Vine (Succession) c. La Reine

Vine (Succession) c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2014-02-28
Référence neutre
2014 CCI 64
Numéro de dossier
2011-3788(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Diane Campbell
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2011-3788(IT)G
ENTRE :
LA SUCCESSION DE STANLEY VINE,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu les 10, 11, 12 et 13 juin 2013 ainsi que les 12 et 13 septembre 2013, à Toronto (Ontario)
Devant : L'honorable juge Diane Campbell
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me David Nathanson, c.r.
Me Adrienne Woodyard
Avocats de l'intimée :
Me Martin Gentile
Me Christopher Bartlett
JUGEMENT
L'appel relatif à la cotisation établie en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour l'année d'imposition 2003 est accueilli, sans dépens, de la manière suivante :
1. le ministre est autorisé à établir une nouvelle cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation en vue d'inclure dans le revenu de la contribuable la récupération de la déduction pour amortissement découlant de la disposition réputée de l'immeuble situé au 3000, avenue Victoria Park;
2. la juste valeur marchande du bien immobilier dont l'adresse municipale est le 1305 et le 1309, avenue Wilson est de 8,6 millions de dollars, suivant le rapport d'expert de David Atlin. De ce fait, la juste valeur marchande des actions que détenait le défunt dans la société Leadway, qui était propriétaire de l'immeuble de l'avenue Wilson, est majorée de 1,4 million de dollars (exposé conjoint des faits, paragraphe 30).
La cotisation est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation conformément aux motifs du jugement ci‑joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 28e jour de février 2014.
« Diane Campbell »
La juge Campbell
Traduction certifiée conforme
ce 24e jour de juin 2014.
Yves Bellefeuille, réviseur
Référence : 2014 CCI 64
Date : 20140228
Dossier : 2011-3788(IT)G
ENTRE :
LA SUCCESSION DE STANLEY VINE,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge Campbell
[1] Stanley Vine est décédé le 1er juillet 2003. Tout juste avant sa mort, il possédait notamment :
a) des actions de Kilbarry Holding Corporation (« Kilbarry »);
b) une participation bénéficiaire indivise de 50 % dans un bien immobilier dont l'adresse municipale est le 3000, avenue Victoria Park, à Toronto (« l'immeuble Victoria Park »);
c) la totalité des actions du capital‑actions de Leadway Apartments Limited (« Leadway »).
[2] Leadway était propriétaire d'un bien immobilier dont l'adresse municipale est le 1305 et le 1309, avenue Wilson (l'immeuble Wilson) et qui consistait en 171 logements locatifs distincts dans deux immeubles situés sur un terrain d'une superficie de 2,7 acres.
[3] Il y a deux questions à trancher dans le présent appel :
a) si, après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, le ministre du Revenu national (le « ministre ») peut inclure la récupération de la déduction pour amortissement (« DPA ») de 1 995 367 $ relativement à l'immeuble Victoria Park dans le calcul du revenu concernant l'année d'imposition 2003;
b) si le ministre a déterminé correctement la juste valeur marchande (« JVM ») de l'immeuble Wilson et, de ce fait, celle des actions de Leadway, qui était propriétaire de cet immeuble.
[4] Au début de l'audience, les parties ont présenté un exposé conjoint des faits en tant que pièce A‑2, que j'ai annexé aux présents motifs par souci de commodité.
[5] Le résumé des faits qui suit explique de quelle manière les deux questions qui sont en litige dans le présent appel ont pris naissance.
[6] Avant la mort de M. Vine en 2003, le cabinet comptable Mintz & Partners (le « cabinet Mintz ») entretenait avec lui une relation de longue date. À sa mort, ses exécuteurs et fiduciaires désignés — son gendre, Norman Glowinsky, et sa fille, Lillian Glowinsky — ont retenu les services du cabinet Mintz pour procéder notamment à l'évaluation des actions d'entreprises et des biens immobiliers, en ce qui concerne la disposition réputée de la totalité des biens de M. Vine. La déclaration finale, que les parties ont appelée tout au long de l'instance la « déclaration initiale », a été produite avant la date d'échéance du 30 avril 2004, et le ministre a établi la cotisation connexe le 7 juin 2004.
[7] Au cours de la première année d'imposition de la succession, l'appelante a subi une perte en capital de 34 148 186 $ en ce qui concerne les actions de Kilbarry. Comme elle souhaitait traiter la perte de Kilbarry comme une perte en capital de M. Vine pour l'année d'imposition durant laquelle celui‑ci était décédé, conformément au paragraphe 164(6) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi »), un choix a été présenté le 28 septembre 2004 en vue de reporter rétrospectivement cette perte de façon à compenser des gains en capital. En conséquence, le 28 septembre 2004, l'appelante a produit une déclaration de revenus modifiée (la « déclaration modifiée ») pour l'année d'imposition 2003 du défunt, soit dans le délai prescrit au paragraphe 152(6) de la Loi.
[8] De plus, pendant la modification de la déclaration initiale, le cabinet Mintz a découvert que cette dernière présentait un problème, attribuable à la qualification erronée, par le cabinet, de l'intérêt juridique de M. Vine dans l'immeuble Victoria Park. Ce dernier était détenu par M. Vine et sa fille à titre de tenants communs au moment du décès. Cependant, dans la déclaration initiale, le cabinet Mintz avait traité par erreur l'immeuble comme appartenant à une société de personnes sans se rendre compte que, pour les besoins de l'impôt, au moment de disposer d'une participation dans un bien aux fins de l'évaluation, le fait de déclarer ce bien de cette façon aurait des conséquences différentes par rapport à l'évaluation d'une participation indivise en vertu d'une tenance commune (ce qui était le cas de l'immeuble Victoria Park). Comme l'évaluation de l'immeuble Victoria Park dans la déclaration initiale ne tenait pas compte de cette distinction, un gain en capital erroné avait été déclaré. La déclaration initiale déclarait un gain en capital de 2 915 000 $; il aurait plutôt fallu déclarer un gain en capital moindre de 1 073 970 $, de pair avec une récupération de la déduction pour amortissement de 1 995 367 $.
[9] Les quatre témoins du cabinet Mintz (Harley Mintz, Silvia Jacinto, Steven Rayson et Tom Strezos) savaient que le défunt détenait cet immeuble à titre de tenant commun et non par la voie d'une société de personnes. MM. Rayson et Strezos ont tous deux déclaré que le problème était dû au fait que, étant évaluateurs d'entreprises et non fiscalistes, ils n'avaient pas reconnu l'importance de la différence de la propriété foncière en vue de l'évaluation de l'immeuble Victoria Park pour les besoins de l'impôt. Steven Rayson a déclaré qu'après avoir terminé l'évaluation, il n'avait pas pris part à l'établissement de la déclaration. Cinq mois plus tard, au moment d'établir la déclaration modifiée en vue de demander le report rétrospectif de la perte, Mme Jacinto et M. Mintz se sont rendu compte que l'immeuble Victoria Park avait été omis dans la déclaration initiale car il n'apparaissait pas parmi les éléments d'actif à l'annexe 3 de cette déclaration, qui rend compte des dispositions réputées des biens. Ils ont témoigné que le gain en capital de 2 915 000 $ était bel et bien présent dans la déclaration initiale et inclus dans le total apparaissant à la ligne 132, mais qu'il n'était pas inscrit séparément au‑dessus du montant total (exposé conjoint des faits, paragraphes 4 et 5). Pour rectifier cette erreur, le cabinet Mintz a déclaré correctement dans la déclaration modifiée le gain en capital de 1 073 950 $ et la récupération de 1,9 million de dollars à l'égard de cet immeuble. Cependant, il a omis de « retirer » le gain en capital initial de 2 915 000 $ qui avait été inclus dans la déclaration initiale. Cela a causé une erreur de « double comptage » du produit réputé de la disposition de l'immeuble Victoria Park. La déclaration modifiée visait à rectifier le problème survenu dans la déclaration initiale, mais, en fait, le gain en capital était déclaré en trop à l'annexe 3 parce que la somme de 2 915 000 $ n'avait pas été « retirée » de la déclaration modifiée. Ce problème n'a été découvert qu'en mai 2007, moment où Mme Jacinto a écrit à Joao Pereira, le vérificateur, pour indiquer que les totaux figurant à l'annexe 3 de la déclaration modifiée contenaient déjà un gain en capital se rapportant à l'immeuble Victoria Park.
[10] Le ministre a commencé à vérifier l'année finale du défunt en 2005 à cause de problèmes que présentait la JVM attribuée à certains des immeubles dans la déclaration modifiée. En mai 2007, comme la période normale de nouvelle cotisation concernant l'année d'imposition 2003 était sur le point d'expirer, le ministre a obtenu une renonciation de l'appelante. Cette renonciation concernait les gains en capital, mais ne faisait pas référence à la récupération de la DPA (exposé conjoint des faits, paragraphe 21).
[11] La nouvelle cotisation, établie en juin 2007, tenait compte, notamment, de la perte en capital relative à Kilbarry qui avait été demandée dans la déclaration modifiée. Elle réduisait aussi le double comptage du gain en capital de 2 915 000 $, relativement à l'immeuble Victoria Park, comme l'avait demandé Mme Jacinto en mai 2007. Le ministre a également inclus dans le revenu du défunt la récupération de la DPA de 1 995 367 $ en ce qui concerne l'immeuble Victoria Park. C'est cette inclusion de la récupération qui est en litige et, plus précisément, la question de savoir si la nouvelle cotisation, établie après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, peut englober cette récupération alors qu'il n'y était pas fait référence dans la renonciation.
[12] Il a aussi été déterminé dans la nouvelle cotisation que la JVM de l'immeuble Wilson se chiffrait à 12 millions de dollars, ce qui donnait lieu, pour les actions de Leadway, qui possédait l'immeuble Wilson, à une JVM de 13,4 millions de dollars. La déclaration initiale indiquait que la JVM des actions de Leadway était de 9 111 000 $ pour les besoins de la disposition réputée. L'évaluation que le ministre a faite de l'immeuble Wilson donne lieu à la seconde question en litige dont je suis saisie.
LA POSITION DES PARTIES SUR CHAQUE QUESTION EN LITIGE
La question en litige no 1 : la récupération de la DPA après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation
[13] Selon l'argumentation de l'appelante, ni la contribuable, la succession de Stanley Vine, ni la personne ayant produit la déclaration, les exécuteurs, n'ont fait de présentation erronée des faits par négligence ou inattention, ce qui autoriserait le ministre à établir une nouvelle cotisation au‑delà de la période normale de nouvelle cotisation. Le cabinet comptable qui a établi la déclaration a commis une simple erreur de bonne foi au moment d'évaluer et de déclarer la disposition de la participation de l'appelante dans l'immeuble Victoria Park, la qualifiant de participation dans une société de personnes alors qu'il s'agissait en fait d'une tenance commune. Le cabinet Mintz a découvert cette erreur cinq mois après la production de la déclaration initiale et l'a rectifiée en déclarant la récupération, de pair avec le gain en capital approprié. Cependant, le gain en capital initial qui avait été déclaré au moment où le bien immobilier avait été décrit à tort comme appartenant à une société de personnes n'a pas été « retiré » des calculs de la déclaration modifiée.
[14] Le cabinet Mintz a découvert ce « double comptage » du gain en capital en mai 2007, et le vérificateur a autorisé ce rajustement sans qu'il devienne frappé de prescription parce qu'il tombait sous le coup de la renonciation. L'appelante a fait valoir qu'étant donné que la période normale de nouvelle cotisation expirait le 7 juin 2007 et que la renonciation que le ministre avait obtenue n'englobait pas la récupération, le ministre ne pouvait plus établir une nouvelle cotisation à l'égard de la récupération sauf si l'on pouvait établir que l'appelante, dans la déclaration initiale, avait fait une présentation erronée des faits par négligence ou inattention. La déclaration en trop faite par inadvertance ne constituait pas une présentation erronée des faits, car il s'agissait d'une erreur qui avantageait le ministre et que rien n'empêchait un contribuable de rectifier dans une déclaration des erreurs commises de bonne foi. Même si l'erreur en question était une présentation erronée des faits, elle était annulée par la production de la rectification dans la déclaration modifiée. L'appelante a exprimé l'avis qu'il incombait dans ce cas au ministre d'établir la nouvelle cotisation visant à inclure la récupération avant l'expiration de la période. Le fait que le ministre n'a pas établi une nouvelle cotisation avant l'expiration du délai est une erreur de la part du ministre, et non de l'appelante. Même s'il est conclu que l'erreur commise dans la déclaration initiale est une présentation erronée des faits, cette erreur a été annulée par le dépôt de la déclaration modifiée visant à rectifier la déclaration erronée concernant l'immeuble Victoria Park. On ne pouvait donc plus dire que le ministre se fondait sur la présentation erronée des faits dans la déclaration initiale.
[15] L'appelante a agi comme une personne sage et prudente pour s'assurer que la déclaration était conforme aux exigences fiscales. Elle a retenu les services d'un cabinet comptable de bonne réputation et s'est fiée à ce dernier pour déclarer correctement le revenu dans la déclaration finale. Même si les exécuteurs avaient constaté l'omission de l'immeuble Victoria Park, lequel aurait dû constituer un des éléments figurant à l'annexe 3 de la déclaration initiale, d'après le témoignage de M. Rayson et de M. Strezos, ainsi que celui de Mme Jacinto et de M. Mintz, ils n'auraient pas découvert l'erreur, car elle était liée à la qualification de l'immeuble en tant que bien d'une société de personnes, et non en tant que bien en tenance commune, de même qu'au calcul du gain en capital qui en découlait. Cette incapacité de déceler l'erreur dans la déclaration initiale n'est pas assimilable à de la négligence ou de l'inattention. Le ministre avait en main tous les renseignements nécessaires pour établir la nouvelle cotisation avant l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, et l'appelante n'a rien fait pour l'empêcher d'établir une nouvelle cotisation à l'égard de la récupération.
[16] Même si le cabinet Mintz avait fait une présentation erronée des faits au moment de remplir et de produire la déclaration initiale, il n'y a pas eu de négligence ou d'inattention de sa part car, lorsque la présentation erronée a été rectifiée dans la déclaration modifiée, le ministre ne se fondait plus sur la présentation erronée et ne pouvait donc pas invoquer le sous‑alinéa 152(4)a)(i). Le fait que l'erreur n'a pas été repérée immédiatement démontre à quel point il peut être complexe de produire une déclaration appropriée en vue de se conformer aux exigences fiscales et démontre aussi, comme l'affirme l'appelante au paragraphe 145 de son argumentation écrite, la [TRADUCTION] « subtilité de l'erreur ».
[17] Même si le cabinet Mintz avait fait preuve de négligence ou d'inattention lors de la préparation de la déclaration, selon la jurisprudence, ce fait ne peut pas être imputé à l'appelante.
[18] L'argument qu'invoque l'intimée à l'égard de cette question est que les exécuteurs de l'appelante et le cabinet Mintz ont fait dans la déclaration initiale plusieurs présentations erronées des faits qui autorisent le ministre à invoquer le sous-alinéa 152(4)a)(i) de la Loi en vue d'inclure une récupération qui n'avait pas été déclarée dans cette déclaration. Ni les rectifications que le cabinet Mintz a effectuées dans la déclaration modifiée, ni la croyance erronée du vérificateur, à savoir que le traitement d'un rajustement demandé par un contribuable n'est pas assujetti à des délais s'il est autorisé, n'ont pour effet de neutraliser les présentations erronées des faits dans la déclaration initiale. L'intimée a invoqué la décision Nesbitt c. La Reine, [1996] A.C.F. no 1470 (QL), 1996 CanLII 11569 (C.A.F.), dans laquelle la Cour a rejeté l'argument du contribuable selon lequel il ne pouvait pas y avoir de déclaration inexacte autorisant le ministre à se fonder sur cette disposition de la Loi s'il était au courant de l'erreur commise dans la déclaration de revenus avant l'expiration du délai de prescription (argumentation écrite de l'intimée, page 6).
[19] Le cabinet Mintz disposait de tous les renseignements nécessaires pour remplir comme il faut la déclaration. Il avait rempli des déclarations pour le défunt pendant un certain nombre d'années auparavant, et il savait que le défunt était le propriétaire de l'immeuble Victoria Park. Steven Rayson, qui s'était occupé du rapport d'évaluation, a été négligent, car il savait que l'immeuble était une coentreprise, mais il avait pourtant évalué la participation du défunt en tant que société de personnes. Silvia Jacinto a convenu que, si elle avait pris part à l'établissement de la déclaration à ce stade-là, et sachant que l'immeuble était possédé à titre de coentreprise, elle aurait mis en doute la manière dont l'immeuble était évalué après avoir vu le rapport d'évaluation de M. Rayson (transcription, volume 1, pages 132 et 133).
[20] Harley Mintz a déclaré que l'omission de l'immeuble Victoria Park à l'annexe 3 de la déclaration initiale était due à une [TRADUCTION] « lacune du programme », mais l'intimée a fait valoir que cette omission était imputable à la négligence du cabinet Mintz (argumentation écrite de l'intimée, paragraphes 5 à 9).
[21] L'intimée a également fait valoir que si la Cour venait à conclure que le cabinet Mintz avait été négligent, [TRADUCTION] « c'est la même chose que si l'appelante, la contribuable, avait été négligente » (transcription, volume 6, page 665), car ni M. Glowinsky ni Mme Glowinsky n'avaient examiné en détail la déclaration.
La question en litige no 2 : la JVM de l'immeuble Wilson
[22] Pour ce qui est de la seconde question en litige, l'appelante s'est fondée sur le rapport d'expert de David Atlin pour proposer, à l'égard de l'immeuble Wilson, une JVM de 8,6 millions de dollars. M. Atlin s'est servi de la méthode de la capitalisation globale pour en arriver à une JVM et il a vérifié l'exactitude de ce résultat à l'aide de la méthode de la parité. Par cette seconde méthode, M. Atlin est arrivé à une JVM de 8 595 000 $.
[23] L'expert de l'intimée, Brian Walsh, est arrivé à une JVM de 12,832 millions de dollars, mais, selon l'appelante, le rapport comporte de sérieuses lacunes et il ne faudrait pas s'y fier. La méthode de l'actualisation des flux de trésorerie (la méthode de l'« AFT »), dont M. Walsh s'est servi, n'était pas appropriée pour ce type d'immeuble, car c'est surtout dans les contextes commerciaux, où il existe une plus grande certitude contractuelle à l'égard de la durée des baux ainsi que des dates d'expiration ou de renouvellement, qu'elle convient le mieux (transcription, volume 2, page 203). Il y a lieu d'accorder moins d'importance au rapport de M. Walsh parce qu'il contient des hypothèses non justifiées et contradictoires, de même que des incohérences et des erreurs. Ces affirmations non justifiées et ces erreurs comprenaient les suivantes :
a) l'affirmation selon laquelle la gestion de l'immeuble était déficiente, c'est‑à‑dire qu'elle ne maximisait pas les loyers parce qu'elle n'était pas disposée à le faire;
b) des témoignages incohérents à propos de l'utilisation de données postérieures à 2003 et le refus d'examiner le rendement locatif réel de l'immeuble Wilson;
c) le remplacement de l'annexe « B » du rapport au cours de l'audition de l'affaire, ce qui a une incidence sur les projections des revenus de location qui figurent au tableau présenté à la page 107 du rapport;
d) des incohérences concernant le moment des augmentations de loyer;
e) des erreurs de calcul ayant une incidence sur les revenus nets calculés pour la 5e année et les années suivantes;
f) des calculs incomplets à l'annexe « C » du rapport, car 146 des 170 logements locatifs ont été omis des calculs;
g) une incohérence dans le calcul des dépenses au titre de l'impôt foncier;
h) des déclarations incohérentes au sujet du marché locatif;
i) des erreurs dans son explication concernant la croissance des revenus dans la méthode de l'AFT et celle du rendement;
j) des erreurs de calcul dans son explication concernant la méthode de l'AFT.
De plus, M. Walsh n'avait pas fait savoir d'emblée qu'il avait lu une évaluation antérieure de l'Agence du revenu du Canada (« ARC ») et sa détermination de la JVM, et il se pouvait que cette évaluation antérieure de l'ARC l'ait influencé.
[24] L'expert de l'intimée, Brian Walsh, a considéré que la valeur des logements locatifs était nettement inférieure à leur valeur sur le marché. Il a déclaré que cela pouvait être parce que le gestionnaire de l'immeuble (qui, à la date de l'évaluation, était une entreprise, Biddington) était exploité par le gendre du défunt à titre de président. M. Walsh a exprimé l'avis qu'étant donné qu'aucune disposition contractuelle n'obligerait un acheteur à continuer de recourir aux services de Biddington pour gérer l'immeuble Wilson, un nouveau propriétaire aurait tiré profit de revenus futurs en haussant les loyers. C'était la raison pour laquelle sa JVM de 12,832 millions de dollars tenait compte à juste titre de hausses de loyer convenablement prévues, et ce, en recourant à la méthode du rendement, étayée par la seconde méthode qu'il avait choisie, la méthode de l'AFT.
[25] Monsieur Walsh a déclaré que la JVM que l'expert de l'appelante avait déterminée ne tenait pas compte des hausses de loyer et de la croissance anticipées de l'immeuble Wilson et que, de ce fait, elle était sous-estimée. Il était également d'avis que la méthode choisie par M. Atlin pour déterminer la JVM n'était pas la plus appropriée, car les loyers de l'immeuble Wilson étaient, comme les deux experts l'ont reconnu, nettement inférieurs aux valeurs du marché, et la méthode de M. Atlin ne prenait pas en compte les hausses de loyer prévues. Même si leurs taux de capitalisation respectifs étaient semblables, la différence entre les JVM découlait du fait que M. Atlin avait appliqué ses taux à des revenus prévus qui étaient nettement en deçà des loyers du marché. C'est donc dire que le revenu d'exploitation net de M. Atlin ne tenait compte d'aucune croissance des revenus de location, hormis les montants représentés par l'application du taux légal de 2,9 %.
[26] Monsieur Walsh a également fait valoir que le choix inapproprié d'immeubles comparables qu'avait fait M. Atlin avait eu une incidence sur la JVM lorsqu'il avait appliqué les taux de capitalisation moyens. Si l'on avait exclu certains immeubles comparables, cela aurait donné lieu à l'application de taux de capitalisation inférieurs et, de ce fait, à une JVM moins élevée. De plus, M. Walsh avait appliqué un taux de roulement plus approprié de 25 % à l'égard des locataires qui quittaient leur logement, ce qui avait donc un effet sur le taux des hausses de loyer.
Analyse
La question en litige no 1 : la récupération de la DPA après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation
[27] Le ministre peut établir une nouvelle cotisation après la période normale de nouvelle cotisation si, au vu de la preuve, le contribuable a fait dans sa déclaration une présentation erronée des faits par négligence, inattention ou omission volontaire. Le ministre a le fardeau de prouver qu'il peut établir une nouvelle cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation en prouvant qu'un contribuable a fait une présentation erronée des faits lors de la production de sa déclaration et que cette présentation erronée est imputable à la négligence, l'inattention ou l'omission volontaire.
[28] Pour pouvoir établir une nouvelle cotisation, le ministre doit se conformer au libellé de la disposition applicable, l'alinéa 152(4)a)(i) de la Loi :
152(4) Cotisation et nouvelle cotisation. Le ministre peut établir une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire concernant l'impôt pour une année d'imposition, ainsi que les intérêts ou les pénalités, qui sont payables par un contribuable en vertu de la présente partie ou donner avis par écrit qu'aucun impôt n'est payable pour l'année à toute personne qui a produit une déclaration de revenus pour une année d'imposition. Pareille cotisation ne peut être établie après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation applicable au contribuable pour l'année que dans les cas suivants :
a) le contribuable ou la personne produisant la déclaration :
(i) soit a fait une présentation erronée des faits, par négligence, inattention ou omission volontaire, ou a commis quelque fraude en produisant la déclaration ou en fournissant quelque renseignement sous le régime de la présente loi,
[...]
[29] Si le ministre établit qu'il est en droit d'établir une nouvelle cotisation après l'expiration de la période normale, c'est alors au contribuable qu'il incombe de montrer que le fait de ne pas avoir inclus le montant dans la déclaration n'était pas attribuable à une présentation erronée des faits commise par négligence, inattention ou omission volontaire.
[30] La disposition n'est pas de nature pénale, mais réparatrice. Le juge Bowie, dans la décision College Park Motors Ltd. c. La Reine, 2009 CCI 409, au paragraphe 20, a traité de l'objet de cette disposition :
[20] [...] le sous‑alinéa 152(4)a)(i) est une disposition réparatrice, et non pénale. Elle concilie la nécessité, pour le contribuable, que son obligation fiscale afférente à une année d'imposition soit arrêtée de façon définitive, avec les exigences propres à un système autodéclaratif faisant en sorte que le fisc ne soit pas empêché d'établir une nouvelle cotisation lorsque, en raison de sa conduite, un contribuable a bénéficié d'une cotisation plus avantageuse que celle qui aurait dû être établie, au mieux, par manque de diligence ou d'attention ou, au pire, par fraude volontaire. La présente espèce, à bon droit, ne relève pas de l'ordre pénal. Il s'agit simplement d'un cas où le fisc ne devrait pas être désavantagé du seul fait du temps écoulé entre le moment où M. Ulmer a commis de bonne foi l'erreur en cause et celui où il a procédé à la divulgation volontaire après la découverte de l'erreur.
[31] Dans le présent appel, rien ne donne à penser qu'il y a eu omission volontaire; l'intimée soutient plutôt que ce sont la négligence ou l'inattention qui ont mené à l'omission de la récupération dans la déclaration initiale. Même si le défunt et sa fille détenaient le titre de propriété de l'immeuble Victoria Park à titre de tenants communs, le cabinet Mintz a traité cet immeuble dans la déclaration finale comme s'il était détenu par une société de personnes. Cette qualification inexacte a donné lieu à une déclaration en trop du gain en capital relatif à cet immeuble, ainsi qu'à la non-déclaration de la récupération.
[32] Dans la décision Farm Business Consultants Inc. c. La Reine, [1994] A.C.I. no 760 (QL), confirmée par la Cour d'appel fédérale sous la référence [1996] A.C.F. no 82 (QL), le juge Bowman a posé deux questions auxquelles il est nécessaire de répondre lorsqu'on a affaire à une cotisation par ailleurs frappée de prescription :
1) quelle est la présumée présentation erronée des faits?
2) à quoi peut‑on attribuer la présentation erronée des faits?
[33] Vu la nature du présent appel, une question clé, pour ce qui est de déterminer s'il y a eu présentation erronée des faits, est : « Qui a commis la présumée présentation erronée des faits? » L'alinéa 152(4)a) indique : « le contribuable ou la personne produisant la déclaration ». La contribuable est le défunt, M. Vine, ou plus justement sa succession, et, cela étant, compte tenu de la situation, le défunt n'aurait manifestement pas pu faire une présentation erronée des faits dans la déclaration finale. Qui donc dans ce cas est la « personne produisant la déclaration »? Dans la décision Aridi c. La Reine, 2013 CCI 74, le juge Hogan a analysé la Loi de façon générale et a donné à ces mots un sens qui concorde avec le reste de la Loi. Selon de nombreuses dispositions de la Loi, une personne peut être tenue ou non de produire une déclaration pour le compte d'un contribuable (Aridi, paragraphes 24 à 26). Le sous‑alinéa 150(1)d)(i) exige que ce soit le représentant légal du contribuable décédé — M. et Mme Glowinsky en l'espèce — qui produise la déclaration. Par conséquent, seules les présentations erronées faites par les exécuteurs, M. et Mme Glowinsky, seraient pertinentes. Cette interprétation concorde avec d'autres éléments jurisprudentiels ainsi qu'avec l'analyse du juge Hogan dans la décision Aridi. Aux paragraphes 25 et 26 de la décision Aridi, le juge Hogan écrit :
[25] En ce sens, l'expression « personne produisant la déclaration » à l'alinéa 152(4)a) de la LIR doit être interprétée de la même façon qu'à l'article 150, à moins que le contexte ne s'y oppose. Ici, le contexte, loin de s'y opposer, confirme cette interprétation.
[26] Ainsi, je suis d'avis que l'expression « personne produisant la déclaration » à l'alinéa 152(4)a) de la LIR vise une des personnes énumérées au paragraphe 150(1) de la LIR. En conséquence, je ne peux accepter l'argument de l'intimée selon lequel l'alinéa 152(4)a) de la LIR vise également le comptable ou le professionnel qui prépare la déclaration. De plus, même si j'acceptais la position de l'intimée, je note qu'il n'y a aucune preuve que le comptable ait produit la déclaration. La preuve démontre seulement que le comptable a préparé la déclaration pour l'appelant.
La personne qui produit la déclaration pour le contribuable est distincte de celle qui établit la déclaration, c'est‑à‑dire, dans le cas présent, le cabinet Mintz. De ce fait, je ne m'intéresse qu'à la négligence ou à l'inattention possible des exécuteurs, et non à celle de ce cabinet.
[34] La décision qui fait jurisprudence en ce domaine est Venne c. La Reine, [1984] A.C.F. no 314 (QL), une décision de la Division de première instance de la Cour fédérale, dans laquelle le juge Strayer formule les commentaires suivants au sujet du degré de négligence qu'il est nécessaire d'établir afin de pouvoir conclure qu'un contribuable n'a pas fait preuve de diligence raisonnable :
Je suis convaincu qu'il suffit au Ministre, pour invoquer son pouvoir en vertu de l'alinéa 152(4)a)(i) de la Loi, de démontrer la négligence du contribuable, à l'égard d'un ou plusieurs éléments de sa déclaration de revenus au titre d'une année donnée. Cette négligence est établie s'il est démontré que le contribuable n'a pas fait preuve de diligence raisonnable. C'est sûrement là le sens des termes « présentation erronée des faits, par négligence », en particulier avec d'autres motifs comme l'inattention ou l'omission volontaire qui font référence à un degré de négligence plus élevé ou à une mauvaise conduite délibérée. Sauf si ces termes étaient superflus dans cet article, hypothèse que je ne puis accepter, le terme « négligence » impose un critère moins strict de faute, semblable à celui qui est utilisé dans les autres domaines du droit, comme la responsabilité délictuelle. [...]
(Non souligné dans l'original.)
[35] Le critère relatif à une conclusion de négligence est donc l'absence de diligence raisonnable. Ce critère, établi dans la décision Venne, a été confirmé par la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt Gebhart (Succession) c. La Reine, 2008 CAF 206.
[36] Une présentation erronée est fausse quant au fond et dans les faits, qu'elle soit faite de bonne foi ou non (Ministre du Revenu national c. Taylor, [1961] R.C. de l'É. 318, 61 D.T.C. 1139). Dans la décision Nesbitt, au paragraphe 8, la Cour a déclaré :
[...] Des faits ont été présentés erronément s'il se trouve un élément inexact dans la déclaration, du moins un élément qui est important pour les fins de la déclaration ainsi que de toute nouvelle cotisation ultérieure [...]
(Non souligné dans l'original.)
D'après la preuve dont je suis saisie en l'espèce, il y a manifestement une présentation erronée des faits. Pour dire les choses simplement, il n'a été fait état d'aucune récupération dans la déclaration. L'intimée a fait remarquer que la déclaration initiale, en ce qui concerne l'immeuble Victoria Park, ne faisait pas mention d'une disposition réputée, du produit de cette disposition, d'un prix de base rajusté, d'un gain ou d'une perte en capital, ni d'une récupération de la DPA. Selon l'appelante, il s'agissait d'une erreur de déclaration en trop d'un gain en capital et de non‑déclaration de la récupération. Même si l'immeuble avait été omis de la liste détaillée (onglet 37 du recueil conjoint de documents), un gain en capital résultant de la qualification inexacte de l'immeuble a bel et bien été inclus dans le montant total. Cependant, le gain en capital exact et la récupération ne l'ont pas été. Lorsque la déclaration modifiée a été produite dans le délai prescrit par la loi, la récupération a été incluse, mais la déclaration appropriée du gain en capital a continué à poser des problèmes, car le montant inexact initial n'a pas été « retiré » de la déclaration modifiée. Il y a manifestement eu un manque de diligence raisonnable de la part du cabinet Mintz au moment d'établir la déclaration initiale. Les membres du cabinet Mintz qui ont évalué l'immeuble Victoria Park étant des évaluateurs d'entreprise et non des fiscalistes, on aurait pu penser qu'un simple examen de la déclaration par les spécialistes compétents du cabinet Mintz aurait mis au jour les erreurs commises dans la déclaration initiale. Même s'il s'agissait d'une erreur d'un programme, comme l'ont soutenu certains des témoins du cabinet Mintz, après un examen, l'omission de la récupération et la différence entre les gains en capital auraient dû être décelées. Il s'agissait du seul immeuble qui créait un gain en capital à la section 4 de l'annexe 3, et un spécialiste en déclarations qui l'examinerait aurait dû en constater l'omission. Il ne s'agissait pas d'une erreur de bonne foi, comme le soutient l'appelante, mais d'une erreur due à un manque de diligence et à de l'inattention, une erreur ayant donné lieu à un énoncé inexact qui a joué un rôle important dans la déclaration. Il s'agissait d'un énoncé qui était manifestement inexact et non négligeable pour le traitement approprié de la déclaration. Il n'était pas question ici d'une question compliquée ou technique. Même si j'admets qu'au vu de la preuve le cabinet Mintz a fait preuve soit de négligence soit d'inattention, il ne s'agit pas là du critère qui permet de conclure que le ministre peut établir une nouvelle cotisation après l'expiration de la période normale.
[37] Ce qu'il me faut plutôt décider, c'est si les exécuteurs, qui étaient les personnes chargées de produire la déclaration initiale du défunt, ont omis de faire preuve de diligence raisonnable, ce qui autoriserait dans ce cas le ministre à établir une nouvelle cotisation après l'expiration de la période normale. La jurisprudence est partagée en ce qui a trait au fait de savoir si un contribuable peut faire valoir avec succès qu'à cause de la négligence de son comptable, il n'est pas responsable de la présentation erronée de faits. Dans la décision Aridi, le juge Hogan a passé en revue un certain nombre de décisions à cet égard et a conclu à juste titre que même dans les cas où les tribunaux avaient reconnu la négligence d'un comptable, si l'on n'avait pas accordé au contribuable le bénéfice du sous‑alinéa 152(4)a)(i) dans ces affaires, c'était parce qu'on avait conclu que le contribuable avait aussi fait preuve de négligence. La conduite des Glowinsky a-t-elle été négligente, comme dans les affaires susmentionnées, ou se sont-ils comportés avec diligence raisonnable au moment de produire la déclaration? M. Glowinsky a déclaré qu'étant donné qu'il n'avait aucune connaissance en comptabilité et qu'il prévoyait que le fait de s'occuper d'un certain nombre d'immeubles appartenant au défunt serait une affaire complexe, il avait retenu les services du cabinet Mintz, qui fournissait des services comptables pour la famille depuis la fin des années 1980, en vue de remplir la déclaration, car [TRADUCTION] « nous avions confiance en ce cabinet; il était là depuis longtemps » (transcription, volume 1, page 26) et [TRADUCTION] « il n'a fait que continuer ce qu'il faisait depuis des années [...] il connaissait bien la succession, je lui ai fait confiance » (transcription, volume 1, page 27). Il a ajouté que ni son épouse ni lui ne s'étaient occupés de l'établissement de la déclaration. Il a en outre admis qu'il n'avait nullement passé en revue la déclaration. [TRADUCTION] « J'y ai peut‑être bien jeté un coup d'œil, mais je ne l'ai pas passée en revue. Elle ne m'aurait pas dit grand‑chose. Je ne savais rien de toutes les nuances que comporte une déclaration de revenus compliquée » (transcription, volume 1, page 28). Quand on lui a demandé s'il s'était formé une opinion quelconque quant à l'exactitude de la déclaration, il a répondu : [TRADUCTION] « il ne s'agissait que de chiffres; cela ne me disait rien » (transcription, volume 1, page 28). Quand on lui a demandé s'il s'était occupé de la déclaration modifiée et s'il l'avait passée en revue, il a déclaré :
[TRADUCTION]
R. Non, pour la même raison pour laquelle je n'ai pas passé en revue la première. C'est‑à‑dire qu'elle ne m'aurait pas dit grand‑chose, et j'ai présumé que le cabinet Mintz avec lequel on faisait affaire depuis de nombreuses années savait ce qu'il faisait. J'avais entière confiance en lui.
(Transcription, volume 1, page 29)
[38] La diligence dont il a fait preuve en ce qui concerne la déclaration a consisté à la feuilleter rapidement, à supposer qu'il l'ait même regardée (transcription, volume 1, page 34). Il ne l'a pas passée en revue, car elle ne lui disait pas grand‑chose. Il n'y a aucune preuve qu'il ait essayé de la comprendre, qu'il ait posé des questions sur son contenu ou qu'il ait passé en revue les immeubles qui figureraient dans une telle déclaration. Il présidait la société de gestion immobilière qui s'occupait de 10 à 13 immeubles dans la région de Toronto qui appartenaient à son beau‑père décédé. Il n'était peut‑être pas au courant des détails fiscaux techniques de la déclaration, mais il avait une connaissance directe des immeubles que possédait le défunt à sa mort et sur lesquels devait porter une déclaration finale.
[39] Les contribuables qui ont eu gain de cause sur cette question ont convaincu la Cour qu'ils ont eu un comportement ou ont posé des gestes assimilables à une diligence raisonnable lors de l'examen de leurs déclarations, ou ont pu justifier les motifs de leurs croyances de bonne foi, mais inexactes. Dans la décision Angus c. La Reine, [1996] A.C.I. no 883 (QL), la juge Lamarre‑Proulx, au paragraphe 7, a défini la diligence raisonnable comme étant celle à laquelle on s'attendrait de la part d'une personne sage et prudente dans les circonstances. Dans les affaires où des tribunaux ont conclu que cette norme de diligence raisonnable avait été remplie, les contribuables avaient passé en revue la déclaration, avaient eu des conversations exhaustives avec des comptables et avaient posé des questions pertinentes (Aridi), ils s'étaient formé une croyance légitime quant à l'exactitude de la déclaration en se fondant sur la position que recommandaient les comptables au moment de la pro