Antle c. La Reine

Antle c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2009-09-18
Référence neutre
2009 CCI 465
Numéro de dossier
2005-1619(IT)G, 2005-1620(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Campbell J. Miller
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Référence : 2009 CCI 465
Date : 20090918
Dossier : 2005-1619(IT)G
ENTRE :
PAUL ANTLE,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
__________________________________________________________________Appel entendu sur preuve commune avec l'appel de
la fiducie au profit du conjoint Renee Marquis-Antle, 2005-1620(IT)G,
les 9, 10, 11, 12 et 13 mars 2009,
à Vancouver (Colombie-Britannique),
et les 27, 28, 29 et 30 avril 2009, à Ottawa (Ontario).
Devant : L'honorable juge Campbell J. Miller
Comparutions :
Avocats de l'appelant :
Me Joel A. Nitikman
Me Michelle Moriartey
Avocats de l'intimée :
Me Robert Carvalho
Me Eric Douglas
Me Johanna Russell
__________________________________________________________________
JUGEMENT
L'appel de la nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour l'année d'imposition 1999 est rejeté, et un seul mémoire de frais est adjugé à l'intimée.
Signé à Ottawa, Canada, ce 18e jour de septembre 2009.
« Campbell J. Miller »
Juge C. Miller
Traduction certifiée conforme
ce 29e jour de mars 2010.
François Brunet, réviseur
Référence : 2009 CCI 465
Date : 20090918
Dossier : 2005-1620(IT)G
ENTRE :
LA FIDUCIE AU PROFIT DU CONJOINT RENEE MARQUIS-ANTLE,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
__________________________________________________________________
Appel entendu sur preuve commune avec l'appel de Paul Antle,
2005-1619(IT)G, les 9, 10, 11, 12 et 13 mars 2009,
à Vancouver (Colombie-Britannique),
et les 27, 28, 29 et 30 avril 2009, à Ottawa (Ontario).
Devant : L'honorable juge Campbell J. Miller
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Joel A. Nitikman
Me Michelle Moriartey
Avocats de l'intimée :
Me Robert Carvalho
Me Eric Douglas
Me Johanna Russell
__________________________________________________________________
JUGEMENT
Le soi‑disant appel de la nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour l'année d'imposition 1999 est annulé, et un seul mémoire de frais est adjugé à l'intimée.
Signé à Ottawa, Canada, ce 18e jour de septembre 2009.
« Campbell J. Miller »
Juge C. Miller
Traduction certifiée conforme
ce 29e jour de mars 2010.
François Brunet, réviseur
Référence : 2009 CCI 465
Date : 20090918
Dossiers : 2005-1619(IT)G
2005-1620(IT)G
ENTRE :
PAUL ANTLE et
LA FIDUCIE AU PROFIT DU CONJOINT RENEE MARQUIS-ANTLE,
appelants,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Miller
[1] Les experts en fiscalité aiment bien étiqueter les opérations fiscales – roulements, majorations, gels, échappatoires. En l’espèce, il s’agit d’une opération connue dans les milieux fiscaux comme la stratégie de majoration du coût des biens en immobilisation. En résumé, cette stratégie comporte la transmission d'une immobilisation (avec un gain accumulé) du mari à une fiducie de la Barbade au profit du conjoint, la fiducie vendant ensuite, dans ce cas‑ci, le bien à la femme bénéficiaire, la femme vendant le bien à un tiers acheteur et utilisant le produit pour payer la fiducie, les fonds étant ensuite distribués par la fiducie à la femme en sa qualité de bénéficiaire et la fiducie étant ensuite dissoute. Le résultat est qu'il n'y a pas d'impôt à payer puisqu'il n'y a pas de gain en capital imposable au Canada, comme il y en aurait eu un si le mari avait vendu l'immobilisation directement au tiers. Le gain en capital est réalisé par la fiducie, à la Barbade, où il n'y a pas d'impôt sur les gains en capital. L'intimée s'oppose à cette stratégie suivie par les Antle, et ce, pour un certain nombre de motifs :
(i) la fiducie est un trompe-l'œil;
(ii) la fiducie n'a pas été constituée d'une façon régulière;
(iii) il n'a pas été satisfait aux exigences du paragraphe 73(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi »);
(iv) on invoque le paragraphe 69(11) de la Loi;
(v) on invoque les DGAE.
[2] Si la stratégie de majoration du coût des biens en immobilisation devait être considérée comme une forme de planification fiscale acceptable, il y aurait imposition des gains en capital à deux vitesses au Canada : il y aurait d’une part les contribuables dont le gain en capital peut justifier des honoraires professionnels aux fins de la mise en œuvre de la stratégie, qui échapperaient alors à l’impôt sur les gains en capital au Canada; il y aurait d’autre part tous les autres contribuables, dont les gains en capital seraient, eux, assujettis à l'impôt conformément à la partie I de la Loi. Or, aux yeux de l'intimée, ce résultat est inacceptable. En fait, je suis appelé, en l’espèce, à rechercher s'il revient au législateur d’intervenir en vue de prévenir pareil résultat, ou si les tribunaux peuvent se fonder sur la législation et la jurisprudence existantes pour le faire.
Les faits
[3] Un grand nombre de journées ont été consacrées aux témoignages de plusieurs témoins, notamment M. Antle et sa femme, leurs conseillers professionnels et le fiduciaire de la Barbade, appelé d'une façon fort appropriée M. Truss. Les principaux faits à examiner sont ceux qui se rapportent à la vente de l'immobilisation en question, à la création de la fiducie, à la conclusion des opérations et aux événements subséquents.
La vente d'actions de PM Environmental Holdings Ltd. (« PM »)
[4] M. Paul Antle et M. Mukesh Kapila ont constitué PM en personne morale à Terre‑Neuve aux fins de l'acquisition d'actions de SCC Environmental Group Inc. (« SCC ») d'une société sans lien de dépendance, Stratos Global Corporation (« Stratos »). M. Antle possédait certaines actions de Stratos. Il possédait 2 390 000 actions de PM. En 1998, PM a acquis de Stratos les actions de SCC en échange de la réception par Stratos d'actions privilégiées, d'une créance et d'un droit à 50 p. 100 des bénéfices en cas de vente future par les nouveaux propriétaires (la « clause 50‑50 »). Le certificat d'actions afférent aux actions de PM détenues par M. Antle a été endossé en blanc par celui‑ci et Stratos détenait ce certificat en garantie.
[5] Au mois d'août 1999, M. Antle a entamé des pourparlers avec MI Drilling Fluids Canada Inc. (« MI »), une filiale de la société américaine MI Drilling Fluids, en vue d'une vente possible de PM en faveur de MI. Il était évident que le marché inclurait l'achat de toute autre obligation restante envers Stratos. Le 28 septembre 1999, M. Antle a obtenu une lettre de Stratos indiquant que celle‑ci était prête à accepter 797 000 $ pour ses actions privilégiées et 2,2 millions de dollars pour la créance, plus les intérêts courus, en vue de régler toutes les obligations impayées.
[6] Dans une lettre datée du 30 septembre 1999 de MI à M. Antle, MI indiquait qu'elle [traduction] « aimerait faire l'offre suivante aux fins de l'achat du groupe SCC ». Cette lettre donnait les précisions suivantes :
- Il devait y avoir achat de toutes les actions pour la somme de 3,7 millions de dollars et prise en charge de la dette, jusqu'à concurrence de 4,8 millions de dollars;
- M. Antle et M. Kapila devaient fournir des ententes de non‑concurrence moyennant le paiement de 1,5 million de dollars;
- M. Antle et M. Kapila se verraient offrir des contrats d'emploi;
- Les parties feraient de leur mieux pour négocier et signer une entente définitive au plus tard le 31 octobre 1999.
M. Antle était d'accord et, le 1er octobre 1999, il a accepté cette offre à titre de dirigeant du groupe SCC.
[7] Les avocats de MI ont préparé une première ébauche de convention d'achat‑vente datée du 12 octobre 1999, dans laquelle M. Antle et M. Kapila étaient désignés à titre de vendeurs des actions de PM. M. Antle a fait des observations au sujet de cette ébauche dans un courriel adressé à M. Chandler, l'avocat interne de MI, à savoir que la structure du marché n'était de toute évidence pas établie d'une façon définitive [traduction] « à cause de questions fiscales », bien que son témoignage ait clairement montré que cette remarque ne se rapportait pas expressément à la stratégie de majoration du coût des biens en immobilisation.
[8] À la fin du mois d'octobre, il était clair que Stratos était au courant de la vente éventuelle et, au mois de novembre, l'avocat de M. Antle, M. Chalker, et M. Wood, président de Stratos, ont évoqué de la possibilité que Stratos invoque la clause 50‑50 afin de s'attribuer la moitié des bénéfices tirés de la vente. M. Antle a informé M. Wood que le prix des actions était de 2 763 000 $. Stratos ne voulait pas donner son consentement ni de quittance sans recevoir la moitié de ce montant, soit 1 381 500 $, à titre de contrepartie additionnelle, en sus des paiements effectués pour les actions privilégiées et pour la créance. De fait, à la mi‑novembre, M. Antle estimait qu’en raison de la position prise par Stratos, le marché avec MI n'aboutirait pas. Cependant, le 23 novembre, Stratos a consenti à la vente des actions en contrepartie du montant de 2 997 000 $, plus les intérêts, plus 50 p. 100 du prix d'achat, soit 1 381 500 $. MI avait rédigé un formulaire de quittance pour signature par Stratos, dans lequel il était reconnu que Mme Antle et Mme Kapila seraient finalement les vendeurs, et ce, bien qu'il ne fût pas fait mention d'un contrat de fiducie. Dans la même veine, le consentement donné par Stratos le 23 novembre se rapportait uniquement à un transfert d'actions de M. Antle et de M. Kapila, mais il n'était pas fait mention des épouses ou d'une fiducie. M. Chalker a corrigé la situation le 3 décembre 1999 en demandant que la formule de consentement soit modifiée de sorte qu’elle comporte un transfert des maris à leurs épouses, encore une fois sans qu'il soit fait mention d'un contrat de fiducie. Selon M. Antle, Stratos ne s'intéressait pas à cette planification personnelle. M. Wood, président de Stratos, a témoigné ne pas avoir su que les actions seraient transmises aux épouses par l'entremise d'une fiducie, malgré le témoignage en sens contraire de M. Antle.
[9] M. Antle avait dit à Stratos, par une lettre datée du 22 novembre, que le marché comportait notamment une clause de non‑concurrence de 1,5 million de dollars et que [traduction] « aux fins de l'impôt, le revenu additionnel pourrait être structuré de façon à être en partie imputé au prix d'achat ». M. Antle a confirmé auprès de MI, par une lettre datée du 9 décembre, que la fraction convenue du prix d'achat pour les vendeurs (M. Antle et M. Kapila) s'élevait à 1 381 500 $, mais que ceux-ci imputeraient au prix d'achat le montant de 500 000 $ sur le paiement se rattachant à la clause de non‑concurrence, de sorte que le prix révisé s'élèverait à 1 881 500 $, et que seul M. Antle imputerait au prix d'achat le montant additionnel de 274 200 $ sur le paiement se rattachant à la clause de non‑concurrence qui lui revenait, de sorte que le prix final serait de 2 155 700 $. La veille de la conclusion de l'opération, le 13 décembre, Stratos a reconnu par écrit ne plus avoir de droit à l'égard du prix d'achat révisé, en sus du montant additionnel de 1 381 500 $.
[10]Dans l'intervalle, pendant le mois de novembre, les négociations entre les parties avaient permis d'établir la version définitive de la convention d'achat‑vente, de sorte qu'au début du mois de décembre, il a été convenu que la date de conclusion serait le 14 décembre. Au début du mois de décembre, Stratos a été informée que les actions seraient vendues par Mme Antle, et non par M. Antle.
[11]MI savait sans aucun doute que M. Antle envisageait un arrangement selon lequel les actions seraient vendues par Mme Antle. La convention d'achat‑vente a été modifiée de manière correspondante, et M. Antle a conclu l'entente à titre de coauteur de l'engagement seulement, à l'égard des conditions et assurances figurant dans la convention d'achat‑vente. M. Pritchard, l'avocat de Calgary qui représentait MI, ne se rappelait pas qu'il ait été fait mention d'une fiducie de la Barbade; il avait été uniquement mentionné que les actions seraient en fin de compte vendues par les épouses. La chose ne le préoccupait pas.
La fiducie
[12]Le comptable de M. Kapila, M. Thakar, a communiqué avec le comptable de M. Antle, M. Power, au mois d'octobre 1999 au sujet de la vente éventuelle d'actions de PM; il a proposé à celui-ci de communiquer avec M. Myron Brown, de Probity International Capital Corp., aux Bahamas, ce qui a donné lieu à une conversation entre M. Brown et M. Power et à un courriel de M. Brown à M. Power, le 18 octobre 1999, lequel renfermait une lettre de mission type énonçant la stratégie de majoration du coût des biens en immobilisation. M. Power a cru comprendre que cette stratégie était la suivante : M. Antle allait créer une fiducie au profit du conjoint à la Barbade (la « fiducie ») pour sa femme et transférer les actions de PM à cette fiducie. M. Power a informé M. Antle qu'un tel arrangement comporterait l'abandon du contrôle des actions qu'il détenait dans PM. M. Power savait fort bien à ce stade que M. Antle était sur le point de vendre les actions de PM et il reconnaissait que le contrat de fiducie était lié à la vente éventuelle. Il a informé M. Antle que, si Mme Antle recevait finalement les fonds de la fiducie, il devait être clair que le produit y afférent reviendrait à celle‑ci. Il a expliqué que l'avantage fiscal était que Mme Antle ne serait pas imposable et que la fiducie ne serait pas non plus imposable sur les gains en capital à la Barbade. M. Antle a indiqué qu'il voulait donner quelque chose, sous la forme d'un placement liquide, à sa femme parce que celle‑ci avait antérieurement subvenu aux besoins de la famille au cours de sa carrière (le père de Mme Antle avait prêté 200 000 $ à M. Antle à un moment crucial de la carrière de ce dernier; ces fonds avaient par la suite été remboursés) et que cette opération était une bonne formule.
[13]M. Power a parlé à M. Chalker, l'avocat de M. Antle, vers le 19 octobre, après quoi M. Chalker a écrit à M. Nitikman[1], de Fraser Milner, qui avait fourni un avis juridique au sujet de la stratégie de majoration du coût des biens en immobilisation, en faisant parvenir une copie de la lettre à M. Brown et à M. Butalia, comptable chez BDO Dunwoody, qui en était le concepteur initial. M. Chalker disait notamment ce qui suit[2] :
[traduction]
Le 30 septembre 1999, MM. Antle et Kapila ont signé une lettre d'offre aux termes de laquelle ils acceptaient de vendre à MI ou à la personne désignée par cette dernière les actions qu'ils détenaient dans PM Environmental, moyennant un prix d'achat global de 3,7 millions de dollars et la prise en charge d'une dette, jusqu'à concurrence de 4,8 millions de dollars. […]
[…] Je suis d'avis que la lettre d'offre ne constitue pas une entente ayant force exécutoire, mais qu'il s'agit simplement d'une entente en vue d'arriver à une entente. […]
Si MM. Antle et Kapila décident d'aller de l'avant avec la « majoration du coût des biens en immobilisation », il leur est proposé de suivre la démarche suivante :
(1) La lettre d'offre serait annulée et remplacée par un nouvelle lettre d'offre désignant les épouses respectives de M. Antle et de M. Kapila à titre de vendeurs des actions de PM Environmental;
(2) Une fiducie de la Barbade serait créée, et mon client donnerait à cette fiducie les actions qu'il détient dans PM Environmental. La femme de M. Antle serait l'unique bénéficiaire de la fiducie;
(3) La fiducie vendrait les actions à la femme de mon client à leur juste valeur marchande, qui correspondrait à 74 p. 100 de 3,7 millions de dollars (c'est‑à‑dire 2 738 millions de dollars), et la femme de mon client signerait un billet à ce montant en faveur de la fiducie;
(4) La fiducie serait liquidée, et le billet serait remis à la femme de mon client en sa qualité d'unique bénéficiaire de la fiducie;
(5) Mme Antle vendrait ensuite les actions détenues dans PM Environmental à MI ou à la personne désignée, moyennant un prix d'achat de 2 738 millions de dollars;
(6) Mme Antle pourrait, après la conclusion de l'opération avec MI, donner à son mari le produit en espèces qu'elle a reçu. Il y aurait une entente à ce sujet, mais il existe une possibilité qu'une telle opération soit conclue. [...]
Cette démarche est conforme au témoignage de M. Butalia, que je désignerais comme le concepteur de la stratégie. M. Butalia n'a pas parlé de « stratégie de majoration du coût des biens en immobilisation » pour décrire ce plan, mais il a simplement dit qu'il s'agissait d'une fiducie de la Barbade au profit du conjoint. Il a confirmé que la stratégie avait été élaborée en vue de majorer le coût de base des actions, de sorte que, lorsqu'elles seraient vendues par l'épouse, cela ne donnerait pas lieu à une dette fiscale au Canada. Tel était l'objectif global.
[14]M. Power a discuté de la stratégie avec M. Antle, et notamment de la vente d'actions par la fiducie en faveur de Mme Antle, et de l'idée selon laquelle celle-ci paierait les actions à l'aide du produit d'une vente subséquente en faveur d'un tiers. Le 26 octobre, M. Brown a remis une lettre de mission plus précise à M. Power, qui l'a transmise à M. Antle. La lettre de mission[3] disait notamment ce qui suit :
[traduction]
Vous m'avez fait savoir qu'en procédant à cette planification spéciale, vous cherchiez principalement à l'appliquer dans le cadre de votre planification financière personnelle et de la planification successorale à long terme. [...]
[15]M. Brown a reconnu que la lettre de mission était un formulaire type.
[16]M. Power a témoigné que, compte tenu des acteurs en cause, il était satisfait de la légitimité du plan et il estimait qu'une véritable fiducie serait créée en vue d'y donner suite. Il se fondait également sur l'avis antérieur de M. Nitikman et sur les conseils qu'il avait demandés à KPMG.
[17]M. Antle a évoqué cette idée avec sa femme, qui estimait que la réception de fonds aussi importants lui assurerait une certaine liberté financière et donnerait lieu en outre à une économie d'impôt. Mme Antle estimait également qu'étant donné que son mari examinait tout, par l'entremise de M. Power et de M. Chalker, des conseillers respectés auxquels celui‑ci faisait depuis longtemps appel, elle n'avait pas à y songer plus longtemps : sans vouloir manquer de respect envers Mme Antle, j'ai eu l'impression, lorsqu'elle a témoigné, qu'elle connaissait mal le mécanisme de la stratégie, mais que, comme on peut s'y attendre, c'était le résultat qui l'intéressait. Comme elle l'a déclaré dans son témoignage, elle savait, en 1999, qu'elle était désignée à titre de bénéficiaire parce que, comme elle l'a dit, [traduction] « mon mari me l'a dit ».
[18]Probity, par l'entremise de M. Brown, a chargé un avocat, de Calgary, M. DeVries, du côté commercial corporatif canadien de l'opération de majoration. M. DeVries a décrit la stratégie de stratégie par laquelle une fiducie au profit du conjoint était créée avec un fiduciaire de la Barbade, [traduction] « l'intention étant d'éviter l'impôt sur les gains en capital au Canada ». M. DeVries, Probity et BDO Dunwoody devaient se partager, dans une proportion d'un tiers chacun, les honoraires que Probity négociait pour la stratégie de majoration. Les honoraires étaient constitués d'honoraires minimaux fondés sur le pourcentage d'impôt sur les gains en capital qui était évité ainsi que d'une provision ou rémunération au résultat, si la stratégie aboutissait au résultat voulu. Dans ce dernier cas, ces honoraires dépendront de l'issue de la présente procédure. Selon M. Brown, les honoraires minimaux devaient être obtenus une fois l'opération menée à bonne fin, y compris l'apport des actions dans la fiducie, le transfert d'actions en faveur de Mme Antle, la vente ultérieure par cette dernière en faveur du tiers et le remboursement du billet à la fiducie à l'aide du produit. Comme M. Brown l'a indiqué, il s'agissait d'une proposition à prendre ou à laisser.
[19]À la fin du mois d'octobre, M. DeVries a fourni des documents à M. Chalker aux fins de la mise en œuvre de la stratégie, notamment des résolutions de l'administrateur de PM, un acte de vente et un billet daté du 1er novembre. M. Chalker a répondu qu'il attendait que Stratos consente à la vente, de sorte qu'il était prématuré d’en fixer la date. À ce moment‑là, M. Antle espérait toujours que l'opération soit conclue le 31 octobre. Il a signé une déclaration de volonté datée du 27 octobre 1999, mais il n'a pas en fait créé la fiducie à ce moment‑là, à cause du problème qui se posait avec Stratos. Le 15 novembre, M. DeVries a répondu à M. Chalker que la date de l'opération pouvait être changée, et qu'il ne servait à rien d'avoir un aperçu systématique étant donné que les documents seraient simplement signés l'un à la suite de l'autre. M. DeVries savait parfaitement que l’opération comportait une vente en faveur d'un tiers.
[20]Probity, encore une fois par l'entremise de M. Brown, cherchait à ce moment‑là à retenir les services de M. Truss, un avocat de la Barbade, qu'il avait connu par l'entremise de M. Butalia. M. Truss, qui venait d'être assermenté au barreau de la Barbade, était prêt à intervenir à titre de fiduciaire. Ni M. Antle, ni M. Chalker, ni M. Power ne connaissaient M. Truss. Le 27 octobre, M. Brown a remis à M. Truss une liste de contrôle des renseignements concernant le client, à l'aide de laquelle M. Truss a rédigé la première ébauche de l'acte de fiducie. M. Truss a reconnu avoir eu en sa possession des actes de fiducie types rédigés lors d'opérations antérieures et avoir donc été en mesure de fournir des ébauches le même jour ainsi que sa facture, de 3 300 $US pour la [traduction] « constitution d'une fiducie de la Barbade ». M. Truss a expliqué que les honoraires ne se rapportaient pas uniquement à la rédaction des documents de fiducie, mais qu'ils visaient aussi les services de fiduciaire, pour une année civile.
[21]M. Truss avait effectué des recherches sur le droit des fiducies et vérifié qu'il pouvait éviter toute responsabilité éventuelle s'il veillait à ce que toutes les décisions qu'il prenait soient prises au mieux des intérêts du bénéficiaire. Par conséquent, si les bénéficiaires consentaient à une décision, il était convaincu que les risques étaient atténués. C'est pourquoi il ne s'opposait pas à ce que la bénéficiaire, Mme Antle, achète les actions de la fiducie. Il a confirmé avoir eu la ferme intention d'intervenir à titre de fiduciaire et qu'il ne s'engagerait pas dans un arrangement fictif ou dans un trompe-l'œil. Il a reconnu que la fiducie visait un avantage fiscal, mais il n'avait jamais bien compris en quoi celui-ci consistait, bien qu'il eût cru que l'opération devait absolument être conclue avant la fin de l'année, en raison des modifications qui étaient sur le point d'être apportées à la législation fiscale canadienne.
[22]Le 2 novembre, M. Truss a envoyé les documents de fiducie à M. Chalker qui, moyennant une légère modification, les a jugés acceptables. M. Antle se fiait à M. Chalker et il n'a pas examiné l'acte de fiducie en détail. Le 3 novembre, M. Truss a informé la Barbados Exchange Control Authority (l'« Administration ») de l'existence de la fiducie, en demandant l’autorisation de détenir des biens étrangers. L'Administration a donné son approbation le 8 novembre. M. Truss n'a pas informé l'Administration que la fiducie ne serait en fait constituée que par la suite. L'acte de fiducie est daté du 5 décembre, bien que M. Truss l'eût initialement signé le 27 octobre et que M. Antle l'eût signé le 14 décembre seulement.
[23]M. Truss n'a eu aucune nouvelle au sujet de la fiducie Antle jusqu'au mois de décembre. Il n'était pas au courant de ce qui se passait quant à la vente à un tiers et quant à la nécessité d'obtenir le consentement de Stratos. Le 8 décembre, il a demandé copie de l'acte de fiducie à M. DeVries, en supposant que la fiducie était déjà en place. Il a témoigné avoir selon toute probabilité appris le 5 décembre que la fiducie était probablement constituée (alors qu'en fait elle ne l'était pas), étant donné qu'il aurait alors inscrit la date du 5 décembre dans la copie sur papier parchemin de l'acte. De fait, M. DeVries a indiqué la chronologie des événements, le 9 décembre, par une lettre adressée à M. Chalker :
- la fiducie a été constituée le 5 décembre;
- la vente par la fiducie en faveur de l'épouse a eu lieu le 8 décembre;
- le billet ne devait être remboursé qu'après la vente en faveur du tiers, le 14 décembre (M. DeVries avait demandé que les fonds lui soient directement transférés par voie électronique).
[24]En ce qui concerne la signature de l'acte de fiducie lui‑même, il semble que M. Truss l'ait signé lorsqu'il l'a rédigé, le 27 octobre, mais il a par la suite changé la date sur la page couverture, en inscrivant le 5 décembre. Ce n'est que lors de la conclusion de l'opération, le 14 décembre, qu'il a en fait vu la signature de M. Antle sur une copie. M. Antle ne savait pas trop à quel moment il avait en fait signé l'acte de fiducie, mais puisqu'il faisait encore savoir à M. Brown, le 12 décembre, qu'il fallait rédiger la version définitive de l'acte de fiducie, je conclus qu'il n'a probablement signé l'acte de fiducie qu'au moment de la conclusion de l'opération, le 14 décembre. L'acte de fiducie qu'il a signé aurait été daté du 5 décembre. Je note que M. Antle n'a jamais rencontré M. Truss et qu'il n'a jamais communiqué avec lui.
[25]Malgré la demande de M. DeVries, M. Antle n'estimait pas nécessaire que les fonds fussent transmis au cabinet de M. DeVries. Il craignait que cela prenne du temps. Tous les intéressés, y compris M. Truss, se sont entendus pour que tous les transferts de fonds fussent simplement effectués par l'entremise du compte en fiducie de l'avocat de M. Antle, au Canada.
[26]M. DeVries a témoigné avoir cru comprendre que la fiducie avait été créée le 5 décembre, de sorte qu'il avait décidé de fixer au 8 décembre la date de la vente par la fiducie en faveur de Mme Antle, la bénéficiaire, en reconnaissant qu'il n'y avait pas réellement eu d'entente entre la fiducie et Mme Antle ce jour‑là. M. DeVries a expliqué que les parties s'entendaient au sujet de ce qui allait se produire et que la date n'était pas pertinente, à condition d'être antérieure à celle de la conclusion de la vente avec le tiers le 14 décembre. L'un des documents signés par M. Antle le 14 décembre était une résolution de l'administrateur de PM, qui prenait effet le 5 décembre, approuvant le transfert des actions de M. Antle en faveur de la fiducie.
[27]Le 13 décembre, M. DeVries a envoyé des documents par télécopieur (acte de vente, billet, et ainsi de suite) à M. Truss, qui les a signés et qui les a renvoyés. Il y avait entre autres un document[4] qui était ainsi libellé :
[traduction]
La fiducie remet par les présentes toutes ses immobilisations au bénéficiaire [...]
Fait le 14 décembre 1999, à 13 h 10.
Et des instructions en vue du paiement[5] :
[traduction]
Je, la fiducie soussignée, vous demande par les présentes de verser à Renee Marquis Antle (le « créancier »), la somme de 1 641 145,76 $, que vous détenez à mon crédit dans votre compte en fiducie. Fait le 14 décembre 1999, à 13 h 15.
[28]M. DeVries a envoyé par télécopieur ces documents signés à M. Chalker le lendemain, soit le 14 décembre, le jour où l'opération a été conclue.
[29]M. Truss était disposé à signer les documents. Il n'estimait pas nécessaire d'enquêter sur la valeur des actions puisque la fiducie les vendait au bénéficiaire, qui aurait de toute façon droit aux biens. Il n'y voyait aucun risque en sa qualité de fiduciaire. En outre, il a signé les documents puisqu'ils étaient conformes à son interprétation de l'opération, et non parce qu'il estimait être obligé de le faire. Il se fiait également à M. DeVries. M. Truss a témoigné que, s'il s'était agi d'une vente entre la fiducie et un tiers, il aurait obtenu le consentement du bénéficiaire ou il aurait fait enquête sur la juste valeur marchande des biens.
La conclusion de l'opération et les événements subséquents
[30]La vente des actions de PM a été conclue le 14 décembre, au cabinet de M. Chalker. Les représentants de MI sont arrivés vers quinze ou seize heures pour conclure la vente des actions de Mme Antle. Les Antle sont arrivés avant midi afin de signer les documents se rattachant à la fiducie. M. Antle a signé l'acte de fiducie. Mme Antle a signé l'acte de vente, le billet et un reçu daté du 14 décembre, à 13 h 20. M. Truss a reçu une télécopie des documents et il a signé le document se rapportant à la distribution des immobilisations, lequel indiquait 13 h 10, la reconnaissance complète à l'égard du billet, à 13 h 10, selon ce qui était indiqué, et les instructions selon lesquelles la somme de 1 645 145 $ revenant à Mme Antle devait être versé à M. Chalker, l'heure indiquée étant 13 h 15.
[31]À 14 h 55, M. Chalker a envoyé à M. Truss une télécopie, lui demandant de signer les certificats d'actions, mais non le certificat d'actions original au nom de M. Antle, ce que M. Truss a fait, en renvoyant les documents par télécopieur. À coup sûr, les documents ont été rédigés de façon à correspondre à une chronologie donnée, peu importe le moment où ils ont été réellement signés. Comme M. Antle l'a indiqué, il y avait un certain nombre d'intéressés en cause, l'opération était fort complexe et les dates n'avaient pas toutes été méticuleusement vérifiées, mais comme il l'a dit : [traduction] « Ce dont je me rappelle, c'est que tous les documents ont été signés dans l'ordre voulu pour que nous soyons autorisés à procéder au transfert, à la vente et à l'offre et ainsi de suite. » M. Antle croyait comprendre que M. Truss suivrait toutes les étapes nécessaires puisqu'il était au mieux des intérêts de la bénéficiaire de le faire. M. Antle ne pensait pas que M. Truss ferait quoi que ce soit d'autre que de vendre les actions et de remettre finalement de l'argent à Mme Antle. Il a reconnu qu'il était difficile de concilier certaines dates figurant dans les documents, comme les certificats d'actions, indiquant un changement de propriétaire le 8 décembre, alors que l'acte de vente se rapportant à ce transfert était daté du 13 décembre.
[32]Par la suite, au cours de l'après‑midi du 14 décembre, les représentants de MI se sont présentés afin de conclure la vente d'actions de Mme Antle en leur faveur. Tous les fonds sont passés par l'entremise du compte en fiducie de M. Chalker. MI a demandé à M. Chalker de verser 4 426 376,71 $ à Stratos, 1 636 782 $ à Mme Antle, 518 918 $ à Mme Kapila et 275 000 $ à M. Antle ((prêt d'actionnaire). Les résumés du compte en fiducie de M. Chalker indiquent les paiements effectués par Mme Antle dans la fiducie au profit du conjoint. M. Chalker a versé 95 700 $ à M. DeVries au titre des honoraires professionnels et il a finalement versé à Mme Antle la somme de 1 542 227,76 $, qu'elle a déposée dans son compte bancaire.
[33]Au cours des quelques jours qui ont suivi la conclusion de l'opération, il y a eu dans une certaine mesure un suivi en vue de garantir que les originaux des documents, plutôt que de simples télécopies, soient signés, notamment l'acte de fiducie. M. Truss a fait enregistrer l'acte de fiducie au Stamp Duty Office, à la Barbade, le 31 janvier 2000. Fraser Milner a fourni un avis juridique au sujet de l'opération le 11 avril 2000. M. Antle ne savait pas que la fiducie avait été dissoute peu de temps après l'opération.
[34]Le 7 décembre 1999, M. Antle a constitué Koli Enterprises en personne morale : il était l'unique actionnaire et administrateur de la société. Le 15 décembre, Mme Antle a utilisé le produit de la vente afin de prêter 1,4 million de dollars à Koli, en demandant à son mari de gérer l'argent pour elle. Aucun document ne faisait état du prêt. Koli a acquis un CPG. Selon M. Power, Mme Antle devait gagner des intérêts sur le prêt compte tenu des intérêts que Koli allait gagner sur son placement. Mme Antle a reçu un revenu de Koli, sous la forme d'intérêts et de salaire. En 2005, Koli a en partie remboursé le prêt à Mme Antle, qui a remis 200 000 $ à M. Antle pour aider au paiement des impôts dans le cadre de la présente affaire.
[35]M. Antle a par la suite poursuivi Stratos avec succès pour les 1 381 000 $ additionnels que Stratos avait reçus par suite du marché, compte tenu du fait que M. Antle avait convenu de la chose sous contrainte.
Les questions en litige
[36]Il y a deux appelants en l’espèce : M. Antle et la fiducie au profit du conjoint Renee Marquis‑Antle. Il faut rechercher si le ministre a inclus à bon droit le gain en capital imposable tiré de la vente des actions de PM dans le revenu de M. Antle ou, subsidiairement, dans le revenu de la fiducie, compte tenu du fait que la fiducie résidait au Canada. Les questions à examiner à cet égard sont les suivantes :
(i) Y avait-il une fiducie valide?
(ii) Les opérations effectuées par la fiducie et la création de la fiducie elle‑même constituaient‑elles un trompe-l'œil?
(iii) Où la fiducie résidait-elle?
(iv) Le roulement prévu au paragraphe 73(1) de la Loi s'appliquait‑il?
(v) Le paragraphe 69(11) de la Loi s'applique‑t‑il de façon que M. Antle soit réputé avoir disposé des actions à leur juste valeur marchande?
(vi) Les dispositions générales anti‑évitement (les « DGAE ») des paragraphes 245(2) et (5) visent-elles M. Antle ou la fiducie?
(vii) Le ministre peut-il établir une nouvelle cotisation à l'égard de la fiducie?
[37]Comme on le constatera facilement, je n'ai pas à examiner toutes les questions que les parties ont soulevées. De fait, je me propose de modifier l’ordre des questions et d'en limiter le nombre. J'expliquerai pourquoi.
[38]En l’espèce, il s’agit de la planification fiscale : une stratégie ingénieuse conçue par d'habiles experts en fiscalité et adoptée par M. Antle. La planification fiscale évoque l’image d'un spectre. À une extrémité du spectre, il y a le type de planification d'évitement qui a été jugée acceptable dans la jurisprudence Duke of Westminster : le contribuable peut organiser ses affaires en vue de réduire au minimum l'impôt à payer. Au milieu du spectre, il y a la planification d'évitement qui contrevient aux DGAE parce qu'elle est jugée abusive. Et ensuite, à l'autre extrémité du spectre, il y a la planification d'évitement qui constitue une évasion fiscale susceptible de donner lieu à des accusations au pénal. La thèse principale de l'intimée est que la fiducie en cause constituait un trompe-l'œil. Pour qu’il y ait trompe-l'œil, il faut obligatoirement un élément de tromperie (voir, par exemple, les arrêts Faraggi c. La Reine[6] et Stubart Investments Limited c. The Queen[7]) de la part du constituant et du fiduciaire. La chose a pour effet de situer l'affaire, le long du spectre, encore plus loin que ce que les parties avaient peut‑être prévu; en effet, quelle est le distinguo entre l’évasion fiscale volontaire et la tromperie intentionnelle? Je préfère ne pas m'aventurer sur ce terrain mouvant, et d’ailleurs je n’en vois pas la nécessité. S'il y a eu tromperie, je la qualifierais de tromperie personnelle, quoique innocente, de la part de M. Antle et de M. Truss, qui n'était qu'un pion sur l'échiquier, à la merci de joueurs expérimentés. Quant à M. Antle, il ne se rendait même pas pleinement compte de ce qu'était une fiducie, comme le montre la question qu'il a posée deux ans après la dissolution de la fiducie, lorsqu'il a demandé si la fiducie était encore en place et pouvait être utilisée.
[39]Même si, en l’espèce, les arguments des parties comportent de nombreuses ramifications, je suis d'avis que l'affaire porte sur deux questions :
(i) Y avait-il une fiducie validement constituée?
(ii) Dans l'affirmative, les DGAE visent-elles la stratégie de majoration du coût des biens en immobilisation, ou comme M. Battalia le préférerait, la fiducie de la Barbade au profit du conjoint?
Étant donné que les parties ont consacré une importante partie de leur argumentation à la notion de trompe-l'œil, j'examinerai également cette question.
Analyse – La validité de la fiducie
[40]Pour constituer une fiducie valide, il doit y avoir trois types de certitudes : la certitude de l'intention, la certitude de l'objet et la certitude du but. De plus, étant donné qu'une fiducie est simplement un mode de possession de biens, pour que la fiducie soit effectivement constituée, il doit y avoir transfert des biens en sa faveur. L'intimée fait valoir que deux types de certitude sont absentes dans l'arrangement ici en cause: la certitude de l'intention de créer une fiducie et la certitude de l'objet.
[41]Premièrement, en ce qui concerne la certitude de l'intention, la thèse de l'intimée est que le constituant, M. Antle, n'a jamais voulu que M. Truss puisse, à sa discrétion, conclure des opérations à l'égard des actions, mais qu'il voulait plutôt utiliser la fiducie comme intermédiaire en vue d'éviter l'impôt. Ce raisonnement est plutôt circulaire étant donné que l'arrangement permettait d'éviter l'impôt uniquement s'il y avait une fiducie valide. M. Antle voulait certes qu'une fiducie soit constituée afin d'accomplir son objectif quant à l'évitement de l'impôt.
[42]L'acte de fiducie montre clairement qu'il existait une intention de créer une fiducie. Dans The Law of Trusts[8], Gillese et Milczynski signalent ce qui suit :
[traduction]
La certitude quant à l'intention est une question d'interprétation; l'intention est inférée à partir de la nature de la disposition prise dans son ensemble et de la manière dont elle a été effectuée. Les termes utilisés doivent exprimer bien plus qu'une obligation morale ou qu'un simple souhait pour ce qui est de l'utilisation qui doit être faite du bien en question. Il n'est pas nécessaire d'utiliser des termes consacrés, tant qu'il est possible de déterminer ou d'inférer avec certitude l'intention de créer une fiducie.
Le libellé exprès de la fiducie est étayé par les témoignages de M. Antle et de M. Truss, qui étaient clairs. Selon l'appelant, le libellé de l'acte de fiducie est impératif et cela est concluant quant à la certitude de l'intention. L'appelant soutient que l'intention subjective n'a aucun rôle lorsqu'il s'agit de déterminer la certitude de l'intention : l'intention se dégage uniquement du libellé de l'acte de fiducie lui‑même.
[43]L'intimée soutient que le libellé de l'acte de fiducie est insuffisant s'il ne concorde pas avec les actes de M. Antle, lesquels donnent à penser qu’il n'a jamais voulu confier à M. Truss un contrôle ou un pouvoir discrétionnaire sur l'objet de la fiducie. Dans la décision Patricia M. Fraser c. Her Majesty the Queen[9], la juge Reed, au sujet de la question de la certitude d'intention, a fait les observations suivantes :
De toute façon, l'intention se dégage de l'ensemble des éléments de preuve, y compris la conduite des parties et le libellé des documents qu'elles se sont transmis, et non uniquement du point de vue subjectif d'une seule personne. L'existence de la certitude d'intention ne fait guère de doute à mon avis.
[44]Il y a une abondante jurisprudence sur la question de la règle d'exclusion de la preuve extrinsèque. Toutefois, dans la présente affaire, il ne s'agit pas tant d'une question d'interprétation d'un contrat que de détermination de la certitude d'intention de créer une fiducie. La fiducie est une relation. Il ne s'agit pas d'un contrat moyennant contrepartie. L'acte de fiducie doit définir les droits et obligations des personnes en cause dans cette relation. Soutenir que seuls les termes figurant dans le document peuvent être invoqués pour définir la relation, c'est présumer que l'arrangement est un contrat négocié entre deux parties dans lequel chacune a donné une contrepar