Knights of Columbus c. La Reine

Knights of Columbus c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2008-05-16
Référence neutre
2008 CCI 307
Numéro de dossier
2007-2033(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Campbell J. Miller
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossiers : 2007-2033(IT)G
2007-3490(IT)G
ENTRE :
KNIGHTS OF COLUMBUS,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appels entendus les 14, 15, 16, 17 et 18 janvier 2008,
à Toronto (Ontario).
Devant l’honorable juge Campbell J. Miller
Comparutions :
Avocats de l’appelante :
Me William I. Innes, Me Chia‑yi Chua
et Me Brendan Bissell
Avocats de l’intimée :
Me Marie-Thérèse Boris et
Me Justin Kutyan
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies en vertu des parties I, I.3 et XII.3 de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 2000 et 2002 sont accueillis, et les cotisations sont annulées à l’égard de l’impôt cotisé, des pénalités imposées et de l’intérêt imposé au motif que, au cours de ces années, les Knights of Columbus n’exerçaient pas au Canada leur activité par l’intermédiaire d’un établissement stable.
Les dépens sont adjugés à l’appelante.
Signé à Ottawa, Canada, ce 16e jour de mai 2008.
« Campbell J. Miller »
Juge C. Miller
Traduction certifiée conforme
ce 23e jour de février 2009.
Mario Lagacé, jurilinguiste
Référence : 2008CCI307
Date : 20080516
Dossiers : 2007-2033(IT)G
2007-3490(IT)G
ENTRE :
KNIGHTS OF COLUMBUS,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Miller
[1] Les Knights of Columbus (l’« appelante » ou les « Chevaliers de Colomb »), une société résidant aux États-Unis, offrent de l’assurance-vie à leurs membres canadiens. La société s’en remet à des agents canadiens pour ce faire. La question qui m’est soumise est celle de savoir si les Chevaliers de Colomb sont assujettis au Canada à l’impôt sur les bénéfices d’entreprise découlant de leurs activités d’assurance. La question dépend de l’application de la Convention entre le Canada et les États-Unis d’Amérique en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (« Convention Canada - États-Unis »), en particulier il s’agit de savoir si les Chevaliers de Colomb ont un établissement stable au Canada du fait de l’un ou l’autre des aspects suivants :
(1) l’exercice de leur activité par l’intermédiaire d’une installation fixe d’affaires au Canada (paragraphe V(1) de la Convention Canada - États-Unis).
(2) l’utilisation d’agents, autres que des agents indépendants qui agissent dans le cadre ordinaire de leur activité, qui exercent habituellement au Canada des pouvoirs leur permettant de conclure des contrats au nom des Chevaliers de Colomb (paragraphes V(5) et (7) de la Convention Canada - États-Unis).
[2] L’avocat des Chevaliers de Colomb a souligné d’entrée de jeu la complexité des dispositions de la Convention, et il a par conséquent appelé trois experts pour les expliquer. En toute déférence, ma réaction initiale à l’affirmation de l’avocat selon laquelle le Modèle de convention de l’Organisation de coopération et de développement économique (« Modèle de convention de l’OCDE ») équivaut quant à sa complexité à la théorie spéciale de la relativité était qu’il s’agissait simplement d’une exagération d’avocat, malgré que, après avoir entendu les experts, j’aie une plus grande appréciation de ce que visait l’avocat par ses observations liminaires.
Le contexte
[3] Les Chevaliers de Colomb ont été constitués en une société d’aide mutuelle catholique romaine à New Haven, au Connecticut, en 1882. Cette société s’est établie au Canada en 1897. La société a quatre niveaux de conseils : local, de district, d’état (ou provincial) et suprême. Un des objets de la société, par l’intermédiaire de son programme d’assurance, consistait à aider les veuves et les orphelins des membres décédés. Cet objet a évolué en un programme d’assurance officiel.
[4] En 2006, environ 25 p. 100 des fonds des Chevaliers de Colomb provenaient de leurs activités d’assurance. Les activités d’assurance des Chevaliers de Colomb ne sont pas assujetties à l’impôt sur le revenu aux États-Unis.
[5] Les activités d’assurance des Chevaliers de Colomb sont menées par l’entremise d’agents. Au Canada, il y a environ 220 agents itinérants, 22 agents généraux, un directeur local et un agent principal. Je vais décrire le rôle de chacun, puis les activités de l’entreprise aux États-Unis, notamment le processus de souscription.
L’agent principal
[6] M. Tom Brockett, le chef comptable adjoint des Chevaliers de Colomb à New Haven, a décrit les fonctions et les responsabilités de l’agent principal. L’agent principal des Chevaliers de Colomb au Canada pendant la période en cause, M. Soden, est décédé en 2001.
[7] Le Bureau du surintendant des institutions financières (« BSIF ») exige que des organisations comme les Chevaliers de Colomb aient un agent principal au Canada. Il exige de plus que l’agent principal maintienne certains dossiers à l’égard des activités d’assurance au Canada. M. Brockett veillait à la préparation de la déclaration annuelle canadienne, du formulaire visant l’établissement de la suffisance de la provision pour sinistres et des rapports mensuels et trimestriels. Des rapports étaient présentés au BSIF par l’intermédiaire du bureau de l’agent principal et ces rapports devaient porter la signature de ce dernier. Des documents étaient conservés au bureau de l’agent principal. Ainsi, si le BSIF menait un examen de conformité, il avait accès aux dossiers au Canada.
[8] M. Soden était comptable agréé. Il touchait des honoraires payés à l’heure à titre d’agent principal. Il présentait aux Chevaliers de Colomb des réclamations quant à ses dépenses. Son bureau ne comportait aucune indication d’un lien avec les Chevaliers de Colomb, et personne parmi les Chevaliers de Colomb n’avait accès à son bureau. M. Soden n’était pas membre du conseil d’administration des Chevaliers de Colomb ni de quelque comité de gestion. Il ne jouait aucun rôle dans la vente d’assurance ni aucun rôle auprès de l’un ou l’autre des agents ou des assurés. Il devait assister aux vérifications menées par le BSIF, mais il y assistait avec le chef comptable des Chevaliers de Colomb ou avec M. Brockett.
[9] L’agent principal était un signataire du compte bancaire détenu par les Chevaliers de Colomb à la Banque de Montréal quant aux rentrées de fonds, mais il n’était pas un signataire du compte de débours. Des fonds étaient virés du compte des rentrées de fonds au compte des débours par le service de la trésorerie à New Haven. M. Brockett a expliqué que la participation de l’agent principal aux ententes bancaires était une exigence du BSIF. Le BSIF exigeait de plus qu’une fiducie canadienne conserve des placements au Canada afin d’assurer la suffisance des actifs ou des obligations. Les Chevaliers de Colomb ont engagé CIBC Mellon à titre de fiduciaire canadien.
Le directeur local
[10] Aucun argument n’était axé sur le rôle du directeur local, alors je mentionne simplement que le directeur local était un employé des Chevaliers de Colomb, dont le rôle consistait à être en quelque sorte un mentor pour les agents généraux au Canada.
Les agents généraux
[11] M. Brockett et un agent général, M. Darrell Gall, qui travaillait en Nouvelle‑Écosse et à Terre-Neuve-et-Labrador, ont décrit le travail des agents généraux.
[12] L’agent général doit être membre des Chevaliers de Colomb. Il supervise de huit à dix agents itinérants. L’agent général ne participe pas activement à la vente aux membres, mais il n’est pas interdit qu’il le fasse. L’agent général tire sa rémunération de commissions qu’il touche sur les ventes des agents itinérants de son territoire selon un taux établi par les Chevaliers de Colomb. Les Chevaliers de Colomb fournissent en outre les avantages suivants à l’agent général : de l’assurance provisoire, un régime de pension, un régime d’assurance médicale collective, de la formation à New Haven et certaines mesures incitatives. L’agent général est chargé du recrutement, de la formation, de la gestion et de la motivation des agents itinérants.
[13] L’agent général travaille principalement de chez lui. Les Chevaliers de Colomb n’ont pas accès aux locaux de l’agent général. Il n’y a pas d’enseigne indiquant quelque lien entre la maison de l’agent général et les Chevaliers de Colomb. Les Chevaliers de Colomb ne remboursent pas les dépenses de l’agent général, bien qu’il y ait une allocation pour frais calculée selon un pourcentage des commissions sur les ventes. L’agent général n’a pas à rendre des comptes quant aux dépenses afin de recevoir l’allocation pour frais qui, selon ce que M. Gall a indiqué, n’est pas établie en fonction des dépenses. Il considérait l’allocation pour frais comme une commission additionnelle.
[14] L’obligation de recrutement de l’agent général est continue. M. Gall a décrit que ce qu’il faisait à cet égard consistait à demander à ses agents itinérants d’ouvrir l’œil, de faire de la publicité dans les bulletins paroissiaux, d’assister aux réunions des Chevaliers de Colomb et de communiquer avec les prêtres locaux. M. Gall rencontrait à plusieurs reprises des agents potentiels. Lorsque, à son avis, un agent est acceptable, il subit une vérification de sécurité et il fait de plus l’objet d’une sélection par les Chevaliers de Colomb à New Haven, bien que, selon ce que M. Gall a indiqué, les Chevaliers de Colomb n’aient jamais rejeté la candidature de ses agents potentiels. M. Tom Smith, un vice-président exécutif des Chevaliers de Colomb, a déclaré dans son témoignage que les Chevaliers de Colomb examinent chaque année approximativement 350 demandes présentées par un agent général en vue de faire examiner la candidature d’un agent itinérant. M. Smith examine lui-même les demandes les plus compliquées et les approuve toutes à l’exception de dix ou douze. L’agent itinérant, l’agent général et un représentant du siège social des Chevaliers de Colomb à New Haven signent ensuite un contrat.
[15] L’agent général décide dans quels conseils travaillera l’agent itinérant. Le nouvel agent itinérant présente un budget à l’agent général qui décide des fonds dont cet agent aura besoin et il présente une demande d’avance aux Chevaliers de Colomb. On s’attend à ce que l’agent itinérant rembourse ces fonds à mesure qu’il touche des commissions. Cependant, si l’agent itinérant ne gagne pas suffisamment de commissions et qu’on le congédie, l’agent général devient responsable de la dette qui demeure due aux Chevaliers de Colomb.
[16] L’agent général est principalement chargé de la formation des agents itinérants. D’ailleurs, M. Gall a élaboré son propre programme de trois semaines pour ses agents itinérants. L’agent itinérant reçoit également une formation de la part des Chevaliers de Colomb à New Haven. L’agent général paye les frais d’hébergement de l’agent itinérant alors que les Chevaliers de Colomb paient le reste des dépenses. Les Chevaliers de Colomb offrent en outre un programme de formation appelé « Pro Start » qui comporte la lecture d’un guide et des examens réguliers qui sont notés par l’agent général.
[17] L’agent général supervise et surveille régulièrement l’agent itinérant. Il connaît bien la façon selon laquelle tous ses agents itinérants exercent leurs activités et il assure un suivi lorsqu’il constate qu’ils ne présentent pas suffisamment de propositions d’assurance. Un agent général peut offrir des programmes incitatifs qui vont au-delà de ceux que peuvent offrir les Chevaliers de Colomb. De même, l’agent général peut établir des exigences qui vont au-delà de celles auxquelles s’attendent les Chevaliers de Colomb. M. Gall exige de ses agents itinérants qu’ils aient un espace de travail privé fermé par une porte, un téléphone, une table de travail, un télécopieur et un accès Internet haute vitesse.
[18] M. Gall considérait que son rôle était semblable à celui d’un franchisé. Bien qu’il exerce ses activités dans le cadre des lignes directrices des Chevaliers de Colomb, il exploite son entreprise à sa façon pour lui-même, mais non tout seul. Il doit fournir des rapports mensuels à un vice-président des Chevaliers de Colomb.
Les agents itinérants
[19] Les agents itinérants sont les travailleurs de première ligne. Ils doivent être membres des Chevaliers de Colomb et ils ne peuvent solliciter des propositions que pour la vente des produits d’assurance des Chevaliers de Colomb et alors seulement à des membres des Chevaliers de Colomb. Les agents itinérants sont rémunérés au moyen d’une commission et ils reçoivent une allocation pour frais selon ce qui a été décrit précédemment. Les agents itinérants peuvent en outre toucher des primes de rendement si certains quotas sont atteints.
[20] Le contrat conclu entre un agent itinérant et un agent général et les Chevaliers de Colomb prévoit en partie ce qui suit :
3. L’Agent itinérant est autorisé à solliciter et à obtenir des propositions d’assurance de la part des membres des conseils qui lui sont assignés. Ladite assurance peut porter sur la vie du membre, de son épouse ou de ses enfants mineurs pourvu, toutefois, qu’aucun membre ne puisse faire une demande d’assurance pour un fils de 18 ans ou plus, même si le fils est encore considéré comme mineur en vertu des lois étatiques ou provinciales en vigueur. L’Agent itinérant est également autorisé à percevoir des primes d’assurance initiales et à exécuter les autres tâches qui lui incombent en tant que représentant de l’Ordre.
L’Agent itinérant n’est pas habilité à engager l’Ordre à émettre une police d’assurance. Il n’est également pas habilité à renoncer ou à apporter des modifications aux clauses de toute police d’assurance ou de tout avenant émis par l’Ordre, à prolonger le délai de paiement de toute prime, à engager l’Ordre en faisant une promesse ou en acceptant toute représentation ou information ne faisant pas partie d’une proposition d’assurance quelconque ou à percevoir ou recevoir toute prime ou prime partielle, autre que la prime initiale, à moins que l’Ordre ne lui en donne explicitement l’autorisation.
4. Aucun énoncé contenu dans le présent Contrat ne doit être interprété de façon à établir une relation employeur-employé entre l’Ordre et l’Agent itinérant, entre l’Ordre et l’Agent général ou entre l’Agent général et l’Agent itinérant. L’Agent itinérant doit être libre d’exercer un jugement indépendant quant au choix des personnes qui feront l’objet d’une sollicitation pour une proposition d’assurance et quant au moment et au lieu de ladite sollicitation. L’Agent itinérant doit se conformer aux règlements et procédure établis par l’Ordre; toutefois, lesdits règlements et procédures ne doivent pas être interprétés de façon à entraver la liberté d’action de l’Agent itinérant telle que décrite dans le présent contrat.
[21] Sauf en ce qui a trait aux attentes de l’agent général à l’égard du bureau à la maison des agents itinérants, les Chevaliers de Colomb n’ont aucune exigence à l’égard des bureaux. Les représentants des Chevaliers de Colomb n’ont pas accès aux locaux des agents itinérants. Les bureaux à la maison des agents itinérants ne comportent aucune enseigne des Chevaliers de Colomb. Les agents itinérants qui ont témoigné, M. Raymond Bechard et M. Mark John Lewans, ont tous deux déclaré qu’ils avaient une ligne téléphonique d’affaires séparée à leur nom, non au nom des Chevaliers de Colomb. Ils rencontraient rarement des clients à leur bureau à la maison. Le bureau était utilisé principalement à des fins administratives. Il y avait certains indices montrant qu’un des agents itinérants ait pu rencontrer plus souvent des clients à son bureau à la maison. Les agents itinérants exercent leurs activités à partir de leur bureau à la maison, de leurs véhicules automobiles et de la résidence des membres des Chevaliers de Colomb dont ils sollicitent la clientèle.
[22] En plus des commissions (de la commission de base, de celle liée aux dépenses et de celle fondée sur les quotas), les Chevaliers de Colomb offrent ce qui suit aux agents itinérants :
- une certaine formation, un livre de barème et une trousse pour les échantillons de salive, des avantages comme une pension, de l’assurance médicale et de l’assurance provisoire, le paiement de leur permis initial et des cartes professionnelles et du papier à en-tête, à moins que leur production baisse en deçà des quotas.
[23] L’agent itinérant se rend chez un membre des Chevaliers de Colomb afin de discuter des produits d’assurance des Chevaliers de Colomb et d’effectuer une analyse des besoins. Cela a pour but de mener à la détermination de la couverture d’assurance appropriée. Afin de l’aider à faire cette détermination, l’agent itinérant a reçu une formation sur les répercussions de certains états de santé. L’agent itinérant a le livre de barème des Chevaliers de Colomb à partir duquel il peut établir la prime approximative pour l’assurance suggérée. L’agent itinérant remplit la proposition d’assurance, la fait signer et perçoit la prime initiale. Les documents sont ensuite envoyés à New Haven. L’agent itinérant ne peut changer aucune modalité de la proposition d’assurance. L’agent itinérant remet au proposant un reçu et un certificat à l’égard de la convention d’assurance provisoire.
[24] La convention d’assurance provisoire fait partie de la proposition; en effet, une proposition ne peut être présentée sans que cette convention y soit jointe. Ses modalités figurent sur une page de la proposition qui comporte également le reçu. Certaines des modalités pertinentes sont les suivantes :
Paiement d’assurance provisoire
L’assurance provisoire sera versée au bénéficiaire nommé dans la proposition d’assurance si une personne quelconque protégée par le contrat d’assurance demandé décède pendant que l’assurance provisoire est en vigueur.
Montant d’assurance provisoire
Ce contrat fournit une assurance provisoire à toute personne protégée par ledit contrat d’assurance demandé, audit montant demandé ou 100 000 $, selon le moindre des deux montants.
Début de l’assurance provisoire
L’assurance provisoire débutera à la plus tardive des dates suivantes : (a) la date du reçu susmentionné; (b) au terme de tout examen médical requis au moment de la proposition d’assurance.
Durée de l’assurance provisoire
À moins que cette assurance provisoire ne se termine plus tôt pour une des trois raisons indiquées au paragraphe « Résiliation de l’assurance provisoire » ci-dessous, elle prendra fin quatre-vingt-dix (90) jours après son entrée en vigueur.
Résiliation de l’assurance provisoire
1. L’assurance provisoire sera résiliée lorsque les Chevaliers de Colomb émettront le contrat d’assurance tel que proposé.
2. L’assurance provisoire sera résiliée lorsque les Chevaliers de Colomb émettront un contrat d’assurance autre que celui proposé et que le contrat sera accepté par le propriétaire.
3. L’assurance provisoire sera résiliée lorsque les Chevaliers de Colomb auront remboursé la prime initiale ou restauré la valeur ayant servi à payer la prime initiale.
[25] La convention d’assurance provisoire procure une assurance à un proposant pendant le traitement de la proposition, en vigueur pendant 90 jours ou jusqu’à ce que les Chevaliers de Colomb, au moyen de leur processus de souscription, refusent la proposition ou rendent l’assurance permanente, si ce moment survient plus tôt. M. Smith a témoigné que la convention d’assurance provisoire est offerte afin que l’assurance des Chevaliers de Colomb soit compétitive dans l’industrie de l’assurance. M. Brockett a déclaré que la convention d’assurance provisoire joue un très petit rôle dans les activités d’assurance des Chevaliers de Colomb. Les réclamations payées en vertu des conventions d’assurance provisoire sont bien en deçà de 1 p. 100 des réclamations totales. Les primes perçues quant aux conventions d’assurance provisoire par rapport au pourcentage du total des primes sont encore moindres, étant une petite fraction de 1 p. 100. Le Dr Michael Conforti, le directeur médical des Chevaliers de Colomb, a indiqué qu’il n’est pas tenu compte du traitement ou du paiement des réclamations faites en vertu des conventions d’assurance provisoire dans le calcul du prix des produits d’assurance des Chevaliers de Colomb.
Le processus de souscription
[26] Le processus de souscription se déroule entièrement aux États-Unis. Le service qui traite des nouvelles transactions (le New Business Department ) à New Haven étudie chaque proposition, vérifie les renseignements auprès du Medical Information Bureau et examine les renseignements médicaux existants. Le Medical Information Bureau est manifestement un bureau central d’information sur l’état de santé et les rapports antérieurs quant à l’assurance des particuliers. La proposition est ensuite envoyée au service des souscriptions pour examen.
[27] Le Dr Conforti a témoigné que c’était lui, avec le chef de la souscription, qui déterminait les critères médicaux essentiels pour que certaines conditions d’ordre médical soient imposées. Il s’appuyait également sur un guide suisse portant sur la réassurance pour établir les taux quant à des troubles en matière de santé. Le Dr Conforti joue également un rôle dans l’examen des réclamations contestables.
[28] Le service de la souscription peut approuver une proposition, établir qu’elle est inférieure aux normes, la reporter ou la refuser. Approximativement 90 à 92 p. 100 des propositions sont approuvées, mais le Dr Conforti a déclaré ce qui suit :
[traduction]
Toutefois, vous devez comprendre que la majorité de ces 90 à 92 p. 100 sont des propositions pour des âges et des montants pour lesquels on impose des conditions d’ordre médical, et même pour celles qui sont dans les normes, très souvent – vous pouvez encore être dans les normes, mais avoir quand même des antécédents médicaux qui nécessitent de la part du tarificateur une enquête plus à fond.
Environ 2 p. 100 des propositions sont reportées ou refusées. Si le tarificateur établit qu’il est nécessaire d’avoir des renseignements additionnels, il peut demander une déclaration d’un médecin traitant ou des examens additionnels. Le service de la souscription fournit aux agents les questionnaires se rapportant aux déficiences les plus courantes. Les résultats de tout examen additionnel sont transmis directement au service de la souscription. Si un proposant décède alors que la souscription est en cours, le processus de souscription se poursuit et, si la proposition est approuvée, la convention d’assurance provisoire s’appliquera pour fournir la couverture d’assurance.
[29] Le Dr Conforti a expliqué que le livre de barème que l’agent a en sa possession pour l’aider à faire l’évaluation appropriée du proposant porte sur divers facteurs, tant médicaux que non médicaux, qui auraient une incidence sur le risque, même au point d’établir dans quels cas l’agent peut refuser de prendre une proposition. L’agent a également suffisamment de renseignements pour établir si un examen médical est requis.
La preuve d’expert
[30] L’appelante a appelé trois témoins experts : Brian Arnold, David Rosenbloom et Richard Vann, tous trois étant éminemment compétents pour faire des commentaires sur l’interprétation de l’expression « établissement stable » utilisée dans le Modèle de convention de l’OCDE, dans le Modèle de convention des Nations Unies et dans les commentaires s’y rapportant. M. Rosenbloom, un ancien directeur du Bureau des affaires fiscales internationales du Département des finances des États-Unis (Office of International Tax Affairs of the United States Treasury Department) et le négociateur en chef de la Convention Canada - États-Unis, a en outre fourni le point de vue américain quant aux dispositions pertinentes de cette convention.
[31] L’intimée a présenté une requête en vue d’obtenir une ordonnance déclarant que la preuve d’expert de tous les témoins experts était inadmissible. Les motifs invoqués par l’intimée à l’égard de la preuve d’expert étaient les suivants :
(i) elle n’est pas nécessaire;
(ii) elle n’est pas pertinente;
(iii) elle porte sur des questions de droit interne;
(iv) elle défend une cause.
[32] L’appelante a répondu que les experts fournissaient une preuve quant à ce que les dispositions du Modèle de l’OCDE devaient signifier, et à l’égard de la preuve de M. Rosenbloom, quant à ce que les dispositions de la Convention Canada - États-Unis devaient accomplir d’un point de vue américain. Dans ce contexte, l’appelante soutient que la preuve ne va à l’encontre d’aucune des règles d’admissibilité exposées dans l’arrêt R. c. Mohan[1] de la Cour suprême du Canada.
[33] Plutôt que de comparer les observations détaillées des deux parties en analysant l’admissibilité de la preuve d’expert dans son ensemble, je vais exposer seulement les aspects de la preuve d’expert sur lesquels j’entends me fonder et je vais indiquer pourquoi j’estime qu’une telle preuve est admissible. Il n’y a que deux domaines de la preuve d’expert dont je tiendrai compte dans mon analyse :
(i) l’importance de l’exigence d’un droit pour les Chevaliers de Colomb d’avoir à leur disposition des locaux au Canada pour conclure qu’il existe pour les Chevaliers de Colomb une installation fixe d’affaires au Canada;
(ii) l’inférence devant être tirée selon laquelle d’importantes activités d’assurance peuvent être exercées par une société américaine comme les Chevaliers de Colomb au Canada sans qu’elle soit assujettie à l’impôt canadien, en raison de l’absence dans la Convention Canada - États-Unis d’une clause d’assurance semblable au paragraphe 5(6) de la convention fiscale du Modèle des Nations Unies.
[34] À l’égard de ces deux questions, c’est l’intention des rédacteurs de la Convention que je tente d’établir. Je peux sans difficulté conclure qu’une telle preuve est pertinente. Comme l’a indiqué M. le juge La Forest dans l’arrêt Thomson c. Thomson[2]:
Il serait étrange qu’un traité international auquel la législature a tenté de donner effet ne soit pas interprété dans le sens que les États parties au traité doivent avoir souhaité.
En outre, comme M. le juge Iacobucci a déclaré au début de son analyse dans l’arrêt Crown Forest Industries Ltd. c. Canada[3]:
L’interprétation d’un traité vise d’abord et avant tout à trouver le sens des termes en question. Il convient donc de considérer le langage utilisé ainsi que l’intention des parties.
Manifestement, l’intention est pertinente.
[35] À l’égard de la question de savoir si la preuve d’expert était nécessaire, je me demande vers quoi je dois me tourner pour avoir des indications quant à l’intention des rédacteurs. Dans l’arrêt Crown Forest Industries Ltd., la Cour suprême du Canada a accepté qu’il était tout à fait régulier de s’appuyer sur des documents extrinsèques pour aider à l’interprétation d’un traité. Est‑il nécessaire que j’aille au-delà de ces documents (le Modèle des Nations Unies, le Modèle de l’OCDE, les commentaires, les travaux savants, la jurisprudence internationale)? Je crois que oui. Les experts ont apporté une richesse de savoir et de contexte quant à l’élaboration de l’expression « établissement stable » dans le Modèle de l’OCDE et dans le Modèle des Nations Unies. En fait, ils ont participé à cette même élaboration. Il y a eu un résumé et des contre-interrogatoires et, par conséquent, cela m’a fourni la preuve nécessaire pour apprécier aussi complètement que possible le sens envisagé de l’expression « établissement stable », tant dans le Modèle de l’OCDE que, d’un point de vue américain, dans la Convention Canada - États-Unis.
[36] L’intimée soutenait que, même si j’arrive à surmonter les difficultés de la pertinence et de la nécessité, je devrais conclure que la preuve d’expert est inadmissible étant donné que :
(i) elle porte sur le droit interne;
(ii) elle défend une cause.
[37] À l’égard de l’intention des rédacteurs en rapport avec la définition d’un établissement stable par une installation fixe d’affaires, et en particulier de l’exigence d’avoir un certain pouvoir de disposer, je ne conclus pas qu’il s’agit d’une question de droit interne, de façon certaine en ce qui se rapporte au Modèle de l’OCDE. En outre, l’opinion de M. Rosenbloom à cet égard se rapportait au point de vue américain seulement et non au point de vue canadien.
[38] À l’égard de l’inférence devant être tirée du fait qu’il n’y a pas de clause d’assurance, que je décrirai plus en détail sous peu, je ne considère pas non plus qu’il s’agit d’une question d’interprétation du droit interne. Je reconnais qu’il m’appartient de déterminer le sens de l’expression établissement stable en ce qui a trait à l’assujettissement éventuel des Chevaliers de Colomb à l’impôt canadien en vertu de la Convention Canada - États-Unis. La preuve qui amène à tirer une inférence par l’exclusion d’une clause d’assurance qu’on retrouve dans un autre modèle, et en fait qu’on trouve dans d’autres conventions fiscales signées par le Canada, n’est pas une preuve de droit interne : il s’agit simplement d’une preuve de ce que les rédacteurs avaient l’intention de faire en omettant d’inclure une telle clause.
[39] Je conclus que ces deux domaines de preuve d’expert ne vont pas à l’encontre des critères exposés dans l’arrêt Mohan, pas plus qu’ils défendent une cause. Alors, en quoi consistait la preuve d’expert?
L’installation fixe d’affaires
[40] Bien que les commentaires portant sur le Modèle de l’OCDE renvoient à une installation d’affaires « à la disposition » de l’entreprise, les experts ont fourni des renseignements précieux quant à ce qui était envisagé par cet aspect de l’installation fixe d’affaires. Cela ne signifie pas simplement que les Chevaliers de Colomb doivent avoir une clé des locaux de l’agent, état donné que cela contournerait facilement l’objet de cette exigence, bien que, selon M. Vann, il soit nécessaire de montrer un droit de disposition indépendant quant au mandant, dans la présente affaire les Chevaliers de Colomb. M. Vann n’a, d’aucune façon détaillée, clarifié le droit indépendant, sauf pour souligner l’importance de faire la distinction entre l’installation fixe d’affaires de l’agent et l’installation fixe d’affaires de l’entreprise. Cela soulève la question de savoir quelle est l’activité exercée par l’agent à son installation d’affaires, ou comme M. Rosenbloom l’expose :
[traduction]
Il faut faire la distinction entre une installation d’affaires qui est simplement utile ou utilisée par l’agent pour exercer ses fonctions en tant qu’agent et une installation d’affaires qui est utilisée par les Chevaliers pour exercer leur activité, et l’outil que nous avons pour faire la distinction est l’expression « à la disposition ».
M. Rosenbloom a apporté une aide à cet égard en faisant observer qu’un agent exploite la plupart du temps une agence d’assurance, mais que lorsqu’il rencontre à proprement parler un membre des Chevaliers de Colomb en vue d’une éventuelle proposition d’assurance, sa démarche pourrait être considérée comme l’exercice de l’activité des Chevaliers de Colomb. Si ces rencontres avec des clients ont de façon régulière lieu à l’installation d’affaires de l’agent, M. Rosenbloom a reconnu que, dans de telles circonstances, l’installation d’affaires pouvait être considérée comme étant à la disposition de l’entreprise non résidente. Ce qui me frappe de la part des experts, c’est à quel point ils ont eu de la difficulté avec la question de savoir quelle est l’activité exercée par l’agent. De nouveau, M. Rosenbloom déclare ce qui suit :
[traduction]
La distinction est l’installation fixe d’affaires utilisée pour les propres activités de l’agent, même si cela aide les Chevaliers, et une installation fixe d’affaires utilisée pour l’activité des Chevaliers. C’est la distinction que je tente de faire. […] J’attire votre attention sur le paragraphe 23 des commentaires portant sur l’article 5. J’y renvoie à la page 16 de mon rapport. Je l’avais cherché en vain jusqu’à maintenant. Les commentaires de l’OCDE disent que le critère décisif est celui de savoir si l’activité exercée dans une installation fixe d’affaires constitue une partie essentielle et importante des activités de l’entreprise dans l’ensemble. C’est essentiellement ce que j’essaie de dire.
[41] Tout cela pour dire que les experts n’ont pas répondu à la question même qui m’est soumise, mais cela a assurément apporté un éclairage sur la difficulté d’établir précisément ce qu’on entendait par une installation fixe d’affaires.
L’inférence tirée de l’absence d’une clause d’assurance
[42] Il est pertinent de donner un certain contexte. Le paragraphe 39 des commentaires de l’OCDE à l’égard de l’article 5 est rédigé comme suit :
La définition de l’expression « établissement stable » permet d’imposer une compagnie d’assurances d’un État dans l’autre État pour ses opérations d’assurance, si elle y dispose d’une installation fixe d’affaires au sens du paragraphe 1, ou si elle y exerce ses activités par l’intermédiaire d’une personne répondant à la définition du paragraphe 5. Comme les agences de compagnies d’assurances étrangères ne répondent pas toujours à l’une ou l’autre de ces deux conditions, il est possible que ces compagnies se livrent à des opérations importantes dans l’un des États sans être imposées dans cet État sur les bénéfices découlant de leurs activités. Pour parer à cette éventualité, plusieurs conventions conclues par des pays Membres de l’OCDE contiennent une disposition prévoyant que les compagnies d’assurances d’un État sont considérées comme ayant un établissement stable dans l’autre État si elles y perçoivent des primes par l’intermédiaire d’un agent qui y est établi — autre qu’un agent qui a déjà la qualité d’établissement stable en vertu du paragraphe 5 — ou assurent des risques dans ce territoire par l’intermédiaire de cet agent. Le point de savoir si une disposition de ce genre devra être incluse dans une convention dépendra de la situation de droit et de fait qui prévaut dans les États contractants concernés. Il sera donc fréquent qu’une telle disposition ne soit pas envisagée. De ce fait, il n’a pas paru opportun d’insérer une disposition en ce sens dans le Modèle de Convention.
[43] J’ai désigné la disposition à laquelle ce commentaire renvoie comme la « clause d’assurance ». La clause d’assurance est incorporée dans le paragraphe 5(6) du Modèle des Nations Unies qui est rédigé comme suit :
Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, une entreprise d’assurance d’un État contractant est considérée, sauf en matière de réassurance, comme ayant un établissement stable dans l’autre État si elle perçoit des primes sur le territoire de cet État ou assure des risques qui y sont encourus, par l’intermédiaire d’une personne autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant auquel s’applique le paragraphe 7.
[44] Le paragraphe 26 des commentaires portant sur cet article énonce ce qui suit :
Ce paragraphe ne correspond à aucune disposition du Modèle de convention de l’OCDE. Le Groupe l’a inclus parce qu’il a eu le sentiment unanime que la définition donnée par l’OCDE de l’établissement stable ne couvre pas suffisamment certains aspects du commerce d’assurance. Des experts de pays en développement avaient fait observer que si un agent d’assurance était indépendant les bénéfices ne seraient pas imposables, conformément aux dispositions suggérées au paragraphe 7 de l’article 5 du Modèle de convention des Nations Unies (sur la base du paragraphe 6 de l’article 5 du Modèle de convention de l’OCDE); si l’agent n’était pas indépendant, aucun impôt ne lui serait applicable du fait qu’en général les agents d’assurance ne disposent pas du pouvoir de conclure des contrats, comme le voudraient les dispositions suggérées à l’alinéa 5 a) (sur la base du paragraphe 5 de l’article 5 du Modèle de convention de l’OCDE). Ces experts avaient estimé qu’il serait souhaitable d’imposer les bénéfices d’assurance dans le pays où les primes étaient versées, abstraction faite de la situation de l’agent. Ils ont en conséquence suggéré que le Modèle de convention des Nations Unies comporte une disposition spéciale pour le commerce d’assurance. Toutefois, une telle imposition repose sur l’hypothèse que la personne (employé ou représentant) par l’intermédiaire de laquelle les primes sont perçues et les risques assurés habite dans le pays où le risque est situé.
[45] Le professeur Arnold tire ensuite les inférences suivantes :
[traduction]
4.6.14 Certaines inférences peuvent être tirées du paragraphe 39 des commentaires sur l’article 5 du Modèle de l’OCDE, du paragraphe 5(6) du Modèle des Nations Unies et du paragraphe 26 des commentaires sur cet article selon ce qui est exposé dans les paragraphes précédents. D’abord, si la Convention fiscale Canada - États-Unis, dans sa version modifiée, contenait une disposition correspondant au paragraphe 5(6) du Modèle des Nations Unies, alors les Chevaliers de Colomb seraient réputés avoir un établissement stable (ES) au Canada parce qu’ils perçoivent des primes et assurent des risques au Canada par l’entremise de leurs agents. Deuxièmement, en tant que membres de l’OCDE, tant le Canada que les États-Unis et leurs négociateurs de la Convention doivent être considérés comme ayant été au courant de la possibilité, expressément énoncée au paragraphe 39 des commentaires sur l’article 5 du Modèle de l’OCDE, que les compagnies d’assurances qui résident dans un pays puissent se livrer à des opérations importantes dans l’autre pays sans y avoir un ES. En outre, ils doivent être considérés comme ayant été au courant de la possibilité, à laquelle il est fait allusion au paragraphe 39 des commentaires sur l’article 5 du Modèle de l’OCDE et qui est démontrée par le paragraphe 5(6) du Modèle des Nations Unies, d’inclure une disposition expresse à l’égard des compagnies d’assurances en s’inspirant du paragraphe 5(6) du Modèle des Nations Unies. Le fait qu’ils n’ont pas inclus une telle disposition indique qu’ils ont accepté la possibilité que des compagnies d’assurances qui résident dans un pays organisent leurs affaires de façon à être imposées seulement dans leur pays de résidence bien qu’elles exercent d’importantes activités d’entreprise dans l’autre pays. Troisièmement, compte tenu du fait qu’il est reconnu de façon très répandue et claire que les dispositions de l’article 5 du Modèle de l’OCDE puissent ne pas permettre à un pays d’imposer des compagnies d’assurances qui résident dans des pays partenaires dans une convention, et étant donné que le Canada et les États-Unis sont membres de l’OCDE, il est juste et raisonnable de tenir pour acquis que chaque pays accepte l’absence d’imposition des bénéfices découlant des entreprises d’assurances menées dans le pays par des compagnies d’assurances qui résident dans l’autre pays parce que l’absence d’imposition s’applique de façon réciproque. En d’autres mots, les États-Unis acceptaient que les compagnies d’assurances qui résident au Canada exercent d’importantes activités d’entreprise aux États-Unis sans l’imposition de quelque impôt américain parce que les compagnies d’assurances qui résident aux États-Unis pouvaient exercer des activités semblables au Canada sans l’imposition d’impôt canadien. Cette réciprocité est un principe fondamental des conventions fiscales et ne devrait pas être amoindrie par une partie à la convention qui adopte une interprétation déformée et dénaturée du paragraphe 5(5) à l’égard des agents dépendants, afin d’assujettir à l’impôt une compagnie d’assurances qui réside dans l’autre pays.
Le professeur Arnold conclut ensuite ce qui suit :
[traduction]
L’inclusion de dispositions expresses traitant de l’assurance dans plusieurs conventions fiscales canadienne