les parties de ces dispositions qui sont ici pertinentes étaient ainsi libellées au cours de la période pertinente :
PARTIE I
IMPÔT SUR LE REVENU
[...]
SECTION B
CALCUL DU REVENU
[...]
Sous-section c
Gains en capital imposables et
pertes en capital déductibles
PART I
INCOME TAX
...
DIVISION B
COMPUTATION OF INCOME
...
Subdivision c
Taxable Capital Gains and
Allowable Capital Losses
38. Pour l'application de la présente loi :
38. For the purposes of this Act,
a) le gain en capital imposable d'un contribuable, pour une année d'imposition, tiré de la disposition d'un bien est égal aux 3/4 du gain en capital que le contribuable a réalisé, pour l'année, à la disposition du bien ;
(a) a taxpayer's taxable capital gain for a taxation year from the disposition of any property is 3/4 of the taxpayer's capital gain for the year from the disposition of that property,
[...]
...
39(1) Pour l'application de la présente loi :
39(1) For the purposes of this Act,
a) un gain en capital d'un contribuable, tiré, pour une année d'imposition, de la disposition d'un bien quelconque, est le gain, déterminé conformément à la présente sous-section ... que ce contribuable a tiré, pour l'année, de la disposition d'un bien lui appartenant,
(a) a taxpayer's capital gain for a taxation year from the disposition of any property is the taxpayer's gain for the year determined under this subdivision ... from the disposition of any property,
[...]
...
40(1) Sauf indication contraire expresse de la présente partie :
40(1) Except as otherwise expressly provided in this Part
a) le gain d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, de la disposition d'un bien est l'excédent éventuel :
(a) a taxpayer's gain for a taxation year from the disposition of any property is the amount, if any, by which
(i) en cas de disposition du bien au cours de l'année, de l'excédent éventuel du produit de disposition sur le total du prix de base rajusté du bien, pour le contribuable, calculé immédiatement avant la disposition, et des dépenses dans la mesure où celles-ci ont été engagées ou effectuées par lui en vue de réaliser la disposition,
(i) if the property was disposed of in the year, the amount, if any, by which the taxpayer's proceeds of disposition exceed the total of the adjusted cost base to the taxpayer of the property immediately before the disposition and any outlays or expenses to the extent that they were made or incurred by the taxpayer for the purpose of making the disposition,
[...]
...
54. Les définitions qui suivent s'appliquent à la présente sous-section.
54. In this subdivision
« disposition de biens » Sont compris dans la disposition de biens, sauf dispositions contraires expresses :
"disposition" of any property, except as expressly otherwise provided, includes
a) toute opération ou tout événement donnant droit au contribuable au produit de disposition de biens;
(a) any transaction or event entitling a taxpayer to proceeds of disposition of property,
[...]
...
« produit de disposition » Sont compris dans le produit de disposition d'un bien :
"proceeds of disposition" of property includes
a) le prix de vente du bien qui a été vendu;
(a) the sale price of property that has been sold,
[...]
...
PARTIE XVII
INTERPRÉTATION
PART XVII
INTERPRETATION
248(1) Les définitions qui suivent s'appliquent à la présente loi :
248(1) In this Act, ...
« biens » Biens de toute nature, meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, y compris, sans préjudice de la portée générale de ce qui précède :
"property" means property of any kind whatever whether real or personal or corporeal or incorporeal and, without restricting the generality of the foregoing, includes
a) les droits de quelque nature qu'ils soient, les actions ou parts;
(a) a right of any kind whatever, share or a chose in action,
b) à moins d'une intention contraire évidente, l'argent;
(b) unless a contrary intention is evident, money,
c) les avoirs forestiers;
(c) a timber resource property, and
d) les travaux en cours d'une entreprise qui est une profession libérale.
(d) the work in progress of a business that is a profession.
Analyse
[18] Le régime législatif applicable à l'imposition des gains en capital, tel qu'il s'applique en l'espèce, est simple. Selon les dispositions précitées, si une personne vend un bien qui satisfait à la définition législative du mot « biens » pour un montant qui excède le coût du bien, plus toute dépense engagée aux fins de la vente, un gain en capital imposable est réalisé (à supposer, bien sûr, que la vente soit imputable au capital, ce dont il est ici convenu). L'affaire soulève une seule question : le [TRADUCTION] « droit de faire concurrence » est-il un [TRADUCTION] « droit de quelque nature qu'il soit » et partant un « bien » au sens de la Loi de l'impôt sur le revenu?
[19] Je résumerai comme suit l'argument de la Couronne. Le droit de faire concurrence ne serait pas considéré comme un « bien » au sens ordinaire de ce mot. Toutefois, l'emploi de l'expression « y compris » dans la définition législative du mot « biens » indique qu'il faut lui attribuer un sens plus large que son sens ordinaire. En particulier, l'expression « les droits de quelque nature qu'ils soient » est suffisamment générale pour inclure des droits qui ne comportent pas nécessairement les caractéristiques habituelles d'un bien. M. Manrell, compte tenu de son expérience personnelle et de sa compétence, aurait pu réaliser des profits élevés en faisant concurrence aux trois sociétés en exploitation une fois les actions vendues, et s'il l'avait fait, cela aurait été au détriment de ces sociétés et de leur acquéreur. C'est la raison pour laquelle l'engagement pris par M. Manrell de ne pas faire concurrence avait une telle valeur pour l'acquéreur. À cause du lien inextricable existant entre la valeur des trois sociétés en exploitation et le paiement que M. Manrell a reçu pour son engagement de non-concurrence, le paiement devrait être imputé, aux fins de l'impôt sur le revenu, à un produit de la disposition d'un bien, le [TRADUCTION] « droit de faire concurrence » .
[20] Au nom de M. Manrell, il est soutenu que dans le contexte de la Loi de l'impôt sur le revenu, l'expression « les droits de quelque nature qu'ils soient » doit être interprétée comme se rapportant à un droit de la nature d'un bien. Il doit à tout le moins s'agir d'un droit qui permet à son titulaire de contraindre quelqu'un d'autre à payer de l'argent ou à faire quelque chose, ou du droit d'exclure toutes les autres personnes qui revendiquent le même droit. Ce que la Couronne essaie de qualifier de [TRADUCTION] « droit de faire de la concurrence » est simplement la liberté qui est partagée entre tous d'exploiter une entreprise ou, dans le contexte précis de la présente affaire, d'exploiter une entreprise de fabrication de moules en plastique dans la région et pendant la période désignées dans l'entente de non-concurrence. Il s'agit d'une liberté personnelle plutôt que d'un droit qui est exclusif ou qui peut donner lieu à une demande contre toute autre personne et, par conséquent, cela n'est pas visé par la définition législative du mot « biens » .
[21] Il s'agit d'un problème d'interprétation législative, dont la solution doit tout d'abord reposer sur le principe tiré de Driedger, Construction of Statutes (2e éd. 1983), à la page 87 :
[TRADUCTION] Aujourd'hui il n'y a qu'un seul principe ou solution : il faut lire les termes d'une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur.
[22] Récemment, Monsieur le juge Iacobucci, parlant au nom de la majorité dans l'arrêt Ludco Enterprises Ltd. c. Canada, [2001] 2 R.C.S. 1082, a expliqué la place de ce principe dans l'interprétation des lois fiscales (paragraphes 37 à 39; la plupart des renvois sont omis) :
[37] C'est cet extrait qui « résume le mieux » la méthode privilégiée aux fins d'interprétation d'une disposition législative [...]. Il en est ainsi pour l'interprétation de tout texte de loi et il convient de signaler que notre Cour a maintes fois cité et approuvé cet extrait célèbre, tant en matière fiscale que dans d'autres domaines [...]
[38] Par ailleurs, les tribunaux appelés à interpréter la Loi de l'impôt sur le revenu doivent se rappeler qu'ils jouent un rôle distinct de celui du législateur. En l'absence d'un texte législatif clair, il n'est pas souhaitable que les tribunaux innovent [...]. La promulgation de nouvelles règles de droit fiscal doit plutôt être laissée au législateur [...]. Comme l'a récemment expliqué le juge McLachlin (maintenant juge en chef) dans l'arrêt Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622, par. 43 :
La Loi est un texte législatif complexe au moyen duquel le législateur tente d'établir un équilibre entre d'innombrables principes. La jurisprudence de notre Cour est constante : les tribunaux doivent par conséquent faire preuve de prudence lorsqu'il s'agit d'attribuer au législateur, à l'égard d'une disposition claire de la Loi, une intention non explicite [...]. En concluant à l'existence d'une intention non exprimée par le législateur sous couvert d'une interprétation fondée sur l'objet, l'on risque de rompre l'équilibre que le législateur a tenté d'établir dans la Loi. [Références omises.]
[...] Cela étant dit, il ressortit à la compétence des tribunaux d'interpréter les règles adoptées par le législateur, notamment d'éclaircir des notions par ailleurs non définies comme celles de « revenu » ou de « bénéfice » [...]
[39] En outre, étant donné que la Loi de l'impôt sur le revenu comporte de nombreuses dispositions et règles anti-évitement particulières, lorsque des inquiétudes sont exprimées concernant l'évitement de l'impôt, les tribunaux ne doivent pas s'empresser de renforcer ces dispositions de la Loi alors qu'il est loisible au législateur d'être précis quant aux méfaits à prévenir [...]. S'ils le faisaient, ils n'accorderaient pas l'importance voulue au principe bien établi que, sauf disposition contraire, le contribuable a le droit d'organiser ses affaires dans le seul but de se trouver dans une situation favorable sur le plan fiscal [...].
[23] Il me semble que les considérations contextuelles les plus importantes en l'espèce sont a) le sens ordinaire du mot « biens » ; b) le contexte législatif, et c) la jurisprudence pertinente, qui font partie du fondement à partir duquel le législateur détermine l'étendue des modifications qui sont souvent apportées à la Loi de l'impôt sur le revenu.
a) Sens ordinaire du mot « biens »
[24] Dans l'ouvrage intitulé Principles of Property Law, 3e éd. (Scarborough: Carswell, 2000), le professeur Ziff dit ce qui suit au sujet de la question des biens (non souligné dans l'original) (à la page 2) :
[TRADUCTION] Les biens sont parfois qualifiés d'ensemble de droits. Cette simple métaphore est une façon utile d'examiner le concept de base. Elle indique que les biens ne sont pas une chose, mais un droit, ou encore mieux, une collection de droits (sur des choses) qu'il est possible d'exercer contre d'autres personnes. Autrement dit, le mot « biens » signifie un ensemble de relations entre personnes qui se rapportent à la revendication d'objets corporels et d'objets incorporels.
[25] Cette notion de « biens » donne implicitement à entendre que le mot « biens » doit comporter ou entraîner quelque droit exclusif de présenter une demande contre quelqu'un d'autre. Le droit général de faire une chose que n'importe qui peut faire, ou un droit possédé par chacun, n'est pas le « bien » de qui que ce soit. En l'espèce, la seule chose que M. Manrell possédait avant de signer l'entente de non-concurrence et qu'il ne possédait pas par la suite était le droit qu'il partageait avec toute autre personne d'exploiter une entreprise. Quel que soit ce à quoi M. Manrell avait renoncé en signant cette entente, il ne s'agissait pas d'un « bien » au sens ordinaire de ce mot.
b) Contexte législatif
[26] Pour apprécier le bien-fondé de la prétention de la Couronne selon laquelle le mot « biens » a, aux fins de l'impôt sur le revenu, un sens qui est plus étendu que son sens ordinaire, il peut être utile de se demander comment le mot « biens » est en fait employé dans la Loi de l'impôt sur le revenu actuelle et dans les lois précédentes.
[27] Le texte le plus ancien qui a précédé la Loi de l'impôt sur le revenu, intitulé Loi de l'Impôt de Guerre sur le Revenu, S.C. 1917, ch. 28, emploie le mot « biens » à deux reprises sans le définir. Ce mot figure dans la définition du mot « revenu » à l'article 3 (dans la partie qui dit que le « revenu » comprend le revenu, mais non la valeur des biens acquis par don, legs, donation ou descendance). Le mot « biens » figure également au paragraphe 4(4), qui traite des conséquences d'un transfert de « biens réels ou personnels, meubles ou immeubles » en faveur d'un conjoint afin de se soustraire à l'impôt. Ces deux dispositions semblent employer le mot « biens » dans son sens ordinaire.
[28] Les modifications apportées à la Loi de l'Impôt de Guerre sur le Revenu au cours des quelques années qui ont suivi ont entraîné d'autres emplois du mot « biens » , toujours sans qu'une définition législative soit donnée. Dans chaque cas, le mot « biens » est apparemment employé dans son sens ordinaire. Je citerai uniquement cinq exemples tirés de la refonte modifiée de 1927 (Loi de l'impôt de guerre sur le revenu, S.R.C. 1927, ch. 97, dans sa forme modifiée). (1) Dans la définition complexe de l'expression « corporation personnelle » figurant au sous-alinéa 2e)i), il est fait mention d' « obligations, stocks ou actions, débentures, morts-gages, hypothèques, lettres de change, billets ou autres biens semblables » . (2) Le régime d'imposition des corporations personnelles exigeait une détermination de la valeur des biens de la corporation acquise des actionnaires. (3) L'alinéa 6c) interdisait la déduction de « [l]a valeur annuelle des biens, meubles ou immeubles, sauf le loyer réellement payé pour l'usage de ces biens, utilisés relativement au commerce pour produire le revenu sujet à l'impôt » . (4) L'alinéa 6e) interdisait la déduction des « dépenses ou frais incidents (carrying charge) de biens ou actifs improductifs non acquis pour les objets d'un commerce, d'un négoce ou d'une profession » . (5) L'alinéa 3f), qui a été ajouté par S.C. 1934, ch. 55, prévoit que le revenu comprend « les loyers, redevances, annuités ou autres recettes périodiques semblables qui dépendent de la production ou de l'emploi de biens réels ou personnels, nonobstant que les susdits soient payables par suite de l'usage ou de la vente de ces biens » .
[29] En 1948, la Loi de l'impôt de guerre sur le revenu a été remplacée par la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1948, ch. 52, qui pour la première fois définissait le mot « biens » . Je n'ai rien pu trouver qui explique pourquoi le mot « biens » est défini dans la Loi de l'impôt sur le revenu de 1948. Toutefois, il est peut-être possible de faire certaines inférences en comparant cette loi à la Loi de l'impôt de guerre sur le revenu qu'elle remplaçait.
[30] La Loi de l'impôt sur le revenu de 1948 est beaucoup plus détaillée et précise que la Loi de l'impôt sur le revenu de guerre. Cela découle des critiques qui avaient été formulées, à savoir que la Loi de l'impôt sur le revenu de guerre n'était pas suffisamment précise et conférait un pouvoir ministériel trop étendu. Les commentaires suivants figurent dans le Journal du Sénat du Canada, 10 George VI, A.D. 1946, volume LXXXVII, no 34, en date du mardi 28 mai 1946, Rapport final du Comité spécial sur l'imposition, appendice A, page 325 :
[TRADUCTION] [...] Bref, le mécontentement du public semble porter sur trois grandes questions générales.
1. Le public est mécontent de la procédure d'appel qui est maintenant prévue dans la Loi de l'impôt sur le revenu de guerre et du manque d'installations destinées à permettre aux contribuables de faire trancher leur cas rapidement et objectivement. À ce sentiment vient s'ajouter une objection moins répandue de nature plus technique en ce qui concerne le recours au pouvoir discrétionnaire ministériel ou administratif et au pouvoir absolu de l'administration à l'égard de nombreuses questions d'une importance fondamentale. [...]
2. En second lieu, les critiques qui ont été formulées portent en partie sur le libellé de la loi elle-même. Les économistes, les avocats et les comptables partout au Canada semblent croire de plus en plus que le libellé de la Loi de l'impôt sur le revenu de guerre fédérale actuelle ne permet plus à la législation de remplir son rôle dans la structure économique fort différente du pays, compte tenu des notions de profit et des dépenses nécessaires qui doivent maintenant être engagées par rapport à celles qui ont été à l'origine de la loi initiale, en 1917.
3. La troisième question sur laquelle portent les critiques vise le contexte administratif de la Section de l'imposition elle-même. [...]
Le document intitulé « The Association's Brief to the Senate Committee on Taxation » , XXIV Canadian Bar Review (1946), à la page 283, présenté le 9 avril 1946, donne des précisions additionnelles au sujet de l'état des lois fiscales avant 1948. Le mémoire, en traitant des travaux des comités de l'Association du Barreau canadien et de la Dominion Association of Chartered Accountants, dit ce qui suit à la page 286 :
[TRADUCTION] Il est vite devenu apparent aux deux comités - et je crois que leur avis est partagé par un nombre fort élevé de contribuables au Canada - que la loi est difficile à interpréter et qu'elle prête passablement à confusion et que, si on la laisse dans sa forme actuelle, cela retardera la reconversion et pourra influer sensiblement sur la prospérité du Canada. Il se peut fort bien qu'à cause de ces éléments, des revenus soient maintenant perdus.
[...]
Dans la revue publiée par la Dominion Association of Chartered Accountants, dont les membres connaissent probablement les rouages actuels de la Loi mieux que tout autre organisme, on disait ce qui suit en 1944, vol. 45, page 195 :
L'une des tâches essentielles de l'après-guerre consiste à rédiger de nouveau la Loi de l'impôt sur le revenu elle-même. De nos jours, cette loi est un exemple horrible de modifications effectuées l'une après l'autre, de sorte que ce qui est expressément ou implicitement prévu dans une disposition de la Loi peut être modifié dans une autre disposition.
[32] Les auteurs du mémoire poursuivent en faisant des commentaires sur des problèmes précis. Voici ce qu'ils disent sous le titre [TRADUCTION] « Éclaircissement de la Loi » , aux pages 293 et 294 :
[TRADUCTION] Nous sommes d'avis que le principal problème que pose l'administration de la Loi de l'impôt sur le revenu est attribuable au fait que la plupart des dispositions sont désuètes et qu'un grand nombre d'entre elles sont inintelligibles. Il était difficile de comprendre le sens de la Loi refondue de 1927, qui comprenait 29 pages, mais depuis lors de nombreuses modifications ont été ajoutées à la loi. Ces modifications comportent 188 pages et ont apparemment été effectuées sans qu'il soit vraiment tenu compte des principes fondamentaux, les modifications ayant été édictées en vue de répondre à des cas précis et ayant ensuite été appliquées à des cas tout à fait différents.
[...]
Le contribuable n'est pas assujetti à un impôt sur son revenu réel, mais il est obligé de calculer son revenu au moyen de règles désuètes incompréhensibles, dont certaines figuraient dans la loi anglaise qui a été édictée en 1806. De nombreux contribuables estiment être injustement assujettis à l'impôt et d'autres contribuables qui, à toutes fins utiles, sont dans la même situation, se soustraient à l'impôt.
[33] Après avoir fait certains commentaires portant sur l'historique de la question, les auteurs du mémoire ajoutent ce qui suit à la page 295 :
[TRADUCTION] Il est vite devenu clair que plus le libellé est ambigu, plus le ministère cherchait à remédier à la situation. La rédaction est devenue de plus en plus mauvaise et, à l'heure actuelle, il est souvent difficile de déceler l'intention du législateur.
[34] Dans un discours prononcé en 1948 devant les membres de l'Association du Barreau canadien, Monteath Douglas, qui était alors directeur de l'Association canadienne d'études fiscales, a commenté la Loi de l'impôt sur le revenu de 1948 ( « Income Tax Revision » (1948), XXVI Canadian Bar Review, page 1212). Voici ce qu'il a dit à la page 1212 :
[TRADUCTION] La nouvelle loi est essentiellement une refonde et vise à réorganiser et à éclaircir le droit existant. Il s'agit d'un texte législatif important qui ne comporte toutefois aucun aspect innovateur remarquable. Tous les éléments de l'impôt sur le revenu en tant qu'instrument fiscal, tel qu'il a évolué au Canada au cours des trente dernières années, continuent à exister dans à peu près le même contexte. Les modifications qui ont été effectuées, lesquelles sont fort nombreuses, ont principalement trait à la rédaction et à l'interprétation légale.
[35] Ces commentaires donnent à entendre que la Loi de l'impôt sur le revenu de 1948 n'était pas destinée à effectuer une réforme fiscale en profondeur. Son objectif était plutôt d'accroître la prévisibilité du régime fiscal existant en améliorant la clarté de la rédaction juridique. Cela donne en outre à entendre qu'une définition du mot « biens » a été incluse dans la Loi de l'impôt sur le revenu de 1948 en vue d'assurer plus de certitude.
[36] La définition initiale du mot « biens » figure à l'alinéa 127(1)af) de la Loi de l'impôt sur le revenu de 1948; elle est ainsi libellée :
« biens » signifie des biens de toute nature, qu'ils soient réels ou personnels, corporels ou incorporels, et, sans restreindre la généralité de ce qui précède, comprend un droit de quelque nature que ce soit, une action ou un droit incorporel.
"property" means property of any kind whatsoever whether real or personal or corporeal or incorporeal and, without restricting the generality of the foregoing, includes a right of any kind whatsoever, a share or a chose in action.
[37] De toute évidence, cette définition de 1948 est au c_ur de la définition actuelle, y compris la partie dans laquelle il est question d' « un droit de quelque nature que ce soit » . Je tire les propositions suivantes d'une interprétation ordinaire grammaticale de la définition de 1948 :
a) Le début de la disposition ( « des biens de toute nature » ) a pour effet d'assujettir à la définition législative tout ce qui fait partie du sens ordinaire le plus étendu possible du mot « biens » ;
b) Il y a ensuite deux listes de choses qui sont expressément incluses dans la définition législative;
c) La première liste est composée de quatre éléments : les biens réels, les biens personnels, les biens corporels, les biens incorporels. Cette liste n'a pas pour effet d'élargir le sens législatif du mot « biens » au-delà de son sens ordinaire le plus étendu, ce qui donne à entendre que la première liste est établie dans le seul but d'assurer plus de certitude;
d) La deuxième liste commence par les mots « sans restreindre la généralité de ce qui précède » , qui sont destinés à empêcher toute prétention voulant qu'une chose qui ne figure pas dans la deuxième liste doive pour cette raison être considérée comme étant exclue du reste de la définition;
e) La deuxième liste énumère ensuite trois éléments : « un droit de quelque nature que ce soit » , « une action » et « un droit incorporel » .
[38] Les actions et les droits incorporels sont des biens incorporels qui sont visés par le sens ordinaire du mot « biens » . Il s'agit donc de savoir si, compte tenu du contexte de la Loi de l'impôt sur le revenu de 1948 dans son ensemble, l'expression « un droit de quelque nature que ce soit » était destinée à se rapporter à un droit non exclusif d'exploitation d'une entreprise possédé conjointement, soit le genre de droit qui est ici en cause.
[39] L'article 3 de la Loi de l'impôt sur le revenu de 1948 a introduit le concept de l'imposition du revenu en fonction de la source, les « biens » constituant l'une des trois sources de revenu mentionnées (les autres sources étant les « entreprises » et les « charges et emplois » ). Il est donc possible d'inférer que le mot « biens » figurant à l'article 3 était destiné à inclure, du moins, tout ce qui peut être possédé et produire un revenu. Les exemples évidents sont les créances et les autres instruments financiers qui portent intérêt, les actions qui accordent des dividendes, les biens immobiliers et les biens personnels qui génèrent un revenu de location ainsi que les ressources et les droits de propriété intellectuelle qui produisent des redevances. Toutes ces sources de revenu sont des « biens » au sens ordinaire du terme.
[40] Indépendamment de l'article 3, le mot « biens » a été employé dans maintes dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu de 1948. Je mentionnerai comme exemples deux dispositions qui sont fréquemment citées. L'une est l'alinéa 11(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu de 1948, qui introduit le régime de la déduction pour amortissement, une déduction annuelle d'une partie du coût d'un bien dans la mesure autorisée par règlement (déduction destinée à remplacer ce qui était une provision pour amortissement assujettie au pouvoir discrétionnaire ministériel). La déduction pour amortissement pouvait être demandée à l'égard d'un bien personnel corporel ainsi que pour les licences et les concessions d'une durée limitée. Le deuxième exemple se trouve à l'alinéa 11(1)c) de la Loi de l'impôt sur le revenu de 1948, qui autorise la déduction des intérêts sur l'argent emprunté qui sert à la réalisation d'un revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien. Aucun élargissement du sens n'était nécessaire pour donner effet au nouveau régime aux fins de la déduction pour amortissement ou des frais d'intérêt déductibles.
[41] Je conclus que, du moins dans la mesure ou la Loi de l'impôt sur le revenu de 1948 est en cause, l'expression « un droit de quelque nature que ce soit » n'est pas incluse dans la définition législative du mot « biens » en vue d'élargir le sens originaire de ce mot et d'inclure un droit non exclusif d'exploitation d'une entreprise possédé conjointement. La question suivante est de savoir s'il y a lieu de modifier cette conclusion par suite de modifications législatives effectuées après 1948.
[42] Comme il en a ci-dessus été fait mention, la définition initiale est au coeur de la définition actuelle. Sauf pour le fait que des termes contemporains ont été employés (par exemple, « whatsoever » est devenu « whatever » dans la version anglaise), la définition initiale du mot « biens » , en 1948, est devenue l'alinéa 139(1)ag) de la Loi de l'impôt sur le revenu dans la refonte des lois fédérales, en 1952 (Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, ch. 148). La définition a depuis lors été modifiée à trois reprises. Pour plus de commodité, je reprends la définition actuelle :
« biens » Biens de toute nature, meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, y compris, sans préjudice de la portée générale de ce qui précède :
"property" means property of any kind whatever whether real or personal or corporeal or incorporeal and, without restricting the generality of the foregoing, includes
a) les droits de quelque nature qu'ils soient, les actions ou parts;
(a) a right of any kind whatever, share or a chose in action,
b) à moins d'une intention contraire évidente, l'argent;
(b) unless a contrary intention is evident, money,
c) les avoirs forestiers;
(c) a timber resource property, and
d) les travaux en cours d'une entreprise qui est une profession libérale.
(d) the work in progress of a business that is a profession.
[43] La première modification a été effectuée lors de la réforme fiscale de 1972, S.C. 1970-71-72, ch. 63. Il s'agissait d'une réforme fiscale majeure. La modification la plus importante devait inclure un régime d'imposition des gains en capital réalisés au moment de la disposition d'un bien. L'une des modifications qui en a résulté a été que les mots figurant dans la définition initiale du mot « biens » après le mot « comprend » sont devenus l'alinéa a), et que ce qui est maintenant l'alinéa b) a été ajouté ( « à moins d'une intention contraire évidente, l'argent » ; " unless a contrary intention is evident, money "). Je n'ai pas pu découvrir pourquoi l'alinéa b) a été ajouté à la définition du mot « biens » . Selon toute probabilité, la modification était jugée nécessaire à cause du nouveau régime d'imposition des gains en capital, mais je ne puis rien trouver qui permette de conclure que le sens ordinaire du mot « biens » n'inclut pas de l'argent. Je n'ai pu trouver aucun arrêt faisant autorité sur ce point. Je conclus que l'alinéa b) a probablement été ajouté pour plus de certitude seulement plutôt que pour élargir le sens ordinaire de la définition législative du mot « biens » .
[44] L'alinéa c) de la définition du mot « biens » ( « les avoirs forestiers » ) a été ajouté par