Dysert c. La Reine

Dysert c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2013-02-21
Référence neutre
2013 CCI 57
Numéro de dossier
2010-899(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Patrick J. Boyle
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2010‑898(IT)G
ENTRE :
BRUCE ELLIOTT,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appel entendu sur preuve commune avec les appels de Larry Dysert (2010‑899(IT)G) et de Todd Pickett (2010‑900(IT)G) les 12, 13 et 14 mars 2012, à Edmonton (Alberta).
Devant : L’honorable juge Patrick Boyle
Comparutions :
Avocat de l’appelant :
Me Kurt G. Wintermute
Avocat de l’intimée :
Me Mark Heseltine
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L’appel interjeté des cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur revenu pour les années d’imposition 2005 et 2006 de l’appelant est accueilli avec dépens, et l’affaire est renvoyée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations, conformément aux motifs du jugement ci‑joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 21e jour de février 2013.
Juge Boyle
Traduction certifiée conforme
Ce 17e jour de juillet 2013.
François Brunet, réviseur
Dossier : 2010‑899(IT)G
ENTRE :
LARRY DYSERT,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appel entendu sur preuve commune avec les appels de Bruce Elliott (2010‑898(IT)G) et de Todd Pickett (2010‑900(IT)G) les 12, 13 et 14 mars 2012, à Edmonton (Alberta).
Devant : L’honorable juge Patrick Boyle
Comparutions :
Avocat de l’appelant :
Me Kurt G. Wintermute
Avocat de l’intimée :
Me Mark Heseltine
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L’appel interjeté des cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur revenu pour les années d’imposition 2005 et 2006 de l’appelant est accueilli avec dépens, et l’affaire est renvoyée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations, conformément aux motifs du jugement ci‑joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 21e jour de février 2013.
Juge Boyle
Traduction certifiée conforme
Ce 17e jour de juillet 2013.
François Brunet, réviseur
Dossier : 2010‑900(IT)G
ENTRE :
TODD PICKETT,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appel entendu sur preuve commune avec les appels de Bruce Elliott (2010‑898(IT)G) et de Larry Dysert (2010‑899(IT)G) les 12, 13 et 14 mars 2012, à Edmonton (Alberta).
Devant : L’honorable juge Patrick Boyle
Comparutions :
Avocat de l’appelant :
Me Kurt G. Wintermute
Avocat de l’intimée :
Me Mark Heseltine
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L’appel interjeté des cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur revenu pour les années d’imposition 2005 et 2006 de l’appelant est accueilli avec dépens, et l’affaire est renvoyée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations, conformément aux motifs du jugement ci‑joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 21e jour de février 2013.
Juge Boyle
Traduction certifiée conforme
Ce 17e jour de juillet 2013.
François Brunet, réviseur
Référence : 2013 CCI 57
Date : 20130221
Dossier : 2010‑898(IT)G
ENTRE :
BRUCE ELLIOTT,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
Dossier : 2010‑899(IT)G
ET ENTRE :
LARRY DYSERT,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
Dossier : 2010‑900(IT)G
ET ENTRE :
TODD PICKETT,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Boyle
[1] Les trois contribuables, M. Dysert, M. Elliott et M. Pickett, sont citoyens américains et ont été assujettis à l’impôt canadien sur le revenu au titre de leurs revenus tirés de la fourniture de services d’experts‑conseils à Syncrude Canada Ltd. (« Syncrude »), à Edmonton et à Fort McMurray (Alberta), en 2005 et en 2006, en vertu d’un contrat d’une durée de deux ans (plus tard portée à quatre ans) conclu entre Syncrude et leur cabinet professionnel ayant son siège aux États‑Unis[1].
[2] Les contribuables soutiennent que, durant les années en question, ils n’étaient pas résidents au Canada, ni n’étaient réputés tels. Ils soutiennent également que, en tout état de cause, selon les « règles décisives », comme on les appelle, énoncées à l’article IV de la Convention entre le Canada et les États‑Unis en matière d’impôts sur le revenu (la « Convention »), ils sont réputés avoir résidé aux États-Unis et non au Canada, la conséquence étant qu’ils ne sont pas non‑résidents au Canada pour l’application de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR ») du Canada. La thèse des contribuables en ce qui concerne les règles décisives de la Convention est la suivante : au cours des années en question, (i) les appartements des contribuables à Edmonton n’étaient pas des foyers d’habitation permanents, ou (ii) le centre des intérêts vitaux de chacun d’eux se trouvait aux États‑Unis parce que c’était avec les États‑Unis que leurs liens personnels et économiques étaient les plus étroits, ou (iii) ils séjournaient de façon habituelle aux États‑Unis.
[3] L’intimée soutient que les contribuables étaient (i) résidents au Canada, ou des personnes réputées avoir résidé au Canada, étant donné qu’elles y avaient séjourné, et (ii) réputées avoir résidé au Canada, en vertu des règles décisives de la Convention, étant donné que a) au cours des années en question, elles avaient des foyers d’habitation permanents à Edmonton ainsi qu’aux États‑Unis, et b) c’était avec le Canada que leurs liens personnels et économiques étaient les plus étroits (centre des intérêts vitaux), ou bien elles avaient séjourné de façon habituelle au Canada durant les années en question[2].
[4] Peu avant la semaine de l’instruction, l’intimée a renoncé, dans ses réponses, à la thèse selon laquelle la société à responsabilité limitée constituée par les contribuables aux États‑Unis, Conquest Consulting Group (« CCG »), exerçait des activités au Canada par l’intermédiaire d’une base fixe. Je n’ai donc pas à rechercher si la présence des contribuables au Canada et les activités qu’il y ont menées en tant qu’associés actifs de CCG représentaient une base fixe ou un établissement stable pour l’application de la Convention[3].
I. Les faits
[5] Les trois appels ont été instruits ensemble sur preuve commune au cours d’une période de trois jours. Chacun des contribuables a témoigné. Leur expert‑comptable canadien a lui aussi été appelé à témoigner. L’intimée n’a pas convoqué de témoins. Tous les témoins se sont exprimés d’une manière très crédible, et leur crédibilité n’a pas été mise en doute. Il n’y a aucun désaccord substantiel concernant les faits.
[6] Les contribuables sont tous trois des professionnels agréés de l’estimation des coûts ayant de belles et longues carrières dans le domaine de l’évaluation des coûts menées au sein d’importantes sociétés internationales, dont Fluor Engineering, Eastman Kodak et Intel. Ils se connaissent et sont collègues de longue date. Deux d’entre eux ont été, au service, ensemble au début de leurs carrières, de Fluor, et ils ont tous les trois été au service chez Eastman Kodak. Avant d’effectuer des travaux pour Syncrude en 2004, ils avaient tous exercé leurs professions exclusivement aux États‑Unis.
[7] L’évaluation des coûts, en tant que service professionnel, comprend plusieurs activités interdépendantes, notamment l’estimation des coûts, la planification et l’ordonnancement de projets, le suivi et la gestion de projets, ainsi que d’autres aspects, tels que le règlement des différends. Dans le monde des affaires, c’est une fonction particulièrement importante pour les grands projets et les mégaprojets. L’agrément professionnel et l’enseignement supérieur professionnel des spécialistes de la gestion des coûts relèvent d’AACE International, Inc., l’Association for the Advancement of Cost Engineering International (« AACE »). Les certificats délivrés par l’AACE sont reconnus de manière indépendante par le Council of Engineering and Scientific Specialty Boards, le même conseil qui autorise, entre autres choses, l’emploi de la désignation d’ingénieur (abréviation : ing.) au Canada. Eastman Kodak a été l’un des premiers chefs de file dans le domaine et, à la fin des années 1980 et au début des années 1990, cette société disposait de l’un des plus importants services au monde en matière d’estimation de coûts et de gestion de projets. Chacun des contribuables a exercé des rôles importants au sein de l’AACE, en siégeant à ses conseils et comités.
[8] Les contribuables sont tous trois nés aux États‑Unis et ils ont toujours été citoyens des États‑Unis. À l’exception des années 2004 à 2008, au cours desquelles ils ont assuré des services à Syncrude, ils ont toujours vécu uniquement aux États‑Unis. En 2004, tous trois étaient mariés et avaient des enfants. Ils avaient tous acquis de larges demeures familiales aux États‑Unis. Leurs enfants adultes et les membres de leurs familles vivaient tous aux États‑Unis, souvent à proximité les uns des autres, et leurs enfants à charge vivaient avec eux ou, s’ils étaient à l’université, ils considéraient la maison de leurs parents comme leur domicile. Leurs familles élargies, leurs frères et sœurs, leurs parents, etc. vivaient également aux États‑Unis. Les trois contribuables possédaient les biens personnels auxquels on s’attendrait que possèdent des professionnels prospères et bien établis : plusieurs voitures, une motocyclette, une autocaravane, un vaste terrain pour l’élevage de chevaux, des chenils pouvant abriter huit chiens de concours English Mastiff, des œuvres d’art, du matériel récréatif et d’athlétisme, et ainsi de suite. Ils avaient aussi les avoirs financiers auxquels on s’attendrait, notamment des comptes de retraite et d’autres comptes d’investissement bien garnis auprès d’importantes institutions financières américaines. Tous ces biens n’ont jamais été situés ailleurs qu’aux États‑Unis.
[9] Comme de raison, ils avaient aussi des engagements personnels et sociaux au sein de leurs communautés aux États-Unis. Par exemple, ils avaient des cercles d’amis de longue date et ils exerçaient des rôles depuis longtemps dans des organismes de bienfaisance locaux, dans des manifestations locales, et ainsi de suite. Ils occupaient des postes au sein d’AACE International, une organisation des États‑Unis. L’un d’eux au moins avait de très bons amis personnels dans d’autres régions des États‑Unis depuis l’époque où il avait vécu et travaillé dans d’autres états.
[10] En bref, ils étaient « de vrais Américains », bien établis aux États‑Unis et seulement aux États‑Unis, que ce soit dans leurs vies personnelles ou dans leurs carrières professionnelles. Leurs vies n’étaient en aucune façon rattachées au Canada avant que ne débutent leurs activités en Alberta.
[11] À la fin de 2003, Syncrude avait besoin de renforcer ses capacités d’estimation des coûts et ses capacités de gestion et de suivi des projets. L’entreprise avait décidé de se lancer, à Fort McMurray, dans la construction d’une autre importante installation de traitement. Son installation antérieure avait accusé du retard et les coûts estimés avaient été très largement dépassés – dans une proportion de 100 p. 100, en milliards de dollars. Syncrude n’était pas satisfaite de la manière dont le cabinet Independent Project Analysis (« IPA »), un cabinet d’analyse comparative s’adressant aux entreprises qui lancent des projets, avait évalué et classé ses capacités d’estimation. Syncrude et IPA projetaient de tenir une séance de schématisation en mars 2004 destinée à cerner ses lacunes et les améliorations requises, ainsi qu’à examiner la manière dont il faudrait s’y prendre pour combler les lacunes et apporter les améliorations.
[12] En 2004, M. Elliott était encore le chef de longue date du Service d’estimation des projets d’investissement à l’échelle mondiale d’Eastman Kodak, un groupe qu’il avait lancé et développé. Cependant, la situation d’Eastman Kodak connaissait déjà un déclin depuis quelque temps. Le groupe de M. Elliott, qui comptait 23 estimateurs dix ans auparavant, avait été ramené à huit en 2004, mais son équipe et lui étaient encore considérés comme des chefs de file dans le domaine. Le déclin d’Eastman Kodak a conduit à des tentatives régulières pour débaucher les membres du groupe. M. Dysert avait quitté le groupe au début de 2003 pour devenir estimateur principal chez Intel, en Oregon.
[13] En novembre 2003, Syncrude a prié IPA de communiquer avec M. Elliott pour savoir s’il serait disposé à collaborer avec Syncrude en ce qui concerne l’amélioration des capacités de Syncrude en matière d’estimation de coûts et de suivi de projets. À l’époque, M. Elliott n’avait jamais entendu parler de Syncrude, même si bon nombre de ses fondateurs, participants ou bailleurs de fonds ne lui étaient pas inconnus. Il a fait savoir à Syncrude qu’ils devraient en reparler après la période de novembre‑décembre, c’est‑à‑dire celle des congés de l’Action de grâces (aux États‑Unis) et de Noël.
[14] Un représentant de Syncrude lui a téléphoné durant la deuxième semaine de janvier 2004 pour l’inviter à Fort McMurray au début de février afin de discuter plus en profondeur de la situation de Syncrude. M. Elliott s’est donc rendu à Fort McMurray pour une journée et demie au début de février. Syncrude lui a parlé de son intention de renforcer ses capacités d’estimation des coûts et de suivi de projets. M. Elliott ne s’intéressait qu’à l’aspect de l’estimation des coûts. La gestion par Syncrude du projet de l’installation de traitement de Fort McMurray était une sorte de coentreprise entre Syncrude et Colt Engineering, un cabinet d’experts‑conseils en génie, qui intervenait en tant que section de Syncrude sous l’appellation CoSyn. CoSyn était dirigée par la personne‑ressource de M. Elliott chez Syncrude, et ses bureaux se trouvaient à Edmonton. Après la journée et demie de rencontres à Fort McMurray, M. Elliott est allé rencontrer d’autres membres de l’équipe CoSyn, aux bureaux d’Edmonton de CoSyn. Il a été invité à participer à la séance de schématisation de Syncrude prévue en mars, qui serait animée par IPA, et qui porterait sur les sujets de préoccupation de Syncrude. Il a fait savoir que M. Dysert et M. Pickett devraient eux aussi assister à cette séance. Sa proposition a été bien accueillie, car ils étaient tous trois bien connus dans le secteur de l’évaluation des coûts.
[15] Cela a mené à de nouvelles discussions entre les trois appelants sur la création de leur propre cabinet d’experts‑conseils. Ils ont tous trois assisté en mars à la séance de schématisation en Alberta.
[16] Une fois de retour aux États‑Unis, ils ont reçu de Syncrude une trousse d’information décrivant les travaux que Syncrude voulait confier à leur cabinet. CCG a présenté une proposition, puis des projets de contrats ont été échangés entre les deux parties. CCG a notamment réduit la portée et la durée des travaux que Syncrude voulait leur confier. Le contrat contenait une stipulation obligeant Syncrude à assumer les coûts de leur retour chez eux aux États‑Unis une fois les travaux achevés.
[17] C’est en 2004 que les appelants ont établi CCG comme leur cabinet professionnel. Les appelants ont d’abord constitué le cabinet en tant que société par actions à responsabilité limitée (s.a.r.l.) des États‑Unis, mais l’ont ensuite transformé en société à responsabilité limitée (s.r.l.) suivant les conseils qu’ils avaient reçus de leurs conseillers américains pour être sûrs que CCG elle‑même puisse se prévaloir des avantages de la Convention. Les locaux de CCG, ses dossiers et ses comptes bancaires, ainsi que tout le reste, étaient tous situés aux États‑Unis. Toutes les activités de CCG, qu’il s’agisse de gestion, d’opérations, de finances, de négociations de contrats ou encore de développement de clientèle, étaient toujours menées par les appelants lorsqu’ils se trouvaient aux États‑Unis. Syncrude payait CCG aux États‑Unis selon les termes du contrat. CCG avait, durant la période en question, d’autres clients très importants qui généraient de très appréciables honoraires professionnels au titre de projets menés de par le monde. Comme les trois appelants s’étaient engagés à se consacrer principalement au contrat conclu avec Syncrude, ils avaient pris des dispositions pour que CCG embauche d’autres estimateurs professionnels qui se chargeraient pour le compte de CCG, de la plupart de ces autres projets au cours des années en question. Les appelants se chargeraient des autres travaux de CCG quand ils se rendraient en visite chez eux selon ce que prévoyait le contrat conclu avec Syncrude, ou quand ils retourneraient aux États‑Unis à l’occasion de voyages d’affaires liés aux travaux effectués par CCG pour Syncrude.
[18] Les appelants sont arrivés à Edmonton en avril et en mai 2004. Ils sont arrivés uniquement avec leurs valises et leurs mallettes de documents. Ils ont obtenu leurs premiers permis de travail canadiens à l’aéroport d’Edmonton. Le premier arrivé a loué un véhicule pour une brève période. Ils ont rempli des fiches dans un hôtel de la ville pour de courtes périodes afin de commencer leur travail pour Syncrude et de trouver un logement de longue durée qui convienne. Ils laissaient donc pour ainsi dire tous leurs biens aux États‑Unis. Chacun d’eux a loué un modeste appartement de deux chambres dans le même immeuble. Ils ont négocié des baux qui les autorisaient à partir moyennant des préavis réduits de beaucoup au cas où leur travail dans la région se terminerait avant l’expiration du bail (cette stipulation était exigée par Syncrude selon les conditions de l’indemnité d’hébergement). Ils ont meublé leurs appartements comme le feraient des hommes demeurant seuls : un lit acheté chez The Brick, deux ou trois meubles peu couteux chez IKEA, un bureau ou une table, puis un téléviseur de bonne taille. Quand ils ont terminé leur travail pour Syncrude en 2008, 90 p. 100 de leur ameublement canadien a abouti chez Goodwill ou à la poubelle, et ils n’ont rapporté chez eux aux États‑Unis que leurs vêtements, leurs livres et manuels techniques ainsi que leurs classeurs.
[19] Ils ont chacun loué une Toyota chez le même concessionnaire. Ils ont conservé leurs permis de conduire américains et n’ont pas cherché à obtenir de permis albertains. Ils ont gardé la protection AAA mais n’ont pas recherché la protection CAA.
[20] Pour leurs téléphones cellulaires, ils ont conservé leurs abonnements auprès de leurs fournisseurs américains. Dans leurs appartements, ils disposaient de services téléphoniques conventionnels à fil, car ces services devaient permettre l’entrée d’invités par la porte principale de l’immeuble. Ils ont très peu recouru aux services conventionnels à fil.
[21] Les appelants ont conservé la totalité de leurs polices d’assurance‑santé et d’assurance‑vie des États‑Unis. Ils ont obtenu l’assurance‑santé provinciale que l’Alberta met généralement à la disposition des travailleurs de l’extérieur de la province dans des circonstances professionnelles temporaires comme celles‑ci, assurance‑santé dont Syncrude informait tous les travailleurs venant de l’extérieur de la province. Au moins l’un des appelants s’est procuré une assurance aux États‑Unis qui se chargerait éventuellement du coût d’une ambulance aérienne vers un hôpital des États‑Unis s’il était hospitalisé durant son séjour au Canada.
[22] Les appelants ont laissé intacte aux États‑Unis la totalité de leurs comptes bancaires, de leurs affaires financières, de leurs investissements, de leurs pensions et de leur épargne‑retraite. Les seules dispositions financières qu’ils ont chacun prises au Canada concernaient l’établissement d’un simple compte chèques pour leurs frais de subsistance quotidiens au Canada.
[23] Pendant la durée de leur travail pour Syncrude, chacun des appelants a fait des visites chez lui aux États‑Unis, en général une fois par mois, comme le prévoyait le contrat conclu avec Syncrude. Les appelants se réservaient aussi du temps en dehors de leur travail pour Syncrude afin de se consacrer aux autres affaires de leur cabinet exigeant leur présence aux États‑Unis.
[24] Les membres de leurs familles leur ont rendu visite en Alberta très rarement et pour de très courtes périodes. Il s’agissait en général de visiter Banff, de skier dans les Rocheuses et d’assister au Stampede, mais on il a aussi été fait état d’un séjour d’une durée de cinq jours à Edmonton en janvier.
[25] Il n’est pas controversé que les appelants ont été effectivement présents au Canada durant plus de 183 jours en 2005 et en 2006.
[26] Ces dispositions sont toutes demeurées inchangées à tous égards durant toute la période. Le contrat initial avec Syncrude a été reconduit pour une période de deux ans. Durant la négociation de la reconduction, les appelants ont insisté pour que soient modifiés certains aspects du contrat, notamment l’étendue des travaux à effectuer, les dispositions en matière de reddition de comptes et la durée du renouvellement, qu’ils voulaient plus brève que ce que souhaitait Syncrude.
II. Le droit
Les dispositions pertinentes de la LIR sont les articles 2, 248 et 250, reproduits ci‑après :
Impôt payable par les personnes résidant au Canada
2(1) Un impôt sur le revenu doit être payé, ainsi qu’il est prévu par la présente loi, pour chaque année d’imposition, sur le revenu imposable de toute personne résidant au Canada à un moment donné au cours de l’année.
[…]
248(1) Définitions – Les définitions qui suivent s’appliquent à la présente loi.
[…]
« non-résident » Qui ne réside pas au Canada.
[…]
250(1) Personne réputée résider au Canada – Pour l’application de la présente loi, une personne est réputée, sous réserve du paragraphe (2), avoir résidé au Canada tout au long d’une année d’imposition si :
a) elle a séjourné au Canada au cours de l’année pendant une période ou des périodes dont l’ensemble est de 183 jours ou plus;
[…]
(3) Résident habituel -- Dans la présente loi, la mention d’une personne résidant au Canada vise aussi une personne qui, au moment considéré, résidait habituellement au Canada.
[…]
(5) Personne réputée non-résidente [en vertu d’un traité fiscal] -- Malgré les autres dispositions de la présente loi (sauf l’alinéa 126(1.1)a)), une personne est réputée ne pas résider au Canada à un moment donné dans le cas où, à ce moment, si ce n’était le présent paragraphe ou tout traité fiscal, elle résiderait au Canada pour l’application de la présente loi alors que, en vertu d’un traité fiscal conclu avec un autre pays, elle réside dans ce pays et non au Canada.
Tax payable by persons resident in Canada
2(1) An income tax shall be paid, as required by this Act, on the taxable income for each taxation year of every person resident in Canada at any time in the year.
[…]
248(1) Definitions – In this Act,
[…]
“non-resident” means not resident in Canada
[…]
250(1) Person deemed resident -- For the purposes of this Act, a person shall, subject to subsection (2), be deemed to have been resident in Canada throughout a taxation year if the person
(a) sojourned in Canada in the year for a period of, or periods the total of which is, 183 days or more;
[…]
(3) Ordinarily resident -- In this Act, a reference to a person resident in Canada includes a person who was at the relevant time ordinarily resident in Canada.
[…]
(5) Deemed non-resident [by treaty] -- Notwithstanding any other provision of this Act (other than paragraph 126(1.1)(a)), a person is deemed not to be resident in Canada at a time if, at that time, the person would, but for this subsection and any tax treaty, be resident in Canada for the purposes of this Act but is, under a tax treaty with another country, resident in the other country and not resident in Canada.
Les dispositions pertinentes de la Convention sont celles de l’article IV :
Convention entre
le Canada et les États-Unis d’Amérique
En matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune
Article IV
Résidence
1. Au sens de la présente Convention, le terme « résident » d’un État contractant désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de sa citoyenneté, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue […]
2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :
a) Cette personne est considérée comme un résident de l’État contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux États ou ne dispose d’un tel foyer dans aucun des États, elle est considérée comme un résident de l’État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux);
b) Si l’État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, elle est considérée comme un résident de l’État contractant où elle séjourne de façon habituelle;
c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun des États, elle est considérée comme un résident de l’État contractant dont elle possède la citoyenneté; et
d) Si cette personne possède la citoyenneté des deux États ou si elle ne possède la citoyenneté d’aucun d’eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d’un commun accord.
Convention Between Canada and the United States of America
With Respect to Taxes on Income and on Capital
Article IV
Residence
1. For the purposes of this Convention, the term "resident" of a Contracting State means any person that, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of that person’s domicile, residence, citizenship, place of management, place of incorporation or any other criterion of a similar nature […]
2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows:
(a) he shall be deemed to be a resident of the Contracting State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States or in neither State, he shall be deemed to be a resident of the Contracting State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests);
(b) if the Contracting State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, he shall be deemed to be a resident of the Contracting State in which he has an habitual abode;
(c) if he has an habitual abode in both States or in neither State, he shall be deemed to be a resident of the Contracting State of which he is a citizen; and
(d) if he is a citizen of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement.
III. La matrice ou grille analytique servant à déterminer la résidence des appelants
A. Le premier point à décider est celui de savoir si les appelants étaient des résidents du Canada pour l’application de la LIR. Cette question est susceptible de comporter deux volets :
(i) Étaient‑ils de fait des résidents du Canada selon le sens donné à ce mot pour l’application de la LIR?
(ii) S’ils n’étaient pas de fait des résidents du Canada, sont‑ils réputés avoir résidé au Canada selon l’alinéa 250(1)a) de la LIR, applicable aux personnes qui séjournent au Canada durant au moins 183 jours au cours d’une année?
B. Si les appelants n’étaient pas des résidents du Canada au cours des années en question, l’analyse tout entière s’arrête là et les appelants obtiennent gain de cause.
C. Si l’on conclut que les appelants ont résidé au Canada pour l’application de la LIR, l’analyse doit alors porter sur la Convention, et en particulier sur son article IV. S’il est conclu qu’ils sont imposables aux termes de la LIR parce qu’ils ont résidé au Canada ou parce qu’ils sont réputés avoir résidé au Canada, cela en fera des résidents du Canada pour l’application de la Convention, en vertu du paragraphe 1 de l’article IV. Cependant, les paragraphes suivants de l’article IV contiennent ce que l’on appelle les « règles décisives », lorsque l’intéressé est résident dans deux pays signataires de la Convention. Il est admis en l’espèce que chacun des appelants est résident aux États‑Unis pour l’application du paragraphe 1 de l’article IV de la Convention. Par conséquent, les règles décisives du paragraphe 2 de l’article IV de la Convention devront être examinées et appliquées.
(i) Selon la hiérarchie des règles décisives du paragraphe 2 de l’article IV, on commence par considérer un double résident comme un résident du pays où il disposait d’un « foyer d’habitation permanent ». Il est admis que chacun des appelants disposait d’un foyer d’habitation permanent aux États‑Unis. Le premier point à trancher au regard de la Convention est de savoir si les appelants disposaient également de foyers d’habitation permanents au Canada. Si leurs conditions de logement en Alberta ne constituaient pas des foyers d’habitation permanents, alors ils sont réputés avoir résidé aux États‑Unis, non au Canada, pour l’application de la Convention, et la recherche aux termes de Convention s’arrête là.
(ii) Si l’on conclut que leurs conditions de logement en Alberta constituaient aussi des foyers d’habitation permanents dont ils disposaient, alors, vu l’alinéa 2a) la Cour est tenue de rechercher ensuite si le « centre de leurs intérêts vitaux », c’est‑à‑dire le pays avec lequel leurs « liens personnels et économiques [étaient] les plus étroits », peut être déterminé. Si le centre des intérêts vitaux de chacun des appelants peut être déterminé, alors les appelants sont réputés avoir résidé dans le pays concerné, et non dans l’autre, et la recherche aux termes de la Convention s’arrête là.
(iii) Si le centre des intérêts vitaux de chacun des appelants ne peut pas être déterminé, la Cour doit rechercher s’ils « séjourn[aient] de façon habituelle » dans l’un ou l’autre des pays ou dans les deux. S’ils séjournaient de façon habituelle dans un pays et non dans l’autre, ils sont réputés avoir résidé dans le premier, et non dans le second, et la recherche aux termes de la Convention s’arrête là.
(iv) S’ils séjournaient « de façon habituelle » à la fois au Canada et aux États‑Unis, ou s’ils ne séjournaient dans aucun de ces deux pays, les appelants sont réputés avoir résidé aux États‑Unis, et non au Canada, pour l’application de la Convention, vu qu’ils possèdent seulement la citoyenneté des États‑Unis, et il n’est pas nécessaire d’aller plus loin.
D. Si l’on conclut, selon les règles décisives de la section « C » ci‑dessus, que les appelants étaient résidents au Canada pour l’application de la Convention, après que l’on a conclu d’abord, selon la section « A » ci‑dessus, qu’ils résidaient au Canada pour l’application de la LIR, alors ils demeurent validement imposables en tant que résidents au Canada pour l’application de la LIR, et ils n’auront pas gain de cause.
E. Si l’on conclut, selon les règles décisives de la section « C » ci‑dessus, que les appelants étaient des résidents des États‑Unis pour l’application de la Convention, alors, selon le paragraphe 250(5), ils sont réputés ne pas avoir résidé au Canada pour l’application de la LIR, et ils auront gain de cause.
IV. Analyse
A. Les appelants étaient‑ils de fait des résidents au Canada aux termes de la LIR?
[27] La question de savoir si l’on est ou non résident au Canada, notamment résident habituel du Canada, est une question de fait fortement tributaire de la situation personnelle de l’intéressé. En outre, les mots « résident » et « résident habituel » ne sont pas définis dans la LIR, que ce soit par des critères précis ou autrement. Il existe plusieurs arrêts de principe, souvent cités, qui portent sur le sens à donner à ces mots, et des passages de certains de ces arrêts sont cités ci‑après. Outre ceux qui donnent des définitions générales du mot « résident » et des mots « résident habituel » ou qui indiquent les critères factuels à prendre en compte, sont également discutés ci‑après plusieurs précédents où sont appliquées ces notions juridiques à des cas particuliers. Les faits de ces affaires sont semblables à ceux qui concernent les appelants dans la présente affaire, ou ce sont des affaires dans lesquelles la Cour fut appelée à se prononcer sur des questions analogues.
[28] L’arrêt de principe au Canada sur le sens des mots « résident habituel » est un arrêt de la Cour suprême du Canada, Thomson c. Ministre du Revenu national, [1946] R.C.S. 209. Les paragraphes suivants de cet arrêt portent sur la question de la résidence de fait :
Le juge Rand
[TRADUCTION]
47 La progression par degrés en ce qui concerne le temps, l’objet, l’intention, la continuité et les autres circonstances pertinentes montre que, dans le langage ordinaire, le terme « résidant » ne correspond pas à des éléments invariables qui doivent tous être présents dans chaque cas donné. Il est tout à fait impossible d’en donner une définition précise et applicable à tous les cas. Ce terme est très souple, et ses nuances nombreuses varient non seulement suivant le contexte de différentes matières, mais aussi suivant les différents aspects d’une même matière. Dans un cas donné, on y retrouve certains éléments, dans un autre cas, on en trouve d’autres, dont certains sont fréquents et certains autres nouveaux.
48 L’expression « résidence habituelle » a un sens restrictif et, alors qu’à première vue elle implique une prépondérance dans le temps la jurisprudence relative à la loi anglaise a rejeté ce point de vue. Elle enseigne qu’il s’agit de résidence au cours du mode habituel de vie de la personne en question, par opposition à une résidence spéciale, occasionnelle ou fortuite. Pour appliquer le critère de la résidence habituelle, il faut donc examiner le mode général de vie.
49 Aux fins de la législation de l’impôt sur le revenu, il est nécessaire de supposer que chaque personne a, en tout temps, une résidence. Il n’est pas nécessaire à cet effet qu’elle ait une maison ni un endroit particulier où elle demeure, ni même un abri. Elle peut dormir en plein air. Ce qui importe seul, c’est de déterminer dans l’espace les limites dans lesquelles elle passe sa vie ou auxquelles se rattache ce mode de vie ordonné ou coutumier. La meilleure façon d’apprécier la résidence habituelle est d’en examiner l’antithèse, la résidence occasionnelle, temporaire ou extraordinaire. Cette dernière semble nettement être non pas seulement temporaire et exceptionnelle quant à ses circonstances, mais s’accompagne également d’une notion de provisoire et de retour.
50 Mais dans les différentes situations de prétendues « résidences permanentes », « résidences temporaires », « résidences habituelles », « résidences principales » et ainsi de suite, les adjectifs n’influent pas sur le fait qu’il y a dans tous les cas résidence; cette qualité dépend essentiellement du point jusqu’auquel une personne s’établit en pensée et en fait, ou conserve ou centralise son mode de vie habituel avec son cortège de relations sociales, d’intérêts et de convenances, au lieu en question. Il se peut qu’elle soit limitée en durée dès le début ou qu’elle soit indéterminée, ou bien, dans la mesure envisagée, illimitée. Sur le plan inférieur, les expressions comportant le mot « résidence » doivent être distinguées, comme elles le sont, je crois, dans le langage ordinaire, du concept de « séjour » ou de « visite ».
Le juge Estey
[TRADUCTION]
71 D’après le dictionnaire et d’après l’interprétation que la jurisprudence donne de ces termes, l’on est « résident habituel » du lieu où, dans sa vie de tous les jours, il habite d’une manière régulière, normale ou habituelle. On « séjourne » dans un endroit que l’on visite ou dans un lieu où l’on demeure exceptionnellement, occasionnellement ou par intermittence. Dans le premier cas, c’est le caractère permanent qui prédomine, et dans le second, le caractère temporaire. La différence ne peut être exprimée d’une manière claire et nette, chaque cas devant être déterminé compte tenu de tous les facteurs pertinents, mais ce qui précède indique d’une façon générale la différence essentielle. Ce n’est pas la longueur de la visite ou du séjour qui est décisive. Même la période de 183 jours prévue à l’alinéa 9b) de la présente loi ne permet pas de décider si la personne séjournait ou non en un lieu; elle permet simplement de savoir si la personne ayant séjourné doit ou non payer de l’impôt.
Le juge Kerwin
[TRADUCTION]
2. Il n’existe dans la Loi aucune définition du mot « résident » ni de l’expression « résidant habituellement », mais on doit leur donner le sens que leur attribue l’usage courant. Lorsqu’on examine une loi fiscale, il est juste de déclarer, je pense, comme l’indique le Standard Dictionary, que les termes « reside » [résider] et « residence » [résidence] sont plus ou moins solennels et ne doivent pas s’employer sans distinction à la place de « vivre », « maison » ou « logis ». Le Shorter Oxford English Dictionary signale que le sens de « reside » [résider] est « habiter en permanence ou pendant un temps considérable, avoir son habitation fixe ou habituelle, vivre, dans un lieu ou en un endroit déterminé ». Selon ce même dictionnaire, « ordinarily » [habituellement] signifie: « 1. En conformité des règles; de façon habituelle. 2. Dans la plupart des cas, couramment, ordinairement. 3. Dans la mesure habituelle. 4. Comme il est normal ou habituel. » D’un autre côté, le sens du terme « sojourn » [séjourner] est donné comme étant « faire un séjour temporaire en un endroit; rester ou résider pendant un certain temps. »
[29] Dans la décision The Queen v. Kenneth F. Reeder, 75 DTC 5160, le juge Mahoney, de la Section de première instance de la Cour fédérale, a fait les observations suivantes :
13 Quoique le défendeur en l’espèce fût totalement étranger à cette vie de riche désœuvré, et à toute préméditation d’évasion fiscale, les éléments qui servaient dans ces arrêts à déterminer la question de fait de la résidence fiscale, s’appliquent aussi en l’espèce. Ces éléments sont notamment :
a) le genre de vie passé ou présent;
b) la régularité et la durée des séjours dans le ressort de la juridiction de la résidence;
c) les liens dans le ressort de cette juridiction;
d) les liens en d’autres lieux;
e) le caractère permanent ou autre des séjours à l’étranger.
[30] Dans la décision Gaudreau v. The Queen, 2005 DTC 66, la juge Lamarre a fait les observations suivantes:
33 Je souscris au raisonnement du juge Mahoney dans la décision Reeder, à la page 5163 :
Le défendeur en était à une époque de son existence où les déplacements sont fréquents. Il pouvait, désirait et même tenait à voyager. En cela il ne différait pas de ses contemporains, et c’est dans ce contexte qu’il faut considérer les faits de la cause. Il est constant qu’avant le 29 mars 1972 et après le 1er décembre 1972 il résidait au Canada. Ses attaches, quelles qu’elles soient, n’ont cessé un seul moment d’être au Canada, sauf les liens contractés pendant son absence et qui devaient permettre à lui et à sa famille de jouir en France d’un mode de vie acceptable, auquel il s’attendait. Son absence était temporaire quoique, strictement parlant, de durée indéterminée. Ses liens avec la France étaient temporaires et ont disparu à son retour au Canada.
Je suis convaincu que si, durant son séjour en France, on avait demandé au défendeur où il habitait d’une manière régulière, normale ou habituelle, il aurait r