Canada c. Microbjo Properties Inc.

Canada c. Microbjo Properties Inc.
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2023-07-05
Référence neutre
2023 CAF 157
Numéro de dossier
A-115-21
Contenu de la décision
Date : 20230705
Dossier : A-115-21
Référence : 2023 CAF 157
[TRADUCTION FRANÇAISE]
CORAM :
LE JUGE EN CHEF NOËL
LE JUGE BOIVIN
LA JUGE GLEASON
ENTRE :
SA MAJESTÉ LE ROI
appelant
et
MICROBJO PROPERTIES INC.
DAMIS PROPERTIES INC.
SABEL INVESTMENTS II-A LIMITED
ZAGJO HOLDINGS LIMITED
DEVAMM INVESTMENTS II-A LIMITED
intimées
Audience tenue à Toronto (Ontario), le 9 février 2023.
Jugement prononcé à Ottawa (Ontario), le 5 juillet 2023.
MOTIFS DU JUGEMENT :
LE JUGE EN CHEF NOËL
Y ONT SOUSCRIT :
LE JUGE BOIVIN
LA JUGE GLEASON
Date : 20230705
Dossier : A-115-21
Référence : 2023 CAF 157
CORAM :
LE JUGE EN CHEF NOËL
LE JUGE BOIVIN
LA JUGE GLEASON
ENTRE :
SA MAJESTÉ LE ROI
appelant
et
MICROBJO PROPERTIES INC.
DAMIS PROPERTIES INC.
SABEL INVESTMENTS II-A LIMITED
ZAGJO HOLDINGS LIMITED
DEVAMM INVESTMENTS II-A LIMITED
intimées
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE EN CHEF NOËL
INTRODUCTION
[1] La Couronne interjette appel de décisions rendues par la Cour canadienne de l’impôt sous la plume du juge Owen (la Cour de l’impôt) (référence 2021 CCI 24) annulant, selon un seul jeu de motifs, les cotisations émises par la ministre du Revenu national (la ministre) à l’égard de chacune des cinq intimées en vertu du paragraphe 160(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, c. 1 (5e supp.) (la Loi). La règle générale anti-évitement (RGAÉ) a également été invoquée devant la Cour de l’impôt comme fondement alternatif à la validité des cotisations.
[2] Un seul avis d’appel a été déposé en l’espèce, mais cinq auraient été nécessaires puisque cinq décisions sont en cause (voir les par. 27(1.1) et (2) de la Loi sur les Cours fédérales, L.R.C. 1985, c. F-7). Étant donné qu’il s’agit d’un simple oubli et que les intimées et la Couronne ont procédé dans le cadre de l’instance comme si notre Cour était saisie à bon droit des cinq appels, la Cour a, de son propre chef, traité le dossier comme s’il était composé de cinq appels joints. Les motifs qui suivent les tranchent tous les cinq.
[3] La question en litige est de savoir si la participation des intimées à des opérations avec un tiers visant à les libérer d’une obligation fiscale qui n’a jamais été acquittée a donné lieu à un transfert au sens du paragraphe 160(1) et, dans l’affirmative, si elles traitaient à distance avec ce tiers au moment du transfert. Dans l’éventualité où le paragraphe 160(1) ne permet pas le recouvrement de la totalité de la dette impayée, la Cour devra déterminer si les cotisations peuvent néanmoins être maintenues telles qu’elles ont été émises en vertu de l’article 245 de la Loi.
[4] Pour les motifs qui suivent, je conclus qu’il y a bel et bien eu transfert et que les intimées et le tiers ne traitaient pas à distance au moment où il a eu lieu. Par conséquent, les intimées sont responsables de la dette fiscale impayée en vertu du paragraphe 160(1), mais seulement jusqu’à concurrence de l’avantage pécuniaire qu’elles ont tiré du transfert. Je suis également d’avis que la RGAÉ ne permet pas le recouvrement du solde de la dette, contrairement aux prétentions de la Couronne. Je propose donc d’accueillir les appels de la Couronne en partie.
[5] Comme devant la Cour de l’impôt, les appels devant notre Cour ont été entendus sur preuve commune et les intimées ont accepté d’être liées par la décision rendue à l’égard de deux d’entre elles, à savoir Microbjo Properties Inc. (Microbjo) et Damis Properties Inc. (Damis) (motifs, par. 2). Les séries d’opérations en question, qui sont décrites en détail dans les exposés conjoints partiels des faits qui figurent à l’annexe des motifs de la Cour de l’impôt, soulignent les deux types de biens qui ont fait l’objet du transfert allégué, à savoir, dans le premier cas, des espèces et, dans l’autre, des espèces et une créance intersociété (motifs, par. 4 à 5). Selon la Cour de l’impôt, il s’agissait d’une distinction sans importance, car les créances intersociétés avaient une valeur égale à leur valeur nominale (motifs, par. 116). L’expression « espèces » ou « somme en espèces » renvoie dans les présents motifs aux deux types de biens. En outre, comme la Cour de l’impôt, nous avons utilisé les sommes en question dans le cas de Microbjo pour illustrer le fonctionnement et l’effet des opérations à l’égard des cinq intimées.
[6] Par souci de commodité, le paragraphe 160(1), tel qu’il était libellé à l’époque du transfert, est reproduit en annexe des présents motifs. Les passages pertinents ont été soulignés.
CONTEXTE
[7] Les cinq intimées sont des sociétés de portefeuille qui détenaient indirectement, par l’intermédiaire d’une participation respective de 99,99 % dans l’une des cinq sociétés de personnes, une partie d’une terre agricole à Brampton, en Ontario (motifs, par. 1). En décembre 2005, les intimées ont chacune convenu de céder leur droit indivis dans la terre agricole à un acheteur qui traitait avec elles à distance. La clôture de la vente était prévue pour le 16 janvier 2006 (motifs, par. 20; exposé conjoint partiel des faits dans le cas de Microbjo, par. e)). La portion du produit de disposition convenu devait générer un revenu total approximant 17 millions de dollars pour les intimées (Énoncé des ajustements daté du 16 janvier 2006 et annexé à l’Accord d’achat et de vente relatif à la terre agricole, dossier d’appel, volume 2, p. 397).
[8] Peu après la signature de l’accord, mais avant la date prévue pour exécuter la vente, Wilshire Technology Corporation (WTC), une société tierce indépendante, a contacté les intimées pour leur faire une proposition détaillée en vertu de laquelle les intimées et WTC (les parties) pourraient tirer un bénéfice du partage des sommes destinées à acquitter l’obligation fiscale des intimées découlant de la vente de la terre agricole (motifs, par. 21, 22, 33 et 42). Il est ressorti de l’instance devant la Cour de l’impôt que WTC avait mis à exécution ce type de proposition avec une cinquantaine d’autres sociétés (motifs, par. 67; mémoire des intimées, par. 41; lettre de l’Agence du revenu du Canada (ARC) à Craig Nerland datée du 8 décembre 2014, dossier d’appel, volume 4, p. 873 à 881; transcription de l’interrogatoire de Craig Nerland, dossier d’appel, volume 6, p. 1575 à 1580).
[9] Le plan exigeait que les intimées réorganisent leurs affaires en transférant leur participation dans leur société de personnes respective à une filiale nouvellement incorporée et à but unique, puis en faisant en sorte que lesdites sociétés de personne vendent la terre agricole. Ce faisant, les espèces obtenues en échange de la terre agricole seraient isolées dans les filiales, tout comme l’obligation fiscale (motifs, par. 44). WTC achèterait par la suite les actions des filiales à un prix excédant substantiellement leur valeur après impôt (motifs, par. 31). Les intimées avaient pour prémisse que l’obligation fiscale des filiales, une fois assumée par WTC, ne serait plus la leur, mais elles s’attendaient à ce que WTC ait l’intention et les moyens d’effacer cette obligation (motifs, par. 47 et 51; voir aussi la transcription de l’interrogatoire de Paul Bleiwas, dossier d’appel, volume 6, p. 1477, lignes 15 à 28 et p. 1478, lignes 1 à 3; ainsi que la transcription du contre-interrogatoire de Paul Bleiwas, dossier d’appel, volume 6, p. 1502, lignes 9 à 28 et p. 1503, lignes 1 à 18).
[10] Les étapes du plan ont toutes été dictées par WTC et présentées aux intimées selon la formule « à prendre ou à laisser » (motifs, par. 50 et 135). Les intimées n’ont pas posé de question (motifs, par. 22 et 34); les seules discussions ayant porté sur le moment de la mise en œuvre. Les étapes du plan se sont déroulées entre les mois de janvier et de décembre 2006 et étaient, par ordre chronologique, la constitution des filiales, le roulement exempt d’impôt des participations dans les sociétés de personnes, la vente de la terre agricole, l’affectation aux filiales du revenu des sociétés de personnes, l’augmentation du capital déclaré des actions, la conclusion d’un accord d’option d’achat d’actions conférant aux intimées le droit d’obliger WTC à acheter leurs actions des filiales pour un prix défini à l’avance, la démission des administrateurs et dirigeants des filiales et leur remplacement par une personne nommée par WTC et, enfin, la vente des actions. Cette dernière étape a eu lieu le 31 décembre 2006, suivant l’exercice de l’option d’achat d’actions par les intimées (motifs, par. 9; voir aussi les exposés conjoints partiels des faits qui sont annexés aux motifs de la Cour de l’impôt).
[11] WTC a insisté pour qu’une période de deux jours sépare le moment où elle prendrait le contrôle des filiales et le moment de la vente des actions, et a nommé son délégué comme seul administrateur et dirigeant dans l’intervalle (motifs, par. 46). Les intimées ne savaient pas ce que ferait WTC avec les filiales durant cette période (motifs, par. 37 et 51). À la lumière de la preuve introduite au procès, les actions prises par WTC durant l’interval incluent le prétendu achat d’un logiciel classé comme bien de la catégorie 12 au moyen d’un billet à ordre d’une valeur de 8,1 millions de dollars et la signature d’une entente de services de commercialisation en vertu duquel le logiciel était censé être exploité (voir, dans le cas de Microbjo, l’Entente d’achat de logiciel datée du 30 décembre 2006 entre Securitas Video Corp. et Microbjo (Chinguacousy) Inc. (la filiale de Microbjo), dossier d’appel, volume 4, p. 882; et l’Entente de services de commercialisation datée du 30 décembre 2006 entre NG Global Marketing Corp. et Microbjo (Chinguacousy) Inc., dossier d’appel, volume 4, p. 898).
[12] Appliquant les valeurs arrondies qui concernent Microbjo à chacune des filiales, ces dernières détenaient, au moment de la vente de leurs actions le 31 décembre 2006, des espèces d’une valeur approximative de 4 millions de dollars et étaient assujetties à une obligation fiscale d’environ 1,3 million de dollars, le tout découlant de la vente de la terre agricole (exposé conjoint partiel des faits dans le cas de Microbjo, par. n), o) et v); motifs, par. 28).
[13] Or, WTC et les intimées ont convenu d’un prix d’achat faisant abstraction de cette obligation fiscale, à savoir 3,3 millions de dollars (exposé conjoint partiel des faits dans le cas de Microbjo, par. m); motifs, par. 31), et de répartir entre elles les sommes qui auraient été autrement disponibles pour payer cette obligation selon un partage 46/54, les intimées obtenant 46 p. 100 et WTC conservant 54 p. 100, soit environ 600 000 $ et 700 000 $ respectivement. Le prix convenu de 3,3 millions de dollars a donné effet à ce partage (motifs, par. 132, note en bas de page 46 et par. 186; exposé conjoint partiel des faits dans le cas de Microbjo, par. i)). La part de WTC s’est retrouvée dans un compte de banque aux Îles Cayman par le biais d’un transfert bancaire complété dans les jours suivant la vente des actions (exposé conjoint partiel des faits dans le cas de Microbjo, par. u)).
[14] Dans leur déclaration de revenu pour leur année d’imposition 2006, les filiales ont réclamé des déductions pour amortissement d’une valeur suffisante pour effacer leur obligation fiscale (exposé conjoint partiel des faits dans le cas de Microbjo, par. y)). Bien que lesdites déclarations devaient être présentées au plus tard en juin 2007, elles ne l’ont pas été avant la fin de l’année 2009 (transcription du contre-interrogatoire de Craig Nerland, dossier d’appel, volume 6, p. 1619, lignes 13 à 28 et p. 1620, lignes 1 à 3).
[15] En novembre 2012, les déductions pour amortissement ont été refusées par le biais de nouvelles cotisations émises à l’égard de chaque filiale (exposé conjoint partiel des faits dans le cas de Microbjo, par. z)). Des avis d’opposition ont été logés (voir les engagements no 5 et no 6 de la Couronne indiquant que les nouvelles cotisations ont été confirmées par la Division des appels entre 2015 et 2018 : dossier d’appel, volume 5, p. 1181), mais aucune contestation n’a été portée par la suite devant la Cour de l’impôt. En conséquence, l’obligation fiscale de 1,3 million de dollars est devenue une dette fiscale qui, à ce jour, demeure impayée.
[16] En juin 2016, la ministre a émis une cotisation à l’égard de chacune des intimées sur le fondement du paragraphe 160(1) de la Loi, leur réclamant la totalité des impôts impayés des filiales. Les cotisations étaient fondées sur la prémisse qu’un transfert avait eu lieu au moment où les espèces des filiales se sont retrouvées dans les poches des intimées et que la contrepartie offerte par les intimées en échange – les actions des filiales – ne valait rien (réponse modifiée à l’avis d’appel logé par Microbjo, par. 7.54 et 7.56, dossier d’appel, volume 1, p. 176).
[17] Chacune des intimées a ensuite porté en appel sa cotisation. Même si la RGAÉ n’a pas été invoquée au moment de l’établissement des cotisations, la Couronne l’a soulevée dans ses réponses aux avis d’appel.
DÉCISIONS DONT APPEL
[18] La Cour de l’impôt a d’abord analysé l’application du paragraphe 160(1) sans tenir compte de la RGAÉ. Elle s’est attardée à déterminer si tous les critères applicables étaient remplis, à savoir : s’il y avait eu transfert de bien, le cas échéant, si les parties traitaient à distance au moment du transfert et, dans ce cas, si les actions offertes en contrepartie avaient une juste valeur marchande équivalente à celle du bien transféré. Après avoir répondu à chacune de ces questions, la Cour de l’impôt s’est ensuite demandé si l’obligation fiscale impayée avait été effacée par le prétendu abri fiscal mis en place par WTC.
Le transfert
[19] La Cour de l’impôt a d’abord cherché à savoir si un bien avait été transféré des filiales aux intimées « directement ou indirectement au moyen d’une fiducie ou de toute autre façon », pour reprendre le libellé du paragraphe 160(1) (motifs, par. 117 à 139). Après avoir passé en revue la jurisprudence, elle a conclu que la pierre angulaire de ce libellé général est l’existence d’un [traduction] « lien entre la diminution du patrimoine d’une personne et l’augmentation du patrimoine d’une autre personne » (motifs, par. 131). La Cour de l’impôt a ensuite défini le bien en question comme étant la somme en espèces détenue par les filiales et conclu à l’existence d’un transfert dudit bien, opéré en deux étapes, des filiales à WTC, puis de WTC aux intimées (motifs, par. 132 à 133, 181 et 195 in fine). Plus précisément, ce transfert en deux étapes a débuté au moment où les filiales ont transféré les espèces qu’elles détenaient à WTC, ou en ont ordonné le versement à cette dernière, et s’est terminé lorsque WTC a acquitté le prix d’achat des actions en transférant à nouveau les espèces aux intimées, ou encore lorsqu’elle en a ordonné le versement à ces dernières (moins les 700 000 $ qu’elle a conservés). Ces deux étapes se sont produites immédiatement l’une après l’autre (motifs, par. 138).
La relation à distance et la valeur de la contrepartie
[20] La Cour de l’impôt a ensuite cherché à savoir si les intimées traitaient ou non à distance avec WTC et les filiales au moment du transfert, soit à au moment où WTC a versé le prix d’achat (motifs, par. 148 et 154). La Cour de l’impôt s’est d’abord demandé si les intimées étaient, à ce moment, réputées ne pas avoir traité à distance avec leurs anciennes filiales, en raison du fait qu’elles étaient « liées » au sens de l’alinéa 251(1)a) de la Loi. Elle a conclu que ce n’était pas le cas, expliquant que le transfert avait eu lieu dans la journée du 31 décembre 2006 et que les intimées étaient réputées, en vertu du paragraphe 256(9) de la Loi, avoir cédé le contrôle des filiales au début de cette journée (motifs, par. 155 à 157; voir aussi par. 181 et 184).
[21] Après avoir indiqué qu’il n’y avait « pas […] de preuve portant qu’après le 29 décembre 2006, les [intimées] ont agi de concert avec WTC pour diriger les actes des filiales » (motifs, par. 185), la Cour de l’impôt s’est attardée à déterminer si les intimées traitaient ou non à distance sur le plan factuel avec WTC au moment du transfert (motifs, par. 185 à 202). Après une analyse approfondie de la jurisprudence, dont Swiss Bank Corp. et al. v. Minister of National Revenue, [1971] C.T.C 427, 71 D.T.C. 5235 [Swiss Bank (C. de l’É.)], conf. par 1974 R.C.S. 1144, 72 D.T.C. 6470 [Swiss Bank (C.S.C.)], elle a conclu que [traduction] « le fil conducteur du critère de la relation à distance [en fonction des faits] est le concept d’intérêts indépendants » (motifs, par. 176).
[22] Munie de cette conclusion, la Cour de l’impôt s’est engagée dans une analyse des « risques et [d]es avantages » (motifs, par. 198) en mettant l’accent sur le « bénéfice économique » que les intimées et WTC cherchaient chacune à obtenir (motifs, par. 186 à 187 et 191). WTC cherchait à s’enrichir en achetant les actions des filiales à un prix égal à la valeur des espèces détenues par celles-ci, moins 54 p. 100 de la valeur de leur obligation fiscale (motifs, par. 186). La Cour de l’impôt a conclu que WTC assumait tous les risques inhérents à la mise en place et à l’opération de l’abri envisagé et pouvait espérer gagner 54 p. 100 du montant destiné à payer l’obligation fiscale, soit 700 000 $ (motifs, par. 186 à 187 et 201 à 202).
[23] De leur côté, les intimées cherchaient à s’enrichir en vendant les actions qu’elles détenaient dans les filiales pour un montant excédant leur valeur après impôt, soit par une somme additionnelle de 600 000 $ représentant 46 p. 100 de la valeur de l’obligation fiscale impayée (motifs, par. 31 et 191; voir aussi le par. 309). Ce faisant, les intimées, en plus de se libérer de l’obligation fiscale qui était la leur, s’attendaient à empocher 600 000 $ du même coup.
[24] À partir de ces constats, la Cour de l’impôt a conclu que les intimées traitaient à distance sur le plan factuel avec WTC puisqu’elles avaient agi dans le sens de leurs propres intérêts distincts et indépendants lorsqu’elles ont conclu l’entente (motifs, par. 197; voir aussi le par. 188). Le fait que le bénéfice économique recherché par chaque partie soit calculé en fonction de l’obligation fiscale des filiales ne changeait rien à cette conclusion (motifs, par. 198 in fine; voir aussi le par. 192), ni l’« efficacité douteuse » de l’abri que WTC avait prétendu mettre en place (motifs, par. 187). Plus précisément, ce fait, à lui seul, n’attestait pas l’existence d’une relation non à distance, car « l’impôt » constitue une considération importante dans nombre d’opérations commerciales (motifs, par. 192). En outre, il n’importait guère que les intimées sachent que les sommes qui leur seraient versées provenaient des filiales, parce qu’il est raisonnable pour le vendeur d’un bien d’être indifférent quant à la source du financement de l’achat, « à condition qu’elle soit légale » (motifs, par. 196).
[25] La Cour de l’impôt a également conclu que les opérations étaient structurées de façon à protéger les intérêts distincts et indépendants des parties (motifs, par. 194 in fine; voir aussi par. 185 in fine). À l’appui de cette conclusion, elle a invoqué l’accord d’option d’achat d’actions, lequel, à son avis, « a servi à donner à WTC la possibilité de prendre des mesures dans les filiales tout en protégeant les intérêts des [intimées] » (motifs, par. 346; voir aussi par. 188 et 194). Le fait que le plan prévoyait des étapes pré-vente qui semblaient inhabituelles et qu’elles étaient toutes dictées par WTC n’a pas modifié la conclusion de la Cour de l’impôt à ce sujet, car des parties traitant à distance transigent ainsi dans des circonstances semblables (motifs, par. 188 et 196 à 197). La Cour de l’impôt a étayé cette affirmation à l’aide d’une analogie avec un contrat de location de voiture (motifs, par. 197).
[26] Enfin, la Cour de l’impôt a conclu que sur le plan factuel, les intimées traitaient autant à distance avec les filiales qu’avec WTC au moment du transfert (motifs, par. 203), avec pour conséquence que le paragraphe 160(1) ne pouvait trouver application.
[27] Malgré cette conclusion, la Cour de l’impôt s’est penchée sur la question entourant la juste valeur marchande de la contrepartie (motifs, par. 205). Étant donné sa conclusion selon laquelle les intimées traitaient à distance au moment du transfert, la Cour de l’impôt a jugé que la juste valeur marchande de la contrepartie, à savoir les actions des filiales détenues par les intimées, était « par définition » égale à la somme en espèces transférée aux intimées (motifs, par. 220; voir aussi par. 221).
Le prétendu abri fiscal
[28] La Cour de l’impôt s’est ensuite penché sur la validité du prétendu abri fiscal, mais avant de s’y prononcer, elle a longuement examiné la question de savoir à qui incombait le fardeau de prouver que les nouvelles cotisations refusant les déductions pour amortissement réclamées par les filiales étaient fondées ou non (motifs, par. 222 à 261). Je note que cette analyse est sans conséquence dans le dossier qui nous occupe, car la Cour de l’impôt a conclu sans difficulté, sur le fondement de la preuve et sans égard au fardeau, à l’inexistence de l’abri et cette conclusion n’est pas remise en question dans le cadre des présents appels.
[29] En effet, la Cour de l’impôt a conclu que le [traduction] « prétendu » achat du logiciel – utilisant ce mot ou des mots à teneur semblable à sept reprises (motifs, par. 263 à 268) – n’a pas été effectué dans le cadre d’une entreprise commerciale de bonne foi mise en place par les filiales dans le but de générer un revenu. Au contraire, l’achat a été conclu « uniquement pour permettre aux filiales de réclamer une déduction pour amortissement dans leurs déclarations de revenu T2 afin de réduire l’impôt à payer par les filiales » (motifs, par. 266). Par conséquent, les dettes fiscales existaient toujours malgré le prétendu abri.
[30] En tirant cette conclusion, la Cour de l’impôt a signalé que M. Nerland, la personne désignée par WTC pour agir à titre d’unique administrateur des filiales pendant les trois jours menant au moment du transfert, avait fait preuve « d’un manque frappant de connaissances ou de mémoire » à propos des opérations exécutées par les filiales après la vente de leurs actions à WTC à la fin de 2006 (motifs, par. 262). En fait, M. Nerland ne savait pas pourquoi le plan avait été structuré comme il l’avait été. Tout ce qu’il savait, c’est que tous les participants recevraient de l’argent et que les intimées obtiendraient l’abri qu’elles voulaient (motifs, par. 63 à 64). Il a signé les documents qu’il devait signer, sans rien savoir du logiciel en question ni de son utilité (motifs, par. 60, 69 et 263 à 265). Il a déclaré, à propos du prétendu achat du logiciel, qu’il « ne se souvenait d’aucun paiement » pour acquitter le billet à ordre et qu’il ne « ne pens[ait] pas que les [arrhes] aient jamais changé de mains » (motifs, par. 70 et 263).
[31] La Cour de l’impôt a également souligné le fait que M. Nerland a confirmé à plusieurs reprises que les filiales n’avaient pas d’employés au nom desquels elles devaient effectuer des déductions à la source et qu’elles ne vendaient rien qui aurait pu être visé par la taxe sur les produits et services (TPS). Seul cet état de fait lui a permis de signer les déclarations de revenu des filiales pour 2006, car il se croyait ainsi dégagé de toute responsabilité possible à titre d’administrateur pour les impôts et les taxes impayés (motifs, par. 74 et 265).
[32] En plus du témoignage de M. Nerland, la Cour de l’impôt a renvoyé à des éléments de preuve indépendants démontrant que l’abri en question n’était rien de plus qu’une chimère, dont l’absence de revenu au cours des six ans suivant la constitution des filiales, l’inexistence de rapports de commercialisation de la part du prétendu distributeur du logiciel et le fait que les filiales n’avaient ni compte bancaire, ni employés (motifs, par. 268). Aucune des conclusions tirées par la Cour de l’impôt au soutien du refus des déductions pour amortissement réclamées n’est contestée dans les présents appels et, comme je l’ai noté (voir le par. 15 ci-haut), rien n’indique que les nouvelles cotisations refusant ces déductions ont même été contestées par les filiales devant la Cour de l’impôt.
La RGAÉ
[33] La Cour de l’impôt s’est ensuite demandé si, malgré sa conclusion initiale, l’application de l’article 245 de la Loi pouvait préserver la validité des cotisations. Elle a cherché à savoir si les trois conditions sous-tendant la RGAÉ étaient présentes, soit s’il existait un avantage fiscal (motifs, par. 294 à 301), le cas échéant, si l’avantage fiscal résultait d’une opération d’évitement (motifs, par. 303 à 311) et, dans ce cas, s’il y avait abus de la raison d’être qui sous-tend le paragraphe 160(1) (motifs, par. 314 à 350). À son avis, aucune des conditions n’était remplie en l’espèce.
[34] La Cour de l’impôt a commencé par expliquer que, même si la série d’opérations s’était soldée par plusieurs avantages fiscaux, l’analyse doit être circonscrite à l’avantage fiscal invoqué par la Couronne au soutien de sa thèse, car « le contribuable ne peut se défendre contre une cotisation fondée sur la RGAÉ sans connaître l’avantage fiscal en cause » (motifs, par. 310). Selon elle, l’avantage fiscal consistait en l’évitement de la responsabilité dérivée prévue au paragraphe 160(1) (motifs, par. 294). De l’avis de la Couronne, il aurait été possible et raisonnable d’organiser différemment les opérations de manière à ce que les filiales distribuent leurs espèces par voie de dividendes aux intimées, auquel cas le transfert qui en aurait résulté serait tombé sous le coup du paragraphe 160(1) (motifs, par. 295).
[35] La Cour de l’impôt a fait observer que, dans pareil scénario, les intimées auraient été contraintes de constituer les filiales et d’en conserver la propriété (motifs, par. 296 in fine). Elle a ensuite rejeté en ces termes l’avantage ainsi décrit : « [s]oit les filiales ont été créées et vendues à WTC, soit elles n’ont pas été créées. Ces deux circonstances ne sont pas alternatives, mais sont mutuellement exclusives » (motifs, par. 299).
[36] La Cour de l’impôt était également d’avis que la Couronne n’avait pas démontré l’existence d’une opération d’évitement. Selon elle, ni la série ni aucune des opérations la constituant n’avait pour objet d’éviter l’application du paragraphe 160(1) (motifs, par. 307 à 308).
[37] La Cour de l’impôt a ensuite examiné l’objet et l’esprit du paragraphe 160(1), concluant qu’il s’agissait « de [vérifier] les transferts de biens entre personnes ayant un lien de dépendance (et certaines autres) et de percevoir des bénéficiaires du transfert le moindre du montant dû par l’auteur du transfert en vertu de la LIR et du montant par lequel le bénéficiaire est enrichi par le transfert » (motifs, par. 337).
[38] Étant donné ses conclusions précédentes selon lesquelles le transfert a été effectué entre parties traitant à distance et que la contrepartie versée était égale à la juste valeur marchande du bien transféré, la Cour de l’impôt a jugé que l’objet et l’esprit du paragraphe 160(1) n’avaient pas été contrecarrés (motifs, par. 343 et 350). Elle en est donc arrivée à la conclusion que la RGAÉ ne s’appliquait pas en l’espèce (motifs, par. 355).
[39] Enfin, la Cour de l’impôt a fait valoir qu’il aurait été plus judicieux pour la ministre d’invoquer le paragraphe 160(1) à l’égard de WTC plutôt que des intimées. À son avis, les efforts de recouvrement de la ministre ont échoué non pas en raison de lacunes attribuables au paragraphe 160(1), mais parce qu’elle a poursuivi la mauvaise personne (motifs, par. 204, 219, 309, 350 et 352).
[40] Par conséquent, la Cour de l’impôt a accueilli les appels et réduit à néant les montants cotisés (motifs, par. 356).
THÈSES DES PARTIES
La Couronne
[41] La Couronne soutient que la Cour de l’impôt a erré lorsqu’elle a conclu que le paragraphe 160(1), interprété seul ou à la lumière de la RGAÉ, ne s’appliquait pas en l’espèce. Faisant d’abord abstraction de la RGAÉ, la Couronne prétend que la Cour de l’impôt a commis une erreur de droit en jugeant qu’elle était appelée à déterminer si les intimées traitaient ou non à distance seulement « [à] la fin de la dernière étape » du transfert (mémoire de la Couronne, par. 47, citant les motifs, par. 148). Cette erreur l’aurait menée à faire fi de [traduction] « faits d’une importance cruciale pour l’analyse » (mémoire de la Couronne, par. 47; voir aussi par. 57 et 61), soit, entre autres, du fait que les opérations avaient comme seul but l’évitement de l’impôt sur un gain économique substantiel et, par conséquent, étaient dépourvues de tout but commercial (mémoire de la Couronne, par. 1, 17, 61, 63, 71 et 121). À l’audience devant nous, l’avocat de la Couronne est allé plus loin et a affirmé que, pour WTC, [traduction] « il s’agissait de rien de plus qu’une structure fiscale conçue, publicisée [et] promue afin de dépouiller les actifs [des filiales] avant de s’en aller, et d’empocher une partie de l’argent » (transcription de l’audience d’appel du 9 février 2023, de 03:15:41 à 03:15:54).
[42] La Couronne soutient que la Cour de l’impôt a également commis une erreur lorsqu’elle a conclu que « la notion d’“opération commerciale ordinaire” n’est pas utile » à l’étape de l’analyse portant sur la relation à distance, car le caractère commercial d’une opération n’est pas [traduction] « une caractéristique nécessaire d’une opération effectuée à distance » (mémoire de la Couronne, par. 48, citant les motifs, par. 178; voir aussi par. 62 à 64).
[43] La Couronne maintient que si la Cour de l’impôt n’avait pas commis ces erreurs, elle aurait été tenue de conclure que les intimées traitaient à distance sur le plan factuel avec WTC et les filiales puisque [traduction] « les intimées et WTC ont agi de concert et dans le même intérêt (c.-à-d. se partager le bénéfice que constitue l’impôt évité), pour mener les négociations ou dicter la conduite des filiales » (mémoire de la Couronne, par. 61).
[44] En ce qui a trait au caractère adéquat de la contrepartie donnée, la Couronne affirme que la Cour de l’impôt a commis une erreur manifeste et dominante en concluant que la juste valeur marchande des actions était équivalente à la somme transférée en échange (mémoire de la Couronne, par. 68 à 71). Selon elle, le rejet par la Cour de l’impôt de l’avis d’expert non contesté produit par les intimées sur la juste valeur marchande des actions des filiales (établie à 2,7 millions de dollars, soit une valeur équivalant à la somme en espèces que détenait les filiales moins leur obligation fiscale impayée) n’était pas justifié (mémoire de la Couronne, par. 72). Elle maintient qu’aucun acheteur traitant à distance ne conviendrait d’un prix d’achat faisant fi d’une obligation fiscale dont il héritera (mémoire de la Couronne, par. 73).
[45] Selon la Couronne, il s’ensuit que le paragraphe 160(1) s’applique et que les intimées sont responsables de la dette fiscale jusqu’à concurrence de l’excédent de la valeur du bien transféré sur celle de la contrepartie offerte, soit 600 000 $ (mémoire de la Couronne, par. 75).
[46] Peu de temps avant la date prévue de l’audience devant notre Cour, la Couronne a demandé l’autorisation de faire valoir un nouvel argument qui démontre, selon elle, que les intimées sont aussi responsables du solde de l’obligation fiscale, soit 700 000 $. Plus précisément, la Couronne allègue que la Cour de l’impôt a commis une erreur en concluant que l’expression « contrepartie donnée pour le bien » qui figure au paragraphe 160(1) signifie une « contrepartie donnée par le bénéficiaire du transfert pour le bien, peu importe qui reçoit cette contrepartie » (observations écrites supplémentaires de la Couronne, par. 1, citant les motifs, par. 209). Pour être validement donnée, une contrepartie doit [traduction] « être versée à l’auteur du transfert ou à son profit » (observations écrites supplémentaires de la Couronne, par. 1). Étant donné que la contrepartie a été donnée à WTC et qu’aucune portion de celle-ci n’a été versée aux filiales ou à leur profit, il s’ensuit qu’aucune considération n’a validement été donnée et que la responsabilité dérivée des intimées en vertu du paragraphe 160(1) s’étend à l’ensemble de la dette fiscale impayée des filiales, à savoir 1,3 million de dollars (observations écrites supplémentaires de la Couronne, par. 16).
[47] S’appuyant sur la RGAÉ, la Couronne ajoute que, peu importe le sort de son nouvel argument, le paragraphe 160(1), lorsqu’interprété à la lumière de son objet et de son esprit, autorise le recouvrement du solde de 700 000 $ auprès des intimées, sans égard à la limite fixée au sous-alinéa 160(1)e)(i) (mémoire de la Couronne, par. 76). Plus précisément, elle soutient que les intimées ont procédé à la série d’opérations de concert avec WTC afin d’éviter ou de réduire leur responsabilité en vertu du paragraphe 160(1) (mémoire de la Couronne, par. 94 et 108). Elle affirme également qu’il en a résulté un abus, puisque l’objet et l’esprit du paragraphe 160(1) consistent à protéger le fisc contre toute vulnérabilité susceptible de découler de transferts qui ont lieu sans contrepartie adéquate entre personnes ne traitant pas à distance (mémoire de la Couronne, par. 112). Soulignant l’importance de [traduction] « préserver le droit de recouvrement de l’ARC » (mémoire de la Couronne, par. 116), la Couronne affirme qu’une contrepartie donnée doit être jugée inadéquate dès lors qu’elle [traduction] « se solde par le dépouillement intentionnel des actifs d’un débiteur fiscal au préjudice du fisc » (mémoire de la Couronne, par. 117). Il s’ensuit, selon la Couronne, que la raison d’être qui sous-tend le paragraphe 160(1) serait contrecarrée si les intimées se voyaient créditer la contrepartie qu’elles ont donnée à WTC puisque les opérations ont été structurées en vue de dépouiller les filiales de leurs actifs et de laisser en plan le percepteur d’impôt (mémoire de la Couronne, par. 120 à 123).
Les intimées
[48] Les intimées s’en remettent aux motifs de la Cour de l’impôt en ce qui a trait à l’application du paragraphe 160(1), qu’il soit interprété seul ou à la lumière de la RGAÉ. Elles ajoutent que, de toute façon, les cotisations auraient dû être annulées au motif qu’il n’y a pas eu de transfert de bien, direct ou indirect. En effet, les intimées soutiennent que la Cour de l’impôt a commis une erreur manifeste et dominante en omettant de tenir compte du fait que les espèces détenues par les filiales ont été remplacées par une créance d’une valeur équivalente payable par WTC, de sorte qu’aucun dépouillement ou diminution des actifs des filiales n’a eu lieu (mémoire des intimées, par. 66 à 67 et 73). Comme un prêt ne donne pas lieu à un transfert, les intimées font valoir que le premier transfert identifié par la Cour de l’impôt ne s’est jamais concrétisé (mémoire des intimées, par. 68 à 72 et 75).
[49] En ce qui a trait à la nature de la relation entre les parties, les intimées soutiennent qu’en attaquant la conclusion de la Cour de l’impôt selon laquelle les parties traitaient à distance, la Couronne ne fait qu’inviter notre Cour à apprécier de nouveau la preuve et à en tirer la conclusion inverse (mémoire des intimées, par. 35 à 45). Or, il ressort clairement de la preuve que les parties souhaitaient chacune réaliser un profit (mémoire des intimées, par. 39 et 60).
[50] WTC pour sa part a fait preuve [traduction] « d’ingéniosité » pour réduire ou supprimer l’obligation fiscale des filiales (mémoire des intimées, par. 40). Loin de jouer le rôle d’une partie accommodante, elle a effectué des opérations semblables avec une cinquantaine d’autres sociétés (mémoire des intimées, par. 40 à 41; voir aussi le par. 8 ci-haut). Quant aux intimées, elles étaient assurées de réaliser un profit en exerçant l’option d’achat d’actions qui leur avait été conférée (mémoire des intimées, par. 44). Elles ont réalisé un gain financier et n’ont pris aucune mesure pour [traduction] « éviter le paiement d’impôt par les filiales »; c’est plutôt WTC qui a agi dans ce dessein (mémoire des intimées, par. 42, citant les motifs, par. 200).
[51] En ce qui a trait à la valeur de la contrepartie donnée, les intimées soutiennent qu’elle était fonction de la « prime » que WTC était disposée à payer au vu des risques et des avantages que présentaient les opérations (mémoire des intimées, par. 53 in fine). Selon les intimées, puisque l’entente est intervenue entre des parties traitant à distance, la Cour de l’impôt a eu raison de ne pas ajouter foi à leur propre preuve d’expert quant à la juste valeur marchande des actions au moment du transfert (mémoire des intimées, par. 51 à 62). Elles affirment n’avoir déposé cet élément de preuve que par précaution, afin de limiter leur responsabilité dans l’éventualité où il aurait été conclu qu’elles ne traitaient pas à distance avec WTC (mémoire des intimées, par. 63).
[52] Quant au nouvel argument avancé par la Couronne, les intimées maintiennent qu’il est dénué de fondement et demandent – invoquant Canada c. Global Equity Fund Ltd., 2012 CAF 272, [2013] D.T.C. 5007 [Global Equity] (par. 40) – que les dépens liés à la requête de la Couronne leur soient adjugés, peu importe l’issue des présents appels (observations écrites des intimées sur la requête, par. 15 à 19).
[53] Finalement, les intimées souscrivent aux motifs de la Cour de l’impôt par lesquels elle rejette les arguments de la Couronne basés sur la RGAÉ et précisent qu’aucune des conditions énoncées à l’article 245 de la Loi n’est remplie. Elles ajoutent que même si WTC et elles avaient réussi à éviter leur responsabilité dérivée découlant du paragraphe 160(1) comme le soutient la Couronne dans ses observations en lien avec la RGAÉ, il n’a pas été démontré que cela a résulté d’une opération d’évitement ni que la raison d’être de cette disposition a été contrecarrée (mémoire des intimées, par. 88 à 120). Les intimées insistent sur le fait que ce résultat ne montre pas que le paragraphe 160(1) est en soi lacunaire, mais démontre plutôt que la ministre aurait dû poursuivre WTC afin de recouvrer la dette fiscale (mémoire des intimées, par. 102 et 120).
ANALYSE
La norme de contrôle
[54] Les erreurs de droit sont assujetties à la norme de la décision correcte, tandis que les conclusions de fait ou mixtes de fait et de droit ne peuvent être écartées en l’absence d’une erreur manifeste et dominante, à moins qu’il n’existe une question de droit isolable (Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235, par. 8, 10 et 36).
Y a-t-il eu transfert?
[55] La Cour de l’impôt a conclu à l’existence d’un transfert entre les filiales et les intimées, mais sa forme était, à son avis, « sans conséquence » (motifs, par. 134), ce qui a créé une certaine ambiguïté. Je suis d’accord avec les intimées pour dire que, selon l’analyse de la Cour de l’impôt, deux transferts distincts ont eu lieu – d’abord entre les filiales et WTC et ensuite entre WTC et les intimées (motifs, par. 132 à 133, 181, 183 et 195 in fine) – et que [traduction] « le paragraphe 160(1), lorsqu’interprété correctement, exige que l’on donne effet à chaque transfert » (observations écrites supplémentaires des intimées, par. 14).
[56] En effet, le paragraphe 160(1) s’applique aux transferts successifs en traitant le bénéficiaire du premier transfert comme étant l’auteur du deuxième transfert dès lors qu’il est débiteur d’une obligation fiscale soit seul ou solidairement avec l’auteur du premier transfert (voir le sous-alinéa 160(1)e)(ii) de la Loi dans sa version en vigueur le 31 décembre 2006 qui dispose que la valeur de l’obligation solidaire du bénéficiaire et de l’auteur du transfert inclut tout « montant que l’auteur du transfer