Lipson c. Canada

Lipson c. Canada
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
2009-01-08
Référence neutre
2009 CSC 1
Recueil
[2009] 1 RCS 3
Numéro de dossier
32041
Juges
Binnie, William Ian Corneil; LeBel, Louis; Deschamps, Marie; Fish, Morris J.; Abella, Rosalie Silberman; Charron, Louise; Rothstein, Marshall
En appel de
Cour d'appel fédérale
Sujets
Droit fiscal
Notes
Renseignements sur les dossiers de la Cour : 32041
Contenu de la décision
COUR SUPRÊME DU CANADA
Référence : Lipson c. Canada, 2009 CSC 1, [2009] 1 R.C.S. 3
Date : 20090108 Dossier : 32041
Entre :
Earl Lipson
Appelant
et
Sa Majesté la Reine
Intimée
Et entre :
Jordan B. Lipson
Appelant
et
Sa Majesté la Reine
Intimée
Traduction française officielle
Coram : Binnie, LeBel, Deschamps, Fish, Abella, Charron et Rothstein
Motifs de jugement : (par. 1 à 53)
Motifs dissidents : (par. 54 à 99)
Motifs dissidents : (par. 100 à 124)
Le juge LeBel (avec l’accord des juges Fish, Abella et Charron)
Le juge Binnie (avec l’accord de la juge Deschamps)
Le juge Rothstein
______________________________
Lipson c. Canada, 2009 CSC 1, [2009] 1 R.C.S. 3
Earl Lipson Appelant
c.
Sa Majesté la Reine Intimée
- et -
Jordan B. Lipson Appelant
c.
Sa Majesté la Reine Intimée
Répertorié : Lipson c. Canada
Référence neutre : 2009 CSC 1.
No du greffe : 32041.
2008 : 23 avril; 2009 : 8 janvier.
Présents : Les juges Binnie, LeBel, Deschamps, Fish, Abella, Charron et Rothstein.
en appel de la cour d’appel fédérale
Droit fiscal — Impôt sur le revenu — Évitement fiscal — Série d’opérations — Série d’opérations allant de l’emprunt contracté par l’épouse pour l’achat d’actions de l’entreprise familiale à la déduction par le mari de l’intérêt payé sur le prêt hypothécaire contracté pour l’achat de la résidence du couple — La règle générale anti-évitement s’applique-t-elle de façon à supprimer les avantages fiscaux? — La série d’opérations entraîne-t-elle un abus dans l’application d’une ou de plusieurs dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu ? — Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5 e suppl .), art. 245(4).
Le contribuable E et son épouse ont conclu un contrat d’achat et de vente d’une résidence familiale. L’épouse a contracté un emprunt bancaire de 562 500 $ pour acheter des actions d’une entreprise familiale. Elle a versé le montant du prêt directement au contribuable, qui lui a transféré les actions. Les époux ont obtenu un prêt hypothécaire de 562 500 $. Le même jour, ils ont affecté le montant du prêt hypothécaire au remboursement de la totalité du prêt contracté pour l’achat des actions. Dans ses déclarations de revenus pour 1994, 1995 et 1996, le contribuable a déduit l’intérêt hypothécaire et déclaré les dividendes imposables touchés sur les actions. Son frère, J, a effectué des opérations du même type. Le ministre du Revenu national a refusé les déductions pour ces années d’imposition et établi de nouvelles cotisations en conséquence. La Cour canadienne de l’impôt a rejeté les appels des contribuables, concluant que les séries d’opérations donnaient lieu à un abus dans l’application de l’al. 20(1) c) de la Loi de l’impôt sur le revenu , de ses par. 20(3) et 73(1), ainsi que de son art. 74.1 . La Cour d’appel fédérale a confirmé sa décision.
Arrêt (les juges Binnie, Deschamps et Rothstein dissidents) : Les pourvois sont rejetés.
Les juges LeBel, Fish, Abella et Charron : En droit fiscal, un principe de longue date veut que le contribuable puisse organiser ses affaires de manière à réduire le plus possible l’impôt exigible. Ce principe n’a toutefois jamais été absolu, et le législateur a adopté la règle générale anti-évitement (« RGAÉ ») pour limiter les opérations d’évitement permises tout en respectant le besoin de certitude des contribuables. La RGAÉ supprime un avantage fiscal à trois conditions : l’avantage découle d’une opération (par. 245(1) et 245(2)), qui constitue une opération d’évitement au sens du par. 245(3) et qui entraîne un abus au sens du par. 245(4). Il appartient au contribuable de démontrer que les deux premières conditions ne sont pas remplies, et au ministre de prouver, selon la prépondérance des probabilités, que l’opération d’évitement entraîne un abus au sens du par. 245(4). En l’espèce, de l’aveu des intéressés, toutes les opérations conféraient deux avantages fiscaux et constituaient des opérations d’évitement. [21-23]
Une démarche à deux volets s’impose pour déterminer si une opération entraîne un abus au sens du par. 245(4) de la Loi. Premièrement, le tribunal doit recourir à une analyse textuelle, contextuelle et téléologique unifiée des dispositions conférant l’avantage fiscal afin de déterminer leur objet essentiel et leur esprit. Il importe de préciser quelle disposition législative correspond à chacun des avantages fiscaux. En l’espèce, la déductibilité de l’intérêt correspond à l’al. 20(1)c) et au par. 20(3), et l’application des règles d’attribution pour réduire le revenu du contribuable est liée aux par. 73(1) et 74.1(1). Deuxièmement, le tribunal doit déterminer si l’opération d’évitement contrecarre l’objet ou l’esprit des dispositions pertinentes. Dans le cas d’une série d’opérations, l’abus doit être lié aux opérations mêmes qui la constituent. Cependant, les opérations doivent être prises en compte dans leur ensemble pour déterminer si, individuellement, elles entraînent un abus dans l’application d’une ou de plusieurs dispositions de la Loi. Chacune des opérations doit être considérée dans le contexte de la série. Cette démarche est compatible avec le libellé de la RGAÉ, en particulier le par. 245(2) et l’al. 245(3)b), qui prévoient la suppression d’un avantage fiscal découlant d’une série d’opérations. En outre, l’emploi des adverbes « directement ou indirectement » au par. 245(4) traduit l’intention du législateur que la RGAÉ s’applique même lorsque l’abus résulte indirectement d’une opération et, conséquemment, qu’il soit tenu compte de la série d’opérations pour déterminer si l’une d’elles est abusive. Il est préférable de parler de l’« effet global » des opérations, ce qui correspond plus précisément au libellé du par. 245(4) et à la jurisprudence de la Cour, plutôt que de leur « objet global », ce qui pourrait impliquer à tort que la motivation du contribuable ou la fin de l’opération est décisive. Un objectif d’évitement est nécessaire pour qu’il y ait violation de la RGAÉ suivant le par. 245(3), mais son existence n’est pas décisive pour l’application du par. 245(4). [25-28] [33-34] [36-38]
Le ministre n’a pas établi l’abus de l’al. 20(1)c) et du par. 20(3) eu égard à leur objet. La série d’opérations est devenue problématique lorsque le contribuable et son épouse ont eu recours aux par. 73(1) et 74.1(1) pour atteindre l’objectif sous-tendant la série d’opérations, à savoir que le contribuable déduise de son propre revenu les intérêts que son épouse pouvait déduire du sien. L’attribution qui, par application du par. 74.1(1), a permis au contribuable de déduire l’intérêt afin de réduire l’impôt payable sur le revenu de dividendes tiré des actions et sur d’autres revenus, ce qu’il n’aurait pu faire n’eût été le lien de dépendance avec son épouse, constitue de l’évitement fiscal abusif. Il importe peu que la décision du contribuable de ne pas se soustraire à l’application du par. 73(1) ait automatiquement emporté l’application du par. 74.1(1). Permettre au contribuable de se prévaloir du par. 74.1(1) pour que son impôt sur le revenu soit inférieur à ce qu’il aurait été sans le transfert des actions à son épouse contrecarre l’objet des règles d’attribution. Dans l’affaire Singleton, ni la RGAÉ ni l’art. 74.1 de la Loi n’étaient en cause, de sorte qu’une distinction s’impose. [20] [41-42]
En l’espèce, la Cour ne pouvait tenir compte d’une interprétation et d’une application de la règle anti-évitement particulière prévue au par. 74.5(11) que toutes les parties avaient expressément rejetées au fil des instances. La RGAÉ était le point central des pourvois et fondait à juste titre les nouvelles cotisations. Les opérations tombent sous le coup de la RGAÉ. Les tribunaux doivent s’abstenir d’étendre la portée de la RGAÉ au-delà de l’objectif législatif sous-jacent, mais lorsque son libellé et les principes qui en découlent s’appliquent à une opération, ils ne doivent pas refuser de l’appliquer au motif qu’une disposition plus particulière que le ministre et les contribuables ont tenue pour inapplicable tout au long de la procédure pourrait également s’appliquer. [43-47]
Enfin, le tribunal appelé à déterminer les attributs fiscaux de l’application de la RGAÉ suivant le par. 245(5) doit être convaincu qu’il y a opération d’évitement au sens du par. 245(4), que le par. 245(5) prévoit les conséquences fiscales et que l’avantage fiscal découlant de l’opération abusive doit être supprimé. Il doit ensuite déterminer si ces attributs fiscaux sont raisonnables dans les circonstances. En l’espèce, le refus de la déduction de l’intérêt dans le calcul du revenu ou de la perte attribué au contribuable et la réattribution de cette déduction à son épouse est une issue raisonnable. [51]
Les juges Binnie et Deschamps (dissidents) : Si son application n’est pas balisée par la jurisprudence, la RGAÉ est une arme susceptible d’avoir un effet considérable, sérieux et imprévisible sur la planification fiscale légitime. Néanmoins, elle doit jouer un rôle véritable. Ce rôle est circonscrit par l’exigence, prévue au par. 245(4), que le ministre établisse non seulement que l’opération est une « opération d’évitement », mais aussi que l’avantage fiscal découle d’un abus dans l’application des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu qui sont invoquées. En l’espèce, le ministre n’a pas fait cette preuve. Correctement qualifiée, la série d’opérations constitue un stratagème d’évitement fiscal qui n’aurait pas dû être jugé abusif au sens de la RGAÉ. [55] [59] [64]
L’arrêt Singleton enseigne qu’il n’y a rien d’abusif en principe à ce que le contribuable réorganise son capital (emprunté ou non) de façon avantageuse sur le plan fiscal. Le ministre ne demande pas à la Cour de revenir sur cette décision. Il ne prétend pas que la RGAÉ se serait appliquée dans cette affaire. Il reconnaît que nul ne conteste la déductibilité des intérêts. Si on applique l’arrêt Singleton, la seule question est celle de savoir si la déduction devient « abusive » lorsque le revenu ou la perte est réattribué au cédant en application des règles d’attribution entre époux énoncées aux par. 73(1) et 74.1(1). [57-58] [60]
Si la planification fiscale n’était pas abusive dans l’affaire Singleton, le ministre n’a pas établi l’évitement fiscal abusif dans la présente espèce, qui se distingue uniquement par sa dimension conjugale. La Loi ne décourage pas le transfert de biens à leur juste valeur marchande entre époux. En effet, en permettant le transfert d’un bien à l’époux au prix de base rajusté pour l’auteur du transfert, le législateur a voulu rendre l’opération attrayante. Le ministre a omis de mettre au jour, comme l’exigent les arrêts Trustco Canada et Kaulius, la politique précise que contrecarrait le stratagème du contribuable. Si la Cour permettait au ministre de s’en remettre à de vagues généralités ou à l’existence d’une « politique prépondérante », l’incertitude entourant la planification fiscale qu’elle a voulu lever en rendant ces arrêts n’en serait que plus grande. [59] [67]
Suivant l’arrêt Trustco Canada, le ministre doit décrire l’abus de « l’objet ou l’esprit » des dispositions « [selon] une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique des dispositions invoquées pour obtenir l’avantage fiscal ». En faisant fi de la vente initiale des actions à l’épouse, en considérant plutôt les intérêts payés à cet égard comme de simples intérêts sur le prêt hypothécaire résidentiel et en faisant effectivement valoir la non-déductibilité en soi de l’intérêt hypothécaire (malgré l’arrêt Singleton), le ministre s’en remet plus ou moins à une espèce de « politique prépondérante » que la Cour, dans l’arrêt Trustco Canada, a voulu exclure de l’analyse que commande la RGAÉ. [65]
En l’espèce, comme dans l’affaire Singleton, il y a eu modification réelle de la situation financière du contribuable. La vente des actions doit être reconnue comme un maillon essentiel de la « série d’opérations ». Le législateur a certainement prévu que s’il offrait un choix au par. 73(1) lors d’un transfert de biens entre époux, le contribuable s’en prévaudrait pour réduire son impôt. Loin de contrevenir à « l’objet ou l’esprit » des règles d’attribution entre époux, le stratagème du contribuable les respectait ou, du moins, n’en constituait pas un abus. Il ne saurait y avoir abus des règles d’attribution chaque fois qu’un époux dont le revenu est inférieur contracte un emprunt pour acheter des actions à un époux dont le revenu est supérieur, sauf dans le cas où l’auteur du transfert se soustrait à l’application des par. 73(1) et 74.1(1) et renonce ainsi à l’avantage fiscal que prévoit clairement la Loi. Bien des couples se considèrent comme des unités économiques, mais les nombreuses ruptures rappellent que l’union économique issue du mariage n’est ni indissoluble ni exempte de risques. [87] [91-93] [96]
L’interprétation fondée sur l’« objet global » adoptée par la Cour de l’impôt, puis entérinée par la Cour d’appel fédérale, constituait une erreur de droit. Pour les besoins du par. 245(4), l’accent est mis principalement sur le résultat, et non sur l’objet. Les rapports juridiques créés par le contribuable ne sont pas déterminants pour l’application de la RGAÉ, mais ils ne peuvent être ignorés. En l’espèce, appliquer la RGAÉ équivaut à invoquer pour la forme le principe suivant lequel le contribuable peut organiser ses affaires de façon à payer le moins d’impôt possible, sans prendre son rôle au sérieux en ce qui concerne la cohérence, la prévisibilité et l’équité du régime fiscal. [86] [90] [98]
Le juge Rothstein (dissident) : Il n’y a pas eu d’abus de l’al. 20(1)c) et du par. 20(3) de la Loi. Rien ne s’oppose à ce qu’un contribuable organise ses affaires de façon à acquérir un bien personnel grâce à un financement par actions et un bien productif de revenus grâce à un financement par emprunt. En ce qui concerne l’application du par. 74.1(1) au bénéfice du contribuable, les par. 245(2) et (4) exigent du ministre qu’il prenne en compte toutes les autres dispositions pertinentes de la Loi avant d’avoir recours à la RGAÉ. La Cour a statué dans l’arrêt Trustco Canada que la RGAÉ est une disposition de dernier recours. Lorsqu’une règle anti-évitement particulière interdit au contribuable de se prévaloir de la disposition habilitante pour se soustraire entièrement ou partiellement à l’impôt, la RGAÉ ne s’applique pas. Le ministre disposait d’autres moyens en l’espèce. Le paragraphe 74.5(11) constitue une règle anti-évitement particulière faisant obstacle à l’application des règles d’attribution lorsque l’un des principaux motifs du transfert d’un bien est la réduction de l’impôt payable sur le revenu tiré du bien. En l’espèce, l’un des principaux motifs du transfert des actions à l’épouse était de réduire ou de neutraliser le revenu de dividendes tiré des actions. Étant donné que le par. 74.5(11) s’appliquait, l’art. 245 ne s’appliquait donc pas et ne pouvait être invoqué par le ministre. Ce dernier aurait dû se fonder sur le par. 74.5(11) pour établir la nouvelle cotisation eu égard à l’application du par. 74.1(1). Son omission de le faire porte un coup fatal à cette nouvelle cotisation. Le ministre ne peut décider d’emblée de s’en remettre plutôt à la RGAÉ pour réprimer le recours abusif au par. 74.1(1), comme si le par. 74.5(11) n’existait pas. Le fait que les parties ne l’ont pas invoqué pour établir la nouvelle cotisation ou pour justifier le rejet de la thèse du ministre n’empêche pas le par. 74.5(11) de s’appliquer en droit. Si la nouvelle cotisation visant le contribuable avait été établie sur le fondement de la disposition anti-évitement particulière applicable — le par. 74.5(11) —, l’avantage fiscal issu de l’utilisation des règles d’attribution aurait été écarté. Le ministre ne pouvait invoquer la RGAÉ pour établir une nouvelle cotisation à l’égard de l’utilisation de l’art. 74.1 par le contribuable. [100] [102] [104-105] [108-110] [114-115] [118] [122] [124]
Jurisprudence
Citée par le juge LeBel
Distinction d’avec l’arrêt : Singleton c. Canada, 2001 CSC 61, [2001] 2 R.C.S. 1046, conf. [1999] 4 C.F. 484; arrêts mentionnés : Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601; Mathew c. Canada, 2005 CSC 55, [2005] 2 R.C.S. 643; Commissioners of Inland Revenue c. Duke of Westminster, [1936] A.C. 1; Placer Dome Canada Ltd. c. Ontario (Ministre des Finances), 2006 CSC 20, [2006] 1 R.C.S. 715; Entreprises Ludco Ltée c. Canada, 2001 CSC 62, [2001] 2 R.C.S. 1082; Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622; Thibaudeau c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 627.
Citée par le juge Binnie (dissident)
Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601; Commissioners of Inland Revenue c. Duke of Westminster, [1936] A.C. 1; Singleton c. Canada, 2001 CSC 61, [2001] 2 R.C.S. 1046; Jabs Construction Ltd. c. La Reine, 1999 CanLII 520; Mathew c. Canada, 2005 CSC 55, [2005] 2 R.C.S. 643.
Citée par le juge Rothstein (dissident)
Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601.
Lois et règlements cités
Loi de l’impôt sur le revenu , L.R.C. 1985, ch. 1 (5 e suppl .), art. 18(1)a), h), 20, 73(1), 74.1 à 74.5, 245.
Doctrine citée
Ahmed, Firoz, and Cassandra Priede. « Case Comment — Lipson v. Canada » (2007), 17 Can. Curr. Tax 77.
Krishna, Vern. The Fundamentals of Canadian Income Tax, 9th ed. Toronto : Thomson/Carswell, 2006.
McDonnell, Thomas E. « The Relevance of “Overall Purpose” in a GAAR Analysis » (2007), 55 Rev. fisc. can. 720.
Thivierge, Manon. « GAAR Redux : After Canada Trustco », dans Report of Proceedings of the Fifty-Eighth Tax Conference. Toronto : Association canadienne d’études fiscales, 2007, 4:1.
POURVOIS contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale (les juges Décary, Noël et Sexton), 2007 CAF 113, [2007] 4 R.C.F. 641, 280 D.L.R. (4th) 714, 361 N.R. 191, [2007] 3 C.T.C. 110, 2007 D.T.C. 5172, [2007] A.C.F. no 402 (QL), 2007 CarswellNat 2257, qui a confirmé une décision du juge en chef Bowman, 2006 CCI 148, [2006] 3 C.T.C. 2494, 2006 D.T.C. 2687, [2006] A.C.I. no 174 (QL), 2006 CarswellNat 982. Pourvois rejetés, les juges Binnie, Deschamps et Rothstein sont dissidents.
Edwin G. Kroft et Rosemarie Wertschek, c.r., pour les appelants.
Wendy Burnham et Daniel Bourgeois, pour l’intimée.
Version française du jugement des juges LeBel, Fish, Abella et Charron rendu par
Le juge LeBel —
I. Introduction
[1] Dans les présents pourvois réunis, notre Cour est appelée à se prononcer sur ce qui constitue de l’évitement fiscal abusif aux fins de la règle générale anti-évitement (« RGAÉ ») de la Loi de l’impôt sur le revenu , L.R.C. 1985, ch. 1 (5 e suppl .) (« LIR » ou « Loi »). Plus particulièrement, elle doit décider si une série d’opérations, allant de l’emprunt contracté par l’épouse pour l’achat d’actions de l’entreprise familiale à la déduction par le mari de l’intérêt payé sur le prêt hypothécaire contracté pour l’achat de la résidence du couple, constitue un abus dans l’application d’une ou de plusieurs dispositions de la Loi * au sens du par. 245(4) de la LIR .
[2] Dans les arrêts connexes Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 R.C.S. 601 (« Trustco Canada »), et Mathew c. Canada, 2005 CSC 55, [2005] 2 R.C.S. 643 (« Kaulius »), notre Cour a établi le cadre d’analyse qui permet de déterminer s’il y a ou non évitement fiscal abusif. Ainsi, pour l’application du par. 245(4), il y a évitement fiscal abusif lorsque l’opération en cause va à l’encontre de l’objet ou de l’esprit d’une ou de plusieurs des dispositions invoquées par le contribuable.
[3] Pour les motifs qui suivent, je conviens avec les tribunaux inférieurs que l’intimée a prouvé l’évitement fiscal abusif. La RGAÉ s’applique à l’une des opérations de la série et peut donc permettre de supprimer l’un des avantages fiscaux réclamés par les appelants. Les pourvois sont donc rejetés.
II. Faits
[4] Les pourvois ont été entendus à partir d’un document appelé [traduction] « exposé conjoint des faits et conclusion » sur lequel je m’appuie pour résumer les faits pertinents. L’appelant Earl Lipson (« M. Lipson ») a effectué une série d’opérations dans le but avoué de réduire son impôt sur le revenu. Il reconnaît en outre que ses opérations constituaient des opérations d’évitement au sens du par. 245(3) de la LIR . En avril 1994, M. Lipson et son épouse, Jordanna (« Mme Lipson »), ont convenu d’acheter une résidence familiale à Toronto au prix de 750 000 $. Le 31 août 1994, Mme Lipson a emprunté à la Banque de Montréal la somme de 562 500 $ pour acheter à leur juste valeur marchande 20 actions et 5/6 de l’entreprise familiale Lipson Family Investments Limited. Elle ne touchait pas un revenu suffisant pour payer l’intérêt sur le prêt, et la banque ne lui aurait pas prêté l’argent sans garantie si son mari ne s’était pas engagé à rembourser le lendemain la totalité de la somme empruntée. Mme Lipson a versé le montant du prêt directement à son mari, qui lui a transféré les actions. Signalons que le frère de M. Lipson, Jordan B. Lipson, a effectué des opérations du même type. Les parties ont convenu devant les tribunaux inférieurs que l’issue de l’appel interjeté par M. Lipson vaudrait également pour celui formé par son frère. Notre Cour a réuni les deux appels dans un seul correspondant au dossier no 32041.
[5] M. et Mme Lipson ont obtenu de la Banque de Montréal un prêt hypothécaire dont le montant de 562 500 $ leur a été versé à la date de transfert de la propriété, soit le 1er septembre 1994. Les époux se portaient codébiteurs hypothécaires. Le même jour, ils ont affecté le montant du prêt hypothécaire au remboursement de la totalité du prêt contracté pour l’achat des actions.
[6] M. Lipson a invoqué quatre articles de la LIR pour déduire l’intérêt hypothécaire dans ses déclarations de revenus pour 1994, 1995 et 1996 dont, en premier lieu, le par. 73(1), qui permet au contribuable de reporter l’impôt sur le transfert de biens entre époux. M. Lipson n’a pas soustrait les biens en cause à l’application de cette disposition comme il lui était permis de le faire. Par conséquent, le transfert de ses actions à son épouse est réputé avoir eu lieu au prix de base rajusté, pour lui, plutôt qu’à la juste valeur marchande, de sorte qu’il n’a pas subi de perte ni réalisé de gain lors de la vente.
[7] Deuxièmement, aux fins de l’impôt, l’art. 74.1 a pour effet de réattribuer à l’auteur du transfert tout revenu ou perte provenant du bien transféré d’un conjoint à l’autre. Même si Mme Lipson était propriétaire des actions achetées à son époux, le revenu de dividendes et les pertes étaient donc attribués à son mari.
[8] La troisième disposition invoquée, même si les actions ont été payées grâce au prêt contracté pour leur achat, et non grâce au prêt hypothécaire, correspond au par. 20(3), qui autorise la déduction de l’intérêt sur l’argent emprunté pour rembourser un emprunt antérieur lorsque l’intérêt sur le prêt initial est déductible. Comme le fait remarquer le juge de la Cour canadienne de l’impôt (« Cour de l’impôt »), cette disposition vise à faciliter le refinancement (2006 CCI 148, [2006] A.C.I. no 174 (QL), par. 20). Le prêt hypothécaire était donc réputé avoir servi à l’achat des actions.
[9] Enfin, M. Lipson a déduit l’intérêt hypothécaire en application de l’al. 20(1)c), qui autorise la déduction de l’intérêt sur l’argent emprunté « en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien ». Nul ne conteste que les actions de Lipson Family Investments Limited constituaient des biens productifs de revenu pour Mme Lipson et que, n’eût été la règle d’attribution, l’épouse aurait pu déduire, suivant l’al. 20(1)c), l’intérêt sur l’argent emprunté pour acheter les actions. Toutefois, par application de cette règle prévue à l’art. 74.1, le revenu de dividendes et les frais d’intérêts ont été attribués à M. Lipson.
[10] Dans ses déclarations de revenus pour 1994, 1995 et 1996, M. Lipson a déduit l’intérêt hypothécaire et déclaré les dividendes imposables versés sur les actions. Le ministre du Revenu national (« ministre ») a refusé la déduction des frais d’intérêts s’élevant respectivement à 12 948,19 $, 47 370,55 $ et 44 572,95 $ pour les trois années d’imposition et il a établi de nouvelles cotisations en conséquence. Initialement, il a refusé les déductions au motif que la véritable fin économique à laquelle l’argent emprunté avait été utilisé n’était pas la production d’un revenu, de sorte que l’intérêt n’était pas déductible suivant l’al. 20(1) c) de la LIR . Toutefois, avant que la Cour de l’impôt ne soit saisie de l’affaire, dans l’arrêt Singleton c. Canada, 2001 CSC 61, [2001] 2 R.C.S. 1046, conf. [1999] 4 C.F. 484, notre Cour a écarté le critère de la « véritable fin économique ». Le ministre a donc invoqué la RGAÉ prévue à l’art. 245 de la LIR et soutenu que la série d’opérations constituait de l’évitement fiscal abusif.
III. Historique judiciaire
[11] Les appelants ont interjeté appel des nouvelles cotisations devant la Cour de l’impôt. La seule question en litige était celle de savoir si les opérations, qui de l’aveu des appelants constituaient des opérations d’évitement conférant un avantage fiscal, donnaient lieu à un évitement fiscal abusif et tombaient sous le coup de la RGAÉ. Recourant à la méthode d’application de la RGAÉ retenue par notre Cour dans les arrêts Trustco Canada et Kaulius, le juge en chef Bowman a conclu que « [l’]objet global, de même que l’usage qui a été fait de chaque disposition visaient à rendre déductibles les intérêts sur l’argent utilisé pour acheter une résidence personnelle » (par. 23). Il a insisté sur l’importance de l’objet global des opérations au regard de l’objet de chacune de ces dispositions et il a conclu que les séries d’opérations donnaient lieu à un abus dans l’application de l’al. 20(1) c) de la LIR , de ses par. 20(3) et 73(1), ainsi que de son art. 74.1 (par. 23). Il a donc rejeté les appels.
[12] Devant la Cour d’appel fédérale, les appelants ont plaidé que le juge en chef Bowman avait eu tort de se fonder sur l’objet global des séries d’opérations pour conclure à l’abus dans l’application de certaines dispositions de la LIR . Ils ont fait valoir que le juge en chef Bowman avait tenu compte de la fin et de la raison d’être économiques des opérations, ce qui ne correspondait pas au critère applicable à la déductibilité de l’intérêt pour les besoins de l’al. 20(1)c). Selon eux, il fallait considérer séparément chacune des opérations ainsi que les rapports juridiques qui en avaient résulté, ce qui ne permettait pas de conclure à l’abus dans l’application des dispositions en cause. À leur avis, cette démarche était compatible avec celle préconisée par notre Cour dans les arrêts Trustco Canada et Kaulius.
[13] Le juge Noël a reconnu que, considérées séparément et sans égard à l’objet global du stratagème, les opérations ne semblaient pas abusives (2007 CAF 113, [2007] 4 C.F. 641, par. 33). Toutefois, il a conclu qu’on ne pouvait reprocher au juge en chef Bowman d’avoir considéré les opérations comme faisant partie d’une série. Le libellé du par. 245(2) et celui de l’al. 245(3)b) renvoient en effet à la suppression d’un avantage fiscal découlant d’une « série d’opérations ». De plus, le juge Noël cite le par. 46 de l’arrêt Kaulius où notre Cour dit qu’il convient de considérer « l’objet ou l’esprit » de la disposition « à la lumière de la série d’opérations ». Il a donc estimé que « la série ne peut être ignorée quand on se demande s’il y a eu abus de la disposition » suivant la RGAÉ (par. 45). Il a statué qu’il était permis au juge en chef Bowman de conclure comme il l’avait fait qu’un abus dans l’application de plusieurs dispositions de la LIR avait découlé des opérations. Il a rejeté les appels.
IV. Analyse
A. Questions en litige et thèses des parties
[14] Les appelants soutiennent que le ministre n’a pas prouvé l’évitement fiscal abusif. Ils font remarquer que nul ne conteste que l’opération d’achat d’actions constituait une opération juridique véritable par laquelle Mme Lipson a fait l’acquisition d’actions de Lipson Family Investments Limited. La contribuable a tiré de ces actions un revenu qu’elle aurait dû déclarer n’eût été l’art. 74.1 de la LIR , mais en application de l’al. 20(1)c) — qui vise à encourager l’accumulation de biens productifs de revenu —, elle aurait pu déduire l’intérêt payé sur l’argent emprunté pour acheter les actions. Comme l’applicabilité de l’al. 20(1)c) dépend de l’affectation des fonds empruntés (soit leur utilisation réelle), et non de leur répartition (fondée sur des présomptions d’utilisation), la disposition s’intéresse aux rapports juridiques, et non à la véritable fin économique de l’opération ou de la série d’opérations (mémoire des appelants, par. 72-76). Notre Cour l’a d’ailleurs confirmé dans l’affaire Singleton, où l’al. 20(1)c) autorisait effectivement le contribuable à déduire l’intérêt sur son prêt hypothécaire résidentiel parce qu’il avait affecté la somme empruntée directement à l’acquisition d’un bien productif de revenu, et non d’une résidence. Les opérations en question n’allaient donc pas à l’encontre de l’objet de l’al. 20(1)c).
[15] Dans le même ordre d’idées, les appelants font valoir que les opérations respectent l’objet des trois autres dispositions invoquées. Le paragraphe 20(3) porte sur le refinancement d’un prêt, et c’est ce que les Lipson ont fait en remboursant le prêt contracté pour l’achat des actions avec le montant du prêt hypothécaire. Le paragraphe 73(1) s’applique automatiquement à moins que le contribuable ne soustraie le bien à son application, et l’art. 74.1 s’applique lui aussi automatiquement si le contribuable ne soustrait pas le bien à l’application du par. 73(1). Les dispositions ont joué de la manière prévue. Il y aurait eu abus si elles ne s’étaient pas appliquées.
[16] Les appelants soutiennent que les tribunaux inférieurs ont appliqué erronément la RGAÉ en se fondant sur l’« objet global » des opérations, car l’« objet global » ne constitue pas un critère aux fins du par. 245(4). De plus, dans la mesure où « objet global » est synonyme de « véritable fin économique », dans l’arrêt Singleton, notre Cour a écarté ce critère pour les besoins de l’al. 20(1)c) et, dans l’arrêt Trustco Canada, elle a opiné que la « raison d’être économique » n’est pas déterminante dans l’analyse que commande le par. 245(4) (Trustco Canada, par. 57 et 59). Le recours au critère de l’« objet global » pour l’application du par. 245(4) donnerait lieu à des décisions contradictoires et serait source d’incertitude pour les contribuables.
[17] L’intimée prétend pour sa part que la thèse des appelants fait abstraction de l’existence de la RGAÉ. Or, cette règle de la LIR vise précisément à invalider un mécanisme qui, « sans le présent article [l’art. 245] », conférerait un avantage fiscal (par. 245(2)). En d’autres termes, même si la disposition invoquée accorde un avantage fiscal, l’opération peut être abusive au sens du par. 245(4) de la Loi .
[18] Suivant l’analyse contextuelle et téléologique de la RGAÉ que commandent les arrêts Trustco Canada et Kaulius, il faut examiner l’objet de chacune des dispositions invoquées puis déterminer si l’opération ou la série d’opérations respecte cet objet. Pour l’intimée, la démarche mène inéluctablement à la conclusion que la déduction de l’intérêt en l’espèce contrecarre l’objet des dispositions invoquées. Plus précisément, la déduction de l’intérêt hypothécaire est incompatible avec l’objet de l’al. 20(1)c), car les frais personnels, tel l’intérêt sur un prêt hypothécaire résidentiel, ne sont pas déductibles en application de cet alinéa, comme le confirment les al. 18(1) a) et h) de la LIR . Elle est également contraire à l’art. 74.1, dont la raison d’être est d’empêcher le fractionnement du revenu. Il s’agit d’une disposition anti-évitement, mais elle a été utilisée précisément pour soustraire le revenu à l’impôt. Permettre à un époux de déduire l’intérêt sur l’argent emprunté pour effectuer une dépense personnelle bénéficiant aux deux époux ne saurait être conforme à l’objet ou à l’esprit de l’al. 20(1)c), du par. 73(1) ou de l’art. 74.1. L’intimée prétend donc que les tribunaux inférieurs ont eu raison de conclure que les opérations tombaient sous le coup de la RGAÉ.
B. Applicabilité en l’espèce de l’arrêt Singleton
[19] Les appelants, je le rappelle, estiment que l’arrêt Singleton appuie leur thèse en ce qu’il met l’accent sur les rapports juridiques. Le ministre reconnaît que sans la RGAÉ, M. Lipson aurait pu à bon droit déduire l’intérêt sur le fondement de l’al. 20(1)c) (exposé conjoint des faits et conclusion, par. 15). Si, comme dans l’affaire Singleton, la question en litige s’entendait de la déductibilité suivant cet alinéa, l’aveu du ministre serait fatal.
[20] Or, dans l’affaire Singleton, ni la RGAÉ ni l’art. 74.1 de la LIR n’étaient en cause, de sorte qu’une distinction s’impose. En tenant l’arrêt Singleton pour déterminant en l’espèce, les appelants font en réalité abstraction de la présence de la RGAÉ dans la LIR .
C. Interprétation de dispositions fiscales et principe de la réduction de l’obligation fiscale
[21] En droit fiscal, un principe de longue date veut que le contribuable puisse organiser ses affaires de manière à réduire le plus possible l’impôt exigible (Commissioners of Inland Revenue c. Duke of Westminster, [1936] A.C. 1 (H.L.)). Ce principe, qui vaut toujours, n’a jamais été absolu. Aussi, le législateur a adopté l’art. 245 de la LIR — la RGAÉ — pour limiter les opérations d’évitement permises tout en respectant le besoin de certitude des contribuables (Trustco Canada, par. 15). En résumé, la RGAÉ supprime un avantage fiscal à trois conditions : l’avantage découle d’une opération (par. 245(1) et 245(2)), qui constitue une opération d’évitement au sens du par. 245(3) et qui entraîne un abus au sens du par. 245(4). Il appartient au contribuable de démontrer que les deux premières conditions ne sont pas remplies, et au ministre de prouver, selon la prépondérance des probabilités, que l’opération d’évitement entraîne un abus au sens du par. 245(4).
[22] Les appelants prétendent que les tribunaux inférieurs ont eu tort de faire fi de l’existence des deux avantages fiscaux découlant de la série d’opérations. Ils soutiennent et reconnaissent que la série d’opérations confère deux avantages fiscaux : la déductibilité de l’intérêt par Mme Lipson et la déduction de cet intérêt du revenu de M. Lipson par le jeu des règles d’attribution (transcription, p. 9, 10 et 17). Je préciserais que dans l’arrêt Trustco Canada, notre Cour a affirmé au par. 19 que l’existence d’un avantage fiscal reste une question de fait que la Cour de l’impôt est plus à même de trancher. Cependant, dans la présente affaire, cette dernière n’a pas clairement statué que la série d’opérations conférait un seul avantage fiscal ou plusieurs. Notre Cour doit donc en décider. Je conviens que chacun de ces avantages fiscaux doit faire l’objet d’une analyse au regard de la RGAÉ. Les appelants recherchaient un effet global, à savoir la déduction de l’intérêt hypothécaire de leur revenu. L’analyse juridique que commande la RGAÉ ne peut cependant pas s’arrêter là. Elle doit s’attacher aux avantages individuels — dont le cumul a pu permettre d’obtenir l’effet global — dans le contexte de la série d’opérations.
[23] M. Lipson reconnaît que les opérations étaient toutes des opérations d’évitement (voir exposé conjoint des faits et conclusion, p. 16). Par conséquent, la question à trancher est celle de savoir si l’une ou l’autre des opérations a entraîné un abus dans l’application des dispositions invoquées par les contribuables.
[24] La RGAÉ est énoncée à l’art. 245 de la LIR . La disposition en litige, le par. 245(4), est rédigée comme suit :
Le paragraphe (2) [c.-à-d. la suppression d’un avantage fiscal] ne s’applique qu’à l’opération dont il est raisonnable de considérer, selon le cas :
a) qu’elle entraînerait, directement ou indirectement, s’il n’était pas tenu compte du présent article, un abus dans l’application des dispositions d’un ou de plusieurs des textes suivants :
(i) la présente loi,
(ii) le Règlement de l’impôt sur le revenu,
(iii) les Règles concernant l’application de l’impôt sur le revenu,
(iv) un traité fiscal,
(v) tout autre texte législatif qui est utile soit pour le calcul d’un impôt ou de toute autre somme exigible ou remboursable sous le régime de la présente loi, soit pour la détermination de toute somme à prendre en compte dans ce calcul;
b) qu’elle entraînerait, directement ou indirectement, un abus dans l’application de ces dispositions compte non tenu du présent article lues dans leur ensemble.
[25] En d’autres termes, le contribuable ne se voit refuser l’avantage fiscal découlant d’une opération d’évitement que lorsque l’opération entraîne directement ou indirectement un abus dans l’application de dispositions de la Loi (ou du Règlement, etc.). La démarche qui s’impose pour déterminer si une opération entraîne un abus au sens du par. 245(4) a été établie dans l’arrêt Trustco Canada, aux par. 44-62, dont voici les passages les plus pertinents :
L’interprétation contextuelle et téléologique des dispositions de la Loi invoquées par le contribuable et l’application des dispositions interprétées correctement aux faits d’une affaire donnée sont au cœur de l’analyse fondée sur le par. 245(4). Il faut d’abord interpréter les dispositions générant l’avantage fiscal pour en déterminer l’objet et l’esprit. Il faut ensuite déterminer si l’opération est conforme à cet objet ou si elle le contrecarre. L’analyse globale porte donc sur une question mixte de fait et de droit. L’interprétation textuelle, contextuelle et téléologique de dispositions particulières de la Loi de l’impôt sur le revenu est essentiellement une question de droit, mais l’application de ces dispositions aux faits d’une affaire dépend nécessairement des faits.
Cette analyse aboutit à une conclusion d’évitement fiscal abusif dans le cas où le contribuable se fonde sur des dispositions particulières de la Loi de l’impôt sur le revenu pour obtenir un résultat que ces dispositions visent à empêcher. Ainsi, il y a évitement fiscal abusif lorsqu’une opération va à l’encontre de la raison d’être des dispositions invoquées. Un mécanisme qui contourne l’application de certaines dispositions, comme des règles anti-évitement particulières, d’une manière contraire à l’objet ou à l’esprit de ces dispositions peut également donner lieu à un abus. Par contre, l’existence d’un abus n’est pas établie lorsqu’il est raisonnable de conclure qu’une opération d’évitement au sens du par. 245(3) était conforme à l’objet ou à l’esprit des dispositions conférant l’avantage fiscal. [par. 44-45]
[26] Pour déterminer l’objet d’une disposition de la Loi , le tribunal doit recourir à une méthode d’interprétation textuelle, contextuelle et téléologique unifiée (Trustco Canada, par. 47). Évidemment, cette méthode ne vaut pas que pour la RGAÉ. Comme notre Cour l’a confirmé dans l’arrêt Kaulius, la méthode d’interprétation des lois est la même pour les dispositions de la LIR et celles de toute autre loi : il faut « dégager l’intention du législateur en tenant compte du libellé, du contexte et de l’objet des dispositions en cause » (par. 42; voir aussi l’arrêt Placer Dome Canada Ltd. c. Ontario (Ministre des Finances), 2006 CSC 20, [2006] 1 R.C.S. 715, par. 21-23).
[27] Par conséquent, la première étape consiste à interpréter les quatre dispositions e