Black c. La Reine

Black c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2014-01-14
Référence neutre
2014 CCI 12
Numéro de dossier
2008-2896(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Gerald J. Rip
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2008‑2896(IT)G
ENTRE :
CONRAD BLACK,
requérant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
___________________________________________________________________
Demande de détermination entendue
les 15 et 16 mai 2013, à Toronto (Ontario).
Devant : L’honorable juge en chef Gerald J. Rip
Comparutions :
Avocats du requérant :
Me David C. Nathanson (c.r.)
Me Adrienne K. Woodyard
Avocats de l’intimée :
Me Arnold H. Bornstein
Me Diana Aird
____________________________________________________________________
DÉTERMINATION
Vu la requête présentée par l’avocat du requérant en vertu de l’article 58 des Règles de la Cour canadienne de l’impôt, (procédure générale) pour que la Cour se prononce, avant l’audience, sur la question de droit suivante :
Eu égard à la Convention fiscale entre le Canada et le Royaume‑Uni (1978) et à la Loi de 1980 sur la Convention Canada‑Royaume-Uni en matière d’impôt sur le revenu, le ministre du Revenu national (le « ministre ») peut‑il établir une cotisation à l’égard du requérant compte tenu du fait que celui‑ci était un résident du Canada pour l’application de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi ») relativement à l’un quelconque des éléments visés aux alinéas 5i) à vi) ainsi qu’à l’alinéa 5viii) de l’avis d’appel modifié à deux reprises?
Et après avoir entendu les représentations des parties;
La Cour conclut que le ministre peut établir une cotisation à l’égard du requérant compte tenu du fait que celui‑ci était un résident du Canada pour l’application de la Loi, relativement à l’un quelconque des éléments visés aux alinéas 5i) à vi) ainsi qu’à l’alinéa 5viii) de l’avis d’appel modifié à deux reprises.
Les parties peuvent présenter des représentations à la Cour à l'égard des frais dans un délai de 60 jours.
Signé à Ottawa, Canada, ce 14e jour de janvier 2014.
« Gerald J. Rip »
Juge en chef Rip
Référence : 2014 CCI 12
Date : 20140114
Dossier : 2008‑2896(IT)G
ENTRE :
CONRAD BLACK,
requérant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DE DÉTERMINATION
Le juge en chef Rip
[1] La Cour est appelée à se prononcer sur la question de droit suivante présentée en vertu de l’article 58 des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale) (les « Règles ») :
Eu égard à la Convention fiscale entre le Canada et le Royaume‑Uni (1978) et à la Loi de 1980 sur la Convention Canada-Royaume-Uni en matière d’impôt sur le revenu, le ministre du Revenu national (le « ministre ») peut‑il établir une cotisation à l’égard du requérant compte tenu du fait que celui‑ci était un résident du Canada pour l’application de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi ») relativement à l’un quelconque des éléments visés aux alinéas 5i) à vi) ainsi qu’à l’alinéa 5viii) de l’avis d’appel modifié à deux reprises?
[2] Il n’est pas contesté que, abstraction faite de la Convention fiscale entre le Canada et le Royaume‑Uni[1] (la « Convention »), le requérant était un résident du Canada en 2002 pour l’application de la Loi. En sa qualité de résident du Canada, il est imposable, au titre de la partie I de la Loi, sur son revenu de toutes provenances. En 2002, le requérant était aussi résident du Royaume‑Uni (le « R.‑U. ») en ce qui concerne l’impôt du R.‑U. L’article 4 de la Convention définit l’expression « résident d’un État contractant » pour l’application de la Convention et énonce des règles décisives pour les personnes ayant une double résidence. En vertu de l’alinéa a) du paragraphe 4(2) de la Convention, le requérant a été considéré comme un résident du R.‑U. et non un résident du Canada. Le ministre a établi une cotisation d’impôt sur le revenu à l’égard du requérant pour 2002 relativement aux montants visés par la cotisation mentionnés aux sous‑alinéas 1a) à g) de l’exposé conjoint des faits modifié, compte tenu du fait qu’il était un résident du Canada « pour l’application de la Loi » en 2002. Les montants en question comprennent le revenu tiré des fonctions de charges et d’emplois exercées à l’étranger.
[3] Les points principaux dont il faut tenir compte pour examiner la question qui fait l’objet de la détermination sont les suivants :
a) le paragraphe 4(2) de la Convention fiscale entre le Canada et le R.‑U. en vertu duquel le requérant est considéré (selon la règle décisive) comme un résident du R.‑U. pour l’application de la Convention l’emporte‑t‑il sur les dispositions de la Loi de manière à empêcher le ministre d’établir à l’égard du requérant, au titre de la partie I de la Loi, une cotisation relativement à certains revenus visés au paragraphe 1 de l’exposé conjoint des faits modifié (les « éléments visés par la cotisation ») en 2002 en sa qualité de résident du Canada pour l’application de la Loi?
b) le paragraphe 27(2) de la Convention s’applique‑t‑il pour permettre au ministre d’établir une cotisation à l’égard du requérant, au titre de la partie I de la Loi, en sa qualité de résident du Canada relativement à l’un quelconque des éléments visés par la cotisation?
LES FAITS
[4] L’affaire a été instruite en fonction de l’exposé conjoint des faits modifié suivant :
[traduction]
1. Au moyen d’une série de nouvelles cotisations, dont la dernière (la « nouvelle cotisation ») fait l’objet du présent appel, le ministre du Revenu national a établi une cotisation à l’égard du requérant au titre de la partie I de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi ») relativement aux montants suivants [appelés dans les présents motifs « éléments visés par la cotisation »] :
a) 2 862 385 $ au titre de revenus tirés des fonctions de charges et d’emplois exercées par le requérant à l’étranger[2];
b) 90 291 $ au titre de la valeur de l’avantage tenu pour acquis par le ministre comme ayant été reçu par le requérant de 10 Toronto Street Inc (la société « 10 Toronto ») pour la garantie payée relativement à la maison du requérant située au 26 Park Lane Circle, à Toronto;
c) 87 834 $ au titre de la valeur de l’avantage tenu pour acquis par le ministre comme ayant été reçu par le requérant de The Ravelston Corporation (la société « Ravelston ») pour un montant payé à John Hillier;
d) 326 177 $ au titre de dividendes imposables reçus par le requérant;
e) 28 035 $ au titre d’intérêts et autres revenus de placement reçus par le requérant;
f) 365 564 $ au titre d’avantages. Le ministre a tenu pour acquis que le requérant était réputé avoir reçu le montant en question au titre des paragraphes 15(1), 15(9) et 80.4(2) de la Loi relativement à des dettes que le requérant avait envers Conrad Black Capital Corporation (la société « CBCC »).
g) 1 367 055 $ au titre d’avantages que selon ce que le ministre a tenu pour acquis avaient été accordés au requérant par suite de l’utilisation par celui‑ci d’un avion auquel Hollinger International Inc. avait accès et que le requérant utilisait[3].
2. La nouvelle cotisation a été établie compte tenu du fait que le requérant était un résident du Canada pour l’application de la Loi relativement à l’année d’imposition 2002.
3. L’intimée soutient que les avantages visés aux alinéas 1b) et c), respectivement, ont été accordés au requérant au titre, dans le cadre ou en raison de la charge ou de l’emploi que le requérant exerçait auprès des sociétés 10 Toronto et Ravelston, respectivement, au titre de l’alinéa 6(1)a) de la Loi.
4. L’intimée avance la thèse subsidiaire suivante concernant l’avantage au titre de l’intérêt mentionné à l’alinéa 1f) : l’avantage a été accordé au requérant en raison de l’emploi ou de la charge antérieur ou actuel du requérant auprès de CBCC au titre des paragraphes 80.4(1) et (9) de la Loi.
5. L’intimée soutient que l’avantage concernant l’avion, visé à l’alinéa 1g), a été accordé au requérant au titre, dans le cadre ou en raison de la charge ou des charges de l’emploi ou des emplois que le requérant exerçait auprès d’au moins l’une des sociétés suivantes : Hollinger Inc., Hollinger International Inc. et Ravelston, au titre de l’alinéa 6(1)a) de la Loi. Subsidiairement, l’intimée avance que l’avantage a été reçu par le requérant en raison de sa participation directe ou indirecte dans au moins une des sociétés susmentionnées au titre des paragraphes 15(1), 56(2) ou de l’article 246 de la Loi.
6. Le requérant est devenu résident du Royaume-Uni en vertu des lois du R.‑U. en 1992 et il en est demeuré résident pendant toute l’année 2002.
7. Le requérant était, dans l’année d’imposition 2002, mises à part les dispositions de la Convention fiscale entre le Canada et le Royaume-Uni (1978) et la Loi de 1980 sur la Convention Canada-Royaume-Uni en matière d’impôt sur le revenu[4] (la « Loi sur la Convention »), un résident du Canada pour l’application de la Loi.
8. Le requérant ne résidait pas dans un autre pays que le Canada ou le R.‑U. en 2002; pas plus qu’il n’est devenu résident d’un autre pays entre 1992 et 2002.
9. Le requérant était considéré comme résident du R.‑U. en vertu du paragraphe 2 de l’article 4 de la Loi sur la Convention.
10. Le requérant était résident du R.‑U., mais n’y était pas domicilié. Étant donné qu’il n’était pas domicilié au R.‑U., le requérant n’était assujetti à l’impôt au R.‑U. que sur la partie de son revenu provenant d’autres sources que le R.‑U. qui avait été transféré ou reçu au R.‑U.
11. Aucun des montants mentionnés aux alinéas 1b) à g) n’a été transféré ou reçu au R.‑U. et, par conséquent, aucun de ces montants n’a été assujetti à l’impôt au R.‑U.
12. Le ministre du Revenu national a supposé que le montant mentionné à l’alinéa 1a) concernait les fonctions de charges et d’emplois exercées aux États-Unis (les « É.‑U. »)
13. Le requérant déclare que le montant mentionné à l’alinéa 1a) concernait les fonctions de charges et d’emplois exercées aux É.‑U. et au R.‑U.
14. Dans la mesure où le montant mentionné à l’alinéa 1a) concerne les fonctions de charges et d’emplois exercées au R.‑U., il n’a pas été transféré ou reçu au R.‑U., mais il était assujetti à l’impôt au R.‑U.
15. Dans la mesure où le montant mentionné à l’alinéa 1a) concerne les fonctions de charges et d’emplois exercées aux É.‑U., il n’a pas été transféré, ou reçu au R.‑U. et il n’y était pas assujetti à l’impôt.
16. Le montant de 808 226 $ tiré des fonctions de charges et d’emplois exercées par le requérant au Canada a été inscrit par ce dernier dans sa déclaration de revenus pour 2002, et le ministre l’a inclus dans le revenu du requérant au moyen de la nouvelle cotisation.
17. Si le requérant était un résident du Canada pour l’application de la Loi, alors le montant de 808 226 $ a été inclus à juste titre dans le calcul de son revenu en tant que résident.
18. Si le requérant n’était pas un résident du Canada pour l’application de la Loi, alors le montant de 808 226 $ a été inclus à juste titre dans le calcul de son revenu en vertu du paragraphe 2(3) et du sous‑alinéa 115(1)a)(i) de la Loi.
19. Si le requérant n’était pas un résident du Canada pour l’application de la Loi, alors le ministre n’était pas fondé à établir une cotisation à l’égard du requérant au titre de la partie I de la Loi relativement à l’un ou l’autre des éléments mentionnés au paragraphe 1.
20. Si le requérant était un résident du Canada pour l’application de la Loi, alors le ministre :
a) était fondé à établir une cotisation à l’égard du requérant au titre de la partie I de la Loi relativement aux montants mentionnés à l’alinéa 1a) qui se rapportent aux fonctions de charges et d’emplois exercées ailleurs qu’au R.‑U.;
b) était fondé à établir une cotisation à l’égard du requérant au titre de la partie I de la Loi relativement à chacun des éléments mentionnés aux alinéas 1b) à 1g), sous réserve de la conclusion à l’audience à l’égard de la question de savoir si les montants visés aux alinéas 1b), c) et g) représentaient des avantages imposables reçus par le requérant et, le cas échéant, dans quelle mesure.
LES DISPOSITIONS DE LA CONVENTION
[5] L’article 4 de la Convention fiscale entre le Canada et le Royaume-Uni dispose en partie :
1. Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l’impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet État contractant que pour les revenus de sources situées dans cet État.
1. For the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the law of that State, is liable to taxation therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature. But this term does not include any person who is liable to tax in that Contracting State in respect only of income from sources therein.
2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :
2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows:
a) cette personne est considérée comme résident de l’État contractant où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent. Lorsqu’elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans chacun des États contractants, elle est considérée comme résident de l’État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux);
(a) he shall be deemed to be a resident of the Contracting State in which he has a permanent home available to him. If he has a permanent home available to him in both Contracting States, he shall be deemed to be a resident of the Contracting State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests);
[…]
…
[6] En 2002, le paragraphe 2 de l’article 27 de la Convention était libellé ainsi :
Lorsque, en vertu d’une disposition de la présente Convention, une personne a droit dans un État contractant à un allégement d’impôt sur un certain revenu et, en vertu de la législation en vigueur dans l’autre État contractant, cette personne est soumise à l’impôt dans cet autre État à raison du montant de ce revenu qui y est transféré ou perçu, l’allégement qui doit être accordé dans le premier État en vertu de la présente Convention ne s’applique qu’au montant dudit revenu ainsi transféré ou perçu.
Where under any provision of this Convention any person is relieved from tax in a Contracting State on certain income and, under the law in force in the other Contracting State, that person is subject to tax in that other State in respect of that income by reference to the amount thereof which is remitted to or received in that other State, the relief from tax to be allowed under this Convention in the first-mentioned State shall apply only to the amounts so remitted or received.
[7] La Convention a été intégrée aux lois du Canada par la Loi de 1980 sur la Convention Canada-Royaume-Uni en matière d’impôt sur le revenu (la « Loi sur la Convention »). Les paragraphes 30(1) et (2) de la Loi sur la Convention disposent :
30(1) La Convention est approuvée et a force de loi au Canada pendant la durée de validité prévue par son dispositif.
30(1) The Convention is approved and declared to have the force of law in Canada during such period as, by its items, the Convention is in force.
(2) Les dispositions de la présente partie et de la Convention l’emportent sur les dispositions incompatibles de toute autre loi ou règle de droit.
(2) In the event of any inconsistency between the provisions of this Part, or the Convention, and the provisions of any other law, the provisions of this Part and the Convention prevail to the extent of the inconsistency.
LES OBSERVATIONS DES PARTIES
[8] Le requérant soutient qu’il n’est pas assujetti à l’impôt au Canada relativement aux éléments visés par la cotisation. L’intimée soutient le contraire. Les deux parties conviennent que, selon la Convention, le requérant n’est tenu au paiement de l’impôt au R.‑U. qu’au moment où le revenu relatif aux éléments visés par la cotisation est transféré ou reçu au R.‑U. Par conséquent, si le requérant a raison, il n’est assujetti à l’impôt à l’égard des éléments visés par la cotisation pour 2002 dans aucun des deux pays. Si le texte d’une convention fiscale — ou de la Loi — comporte une lacune qui ne reflète pas l'intention du rédacteur et que cette lacune permet à un contribuable de prendre légitimement des dispositions à l’égard de ses affaires de telle sorte qu’il ne soit assujetti à l’impôt nulle part par exemple, il n’appartient pas à la Cour de remédier à cette lacune. Néanmoins, tel n’est pas le cas en l’espèce.
a) Le requérant
[9] Le requérant soutient que, lorsqu’une personne est considérée comme un résident du Canada en vertu de la Loi sans qu’il soit tenu compte de la Convention, mais qu’elle est considérée comme un résident du R.‑U. en vertu de la Convention, il y a là une [traduction] « incompatibilité évidente ». Dans un tel cas, déclare‑t’il, la Convention l’emporte sur la Loi de telle sorte que la personne sera considérée comme un résident du R.‑U. et non du Canada, même pour l’application de la Loi[5].
[10] En conséquence, le requérant conclut que, vu qu’il a été considéré comme étant un résident du R.‑U. en vertu du paragraphe 4(2) de la Convention, il n’était pas un résident du Canada pour l’application de la Loi et que, par conséquent, il n’était pas assujetti à l’impôt au Canada à l’égard des éléments visés par la cotisation. Le requérant estime qu’il ne pouvait pas être résident du R.‑U. seulement pour l’application de la Convention et, en même temps, résident du Canada pour l’application de la Loi. Une telle considération permettrait de faire abstraction des dispositions de la Convention et minerait son objet : éviter la double imposition.
[11] L’avocat du requérant a devancé les observations de l’intimée concernant le paragraphe 27(2) de la Convention. Il a soutenu que la disposition visée ne s’appliquait pas en l’espèce. Le paragraphe 27(2) de la Convention ne confère pas au ministre le pouvoir d’établir une cotisation à l’égard du requérant au titre de la partie I de la Loi à l’égard de son revenu tiré d’une charge et d’un emploi (« C & E ») à l’étranger ou à l’égard de l’un quelconque des éléments visés par la cotisation. Il soutient que le paragraphe 27(2) de la Convention ne s’applique que pour limiter l’application des articles 10, 11 et 12 de la Convention, soit des dispositions qui se rapportent aux dividendes, aux intérêts et aux redevances.
[12] L’avocat du requérant a expliqué qu’un non‑résident du Canada qui reçoit des dividendes d’une source canadienne est habituellement assujetti à une retenue d’impôt de 25 % au titre de la partie XIII de la Loi. La Convention accorde un allègement aux non‑résidents, étant donné que, par exemple, la Convention prévoit que la retenue d’impôt pour les particuliers est de 15 % sur les dividendes. Toutefois, si le dividende n’est pas transféré ou reçu au R.‑U., tout allègement est refusé : la retenue d’impôt de 25 % prévue par la Loi devrait s’appliquer.
[13] L’avocat du requérant a soutenu que, vu les règles décisives en matière de résidence prévues au paragraphe 4(2) de la Convention, l’appelant n’était pas assujetti à l’impôt au titre de la partie I de la Loi. Il n’y avait, par conséquent, aucun « impôt [au Canada] » pour lequel le requérant avait droit à un « allègement » en vertu « d’une disposition de [la] Convention » à l’égard duquel le paragraphe (2) de l’article 27 aurait pu s’appliquer. En conséquence, l’avocat du requérant a soutenu que le paragraphe 27(2) de la Convention n’a pas ouvert la porte pour permettre au ministre d’assujettir à l’impôt les éléments visés par la cotisation au titre de la partie I de la Loi. Le paragraphe 27(2) de la Convention a seulement permis au ministre d’établir une cotisation au titre de la partie XIII de la Loi au taux de 25 % pour les dividendes et les intérêts reçus par le requérant qui n’avaient pas été transférés ou reçus au R.‑U., et relativement auxquels le requérant aurait par ailleurs eu « droit à un allègement d’impôt » aux taux de 15 % et de 10 % prévus par les articles 10 et 11 de la Convention, respectivement. En l’espèce, le paragraphe (2) de l’article 27 de la Convention n’aurait simplement pas pu entrer en jeu et il n’est pas entré en jeu.
[14] Finalement, le requérant soutient qu’il importe peu que le revenu du requérant tiré d’une C&E à l’étranger puisse ne pas avoir été assujetti à l’impôt en 2002 au R.‑U. ou au Canada. Le fait mentionné n’a aucune incidence sur la manière dont la Convention doit être interprétée. En effet, conclure autrement serait interpréter la Convention comme si son objet principal visait à éviter la [traduction] « double non‑imposition ». Le Canada ne peut pas invoquer les dispositions de la Loi pour justifier son défaut de reconnaître l’application de la Convention en vertu de laquelle le requérant est un résident du R.‑U., et non du Canada, pour l’application de la Loi.
b) L’intimée
[15] L’intimée soutient que le requérant est considéré comme un résident du R.‑U. en vertu du paragraphe 4(2) de la Convention uniquement pour l’application de celle‑ci. L’article 4 [traduction] « ne dicte pas le contenu de la loi [nationale] sur la "résidence" ». Le rôle du paragraphe 4(2) est de fournir [traduction] « une définition de l’expression "résidence" d’un État contractant » pour l’application de la Convention. Le requérant était en fait un résident du Canada au sens de la Loi et doit déclarer au ministre le revenu gagné pour 2002 en tant que résident du Canada. Il peut déduire le revenu qui est exonéré d’impôt ou demander l’application d’un taux réduit d’impôt sur le revenu selon les dispositions de la Convention.
[16] Contrairement à l’interprétation que le requérant fait du paragraphe 27(2) de la Convention, l’intimée estime que, selon cette disposition, lorsque le Canada accorde au requérant un allègement fiscal sur certains revenus en vertu d’une disposition de la Convention et que le revenu est assujetti à l’impôt au R.‑U. en fonction du montant qui est transféré ou reçu au R.‑U., le Canada peut imposer le revenu qui n’a pas été transféré ou reçu au R.‑U. Le Canada peut imposer le requérant en tant que résident du Canada, là encore en dehors des restrictions imposées par la Convention, à l’égard de son revenu d’emploi, y compris les avantages sociaux, ainsi qu’à l’égard des dividendes et des intérêts. Et c’est ainsi que le ministre a établi une cotisation à l’égard du requérant pour 2002.
[17] L’intimée soutient que, si un revenu ou un gain particulier n’est pas visé par la Convention, le Canada a le loisir d’inclure ce revenu ou ce gain dans le calcul de l’impôt sur le revenu du requérant pour 2002 conformément à la Loi sans aucune restriction imposée par la Convention.
L’ANALYSE
Interprétation de la Convention
[18] La Convention de Vienne prévoit ce qui suit, au paragraphe 31(1) :
[u]n traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
[19] Le juge Iacobucci, s’exprimant au nom de la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Crown Forest Industries Limited c. Canada (« Crown Forest »)[6] a fait observer que « [l]’interprétation d’un traité vise d’abord et avant tout à trouver le sens des termes en question. Il convient donc de considérer le langage utilisé ainsi que l’intention des parties ». La cour a renvoyé aux commentaires du juge Addy, en les approuvant, dans la décision J.N. Gladden Estate v. The Queen[7] :
Contrairement à une loi fiscale ordinaire un traité ou une Convention en matière d’impôt doit être interprété de façon libérale, de manière à appliquer les véritables intentions des parties. Il faut éviter une interprétation littérale ou légaliste lorsque l’objet fondamental du traité pourrait être rejeté ou contrecarré dans la mesure où le point particulier à l’étude est visé.
[20] Dans l’arrêt Crown Forest, le juge Iacobucci a examiné les documents extrinsèques pour « illustrer et clarifier les intentions des parties[8] ». De tels documents comprennent d’autres conventions fiscales internationales, le Modèle de convention de l’OCDE et les commentaires s’y rapportant, les explications techniques qui accompagnent les traités ainsi que la doctrine. Même les commentaires adoptés ultérieurement peuvent être invoqués pour interpréter une convention fiscale[9]. Le juge Iacobucci a également mentionné les articles 31 et 32 de la Convention de Vienne.
[21] Dans l’arrêt Swantje v. R.[10], la Cour d’appel fédérale a fait une mise en garde selon laquelle la démarche suivie pour interpréter un traité et la Loi ne peut pas être purement mécanique, mais qu’elle doit être fonctionnelle, que le système doit être considéré dans son ensemble, et l'on doit tenir compte de l’intention du législateur ainsi que de l’objet et de l’esprit de la loi et de son effet réel. Ce point de vue est semblable à celui retenu par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Stubart Investments Ltd. v. The Queen[11] où celle‑ci a approuvé la brève description de l’interprétation des lois faite par E.A. Driedger, dont voici la teneur :
[TRADUCTION] Aujourd'hui, il n’y a qu’un seul principe ou solution: il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur[12].
[22] Pour interpréter la Convention et ses interactions avec la Loi, je dois adopter une démarche libérale et téléologique, non une démarche mécanique. Je dois tenir compte des termes clairs du traité et de l’intention des parties.
Article 4
[23] L’objet de la Convention est exposé sans ambiguïté dans son titre : éviter la double imposition[13]. Toutefois, comme David Ward l’explique, de nombreux pays, dont le Canada, ont au fil du temps adopté dans leurs lois internes des dispositions d’allègement fiscal visant à éliminer ou à diminuer sensiblement la double imposition soit par des dispositions accordant un crédit, soit par une exonération ou par une combinaison des deux. En conséquence, M. Ward estime qu’actuellement, l’objectif principal d’une convention fiscale, du moins du point de vue du Canada, consisterait à répartir le pouvoir d’imposer entre le pays de la source du revenu et celui de la résidence du contribuable[14].
[24] L’article 4 définit l’expression « Résident d’un État contractant » pour l’application de la Convention. Les parties conviennent que, selon la règle « décisive » énoncée à l’alinéa 4(2)a) de la Convention, le requérant résidait au R.‑U. en 2002 « pour l’application de la Convention ». Parallèlement, l’intimée laisse entendre qu’en 2002, le requérant était un résident du Canada pour l’application de la partie I de la Loi. Le requérant soutient que, si l’intimée a raison, il y alors incompatibilité entre la qualité de résident du Canada du requérant pour l’application de la Loi et celle de résident du R.‑U. pour l’application de la Convention. Le requérant soutient qu’en vertu du paragraphe 30(2) de la Loi sur la Convention, la Convention l’emporte : le requérant était un non‑résident du Canada en 2002 pour l’application de la Loi.
[25] Le sens du terme « purposes » (« sens ») à l’article 4 peut être utile pour comprendre s’il existe un conflit. Le mot « purpose » est défini, en partie, dans The Shorter Oxford English Dictionary[15] de la manière suivante :
[traduction]
1. L’objet que l’on vise […] 3. L’objet qui est à l’origine d’une action ou d’une chose ou l’objet pour lequel une chose existe; fin, but […]
Dans la langue française, le terme « sens » signifie :
2. Ce qu’un signe (notamment un signe de langage) signifie … 3. Donner, fixer le sens d’un mot[16].
[26] Lorsque l’expression « résident d’un État contractant » est utilisée dans la Convention, c’est la personne qui est définie comme telle à l’article 4 qui est « un résident de l’État contractant » en ce qui concerne la Convention. Les définitions que donnent les dictionnaires des termes « purposes » et « sens » soulignent un objet particulier, l’objet de la définition étant, en l’espèce, la Convention elle‑même et rien d’autre. Rien ne signale l’existence d’une incompatibilité. Les mots « purposes » et « sens » à l’article 4 sont conformes au seul sens qu’auraient pu avoir à l’esprit les parties qui ont rédigé la Convention.
[27] L’article 4 de la Convention établit si le contribuable qui est résident du Canada et du R.‑U. peut obtenir un allègement en vertu de la Convention en tant que résident du R.‑U. ou en tant que résident du Canada. Si je m’en tiens au sens ordinaire de l’article 4 de la Convention, je ne peux conclure à aucune incompatibilité entre le fait d’être résident du Canada pour l’application de la Loi et le fait d’être résident du R.‑U. pour l’application de la Convention.
[28] À ma connaissance, aucune jurisprudence n’établit que, lorsqu’une personne est considérée par la Convention comme résident du R.‑U. pour l’application de la Convention, la personne cesse d’être résident du Canada pour l’application de la Loi. La question de savoir si une personne a la qualité de résident du Canada pour l’application de la Loi est une question de fait. Le raisonnement selon lequel une personne considérée par la Convention comme un résident du R.‑U. est « par le fait même » résident du R.‑U. et non‑résident du Canada pour l’application de la Loi, comme l’affirme le requérant, est non seulement dépourvu de logique, mais il est aussi erroné. Tirer une telle conclusion reflète une méthode mécanique d’interprétation de la Convention et va bien au-delà de l’intention visée par celle‑ci.
[29] Je ne puis conclure à une incompatibilité entre la Convention et la Loi dans les mots employés, et l’intention des rédacteurs de la Convention, la Loi sur la Convention. Les dispositions de la Convention et de la Loi peuvent coexister sans qu’il y ait conflit ou contradiction. Par exemple, il est évident que, si un revenu ou un élément de patrimoine n’est pas visé par la Convention, le pouvoir du Canada d’assujettir cet élément à l’impôt n’est pas limité par la Convention.
[30] Dans l’arrêt Friends of the Oldman River Society[17], la Cour suprême du Canada a conclu que, pour que deux lois soient considérées comme incompatibles, elles doivent être tellement contradictoires que le fait de se conformer à l’une exige que l’on enfreigne l’autre, ou alors elles ne peuvent pas être conciliées :
Normalement, la loi fédérale doit l’emporter sur le texte réglementaire incompatible. Toutefois, en matière d’interprétation, un tribunal préférera, dans la mesure du possible, une interprétation qui permet de concilier les deux textes. Dans ce contexte, l’« incompatibilité »renvoie à une situation où le texte législatif et le texte réglementaire ne peuvent être conciliés; voir l’arrêt Daniels c. White, [1968] R.C.S. 517. Dans cette affaire, la règle a été énoncée à l’égard de deux lois incompatibles dont l’une était réputée abroger l’autre en raison de l’incompatibilité. Toutefois, la justification fondamentale est la même que dans le cas où le texte réglementaire serait incompatible avec une autre loi fédérale – il existe une présomption que le législateur n’a pas eu l’intention d’adopter des textes contradictoires ou d’habiliter quiconque à le faire. Il existe également une ressemblance doctrinale avec le principe de la prépondérance dans les affaires de partage constitutionnel des compétences dans lesquelles l’incompatibilité a aussi été définie dans le sens de contradiction – c’est‑à‑dire lorsque le fait de [traduction] « se conformer à une loi signifie que l’on enfreint l’autre »; […]
Ainsi, pour qu’il y ait incompatibilité, il doit y avoir un conflit entre l’application de la Loi et l’application de la Convention. Il y aurait lieu de parler d’incompatibilité entre la Loi et la Convention, par exemple, si le Canada imposait le requérant en tant que résident du Canada en violation de l’objet de la Convention.
[31] Selon les commentaires portant sur le Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, les conventions fiscales ne se préoccupent pas des législations internes[18] :
Les conventions de double imposition ne se préoccupent pas en général des législations internes des États contractants ayant pour objet de définir les conditions dans lesquelles une personne est reconnue, au point de vue fiscal, comme « résident » d’un État et est par conséquent assujettie intégralement à l’impôt dans cet État. Ces conventions ne précisent pas les critères auxquels doivent répondre les dispositions des législations internes sur la « résidence » pour que les États contractants reconnaissent à l’un d’entre eux le droit d’assujettissement intégral. À cet égard, les États arrêtent leur position en se fondant uniquement sur leur législation interne.
[32] Un exemple de l’application des règles décisives prévues au paragraphe 4(2) de la Convention est également fourni dans les commentaires[19] :
Un exemple permettra de mieux comprendre la situation. L’intéressé possède un foyer d’habitation permanent dans l’État A où vivent sa femme et ses enfants. Il a séjourné plus de six mois dans l’État B où, en vertu de droit interne dudit État, il est, en raison de la durée de son séjour, imposable, car considéré comme étant un résident de cet État. Deux États revendiquent alors le droit de l’assujettir intégralement à l’impôt. Ce conflit doit être tranché par la Convention.
Dans ce cas particulier, l’article (en vertu des dispositions du paragraphe 2) donne la préférence à l’État A. Il ne faut toutefois pas en déduire que l’article pose des règles spéciales sur la « résidence » et qu’on ne tient pas compte de la législation interne de l’État B du fait qu’elle est incompatible avec ces règles. En réalité, dans un conflit de ce genre, il importe évidemment de faire droit à l’une des deux revendications, et c’est à ce sujet que l’article propose des règles spéciales.
[Non souligné dans l’original.]
[33] Dans l’exemple donné au paragraphe précédent, la préférence ou la priorité est donnée à un État par rapport à un autre pour ce qui est de la revendication du droit d’assujettissement à l’impôt. Il n’est fait aucune mention d’une préséance de la législation interne. Le terme « préférence » revient dans les commentaires portant sur le paragraphe 4(2)[20] :
Le paragraphe vise le cas où, en vertu des dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux États contractants.
Pour résoudre ce conflit, il faut établir des règles spéciales qui donnent la prépondérance aux liens rattachant le contribuable à un État plutôt qu’à l’autre.
[Non souligné dans l’original.]
Le terme « préférence » est utilisé dans les commentaires concernant les divers sous‑critères des règles décisives. Dans le contexte qui nous occupe, la préférence doit signifier la priorité ou la préséance accordée à un État par rapport à un autre à l’égard de la revendication du droit d’assujettissement à l’impôt. Si les rédacteurs avaient eu l’intention d’éteindre le droit à la revendication d’un État, ils auraient utilisé un langage différent.
[34] Le point de vue exprimé ci-dessus est étayé par la doctrine qui fait autorité en matière fiscale. Dans l’ouvrage Introduction to the Law of Double Taxation Conventions[21], le professeur Michael Lang a reconnu que :
[traduction]
[l]a détermination de l’État de la résidence concerne uniquement l’application de la convention. La résidence dans un seul des deux États ne signifie pas systématiquement que, dans l’autre État, les impôts sont prélevés en vertu des règles d’assujettissement limité à l’impôt. Les règles nationales d’assujettissement intégral à l’impôt de l’État de la source demeurent applicables. L’impôt est établi selon les règles d’assujettissement intégral et non selon les règles d’assujettissement limité.
[35] Le professeur Vogel abonde dans le même sens que le professeur Lang[22] :
[traduction]
[é]tant donné que le contribuable est « considéré » comme un non‑résident seulement en ce qui concerne l’application des règles distributives de la convention, il continue d’être régi par les dispositions en matière fiscale et en matière de procédure de l’État de sa résidence secondaire, qui s’appliquent à tous les autres contribuables qui sont résidents de cet État […]
[36] Et, juste avant, le professeur Vogel avait donné l’explication suivante[23] :
[traduction]
[p]our éviter la double imposition ou la double non-imposition qui en découle, le paragraphe 4(2) précise — en tant que « règle décisive » — que c’est pour l’application de la convention, c.‑à‑d. pour l’applicabilité adéquate des règles distributives des deux États contractants à l’égard desquels la personne concernée est considérée comme un résident. Dans ce contexte, le terme « considérée » n’est pas une fiction, mais plutôt une conséquence juridique de la convention, contrairement à la conséquence juridique découlant de la loi nationale; pour l’application de la convention, la personne concernée est effectivement un résident de l’État contractant en question.
[37] L’avocat du requérant a renvoyé à un certain nombre de décisions canadiennes à l’appui de la thèse selon laquelle l’application des règles décisives prévues à l’article 4 de la Convention pour déterminer la résidence, pour l’application de la convention fiscale, est suffisante en soi pour donner lieu à une incompatibilité entre la Loi et la Convention[24]. Le fait de conclure ainsi à une incompatibilité entre la Convention et la Loi revient à suivre une démarche mécanique, incompatible avec la démarche libérale et téléologique d’interprétation des conventions fiscales. La démarche en question ne tient pas compte du rôle de l’article 4 dans l’esprit de la Convention : une définition du terme « résidence » pour les besoins des dispositions applicables de la Convention afin d’attribuer la compétence en matière fiscale et d’éviter la double imposition.
[38] La thèse du requérant n’est pas non plus étayée par la jurisprudence qu’il a citée. Dans chacune des décisions citées, le contribuable pouvait désigner un article applicable ou un objet de la convention fiscale pertinente qui faisait l’objet d’une violation. Il y aurait eu dans les précédents en question une violation relativement aux objets de la convention fiscale pertinente en ce qui a trait à la double imposition ou à l’attribution de compétence en matière fiscale.
[39] En l’espèce, la difficulté à laquelle le requérant est confronté est qu’il ne peut mentionner aucune disposition applicable de la Convention qui contreviendrait au fait d’être considéré comme un résident du Canada pour l’application de la Loi. La double imposition entre le Canada et le R.‑U n’est pas en question. Le requérant n’a pas transféré son revenu au R.‑U. et, s’il le faisait, il pourrait se prévaloir de l’article 21 de la Convention[25]. En réalité, compte tenu de l’existence du paragraphe 27(2) de la Convention, l’imposition du requérant serait conforme à l’objet de la Convention et à l’intention des rédacteurs.
[40] La décision Hunter Douglas Ltd. c. La Reine (« Hunter Douglas ») portait sur la détermination de la résidence d’une société en vertu de la Loi et d’une convention fiscale entre le Canada et les Pays‑Bas. La Cour fédérale est manifestement allée au-delà de la comparaison entre la définition de la résidence figurant dans la Loi et celle mentionnée dans la convention fiscale en question. Au parag