632738 Alberta Ltd. c. La Reine

632738 Alberta Ltd. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2019-10-17
Référence neutre
2019 CCI 225
Numéro de dossier
2016-3653(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Kathleen T. Lyons
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2016-3653(IT)G
ENTRE :
632738 ALBERTA LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Requête entendue le 7 mars 2019, à Edmonton (Alberta)
Devant : L'honorable juge K. Lyons
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Robert A. Neilson
Me Jeremy Comeau
Avocate de l'intimée :
Me Mary Softley
ORDONNANCE
ATTENDU que l'appelante a déposé une requête aux termes de l'article 58 des Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure générale) en vue d'obtenir une ordonnance afin que soit tranchée avant l'audience la question suivante :
[TRADUCTION]
Le seul motif étayant la nouvelle cotisation faisant l'objet du présent appel, soit celui soulevé dans la réponse modifiée de l'intimée, excède‑t‑il la portée de la renonciation à la période normale de nouvelle cotisation signée par l'appelante pour l'année d'imposition terminée le 31 décembre 2011?
VU les documents déposés et les observations des avocats de l'appelante et de l'intimée;
ET VU les observations écrites déposées par les avocats de l'appelante après la requête;
LA COUR ORDONNE :
1. La requête est rejetée conformément aux motifs de l'ordonnance ci‑joints.
2. Les dépens suivront l'issue de la cause, à moins que la Cour rende une autre ordonnance lorsqu'elle tranchera l'appel.
Signé à Edmonton (Alberta), ce 17e jour d'octobre 2019.
« K. Lyons »
La juge Lyons
Référence : 2019 CCI 225
Date : 20191017
Dossier : 2016-3653(IT)G
ENTRE :
632738 ALBERTA LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DE L'ORDONNANCE
La juge Lyons
[1] L'appelante, 632738 Alberta Ltd. (la société 632), a déposé la présente requête aux termes de l'article 58 des Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure générale) (les Règles) afin que soit tranchée une question mixte de fait et de droit (la question à trancher) avant l'audition de l'appel.
[2] Avant la nouvelle cotisation établie par le ministre du Revenu national, la société 632 avait déposé une renonciation pour son année d'imposition terminée le 31 décembre 2011 en application du paragraphe 103(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la Loi) pour son revenu déclaré de 99 991 $ reçu de la Thompson Contractors Partnership (la société de personnes TCP) [1] .
[3] Le ministre a établi une nouvelle cotisation pour la société 632 pour l'exercice 2011 en ajoutant un revenu supplémentaire de 77 892 210 $ (soit le montant en litige) tiré d'une société de personnes. Se fondant sur le paragraphe 103(1) de la Loi, le ministre affirme qu'il est raisonnable de considérer que l'objet principal de la convention sur le partage des revenus et des pertes (la répartition) parmi les associés de la société en commandite Action LMS (la société en commandite Action) était de réduire l'impôt payable par la société 632 ou d'en différer le paiement, et il a déterminé que le montant à attribuer à la société 632 était le montant en litige, compte tenu de sa participation de 99,99 % dans la société de personnes TCP immédiatement avant la vente par la société 632 de sa participation à la société en commandite Action [2] . Le ministre soutient que ce montant a été tiré d'une réorganisation de sociétés, à laquelle la société 632 a participé, et au cours de laquelle des opérations par la société de personnes TCP et par la société en commandite Action étaient liées, au cours de laquelle la société 632 a disposé de sa participation à la société en commandite Action [3] . De même, la répartition convenue a permis aux commanditaires de la société en commandite Action, deux sociétés non liées à la société 632 (les deux sociétés), d'utiliser leurs pertes autres qu'en capital existantes et leurs dépenses existantes pour compenser leur part du revenu de la société de personnes que la société en commandite Action avait reçu de TCP.
[4] Les parties ont modifié leurs actes de procédure, comme je le décrirai dans les présents motifs [4] .
[5] La présente requête de la société 632 est la première étape pour faire trancher une question en vertu de l'article 58 des Règles. La détermination elle‑même est la deuxième étape. La société 632 soutient qu'elle a satisfait à toutes les conditions obligatoires prévues à l'article 58. L'intimée conteste la requête; elle affirme que la question à trancher n'est pas convenable, puisque la société 632 n'a pas satisfait aux conditions obligatoires prévues au paragraphe 58(2). Ainsi, la Cour ne dispose pas de pouvoir discrétionnaire. Même si elle avait ce pouvoir discrétionnaire, la Cour ne devrait pas l'exercer, puisque cela serait injuste et inéquitable dans les circonstances.
[6] Dans les présents motifs, toute mention d'une disposition légale renvoie à la Loi de l'impôt sur le revenu, sauf indication contraire.
I. Exposé des faits
[7] Les parties reconnaissent les faits suivants aux moments pertinents :
a. la société 632, que possédait Larry Thompson en propriété exclusive, faisait partie d'un groupe d'entités (le groupe) qu'il dirigeait;
b. la société 632 était le propriétaire unique de Thompson Contractors Inc. (la société TCI) [5] ;
c. la société Thompson Bros. (Constr.) Ltd. (TBCL) détenait toutes les actions émises et en circulation de Thompson Holdings Inc. (la société THI) [6] ;
d. la société en commandite Thompson Bros. (Constr.) LP (la société en commandite TBCLP) exploite les activités du groupe, notamment le terrassement, la construction d'autoroutes et la construction d'installations pour les sables bitumineux [7] .
A. La réorganisation
[8] Au plus tard le 31 janvier 2011, le groupe a décidé de procéder à une réorganisation. Les étapes et les opérations de la réorganisation ont commencé le 31 janvier 2011 [8] .
[9] Les événements suivants ont eu lieu le 31 janvier 2011 :
a. les sociétés 632 et TCI ont constitué la société de personnes TCP; les sociétés 632 et TCI détenaient respectivement une participation de 99,99 % et de 0,01 % [9] ;
b. on a convenu des étapes et des opérations de base et on les a consignées dans l'entente d'opérations finale (l'entente finale) conclue entre, notamment, la société 632, M. Thompson, les deux sociétés et Cavalon Capital Partners Inc.
[10] Selon l'entente finale, la société 632 et les deux sociétés souhaitent constituer la société en commandite Action afin d'acquérir la participation de la société 632 dans la société de personnes TCP. L'entente exposait plusieurs opérations, notamment les suivantes :
a. le 8 février 2011, la société 632 a constitué et inscrit la société en commandite Action et a versé un apport en capital initial de 15 $ en échange de 15 parts;
b. le 24 février 2011, la société 632 a vendu sa participation de 99,99 % dans la société de personnes TCP à la société en commandite Action [10] ;
c. du 8 au 24 février 2011, les deux sociétés, Action Energy Inc. (la société Action) et 2980622 Canada Inc. (la société 298) ont payé 150 000 $ pour des parts de la société en commandite Action, de sorte que le capital de la société en commandite Action correspondait à des participations de 64,19 % pour la société Action et de 35,80 % pour la société 298, ainsi qu'une participation de 0,01 % pour la société 632 à titre de commanditée [11] .
[11] Le 25 février 2011, la société en commandite TBCLP a pris les mesures suivantes :
a. elle a conclu avec la société de personnes TCP une entente afin que celle‑ci fournisse dès ce moment des services de gestion de la main‑d'œuvre à la société en commandite TBCLP, [TRADUCTION] « moyennant des frais correspondant aux coûts, plus 5 % » [12] ;
b. elle a mis fin aux ententes avec certains employés et entrepreneurs, qui ont ensuite conclu des contrats avec la société de personnes TCP [13] ;
c. elle a exercé le droit de payer d'avance (et a ensuite effectivement payé d'avance) 78 millions de dollars à la société de personnes TCP pour des frais qu'elle devait pour les services fournis pendant la période de trois ans prévue dans l'entente.
[12] La société de personnes TCP a déclaré les 78 millions de dollars comme revenu pour son année d'imposition terminée le 28 février 2011 et a réparti ce revenu aux associés, soit la société TCI et la société en commandite Action, selon leurs comptes de capital (soit 7 799 $ et 77 992 201 $ respectivement) [14] . Du montant remis à la société en commandite Action, 99 991 $ ont été répartis à la société 632, alors que le solde, le montant en litige, a été réparti aux sociétés Action et 298. Les sociétés Action et 298 ont utilisé leurs autres pertes et dépenses pour compenser la majeure partie du montant en litige [15] .
[13] D'autres mesures ont ensuite été prises pour réorganiser le groupe. Par exemple, la société en commandite Action a été dissoute en juillet 2011, après qu'elle eut vendu sa participation dans la société de personnes TCP à la société THI et à la fiducie TCI en mai 2011.
B. La renonciation et la nouvelle cotisation
[14] Le 14 avril 2015, l'Agence du revenu du Canada (l'ARC) a envoyé à la société 632 une lettre dans laquelle la vérificatrice de l'ARC indiquait qu'elle avait l'intention d'établir une nouvelle cotisation pour la société 632 pour l'année 2011 afin d'ajouter le montant en litige au revenu reçu d'une société de personnes en application du paragraphe 103(1) pour ce qui est de la répartition du revenu reçu d'une société de personnes par la société en commandite Action en raison de la disposition, par la société 632, de sa participation dans la société de personnes TCP (la lettre de proposition) [16] . La vérificatrice avait également préparé et joint une ébauche de renonciation pour l'année 2011. La période normale de nouvelle cotisation pour la société 632 pour l'année 2011 prenait fin le 6 juin 2015.
[15] La société 632 a modifié l'ébauche de renonciation et l'a renvoyée à l'ARC le 14 mai 2015.
[16] Les fonctionnaires de l'ARC ont échangé le 6 août 2015 des courriels dans lesquels on affirmait que l'ARC hésitait à établir une nouvelle cotisation pour la société en commandite Action, puisqu'elle ne désirait pas rajuster le revenu déclaré par les société 298 et Action. Quelques mois plus tard, l'énoncé de thèse de la vérificatrice indiquait que [TRADUCTION] « la question à l'examen est de savoir si la répartition du revenu de la société de personnes » à la société en commandite Action plutôt qu'à la société 632 est raisonnable.
[17] Le ministre a ensuite établi pour la société 632 la nouvelle cotisation décrite au paragraphe 3 qui précède en application du paragraphe 103(1) et l'a ratifiée le 31 mai 2016.
II. Les actes de procédure
A. L'avis d'appel
[18] L'avis d'appel de la société 632 indique que les questions en litige sont les suivantes :
[TRADUCTION]
a) Est‑il raisonnable de considérer que l'objet principal de l'entente conclue par les associés de la société en commandite Action LMS au sujet de la répartition proportionnelle du revenu et des pertes de la société en commandite, selon le nombre de parts détenues par chaque associé, est de réduire les impôts ou de différer le paiement des impôts qui auraient pu être ou devenir payables par ailleurs en vertu de la Loi?
b) Est-il raisonnable, compte tenu des circonstances, d'attribuer à l'appelante un montant supplémentaire de 77 892 210 $ au titre du revenu tiré de la société en commandite?
[19] L'appelante a fait valoir que le paragraphe 103(1) ne s'applique pas, parce que l'objet principal des dispositions sur la répartition des revenus et des pertes dans l'entente de la société en commandite Action était que la répartition corresponde aux contributions en capital des associés, ce qu'on ne peut pas raisonnablement considérer comme la réduction ou le report du paiement de l'impôt. En outre, la répartition effectuée par le ministre ne repose sur aucun fondement raisonnable.
B. La réponse
[20] Dans sa réponse, l'intimée décrit la question en litige comme étant la détermination de la part de la société 632 du revenu de la société de personnes TCP en application du paragraphe 103(1).
[21] Au cours de l'interrogatoire préalable, la représentante de l'intimée a reconnu que la nouvelle cotisation était fondée sur l'application du paragraphe 103(1) à la société de personnes TCP [17] . L'ancien avocat de l'intimée a ensuite fourni une [TRADUCTION] « correction/clarification » à l'avocat de la société 632 dans une lettre du 14 décembre 2017, selon laquelle l'ARC avait adopté une [TRADUCTION] « approche globale » et avait envisagé et appliqué le paragraphe 103(1) à la société en commandite Action et à la société de personnes TCP afin d'attribuer de nouveau le revenu à la société 632 plutôt qu'aux sociétés 298 et Action.
C. La réponse modifiée
[22] L'intimée a ensuite déposé une réponse modifiée selon laquelle les opérations effectuées étaient des opérations d'évitement. Elle a reformulé la question en litige comme suit [TRADUCTION] : « Le ministre a‑t‑il établi correctement la part du revenu de l'appelante tiré de la société de personnes de portefeuille Action [la société en commandite Action], en application du paragraphe 103(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu? » Elle a affirmé que les opérations effectuées étaient celles visées par le paragraphe 103(1) [18] .
[23] L'intimée a fait valoir qu'en tenant compte de toutes les circonstances, notamment celles menant à la constitution (et à la dissolution subséquente) de la société en commandite Action, ainsi que les dispositions et les étapes de l'entente finale, il est raisonnable de conclure que l'objet principal de la répartition convenue du revenu parmi les associés de la société en commandite Action était de réduire l'impôt payable par la société 632 ou d'en différer le paiement. Toutes les circonstances, y compris le paiement anticipé du revenu de 78 millions de dollars que devait recevoir la société de personnes TCP, dont la société 632 détenait la participation immédiatement avant la vente à la société en commandite Action pour 15 $, l'entente finale, la répartition convenue et les pertes autres qu'en capital existantes (de la société Action) et les dépenses existantes (de la société 298) permettant de compenser entièrement la répartition des revenus de la société de personnes étayent le caractère raisonnable du montant en litige que le ministre a établi comme revenu de la société 632 provenant de la société en commandite Action.
D. La réplique à la réponse modifiée
[24] La réplique de la société 632 à la réponse modifiée soulève la question de la renonciation et énonce des motifs supplémentaires. En bref, on y affirme que l'intimée ne peut faire valoir dans la réponse modifiée ce motif unique (et subsidiaire), à savoir que le paragraphe 103(1) s'applique à la répartition du revenu de la société en commandite Action, parce que la renonciation limite l'application du paragraphe 103(1) au revenu de la société de personnes TCP; par conséquent, la nouvelle cotisation outrepasse la renonciation. La société 632 affirme également que l'intimée n'a pas invoqué de fait ou d'hypothèse qui justifierait l'établissement d'une nouvelle cotisation après la période normale de nouvelle cotisation aux termes du sous‑alinéa 152(4)a)(i). Subsidiairement, le paragraphe 103(1) ne s'applique pas à la répartition du revenu de la société en commandite Action, puisque son objet principal était fondé sur les contributions en capital à la société en commandite Action par ses commanditaires, contrairement à ce qu'affirme le ministre.
[25] La société 632 présente maintenant la requête, qui est la première étape d'une détermination au titre de l'article 58.
III. L'article 58 et les principes connexes
[26] Selon l'article 58, le juge des requêtes détermine d'abord, à la première étape, si la question proposée se prête à une audience préliminaire et peut décider que la Cour la tranchera à la deuxième étape, selon deux conditions :
1. la question doit être une question de fait, une question de droit ou une question de droit et de fait soulevée dans un acte de procédure, ou une question sur l'admissibilité de tout élément de preuve [19] ;
2. la Cour peut rendre une ordonnance s'il appert que de trancher la question avant l'audience pourrait régler l'instance en totalité ou en partie, abréger substantiellement celle-ci ou résulter en une économie substantielle de frais [20] .
[27] Si la question est bien posée, toute question doit être une question de fait, de droit ou de droit et de fait [21] .
[28] Dans la décision Suncor Énergie Inc. c. La Reine, 2015 CCI 210, [2015] A.C.I. no 171 (QL), on a examiné la question de savoir si une question proposée convenait à une décision en application de l'article 58 si elle satisfaisait à seulement l'une des deux exigences quant à l'effet de la décision (soit régler l'instance, soit abréger l'instance ou réduire les frais). Le juge en chef Rossiter a fait remarquer que, dans certaines décisions qui portaient sur la version antérieure de l'article 58, il avait été conclu qu'une question ne satisfait pas aux exigences qui se trouvent maintenant au paragraphe 58(2) si une seule des deux réponses possibles mènerait au résultat escompté [22] .
[29] Dans la décision Paletta c. La Reine, 2016 CCI 171, le juge Owen a souligné cette observation, a examiné la jurisprudence, a examiné la version actuelle de l'article 58 en tenant compte des modifications et a déterminé qu'on peut invoquer l'article 58 même s'il n'était pas satisfait à l'une des deux exigences quant au résultat au paragraphe 58(2); on peut avoir recours à l'article 58 même si une réponse possible à la question n'aurait pas l'effet souhaité [23] . La Cour devrait plutôt tenir compte de cette possibilité lorsqu'elle examine si elle devrait exercer son pouvoir discrétionnaire et rendre l'ordonnance demandée. Je suis d'accord avec cette approche. La Cour a souligné le vaste pouvoir discrétionnaire à l'article 58, de même que le paragraphe 4(1) des Règles et les principes généraux énoncés par la Cour suprême du Canada dans Hryniak c. Mauldin, 2014 CSC 7, [2014] 1 R.C.S. 87, qui s'appliquent aux requêtes en application de l'article 58.
[30] Même si les conditions énoncées au paragraphe 58(2) sont satisfaites, je ne suis pas tenue de rendre une ordonnance afin de passer à la deuxième étape. Au moment d'établir si la question convient comme question à trancher en application de l'article 58, j'ai le pouvoir discrétionnaire d'examiner des facteurs autres que ceux énoncés à l'article 58, ainsi que l'ensemble des circonstances de l'affaire.
[31] Dans la décision Suncor, on résume ainsi les facteurs dont il faut tenir compte en application de l'article 58 :
L'existence de désaccords quant aux faits n'empêche pas qu'on rende une telle ordonnance, mais reste pertinente lorsque la cour examine s'il y aura abrégement de l'audience ou économie substantielle;
Il ne devrait jamais y avoir de désaccord quant aux faits pertinents à une question de droit [24] ;
Il ne s'agit pas de savoir si des faits sont en litige, mais si des faits en litige sont pertinents pour trancher la question proposée [25] ;
La requête ne devrait pas servir à remplacer l'audience (même si la requête peut maintenant porter sur la preuve) [26] ;
Si la question proposée n'a aucune chance raisonnable de succès, la requête doit être rejetée [27] .
IV. Les thèses des parties
[32] La société 632 soutient qu'il ne fait aucun doute que la détermination de la question permettrait de régler l'appel en tout ou en partie et réduirait les coûts puisque, si le juge des requêtes acceptait sa thèse à la deuxième étape, cela trancherait l'appel. Dans le cas contraire, l'appelante ne pourra pas présenter de nouveau cette thèse lors de l'audience de l'appel, car la portée de la renonciation ne sera plus en cause, ce qui aura pour effet d'abréger l'instance et résulterait en une économie de frais. Par conséquent, l'appelante a satisfait aux conditions obligatoires de l'article 58 et je devrais exercer mon pouvoir discrétionnaire. Sa thèse est la suivante : lorsque le ministre a ajouté le montant en litige au revenu de la société 632 reçu de la société en commandite Action en 2011, il a établi une nouvelle cotisation qui outrepassait la renonciation et il s'est fondé sur des opérations qui n'étaient pas précisées dans la renonciation. Les limites de la renonciation font en sorte que, premièrement, la nouvelle cotisation repose sur un argument subsidiaire invalide, et, deuxièmement, la nouvelle cotisation outrepasse la portée de la renonciation. Enfin, la société 632 a une chance raisonnable de succès lors de la détermination de la question.
[33] L'intimée s'oppose à la requête au motif que la question ne se prête pas à une détermination puisque les conditions obligatoires prévues au paragraphe 58(2) n'ont pas été satisfaites. Je ne peux donc pas exercer mon pouvoir discrétionnaire et, même si je le pouvais, il ne serait pas dans l'intérêt de la justice de rendre l'ordonnance demandée. Plus précisément, la détermination de la question ne permettra pas de régler l'instance et n'entraînera pas d'économie substantielle de frais, car les éléments de preuve nécessaires pour trancher la question sont essentiellement les mêmes que ceux que la Cour devra examiner pour décider si la thèse de l'intimée outrepasse la renonciation. De plus, la société 632 cherche à décider la manière dont l'intimée peut acquérir et produire des éléments de preuve, quoique c'est à elle qu'incombe le fardeau de la preuve relativement aux modalités de la renonciation. Par conséquent, il serait injuste de procéder, étant donné que l'information serait incomplète et que la Cour ne disposerait pas des renseignements nécessaires pour décider. Ainsi, il faut une audience complète avec des témoignages de vive voix pour que la Cour puisse apprécier la preuve, y compris la crédibilité des parties.
V. Analyse
[34] En gardant à l'esprit les conditions et les principes qui précèdent, je dois déterminer si la question doit être examinée avant l'audience en application de l'article 58. La question est énoncée comme suit :
[TRADUCTION]
Le seul motif étayant la nouvelle cotisation faisant l'objet du présent appel, soit celui soulevé dans la réponse modifiée de l'intimée, excède‑t‑il la portée de la renonciation à la période normale de nouvelle cotisation signée par l'appelante pour l'année d'imposition terminée le 31 décembre 2011?
[35] La renonciation que la société 632 a remise à l'ARC indique ainsi sa portée :
[TRADUCTION]
[...] en ce qui concerne :
l'application du paragraphe 103(1) au revenu de 99 991 $ de la contribuable provenant de la Thomson [sic] Contractors Partnership déclaré à l'annexe 1 [28] .
[36] Puisque la question est une question mixte de fait et de droit et qu'elle est soulevée dans sa réponse, il est manifeste que la société 632 a satisfait à l'une des exigences au paragraphe 58(1) des Règles. Examinons maintenant l'application du paragraphe 58(2) des Règles.
A. Appert‑il que trancher la question avant l'audience pourrait régler l'instance en totalité ou en partie ou résulter en une économie substantielle de frais?
[37] La question demande essentiellement si la part du revenu de la société en commandite Action attribué à la société 632 en application du paragraphe 103(1) correspond aux conditions de la renonciation.
[38] La société 632 soutient que la détermination de la question abrégerait l'instance et économiserait des frais et qu'il convient de déterminer la portée de la renonciation lors d'une requête interlocutoire, notamment une requête en application de l'article 58, puisque la réponse à la question peut régler l'instance.
[39] Elle avancerait, à la deuxième étape, que le ministre ne peut se fonder sur le seul motif étayant la nouvelle cotisation — soit l'application du paragraphe 103(1) à la part du revenu de la société en commandite Action — en raison des paragraphes 152(4) et 152(4.01) et que l'intimée ne peut se fonder sur le paragraphe 152(9). Cela s'explique par le fait que le seul motif outrepasse la renonciation, puisque la renonciation a limité l'application du paragraphe 103(1) au revenu de la société de personnes TCP et que la nouvelle cotisation est fondée sur des opérations qui ne sont pas précisées dans la renonciation. L'intimée ne peut donc pas invoquer ce motif subsidiaire si on doit tenir compte d'autres opérations [29] .
[40] Pour déterminer si les conditions énoncées au paragraphe 58(2) des Règles sont satisfaites dans la présente requête, je dois examiner l'application des paragraphes 103(1), 152(9), 152(4) et 152(4.01) de la Loi aux circonstances propres à la société 632.
[41] Lorsque les associés sont convenus de partager tout revenu ou perte de la société de personnes, le paragraphe 103(1) permet au ministre de réviser et de répartir le revenu de la société de personnes de manière raisonnable en examinant l'ensemble des circonstances si la répartition convenue a pour objet principal de réduire ou de différer le paiement des impôts [30] .
[42] Dans la présente requête, la société 632 soutient que la question de savoir si le paragraphe 103(1) s'applique à la répartition du revenu de la société en commandite Action est une question distincte de la question en litige, qui est plus précise, puisque la Cour ne doit décider que si le seul motif outrepasse la renonciation. Je ne suis pas d'accord.
[43] Pour décider si la nouvelle cotisation outrepasse la renonciation, la Cour doit examiner le fondement de la nouvelle cotisation, le libellé de la renonciation et les intentions des parties pour déterminer ensuite si la nouvelle cotisation correspond raisonnablement au libellé de la renonciation. Le fondement de la nouvelle cotisation est l'application du paragraphe 103(1) à la répartition du revenu provenant de la société en commandite Action. La société 632 a ajouté un renvoi à ce paragraphe dans la renonciation lorsqu'elle l'a modifiée avant de l'envoyer à l'ARC.
[44] À mon avis, la question portant sur la répartition du revenu (le montant en litige) provenant de la société en commandite Action selon la nouvelle cotisation est nécessairement liée à la question à trancher lorsqu'on détermine la portée de la renonciation. Le paragraphe 34 des observations écrites de l'intimée démontre comment ces éléments sont liés en posant les questions suivantes. L'intimée demande en fait ce que la société 632 avait en tête lorsqu'elle a transféré sa participation de 99,99 % dans la société de personnes TCP à la société en commandite Action, et par conséquent à la société 298 et à la société Action, si ce n'était exécuter une série d'opérations permettant de rajuster ou de différer le paiement de l'impôt, au sens du paragraphe 103(1). De plus, à quelle partie de ces activités l'appelante faisait‑elle référence dans la renonciation si elle prétend être surprise qu'on ait ajouté au revenu reçu de la société en commandite Action en raison de sa participation antérieure dans la société de personnes TCP ou si elle prétend que cela n'a aucun lien avec ce à quoi elle a consenti?
[45] Pour répondre à la question à trancher, il faudra décider si les opérations et les activités en cause liées à la société en commandite Action sont différentes de celles de la société de personnes TCP, comme le soutient la société 632, ou si ces opérations et activités sont liées à la société de personnes TCP, comme le soutient l'intimée. Si la Cour devait tirer la première conclusion, la nouvelle cotisation outrepasserait la renonciation, et les pouvoirs de nouvelle cotisation du ministre seraient limités. Si la Cour devait tirer la deuxième conclusion, la nouvelle cotisation relèverait de la portée de la renonciation. Je vais bientôt examiner de nouveau le libellé de la renonciation et me pencher sur les intentions des parties.
[46] Quant au paragraphe 152(9), l'ancien libellé de ce paragraphe est celui qui régit l'appel interjeté par la société 632 [31] . Il était rédigé comme suit :
152(9) Le ministre peut avancer un nouvel argument à l'appui d'une cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, sauf si, sur appel interjeté en vertu de la présente loi :
a) d'une part, il existe des éléments de preuve que le contribuable n'est plus en mesure de produire sans l'autorisation du tribunal;
b) d'autre part, il ne convient pas que le tribunal ordonne la production des éléments de preuve dans les circonstances.
[47] Dans l'arrêt Walsh c. Canada, 2007 CAF 222, [2007] 4 R.C.F. F‑51, la Cour d'appel fédérale a établi les conditions suivantes pour l'application du paragraphe 152(9) lorsque le ministre présente un nouvel argument :
1) Le ministre ne peut pas inclure de transactions non comptées dans la nouvelle cotisation du contribuable.
2) Le droit du ministre de proposer un autre argument à l'appui d'une cotisation est assujetti aux alinéas 152(9)a) et b), qui ont trait au préjudice causé au contribuable.
3) Le ministre ne peut pas invoquer le paragraphe 152(9) pour établir une nouvelle cotisation au‑delà du délai prévu au paragraphe 152(4) de la Loi ou pour percevoir un impôt dépassant le montant de la cotisation contestée [32] .
[48] Lors d'une requête interlocutoire, notre Cour, dans la décision Honeywell Limitée c. La Reine, 2006 CCI 325, a décidé que le paragraphe 152(9) ne s'applique pas lorsque la nouvelle cotisation outrepasse la renonciation [33] .
[49] La société 632 soutient que le ministre a établi la nouvelle cotisation en se fondant sur une opération qui n'était pas précisée dans la renonciation et que le seul motif de la nouvelle cotisation outrepasse la renonciation à la période normale de nouvelle cotisation pour l'année 2011. Elle se fonde sur le principe énoncé dans l'arrêt Walsh selon lequel le paragraphe 152(9) ne permet pas de présenter un nouvel argument lorsque les modifications apportées aux actes de procédure outrepassent la renonciation et sont fondées sur des opérations que ne mentionne pas la renonciation. Cela ferait qu'on ne pourrait se fonder sur le paragraphe 152(9) pour étayer la nouvelle cotisation, sauf pour ce qui est du revenu réparti à la société de personnes TCP. Par conséquent, l'appelante soutient que le ministre ne pouvait établir la nouvelle cotisation parce que la renonciation ne mentionne que la société de personnes TCP, et non la société en commandite Action et ses opérations.
[50] Encore une fois, la thèse de l'intimée est que ces opérations et activités étaient liées et étaient donc visées par le libellé de la renonciation, de sorte qu'elle a correctement établi la nouvelle cotisation en ajoutant le montant au revenu de la société 632 en application du paragraphe 103(1), puisque le montant découlait d'opérations connexes.
[51] Dans l'arrêt Canada c. Anchor Pointe Energy Ltd, 2003 CAF 294, [2014] 1 R.C.F. F‑5, la Cour d'appel fédérale a conclu qu'on peut présenter un nouvel argument découlant de la même opération si une autre opération était liée à l'opération en cause. Le ministre a pu invoquer le paragraphe 152(9) pour présenter un nouvel argument et la Cour a rejeté l'observation d'Anchor Pointe selon laquelle le ministre fondait la nouvelle cotisation sur une opération différente [34] .
[52] En l'espèce, si la Cour décidait que les opérations étaient liées, il me semble qu'on pourrait présenter un nouvel argument, puisque la répartition du revenu serait fondée sur des opérations connexes. Par conséquent, la répartition du revenu ne serait pas si différente que le ministre ne pourrait pas se fonder sur le paragraphe 152(9) pour étayer la nouvelle cotisation. Si la Cour devait conclure que la nouvelle cotisation est liée à la question ou l'opération précisée dans la renonciation ou en découle, comme l'intimée l'a fait valoir, la renonciation justifierait la nouvelle cotisation, qui serait donc visée par la renonciation [35] .
[53] La société 632 a également fait valoir qu'on ne peut se fonder sur le paragraphe 152(9) pour établir une nouvelle cotisation après la période normale de nouvelle cotisation prévue au paragraphe 152(4).
B. La portée de la renonciation
[54] Le paragraphe 152(4) dispose que le ministre ne peut établir une nouvelle cotisation concernant l'impôt d'un contribuable après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, sauf si certaines conditions sont satisfaites, notamment si le contribuable a déposé une renonciation selon le formulaire prescrit. Le paragraphe 152(4.01) dispose que si le contribuable dépose une renonciation, le ministre ne peut établir une nouvelle cotisation concernant l'impôt du contribuable que si la nouvelle cotisation est raisonnablement liée à une question précisée dans la renonciation.
[55] Les alinéas 152(4)a)(ii) et 152(4.01)a)(ii) sont rédigés comme suit :
152(4) Le ministre peut établir une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire concernant l'impôt pour une année d'imposition, ainsi que les intérêts ou les pénalités, qui sont payables par un contribuable en vertu de la présente partie ou donner avis par écrit qu'aucun impôt n'est payable pour l'année à toute personne qui a produit une déclaration de revenus pour une année d'imposition. Pareille cotisation ne peut être établie après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l'année que dans les cas suivants :
a) le contribuable ou la personne produisant la déclaration :
[...]
(ii) soit a présenté au ministre une renonciation, selon le formulaire prescrit, au cours de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l'année;
[...]
152(4.01) Malgré les paragraphes (4) et (5), la cotisation, la nouvelle cotisation ou la cotisation supplémentaire à laquelle s'appliquent les alinéas (4)a), b), b.1), b.3), (b.4) ou c) relativement à un contribuable pour une année d'imposition ne peut être établie après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l'année que dans la mesure où il est raisonnable de considérer qu'elle se rapporte à l'un des éléments suivants :
a) en cas d'application de l'alinéa (4)a) :
[...]
(ii) une question précisée dans une renonciation présentée au ministre pour l'année;
[...]
[56] Ainsi, le ministre peut établir une cotisation ou une nouvelle cotisation après la période normale de nouvelle cotisation si la nouvelle cotisation relève de la portée d'une renonciation et s'il est raisonnable de penser qu'elle se rapporte à une question précisée dans la renonciation [36] .
[57] C'est à l'intimée qu'incombe le fardeau initial de démontrer qu'il existe un lien raisonnable entre le libellé de la renonciation et le rajustement apporté dans la nouvelle cotisation [37] .
[58] La société 632 affirme que le ministre tente de contourner le sous‑alinéa 152(4)a)(ii) et de faire abstraction du paragraphe 152(4.01) de la Loi. Elle soutient qu'il faut interpréter la renonciation de façon stricte conformément à la décision Honeywell. Dans cette affaire, la Cour a accueilli une requête présentée en vertu de l'article 58, alors que le ministre voulait modifier les actes de procédure et que la Cour devait examiner la portée de la renonciation avant la fin des interrogatoires préalables.
[59] La décision de principe sur la portée des renonciations est Solberg c. La Reine, [1992] A.C.F. no 709 (QL) (C.F. 1re inst.) [38] . Cette décision a établi le principe suivant : pour déterminer le fondement d'une renonciation, il faut établir les intentions des parties en analysant le libellé de la renonciation à la lumière des circonstances qui l'entourent, notamment les éléments de preuve extrinsèques pertinents à l'interprétation de la renonciation [39] . Les documents ou la correspondance portant sur la renonciation, par exemple une lettre de proposition au sujet de la renonciation, peuvent fournir le contexte nécessaire pour établir la portée [40] .
[60] Une erreur de forme n'invalidera pas le fond de la renonciation, et la Cour peut faire preuve de bon sens pour surmonter l'erreur de forme lorsqu'elle examine le lien entre la nouvelle cotisation et la renonciation [41] .
[61] Selon la société 632, la renonciation ne comporte aucun vice, et les circonstances montrent que les parties ont formulé délibérément la renonciation pour que le ministre ne puisse établir de nouvelle cotisation qu'à l'égard du revenu de la société de personnes TCP, une société de personnes précise, en application du paragraphe 103(1). Elle affirme que cela est clair à la lumière de la lettre de proposition et des autres documents [42] . En outre, le libellé de la renonciation confirme que sa portée est limitée de la même façon.
[62] L'intimée affirme que [TRADUCTION] « le libellé de la renonciation ne laisse absolument pas entendre que l'appelante croyait que la nouvelle cotisation du ministre en application du paragraphe 103(1) serait strictement limitée à la répartition du revenu d'une seule entité ».
[63] Bien que le libellé de la renonciation permette au ministre d'établir une nouvelle cotisation pour la société 632 en application du paragraphe 103(1) pour un revenu tiré de la société de personnes TCP, je ne peux conclure qu'on avait clairement l'intention de limiter le ministre lors de l'établissement de la nouvelle cotisation. Cela ne ressort pas clairement de la lettre de proposition ou de la renonciation. L'observation de la société 632 ne tient pas compte du libellé de l'ébauche de renonciation jointe à la lettre de proposition, qui fait également partie des circonstances contextuelles relatives à la portée. Le libellé de l'ébauche de renonciation ne limite pas la répartition à une seule entité. Elle mentionne le [TRADUCTION] « revenu de société de personnes » de façon générale et ne comporte aucune mention de la société de personnes TCP ou de la société en commandite Action.
[64] En outre, la renonciation semble comporter une erreur. À ce moment, il est bon de répéter le libellé de la renonciation, qui indique ce qui suit [TRADUCTION] : « l'application du paragraphe 103(1) au revenu de 99 991 $ de la contribuable provenant de la Thomson [sic] Contractors Partnership déclaré à l'annexe 1 ». Cela signifie le revenu provenant de la société de personnes TCP. Pourtant, comme le fait remarquer l'intimée au paragraphe 17 de ses observations écrites, [TRADUCTION] « la société de personnes Thompson Contractors est la société de personnes TCP Labour [la société de personnes TCP]. Toutefois, le revenu de 99 991 $ déclaré à l'annexe 1 aurait été le montant de 99 991 $ réparti à l'appelante [la société 632] à partir de la société de portefeuille [la société en commandite Action], qui est d'abord passé de la société exploitante [la société en commandite TBCLP] à la société de personnes Labour [43] . » Ces deux aspects infirment l'observation de la société 632 concernant l'intention claire de restreindre la nouvelle cotisation [44] . On n'a pas présenté à la Cour de renseignements au sujet des modifications à l'ébauche de renonciation avant que Larry Thompson ne la signe ou au sujet de ce qui s'est alors passé.
[65] À mon avis, l'« interprétation de l'intention des parties doit se faire à l'instruction, alors que les témoignages de vive voix peuvent être entendus et la crédibilité des témoins évaluée », et où on peut établir les circonstances entourant la renonciation afin de comprendre les opérations et les rajustements sous‑jacents [45] . On ne peut prendre cette décision dans un vide factuel; il faut examiner et analyser ces circonstances pour trancher convenablement la question de savoir s'il existait un lien raisonnable entre la nouvelle cotisation et le libellé de la renonciation [46] .
[66] La société 632 fait valoir qu'il n'y a presque aucun fait pertinent en litige pour décider la question à trancher. Elle affirme qu'on