Boudreault c. La Reine

Boudreault c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2005-10-26
Référence neutre
2005 CCI 660
Numéro de dossier
98-3616(IT)I, 98-3721(IT)I
Juges et Officiers taxateurs
Lucie Lamarre
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossiers : 98-3616(IT)I et 98-3721(IT)I
ENTRE :
PAUL BOUDREAULT,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
____________________________________________________________________
Appels entendus les 19, 20, 21, 23 et 28 septembre 2005,
à Ottawa (Ontario).
Devant : L'honorable juge Lucie Lamarre
Comparutions :
Pour l'appelant :
l'appelant lui-même
Avocats de l'intimée :
Me Pierre Cossette et
Me Philippe Dupuis
____________________________________________________________________
JUGEMENT
Les appels des cotisations établies en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 1986 et 1988 sont rejetés.
Signé à Ottawa, Canada, ce 26e jour d'octobre 2005.
« Lucie Lamarre »
Juge Lamarre
Référence : 2005CCI660
Date : 20051026
Dossiers : 98-3616(IT)I et 98-3721(IT)I
ENTRE :
PAUL BOUDREAULT,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge Lamarre
Remarque préliminaire
[1] Ces appels ont été entendus en même temps que l'appel de Lucette Carpentier c. La Reine (dossier 98-3791(IT)I). À la demande de ces deux appelants, leurs appels n'ont pas été entendus sur preuve commune. Toutefois, une partie de la preuve de l'intimée qui a été faite dans les appels de Paul Boudreault a été versée dans la cause de Lucette Carpentier, de consentement entre les parties. Ainsi la pièce I-1 qui a été déposée dans les appels de monsieur Boudreault ne comprend que l'onglet A, l'onglet B faisant partie de la preuve dans l'appel de madame Carpentier. Les pièces I-2 à I-10 inclusivement déposées dans les appels de monsieur Boudreault feront également partie de la preuve dans l'appel de madame Carpentier. La pièce I-13, onglets A et B, font partie du dossier de monsieur Boudreault et l'onglet C de la pièce I-13 appartient au dossier de madame Carpentier.
[2] L'appelant en appelle des cotisations établies pour les années d'imposition 1986 et 1988 par le ministre du Revenu national ( « Ministre » ). Ce dernier lui a refusé un crédit d'impôt à l'investissement de 3 000 $ pour un investissement de 15 000 $ qu'il a fait en 1986 dans la société en commandite « PC-DOS utilitaires » ( « PC-DOS » ) et de 4 000 $ pour un investissement de 20 000 $ qu'il a fait en 1988 dans la Société de Recherche système SED enr. ( « SED » ) (société en nom collectif). Le crédit d'impôt à l'investissement lui a été refusé aux termes de l'article 37 de la Loi de l'impôt sur le revenu ( « Loi » ) et de l'article 2900 du Règlement de la Loi de l'impôt sur le revenu ( « Règlement » ). L'appelant a été recotisé le 17 décembre 1991 pour l'année d'imposition 1986 et le 18 juin 1992 pour l'année d'imposition 1988. Il a signé le 26 avril 1990, un avis de renonciation à l'application du délai de trois ans permettant au Ministre de recotiser l'impôt, pénalités et intérêts, pour l'année d'imposition 1986 au-delà du délai prévu au paragraphe 152(4) de la Loi à l'égard de la « perte d'entreprise et du crédit d'impôt à l'investissement provenant de la Société en commandite de recherche et développement de logiciel-utilitaires opérant sous PC-DOS ainsi que des frais financiers découlant de sommes empruntées pour financer la souscription à ladite Société » (pièce I-1, onglet 3). Le Ministre avait recotisé dans les délais prescrits pour l'année d'imposition 1988. Il est à noter que le Ministre a permis la déduction d'une perte d'entreprise de 15 000 $ en 1986 et de 20 000 $ en 1988.
[3] Le 14 décembre 1990, l'appelant avait donné le mandat à monsieur Yves Renaud, comptable, de le représenter pour négocier avec Revenu Canada (devenu depuis l'Agence des douanes et du revenu du Canada ( « ADRC » ), en vue d'un règlement relativement au projet de cotisation et aux dépenses de recherche et développement de PC-DOS en 1986 (pièce I-11).
[4] Le 31 janvier 1992, monsieur Renaud logeait un avis d'opposition à l'encontre de la cotisation du 17 décembre 1991 établie pour l'année d'imposition 1986, pour et au nom de l'appelant (pièce I-11), laquelle cotisation lui refusait un crédit d'impôt à l'investissement de 3 000 $.
[5] Le 6 juillet 1992, l'appelant autorisait madame Lise Gauthier de la société Zuniq Corp. ( « Zuniq » ) de signer en son nom l'avis d'opposition qui a été logé le 25 août 1992 à l'encontre de la cotisation du 18 juin 1992 (pièce I-12), laquelle cotisation lui refusait un crédit d'impôt à l'investissement de 4 000 $.
[6] Le 28 septembre 1992, l'appelant faisait parvenir une lettre-type rédigée pour tous les associés des sociétés liées au groupe Zuniq, à l'honorable Otto Jelinek, ministre du Revenu à l'époque, expliquant le projet d'investissement et lui demandant d'intervenir pour modifier la décision de Revenu Canada dans le projet PC-DOS (voir pièce A-1, onglet P).
[7] Revenu Canada, Division de la vérification, accusait réception le 22 janvier 1993 de la plainte relative au traitement des réclamations de recherche et développement adressée à l'honorable Otto Jelinek, et avisait monsieur Renaud, le comptable, que l'on considérait la lettre à monsieur Jelinek comme un avis d'opposition (bien que l'appelant avait déjà logé un avis d'opposition via monsieur Renaud) et l'on demandait à monsieur Renaud d'en aviser ses clients (lesquels incluaient l'appelant) (voir pièce I-9). L'appelant a toutefois dit, lors de son témoignage, qu'il ne se rappelait plus de l'intervention de monsieur Renaud dans son dossier.
[8] Par la suite, le Ministre n'ayant pas ratifié les cotisations, l'appelant a logé des avis d'appel devant cette Cour par l'intermédiaire de ses procureurs, Bonhomme, Castonguay et associés, les 24 et 26 novembre 1998 pour chacune des années d'imposition 1986 et 1988 respectivement. Ces appels ont été suspendus en attendant l'issue d'un cas type similaire entendu devant cette Cour, l'affaire McKeown c. Canada, [2001] A.C.I. no 236 (Q.L.), qui portait sur des investissements similaires à ceux effectués par l'appelant et qui impliquaient tous des contrats de recherche qui auraient été octroyés à Zuniq (on parle ici de plus de 500 contribuables impliqués).
[9] Le 22 octobre 2002, suite à une décision de cette Cour défavorable pour les investisseurs, dans l'affaire McKeown, les procureurs de l'appelant ont cessé de le représenter, et ce dernier désirant poursuivre ses appels, a finalement procédé pour audition au cours du mois de septembre 2005. L'appelant n'ayant pas acquitté le montant exigé par les cotisations sous appel, devra payer une somme considérable en intérêts advenant le rejet de ses appels. Je comprends qu'il a déjà fait une demande auprès du Ministre aux termes du paragraphe 220(3.1) de la Loi afin que ce dernier renonce aux intérêts dans l'hypothèse où les appels seront rejetés. Cette décision est de la discrétion du Ministre et ce n'est pas de mon ressort de décider d'annuler les intérêts dans les présentes circonstances.
Faits
[10] Au cours de l'année d'imposition 1986, l'appelant était directeur des services professionnels au Centre d'accueil Sénécal à Montréal. Il a quitté cet emploi le 1er juillet 1988 pour accepter un poste de professeur chercheur à temps plein à l'Université du Québec à Hull. Au cours de ces mêmes années, l'appelant complétait ses études de doctorat, son sujet de thèse étant en lien avec les services offerts dans les établissements du réseau de la santé et des services sociaux.
[11] Sur la recommandation du comptable et directeur des services administratifs du Centre d'accueil Sénécal, monsieur Guy Massé, l'appelant a investi dans le projet PC-DOS. Dans le cadre de son travail au centre d'accueil et de ses études de doctorat, l'appelant a ressenti le besoin de mieux coordonner les services inter-établissements du réseau de la santé et des services sociaux. Or, selon l'appelant, le projet PC-DOS lui a été présenté comme visant justement à développer une expertise en recherche sur l'utilisation de l'informatique, ou plus précisément, sur la recherche et le développement d'un logiciel, permettant d'uniformiser les dossiers de plusieurs centres de réadaptation. Il dit qu'il recherchait dans le cadre de son travail, un produit qui fonctionnerait sur un langage unique qui pourrait être utilisé entre différentes institutions. Ce projet PC-DOS s'inscrivait, selon l'appelant, dans la continuité de son travail de directeur des services professionnels au Centre d'accueil Sénécal (bien que le centre d'accueil ne se soit pas impliqué directement dans le projet PC-DOS), de même que dans ses préoccupations de recherche, centrées sur la nécessité de développer des outils de gestion de données. Bien qu'il reconnaisse n'avoir pas investi de temps réel pour PC-DOS, il se considérait comme le leader spirituel ou l'instigateur de ce projet auprès du Centre d'accueil Sénécal. L'appelant reconnaît qu'il y avait des avantages fiscaux reliés à sa participation financière dans un tel projet de recherche, mais considérait que ces avantages fiscaux étaient secondaires par rapport aux avantages professionnels et ceux reliés à ses études de doctorat qu'il en tirerait.
[12] À ce sujet, il est important de noter que l'appelant a acheté deux parts de PC-DOS le 16 décembre 1986 pour la somme de 15 000 $ (7 500 $ par part). La société en commandite PC-DOS avait été constituée suivant les lois de la province de Québec juste un peu avant, soit le 4 novembre 1986, par la corporation Gestion Gessica Inc. (dont le président était monsieur Hien VoHoang), à titre d'associé commandité et madame Anh Nguyen (l'épouse de monsieur VoHoang) à titre d'associé commanditaire (pièce I-2, onglets 31 et 32). Selon le contrat octroyé le 4 novembre 1986 à Zuniq (corporation dont monsieur VoHoang était également le président) pour faire le développement expérimental et la mise au point du prototype du logiciel-utilitaires PC-DOS, l'ensemble des travaux de conception, de construction et de mise à l'essai devaient être complétés dans une période de 12 mois (pièce I-2, onglet 33). Dans la description de projet signée par monsieur VoHoang au nom de Zuniq le 30 décembre 1986 (que l'on retrouve dans la déclaration de revenu de l'appelant pour l'année d'imposition 1986 à la pièce I-1, onglet 1, à la page 23), on y indique que les travaux de recherche ont commencé au début du mois de juillet 1986 et que la plupart des travaux ont été complétés le 30 décembre 1986 (pièce I-1, onglet 1, à la page 27). Quant à l'appelant, il s'est fait racheter ses parts par la société Data Age Corp. Inc. ( « Data Age » ), dont le président est également monsieur VoHoang, le 7 janvier 1987 (soit trois semaines seulement après avoir investi) pour la somme de 9 000 $ (4 500 $ par part), soit 60 pour cent du prix d'acquisition (sans qu'il n'obtienne auparavant d'évaluation). Au moment de compléter sa déclaration de revenu pour l'année 1986, il a réclamé une perte d'entreprise pour le plein montant de l'investissement, soit 15 000 $ moins le montant du crédit d'impôt à l'investissement réclamé de 3 000 $ (donc perte réclamée de 12 000 $), alors qu'on lui avait déjà remboursé 9 000 $. Comme l'appelant avait des revenus suffisants en 1986 pour se retrouver dans une fourchette d'impôt de 50 pour cent (fédéral et provincial combiné), il a récupéré pratiquement sa mise de fonds, soit approximativement 6 000 $ en retour d'impôt (50 pour cent de la perte réclamée de 12 000 $), en plus du 9 000 $ qui lui avait été remboursé, et ce, en très peu de temps. Si l'on rajoute à cela le crédit d'impôt à l'investissement de 3 000 $ qu'il a reçu (mais qui est maintenant contesté par le Ministre), il prévoyait tirer un profit d'au moins 3 000 $ par le truchement des avantages fiscaux. Le montant de 9 000 $ récupéré en 1987 n'était pas imposable compte tenu des règles applicables à cette époque sur l'exonération fiscale sur les gains en capital. La société PC-DOS a été dissoute le 26 octobre 1987 (pièce I-2, onglet 51).
[13] Par ailleurs, l'appelant réinvestissait le 28 mai 1987 dans une autre société en commandite, la Société en commandite LI-STAT ( « LI-STAT » ), dont l'associé commandité était la corporation DIAS Informatique Inc., cette dernière ayant comme président monsieur VoHoang (voir formule T661 (demande de déduction pour les dépenses de recherche scientifique et du développement expérimental) dans la déclaration de revenu de l'appelant de 1987, à la pièce I-1, onglet 5 à la page 30). L'appelant a injecté une somme de 15 000 $, toujours selon le même scénario. Cette société disait faire aussi de la recherche scientifique et du développement expérimental, mais dans un tout autre domaine que l'informatique, soit le domaine pétrolier et gazifière. Cette société n'a eu qu'un seul exercice financier de deux mois, et l'appelant s'est fait racheter ses parts pour 9 000 $, soit 60 pour cent de sa mise. Il a également obtenu un crédit d'impôt à l'investissement de 3 000 $, qui cette fois n'a pas été contesté par le Ministre, et a réclamé une perte d'entreprise pour le plein montant de l'investissement (15 000 $) qui excédait le crédit d'impôt à l'investissement de 3 000 $ (perte réclamée de 12 000 $). L'appelant a réclamé l'exonération du gain en capital résultant du rachat de ses parts au cours de l'année 1987. Au cours de l'audition, l'appelant a dit ne pas se rappeler avoir investi dans la société LI-STAT en 1987.
[14] Le 27 janvier 1988, l'appelant souscrivait à nouveau dans une société en nom collectif créée selon les lois de la province de Québec, soit, la société SED pour un montant de 20 000 $. Cette société a été constituée le 17 novembre 1987 par messieurs Michel Picotte et Stéphane Gagnon (pièce I-2, onglet 64), deux personnes clés citées dans la notice d'offre émise à l'égard du projet PC-DOS (pièce I-2, onglet 34, page 7). Cette société SED avait la même adresse pour son siège social que PC-DOS et indiquait comme personne-ressource dans la formule T661, monsieur VoHoang. Par ailleurs, SED devait sous-contracter le 17 novembre 1987, un contrat de services pour faire les travaux de recherche à la corporation Gestion DAC Inc., laquelle était représentée par monsieur VoHoang (pièce I-2, onglet 67). SED aurait été constituée pour effectuer de la recherche scientifique et du développement expérimental dans le domaine informatique également, plus particulièrement sur un prototype de système expert de diagnostic médical. Elle a eu un seul exercice financier de 75 jours, qui s'est terminé le 31 janvier 1988, soit à la date où les travaux de recherche devaient être complétés (pièce I-2, onglet 67, page 2, paragraphe 4). L'appelant qui avait investi 20 000 $ trois jours auparavant, s'est fait racheter ses parts pour 10 000 $ au cours de l'année fiscale 1989 de la société et a réclamé une perte d'entreprise pour le plein montant de l'investissement, soit 20 000 $. Il a réclamé un crédit d'impôt à l'investissement de 4 000 $ (lequel lui est aujourd'hui refusé). Il a réclamé l'exonération du gain en capital sur le rachat de ses parts en 1989.
[15] Il ressort ainsi de la preuve que ces trois investissements étaient tous liés au même groupe de personnes et que l'appelant y voyait un avantage fiscal beaucoup plus bénéfique (l'intimée a calculé un rendement approximatif de 24 pour cent si l'on tient compte du retour d'impôt et du crédit d'impôt à l'investissement, tant au fédéral qu'au provincial) que ne l'étaient ses investissements antérieurs en obligations d'épargne du Canada ou en achat d'actions de grosses entreprises, telle Bell Canada. L'appelant reconnaît que même si ces projets de recherche visaient des domaines en informatique qui l'intéressaient (sauf dans le cas de LI-STAT), il n'a pas investi de temps réel dans ces projets. Il ne connaissait pas non plus la grande majorité des autres membres des sociétés dans lesquelles il avait investi. Il n'a jamais réalisé qu'il y avait au-delà de 40 investisseurs dans chacune de ces sociétés. Il a toujours pensé qu'ils n'étaient que cinq ou six. Il a reconnu n'avoir aucun intérêt à se lancer en affaires avec eux. Il n'a d'ailleurs jamais assisté à une réunion quelconque des associés. Par ailleurs, il n'était pas conscient au moment de souscrire des parts dans ces sociétés qu'il pouvait devenir solidairement responsable avec les autres membres des dettes de la société. S'il avait su cela, il n'aurait jamais investi dans ces sociétés.
[16] L'appelant ne savait pas si des études de marché ou de commercialisation avaient été effectuées sur les logiciels de recherche. Bien que la notice d'offre dans le projet PC-DOS parlait d'un prix de vente du logiciel de 1 500 $ l'unité, l'appelant était sous l'impression que le prix unitaire se situerait plutôt autour de 50 000 $. À 1 500 $ l'unité, il a reconnu que c'était loin d'être profitable. De plus, on prévoyait au moment de l'émission du prospectus que l'investisseur réclamerait le plein montant de son investissement comme une perte dès la première année. L'appelant reconnaît que si le projet de la société n'apparaissait pas rentable, lui-même n'était pas inquiet et qu'il était sûr de faire un profit, suite à l'avis professionnel que lui avait donné son comptable. Il dit ne pas avoir su à l'époque où il a investi dans ces sociétés que son bénéfice proviendrait d'avantages fiscaux. Il reconnaît qu'aucune recherche de rentabilisation n'a été effectuée dans les divers projets. Il n'a participé à aucune discussion pour savoir si les produits pouvaient se commercialiser.
[17] Monsieur Richard Bernier, gestionnaire des dossiers importants à l'ADRC, a expliqué qu'il a recensé toutes les sociétés en commandite ou en nom collectif qui ont présenté des projets de recherche scientifique et qui ont sous-contracté avec Zuniq ou des corporations liées à celle-ci, pour exécuter ces projets. C'est en juin 1989, alors qu'il y avait prolifération de sociétés de personnes qui faisaient des demandes pour des crédits d'impôt à l'investissement reliés à la recherche scientifique et au développement expérimental, que la section d'évitement fiscal de Revenu Canada a commencé à scruter de façon plus approfondie ces projets de recherche. Ainsi, monsieur Bernier a retracé 12 sociétés de personnes qui ont été constituées entre 1986 et 1988, qui avaient sous-contracté des contrats de recherche à Zuniq (dont PC-DOS, LI-STAT et SED) (voir pièce I-3).
[18] En vérifiant l'utilisation des fonds en relation avec ces divers projets, il a constaté dans le cas de PC-DOS, que cette société avait recueilli 375 000 $ de 41 commanditaires entre les 15 et 19 décembre 1986. PC-DOS avait déjà sous-contracté avec Zuniq en novembre 1986 pour le plein montant de l'investissement recueilli des commanditaires (voir pièce I-2, onglet 33). Zuniq facturait PC-DOS le 26 décembre 1986 pour un montant de 375 000 $ (pièce I-2, onglet 38). Zuniq avait elle-même déjà sous-contracté le même contrat de recherche à Data Age pour une somme équivalant à 60 pour cent de la souscription totale des investisseurs, soit 225 000 $ (60 % x 375 000 $) (voir facture en date du 23 décembre 1986 de Data Age à Zuniq pour la somme de 225 000 $ à la pièce I-2, onglet 39). Data Age a remis la somme de 225 000 $ à PC-DOS, le 5 janvier 1987 (voir relevés bancaires de PC-DOS et Data Age pièce I-2, onglets 43 et 44), qui elle-même a remboursé chaque investisseur commanditaire 60 pour cent de leur mise initiale, soit 4 500 $ par part, pour un total de 225 000 $ (voir relevés bancaires de PC-DOS montrant plusieurs sorties de fonds de 4 500 $ entre le 6 janvier 1987 et le 3 février 1987, pièce I-2, onglet 43).
[19] Monsieur Bernier a pu constater que 60 pour cent du montant des investissements n'avait pas du tout servi à faire de la recherche scientifique puisque ces sommes avaient été retournées aux investisseurs dans un délai de trois à huit semaines. Il a pu vérifier ceci avec le cas personnel de chaque investisseur. Chacun d'eux aurait également signé une résolution extraordinaire, autorisant l'associé commandité à vendre leurs intérêts dans le logiciel à Data Age, à dissoudre la société, et accusait par le fait même réception d'un chèque, pour un montant représentant 60 pour cent de l'investissement initial, défini comme étant la quote-part des actifs de PC-DOS leur étant attribuée par suite de la dissolution de la société. Monsieur Bernier a calculé que par un tel stratagème, l'investisseur faisait un profit de 24 pour cent sur son investissement par le seul truchement des impacts fiscaux et que même en refusant le crédit d'impôt à l'investissement, chaque investisseur réalisait un bénéfice de 10 pour cent en excès de sa mise de fonds initiale, étant donné que la perte d'entreprise pour le plein montant de l'investissement leur a été accordée (ainsi, pour l'appelant, une perte de 15 000 $ et non de 12 000 $ telle que réclamée initialement lui a été accordée relativement à son investissement dans PC-DOS au moment de la recotisation du 17 décembre 1991). Monsieur Bernier a complété la vérification dans le dossier PC-DOS uniquement. Toutes les autres sociétés reliées au groupe Zuniq (pièce I-3) ont été référées au Département de la recherche scientifique de Revenu Canada.
[20] Monsieur Claude Papion, expert en informatique, a reçu le mandat de Revenu Canada le 23 mai 1991, de procéder à l'évaluation des demandes concernant les activités de recherche scientifique et de développement du logiciel (PC-DOS) de la société PC-DOS, pour l'année se terminant le 31 décembre 1986. Monsieur Papion devait avoir complété son rapport avant le 21 juin 1991. En vertu de son mandat, monsieur Papion devait faire rapport sur l'admissibilité des travaux accomplis par PC-DOS en vertu du paragraphe 2900(1) du Règlement, auprès du conseiller scientifique régional de Revenu Canada.
[21] Pour en déterminer l'admissibilité, monsieur Papion s'est penché sur trois critères retenus par Revenu Canada et décrits dans la Circulaire d'information 86-4R2, à savoir :
- l'avancement de la science ou de la technologie;
- l'incertitude scientifique ou technologique;
- le contenu scientifique ou technique; ce dernier critère consistant à se demander dans un premier temps quelles sont les ressources utilisées et sont-elles raisonnables; dans un deuxième temps, ces ressources ont-elles été utilisées à faire de la recherche scientifique ou technique.
[22] Pour ce faire, l'expert vérifie si l'on a conservé la documentation. C'est au contribuable à démontrer qu'il a bien géré son projet de recherche.
[23] Selon la documentation fournie, l'objectif du projet PC-DOS était de mettre au point un ensemble d'outils logiciels à l'intention des programmeurs pour le développement de systèmes d'applications devant fonctionner sous le logiciel d'exploitation DOS sur PC. Au terme de l'année fiscale 1986, la société en commandite PC-DOS soumettait un formulaire de réclamation de dépenses de recherche scientifique et de développement expérimental (le Formulaire T661), accompagné d'un descriptif du projet dont la réalisation était confiée à Zuniq. Le projet était confié à une équipe de deux spécialistes en 1986, à laquelle se seraient ajoutés un troisième en 1987 et deux autres en 1988.
[24] En septembre 1989, une nouvelle description du projet était soumise faisant état d'une nouvelle orientation à compter de ce moment. Ainsi, on semblait répartir le projet en deux phases. La première aurait été consacrée à la mise au point d'un utilitaire pour le développement d'applications de gestion sous PC-DOS. La deuxième étant décrite comme une orientation nouvelle destinée à la mise au point d'un outil de développement d'applications de gestion inter-dépendantes en langage « small talk » . Il semblerait que puisque la nouvelle orientation aurait eu lieu en septembre 1989, les travaux de la phase 1 devaient être attribuables à la période s'échelonnant de 1986 à 1988.
[25] Le projet a été évalué une première fois par le Dr. Miguel Marin, aviseur scientifique externe engagé par Revenu Canada le 14 novembre 1989. Dans son rapport, ce dernier évaluait le projet PC-DOS selon ces deux phases. La première (pour les années 1986 à 1988) entièrement consacrée à l'application de méthodes traditionnelles de traitement des données et la deuxième (pour les années 1989 à 1993) reposant sur les langages orientés objets. Selon cet expert, seule la deuxième phase fut jugée admissible au sens de l'article 2900 du Règlement.
[26] Par suite de la demande du représentant de Zuniq faite auprès de Revenu Canada de réexaminer cette prise de position, monsieur Papion fut donc mandaté de réexaminer la Phase 1 du projet et de voir si à la lumière du dossier soumis par la société PC-DOS et des rapports touchant l'évolution du projet PC-DOS au cours des années 1986-87-88 fournis par Zuniq, cette phase s'avérait indispensable à la conduite de la Phase 2.
[27] Selon le constat effectué par monsieur Papion, le projet de la Phase 1 ne rencontrait pas les conditions d'exigibilité requises par l'article 2900 du Règlement, pour être classé comme de la recherche scientifique et du développement expérimental. À l'article 2900, tel qu'applicable, on y définit la recherche scientifique et le développement expérimental comme « une investigation ou recherche systématique d'ordre scientifique ou technologique effectuée par voie d'expérimentation ou d'analyse » . Selon monsieur Papion, la documentation produite par PC-DOS décrit des outils logiciels disponibles, et non le fruit d'une investigation ou recherche systématique dans le sens du Règlement. En outre, monsieur Papion résumait les exigences de l'article 2900 en ces termes : « la mise au point, à savoir l'utilisation des résultats de la recherche pure ou appliquée dans le but de créer de nouveaux matériaux, dispositifs, produits ou procédés ou encore d'améliorer ceux qui existent » (voir Rapport d'expert, PC-DOS, pièce I-14, page 7). Selon monsieur Papion, les documents produits ne font état ni de création de nouveaux outils logiciels ni d'amélioration de ceux choisis et qui existaient sur le marché. Selon lui, il n'existait aucune transition entre la Phase 1 du projet, entièrement consacrée à l'application de méthodes traditionnelles de traitement des données et la Phase 2, reposant sur les langages orientés objets. Les résultats de la Phase 1 n'annonçaient nullement ou ne préparaient en aucune façon les travaux de la Phase 2.
[28] Monsieur Papion conclut donc que les travaux effectués dans le cadre de la Phase 1 du projet de logiciel-utilitaires opérant sous PC-DOS consacrée au développement d'applications de gestion sous PC-DOS : a) « font appel à l'application de routine de techniques et produits connus » ; et b) « ne constituent nullement des activités visant à l'examen de technologies existantes ou émergentes en vue d'établir les objectifs technologiques de la Phase 2 » (voir Rapport d'expert de l'intimée, société PC-DOS, pièce I-14, onglet 2, page 10).
[29] Il conclut que le projet de la Phase 1 ne s'attardait pas à une incertitude technologique, ni à un avancement possible de la technologie existante. En conséquence le projet de la Phase 1 ne remplit pas les conditions d'admissibilité au crédit d'impôt à la recherche scientifique et au développement expérimental définies à l'article 2900 du Règlement.
[30] Lors de son témoignage en Cour, monsieur Papion a mentionné que les dépenses qu'on réclamait avoir faites en 1986 dans le projet PC-DOS étaient nettement déraisonnables. De fait, PC-DOS prétendait avoir dépensé 375 000 $ en 1986, ce qui pour monsieur Papion, signifiait l'implication d'au moins huit à dix années-personnes sur ce dossier. Or, comme il ressort de son rapport, il n'y avait que deux scientifiques nommés dans la documentation qui auraient participé à ce projet en 1986. Qui plus est, monsieur Papion a constaté que ces mêmes deux personnes étaient également affectées à d'autres projets, dans lesquels Zuniq était impliqué. Par ailleurs, monsieur Papion avait été appelé en 1990 à analyser un autre projet dans lequel Zuniq était encore rattaché, soit le projet Micromondix. Il a réalisé que la présentation dans le projet PC-DOS était exactement la même que dans le projet Micromondix, alors qu'il s'agissait de projets complètement différents. Selon monsieur Papion, cette situation ne semblait pas normal.
[31] Il a également réalisé que Zuniq apparaissait dans une douzaine de projets dans plusieurs domaines différents (aussi variés que l'exploitation d'huile et gaz, ou l'informatique) et qu'à compter de 1989, c'était toujours la même équipe qui, en théorie, travaillait sur tous les projets en même temps.
[32] Par ailleurs, il a noté que la même dépense pouvait être réclamée dans plusieurs projets. Il a donné comme exemple qu'on avait réclamé dans le projet PC-DOS un voyage à San Francisco et à Calgary entrepris pour un projet d'étude sismographique à Calgary, et qui n'avait rien à voir avec PC-DOS.
[33] En ce qui concerne le projet présenté par la société SED, monsieur Papion a reçu le mandat le 19 mars 1990 de Revenu Canada de procéder à l'évaluation des demandes concernant les activités de recherche scientifique et de développement expérimental de la société SED, pour la période du 17 novembre 1987 au 31 janvier 1988, selon la Formule T661. Son rapport devait être complété avant le 31 mars 1991.
[34] Cette société a été créée le 17 novembre 1987 dans le but d'effectuer des travaux de recherche scientifique et de développement expérimental dans le domaine des ordinateurs et de l'électronique et de commercialiser les produits pouvant découler de ces travaux. SED réclamait avoir engagé des dépenses au montant de 733 300 $ au cours de la période du 17 novembre 1987 au 31 janvier 1988.
[35] Dans un contrat signé le 17 novembre 1987 par SED et engageant la compagnie DAC Inc., l'objectif initial du projet était de mettre au point un prototype de système expert de diagnostic médical, ce qui n'avait rien à voir avec l'objectif initial. DAC Inc. devait compléter les travaux de conception, de construction et de mise à l'essai avant le 31 janvier 1988, date de la fin des travaux. Il semblerait que DAC Inc. devait à son tour confier à Zuniq le soin d'exécuter ces mêmes travaux.
[36] Selon le rapport de monsieur Papion (pièce I-15), au 14 mars 1988, seule une analyse préliminaire de quelques coquilles de systèmes experts avait été amorcée. Il n'y avait aucun objectif de contribuer à l'avancement de la technologie du logiciel; il s'agissait plutôt de l'utilisation d'outils commerciaux pour la réalisation d'un prototype. Selon une lettre écrite par monsieur Vohoang, président de Zuniq, le 14 décembre 1990 à Revenu Canada, à la suite d'une demande de monsieur Papion de faire une visite sur place pour effectuer la vérification des travaux de recherche scientifique et de développement expérimental, l'état des travaux à cette date ne pouvait pas encore démontrer un avancement technologique quelconque. De fait, selon cette lettre, monsieur VoHoang laissait sous-entendre que le rapport scientifique final du projet ne serait disponible qu'au cours du quatrième trimestre de 1991. Monsieur VoHoang indiquait alors qu'il ne désirait pas recevoir l'équipe scientifique de Revenu Canada avant la fin du quatrième trimestre de 1991.
[37] En de telles circonstances, monsieur Papion concluait que le projet soumis par SED le 31 décembre 1987, ne présentait, à la date d'émission de son rapport, aucun avancement technologique et ne serait pas en mesure de démontrer l'atteinte d'un avancement technologique avant le 31 décembre 1991. Il concluait également qu'aucune incertitude technologique n'avait été réellement abordée, et qu'aucun document soumis ne faisait état d'un programme systématique d'activités de développement expérimental qui fut planifié, mis en oeuvre et suivi. Il concluait donc que les dépenses réclamées n'étaient pas admissibles au crédit d'impôt à l'investissement.
[38] À l'audition, monsieur Papion a ajouté qu'il était impossible que SED ait dépensé 733 000 $ sur ce projet, selon les informations soumises.
[39] Monsieur Papion a mentionné que, tant pour le projet PC-DOS que pour le projet SED, il n'a été démontré quelque réalisation que ce soit. Il n'a pu constater aucun travail effectué. On ne lui a pas permis non plus de constater « de visu » toute activité réelle sur ces projets. Ainsi dans PC-DOS, on ne lui a jamais fait valoir, comme le prétend l'appelant, qu'on voulait joindre trois langages pour produire un logiciel-utilitaire. Tout ce qu'on lui a soumis n'était qu'au stade des propositions et jamais un compte-rendu de l'état d'avancement des recherches, si recherche il y a eu, ne lui a été donné.
[40] Madame Sonia Borin, conseillère en ressources humaines à l'ARDC a agi comme agent d'opposition et a coordonné de 1992 à 1995 tous les avis d'opposition logés par les associés commanditaires de neuf sociétés de personnes du groupe Zuniq. Elle a réalisé que les 12 sociétés du groupe Zuniq (pièce I-3) étaient gérées par le même groupe de personnes, monsieur VoHoang étant le maître d'oeuvre. Pour chacune de ces sociétés, il n'y avait qu'un seul exercice financier, s'échelonnant de 52 jours (au minimum) à 11 mois (au maximum), pour la période d'existence de très courte durée de chacune de ces sociétés. Dans tous les cas, la fin de l'exercice financier correspondait au délai donné à Zuniq ou à une autre corporation entretenant des liens avec Zuniq, pour compléter les travaux de recherche. Dans tous les cas, les investisseurs souscrivaient dans ces sociétés très peu de temps avant la fin de l'exercice financier. Chacun de ces investisseurs s'est fait racheter ses parts par une société liée à Zuniq pour une somme variant entre 50 pour cent et 60 pour cent de leur mise de fonds initiale. La période de détention des parts pour chaque investisseur était très courte, variant de quelques semaines à trois ou quatre mois. Chaque société de personnes réclamait une perte qui correspondait, dans tous les cas, au montant de la souscription totale et du contrat de recherche attribué à Zuniq, ou à une corporation liée.
[41] Elle en a conclu qu'aucun de ces investisseurs n'avait l'intention de travailler ensemble sur un projet de recherche scientifique, et elle remettait donc en doute, l'existence réelle de ces sociétés. Elle a également conclu que ces sociétés n'exploitaient aucune entreprise dans les faits, mais avaient plutôt été créées comme un trompe-l'oeil pour permettre à Zuniq de s'approprier 40 à 50 pour cent des mises de fonds investies par les investisseurs, tout en permettant à ces derniers de ne rien perdre au change, et même de retirer un bénéfice des avantages fiscaux reliés à leur investissement. Elle a donc considéré que le crédit d'impôt à l'investissement qui avait déjà été refusé sur la base qu'il n'y avait pas de recherche scientifique admissible aux termes de l'article 2900 du Règlement, ne l'était pas davantage en regard du fait que ces sociétés n'avaient, en droit, aucune existence légale et n'exploitaient aucune entreprise. Étant donné que les pertes avaient déjà été accordées par le Ministre, elle n'a pas abordé la question à savoir si ces pertes étaient justifiées.
Question en litige
[42] Le Ministre a refusé le crédit d'impôt à l'investissement initialement sur la base que les projets n'étaient pas admissibles aux termes de l'article 2900 du Règlement. L'intimée invoque maintenant des arguments supplémentaires pour ne pas accorder de crédit. Elle invoque en premier lieu, l'absence de véritables sociétés de personnes et en deuxième lieu, l'absence d'une véritable entreprise. L'intimée soutient ces nouveaux arguments malgré le fait que le Ministre a accepté de considérer que la disposition des parts de l'appelant dans les sociétés avait donné lieu à un gain en capital imposable, pour lequel l'appelant a demandé l'exonération fiscale aux termes de l'article 110.6 de la Loi. En acceptant l'existence d'un gain en capital résultant de la disposition des parts dans les sociétés, le Ministre a donc reconnu initialement l'existence réelle des sociétés de personnes. Par ailleurs, le Ministre a également reconnu une perte d'entreprise pour le plein montant de l'investissement. En reconnaissant une telle perte, le Ministre admettait donc l'existence d'une entreprise. Le Ministre soutient maintenant le contraire pour appuyer sa thèse que l'appelant ne peut réellement bénéficier du crédit d'impôt à l'investissement.
[43] Selon l'avocat de l'intimée, il ne s'agit pas là d'un nouveau fondement à la cotisation, mais simplement d'un argument alternatif. Par ces nouveaux arguments, l'intimée ne tente pas d'augmenter le montant de la cotisation. Ainsi, l'intimée ne remet pas en question l'octroi de la perte d'entreprise, non plus que l'exonération du gain en capital par suite de la disposition des parts dans les sociétés.
[44] Ce que l'intimée invoque maintenant c'est qu'au moment de cotiser, le Ministre n'a pas remis en doute l'existence réelle des sociétés. Ce n'est qu'au stade des oppositions que le Ministre a réalisé la prolifération des sociétés rattachées au groupe Zuniq et a pris conscience du côté factice de ces sociétés. Le Ministre a donc remis en question leur existence et l'intimée invoque maintenant ce nouvel argument pour contester d'autant l'octroi d'un crédit d'impôt à l'investissement.
[45] De son côté l'appelant soutient qu'il a investi de bonne foi et qu'il n'a pas à être pénalisé par ce qui aurait pu être concocté par les dirigeants des sociétés dans lesquelles il a investi. Selon lui, les projets de recherche et de développement étaient réels et si l'on regarde son investissement d'un point de vue strictement personnel, sans faire le procès de Zuniq, l'on est en mesure de conclure qu'il a réellement investi dans ces projets. Il soutient donc qu'il a droit au crédit d'impôt à l'investissement dans les deux cas en litige.
Analyse
[46] Il me semble clair depuis l'ajout du paragraphe 152(9) de la Loi, lequel s'applique aux appels jugés après le 17 juin 1999, que le Ministre est en droit de soulever un nouvel argument, même après l'expiration du délai normalement prévu pour établir une nouvelle cotisation, sous réserve uniquement des alinéas 152(9)a) et b) (voir Canada c. Loewen (C.A.F.), [2004] A.C.F. no 638 (Q.L.) et Gould c. Canada, [2005] T.C.J. no 403 (Q.L.)). De fait, il semble que le paragraphe 152(9) permet au Ministre, sous réserve des restrictions qui y sont mentionnées, d'avancer tout nouvel argument en vue de défendre le montant cotisé, dans la mesure où il ne tente pas d'augmenter ce montant.
[47] Le paragraphe 152(9) se lit comme suit :
(9) Nouvel argument à l'appui d'une cotisation. Le ministre peut avancer un nouvel argument à l'appui d'une cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, sauf si, sur appel interjeté en vertu de la présente loi:
a) d'une part, il existe des éléments de preuve que le contribuable n'est plus en mesure de produire sans l'autorisation du tribunal;
b) d'autre part, il ne convient pas que le tribunal ordonne la production des éléments de preuve dans les circonstances.
[48] Les alinéas 152(9)a) et b) évoquent le préjudice que pourrait subir le contribuable si l'on permettait à Sa Majesté de formuler de nouvelles allégations factuelles de nombreuses années après les faits.
[49] Dans le cas actuel, les allégations factuelles soulevées par l'intimée, devaient être connues depuis fort longtemps par l'appelant, puisqu'il a donné un mandat au comptable de Zuniq (monsieur Renaud) de le représenter auprès de Revenu Canada en 1990, en vue d'un règlement relatif au projet de cotisation dans le projet PC-DOS. Il a également mandaté un représentant de Zuniq en 1992 de le représenter au niveau de l'opposition auprès de Revenu Canada dans