Sutcliffe v. The Queen

Sutcliffe v. The Queen
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2005-12-22
Référence neutre
2005 CCI 812
Numéro de dossier
2001-2556(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Judith Woods
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Référence : 2005CCI812
Date : 20051222
Dossier : 2001-2556(IT)G
ENTRE :
MARK SUTCLIFFE,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Woods
[1] Il s'agit d'un appel interjeté par Mark Sutcliffe, autrefois pilote d'Air Canada, concernant la rémunération qu'il a reçue pendant une période où il ne résidait pas au Canada. Les cotisations ont été établies en application de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.), dans sa version modifiée (la « Loi » ), et se rapportent aux années d'imposition 1996, 1997 et 1998[1].
[2] Les cotisations dont l'appelant a fait l'objet ne sont pas uniques en leur genre. Après avoir reçu une demande de renseignements d'un député fédéral, l'Agence du revenu du Canada (l' « Agence » ) a entrepris l'examen de l'imposition de pilotes employés par Air Canada et par les Lignes aériennes Canadien (comme cette société s'appelait alors) qui avaient produit des déclarations de revenus à titre de non-résidents du Canada. L'examen de l'Agence a abouti à l'élaboration d'une politique en matière de cotisation, laquelle a été communiquée à l'appelant par une lettre datée du 7 décembre 1998.
[3] Plusieurs pilotes, dont l'appelant, ont fait l'objet de nouvelles cotisations, conformément à la politique en matière de cotisation décrite dans la lettre. Dans certains cas, l'Agence a contesté la détermination de la résidence du pilote alors que dans d'autres cas, la qualité du pilote à titre de non-résident a été reconnue et les nouvelles cotisations ont uniquement eu pour effet d'augmenter le montant de la rémunération qui était assujettie à l'impôt.
[4] Les nouvelles cotisations établies à l'égard de l'appelant appartiennent à cette dernière catégorie. Le ministre a reconnu que l'appelant était un non-résident et il a établi des cotisations par lesquelles il augmentait son « revenu imposable gagné au Canada » .
[5] En plus de contester le calcul de l'impôt fédéral, l'appelant a demandé l'autorisation d'appeler de l'attribution du revenu aux fins de l'impôt provincial. La question de l'attribution provinciale ne fait pas partie du présent appel, parce que la demande que l'appelant a présentée pour faire modifier l'avis d'appel en vue d'inclure cette question a été rejetée : Sutcliffe c. Canada, 2004 CAF 376, [2005] 1 C.T.C. 149 (C.A.F.)[2].
[6] La principale question qui se pose dans le présent appel se rapporte à la façon dont la rémunération doit être imputée aux fonctions exercées au Canada. Le litige comporte trois aspects. Le premier concerne les vols internationaux, et l'appelant prend la position selon laquelle la rémunération reçue pour ces vols n'est pas assujettie à l'impôt, même pour ce qui est du « trajet intérieur » des vols. Le deuxième aspect se rapporte aux vols intérieurs, et l'intimée est d'avis que la rémunération est pleinement imposable, même à l'égard du « trajet étranger » des vols intérieurs qui survolent les États-Unis. Le dernier aspect se rapporte à la rémunération telle que les indemnités de congé et de maladie qui ne sont pas liées à des fonctions précises. L'appelant soutient que la rémunération qui n'est pas liée à des fonctions précises n'est pas imposable.
[7] Les deux parties ont avancé de nombreux arguments à l'appui de leurs positions respectives; ces arguments seront examinés d'une façon passablement détaillée ci-dessous. En général, j'ai conclu que les positions susmentionnées que l'appelant et l'intimée ont prises ne sont pas étayées par le libellé clair de la Loi ou de la Convention fiscale de 1980 entre le Canada et les États-Unis (la « Convention » ).
Les faits
a) Généralités
[8] Pendant la période pertinente, l'appelant travaillait pour Air Canada comme pilote et il résidait aux États-Unis. Il est devenu non-résident en 1994 lorsqu'il a quitté le Canada pour s'installer à Lewiston (New York), à une distance où il pouvait faire la navette jusqu'à l'aéroport de Toronto.
[9] L'appelant avait les grades de commandant de bord et de copilote sur des appareils DC9 et A320. Ses affectations de vol, qui étaient faites selon un système de postulation, étaient faites sur la base de jumelages de vols. Tous les jumelages assignés à l'appelant commençaient et prenaient fin à Toronto, qui était la base d'exploitation de l'appelant aux fins de l'emploi.
[10] L'appelant a effectué plus de 1 000 vols pendant la période visée par l'appel. Ces vols étaient tous énumérés dans des relevés salariaux qui ont été délivrés par la société aérienne, les vols étant désignés au moyen d'un code d'aéroport. Il semble que la plupart des vols étaient effectués entre deux points au Canada (les vols intérieurs) ou entre un point situé au Canada et un autre situé aux États-Unis (les vols internationaux). L'appelant avait également effectué un petit nombre de vols à destination des Caraïbes. Un examen superficiel de la liste des vols montre que les villes vers lesquelles l'appelant effectuait le plus souvent des vols, mis à part Toronto, étaient Boston, Newark, New York, Chicago, Ottawa, Montréal, Winnipeg et Halifax.
b) Description des fonctions
[11] Les conditions d'emploi de l'appelant étaient régies par des conventions collectives négociées par l'Association des pilotes d'Air Canada. Deux conventions étaient en vigueur pendant la période pertinente (les « conventions collectives » ).
[12] Les principales fonctions de l'appelant consistaient à piloter des aéronefs de passagers, à titre de commandant de bord ou de copilote. En plus de piloter l'aéronef, l'appelant devait exercer des fonctions au sol avant et après chaque vol. En général, l'appelant était de service pendant une période commençant environ 60 minutes avant le décollage et se terminant environ 30 minutes après l'atterrissage.
[13] Les conditions d'emploi comportaient également les exigences suivantes :
· l'appelant devait assister à des séances de formation comportant des vols d'entraînement (l' « expérience préparatoire en vol » ), une formation au sol et une formation sur simulateur;
· l'appelant devait effectuer des vols en tant que passager lorsqu'il n'était pas déjà dans la ville d'où un vol devait partir (la « mise en place » );
· l'appelant devait s'absenter de chez lui pour un certain temps entre les vols (les « repos en escale » );
· les vols assignés à l'appelant pouvaient être à nouveau assignés à des pilotes ayant plus d'ancienneté (le « déplacement » ). En cas de déplacement, l'appelant recevait un préavis raisonnable avant de quitter la maison pour se rendre à l'aéroport;
· l'appelant devait être « en réserve » , ce qui voulait dire que l'appelant devait être disponible pour effectuer un vol sur demande, mais qu'il pouvait refuser si un pilote ayant moins d'ancienneté était disponible.
c) Description de la rémunération
[14] Les dispositions des conventions collectives portant sur la rémunération des pilotes sont complexes. En général, la rémunération de l'appelant ressemblait plus ou moins à un salaire annuel fixe, parce que l'appelant était rémunéré pendant des périodes telles que les congés de maladie et les vacances, lorsque aucune fonction n'était exercée. Toutefois, les chèques de paie de l'appelant n'étaient pas établis pour des montants fixes. La rémunération variait en fonction de la nature des fonctions exercées et du type de période d'inactivité. Ainsi, l'appelant recevait des montants déterminés au moyen d'une formule pour le temps consacré aux vols, à la mise en place ou à la formation. Il recevait également différents montants pour les périodes pendant lesquelles aucune fonction n'était exercée, par exemple lorsqu'il était « en réserve » , qu'il était déplacé, qu'il était en vacances ou qu'il était malade.
[15] Je résumerai ci-dessous les différents types de rémunérations reçues par l'appelant pendant la période pertinente. Il s'agit de descriptions générales, mais elles suffisent aux fins qui nous occupent.
[16] Rémunération de vol - La rémunération de vol était un montant payé pour chaque vol, déterminé principalement selon la durée du vol[3]. Le temps était déterminé en minutes, à compter du refoulement de l'aéronef depuis la porte d'embarquement jusqu'au moment où il s'arrêtait à la porte des arrivées[4]. De nombreux autres facteurs entraient également en ligne de compte dans le calcul de la rémunération de vol, comme la question de savoir si le vol était un vol outre-mer, si le pilote effectuait un vol de nuit et le type d'aéronef. L'appelant était tenu d'être de service pour une période donnée avant et après chaque vol afin d'accomplir des tâches liées au vol, mais le temps de préparation n'était pas inclus dans le calcul des minutes de vol qui était utilisé pour calculer la rémunération de vol[5]. Le montant de la rémunération de vol qui pouvait être gagnée chaque mois était assujetti à un minimum et à un maximum, qui variait en fonction des circonstances. Ainsi, la rémunération de vol pouvait être ajustée pour des heures de vol minimales et maximales de 70 et 78 heures respectivement.
[17] Mise en place - Un certain montant était payé lorsque l'appelant effectuait un vol en tant que passager aux fins de son emploi. Le montant était exprimé en tant que pourcentage de la rémunération de vol.
[18] Formation - Un certain montant était payé pour les périodes pendant lesquelles l'appelant suivait des cours de formation. En général, le montant payé représentait un pourcentage de la rémunération de vol.
[19] Déplacement - S'il était déplacé (c'est-à-dire s'il était supplanté pour une affectation de vol par un pilote ayant plus d'ancienneté), l'appelant touchait un montant égal au montant de la rémunération de vol qu'il aurait gagnée s'il avait pris l'affectation. Le temps de vol était déterminé non en fonction de la durée réelle du vol, mais en fonction de la durée du vol indiquée dans l'horaire publié par Air Canada.
[20] Vacances - Un certain montant était payé pour chaque jour de vacances. Le montant était en général calculé en tant que pourcentage de la rémunération de vol.
[21] Maladie - Un certain montant était payé pour chaque jour où l'appelant ne pouvait pas s'acquitter de ses tâches pour cause de maladie. Le montant était calculé selon une formule qui dépendait d'un certain nombre de facteurs. Ainsi, le pilote qui devait effectuer un vol un jour particulier et qui était malade pouvait être rémunéré comme s'il avait effectué le vol et la durée était calculée en fonction de la durée du vol indiquée dans l'horaire publié par Air Canada.
[22] Garanties - L'appelant recevait des montants minimaux, généralement appelés garanties dans les conventions collectives. Trois types différents de garanties sont pertinents dans le présent appel :
· Garantie mensuelle minimale - Lorsque l'appelant n'avait que quelques affectations de vol au cours d'un mois donné, il recevait une rémunération de vol additionnelle. Cette rémunération était souvent payée lorsque l'appelant était en réserve. Le montant était calculé en fonction d'un nombre minimal d'heures de rémunération de vol par mois, lequel était fixé au prorata si l'appelant était en réserve pendant une partie du mois seulement.
· Garantie concernant la période de service - Pour chaque « période » de service de vol, l'appelant recevait un montant minimal de rémunération de vol. Ce montant supplémentaire s'appliquait lorsque la durée réelle du vol pour une affectation particulière était peu importante.
· Garantie de jumelage - L'appelant recevait une indemnité additionnelle pendant les repos en escale. Les paiements étaient organisés sous forme de garantie, de sorte que l'appelant recevait en général au moins une heure de rémunération de vol pour chaque période de quatre heures pendant laquelle il s'absentait de son aéroport d'attache au cours d'un jumelage.
[23] La rémunération totale reçue par l'appelant au cours des années d'imposition pertinentes est indiquée dans le tableau suivant, qui établit une distinction entre la rémunération des vols intérieurs et internationaux et les autres types de rémunération[6] :
Rémunération pour vols intérieurs
Rémunération pour vols internationaux
Autre rémunération
1996
47 663 $
51 144 $
36 887 $
1997
48 491 $
86 138 $
35 910 $
1998
45 475 $
92 952 $
46 215 $
d) Les déclarations de revenus de l'appelant
[24] Dans les déclarations de revenus de l'appelant pour les deux premières des trois années d'imposition visées par l'appel, l'appelant a calculé le « revenu imposable gagné au Canada » en excluant la rémunération de vol pour les vols internationaux et une bonne partie de la rémunération figurant sous la rubrique « Autre rémunération » dans le tableau qui apparaît ci-dessus. L'appelant n'a pas fourni une liste complète des types de rémunération qui étaient inclus ou exclus. Je crois que l'impôt a généralement été payé sur la rémunération relative aux vols intérieurs et à la formation (à l'exclusion des vols d'entraînement sur les vols internationaux).
[25] L'appelant a témoigné que, pour la troisième année d'imposition visée par l'appel, il avait préparé sa déclaration de revenus de façon à essayer de se conformer à la nouvelle politique de l'Agence en matière de cotisation.
e) Les nouvelles cotisations
[26] Les nouvelles cotisations dont l'appelant a fait l'objet ont été établies sur la base indiquée dans une lettre de l'Agence en date du 7 décembre 1998. En général, la rémunération de l'appelant était divisée en parties imposables et en parties non imposables, la partie imposable se rapportant à la rémunération qui était raisonnablement attribuée aux fonctions exercées au Canada. La répartition était fondée sur des renseignements réels, lorsqu'ils étaient connus, et sur des hypothèses, lorsque les faits pertinents n'étaient pas connus.
[27] Je reproduis ci-dessous des passages de la lettre du mois de décembre 1998 expliquant d'une façon passablement détaillée la façon dont la nouvelle cotisation de l'appelant a été établie :
[TRADUCTION]
Selon la position prise par le ministère, le revenu gagné par un employé non-résident travaillant pour une société aérienne située au Canada est imposable au Canada sur la base suivante :
a) La rémunération de vol
[...] Nous sommes d'avis que la rémunération relative aux vols intérieurs est entièrement imposable au Canada indépendamment de la question de savoir si la trajectoire de vol entre les deux points situés au Canada franchit la frontière américaine.
[...] La partie d'un vol international qui commence ou qui prend fin au Canada et qui passe par l'espace aérien canadien est imposable au Canada. [...]
En déterminant l'élément intérieur attribuable aux vols internationaux, le ministère a préparé le tableau ci-joint. Les renseignements recueillis sont fondés sur les trajectoires moyennes de vol et ne se rapportent pas à un vol précis. Toutefois, les hypothèses suivantes sont incluses dans les calculs :
i) les trajectoires moyennes de vol sont déterminées comme étant la route la plus directe entre le point d'origine et celui de destination en utilisant la navigation traditionnelle, c'est-à-dire les arcs de grand cercle;
ii) la distance au Canada est calculée en prenant la distance entre le point d'origine (ou de destination) et (ou depuis) le point à la frontière ou dans les eaux territoriales où le vol quitte le Canada (ou y entre), ce qui est déterminé compte tenu de la trajectoire moyenne de vol;
iii) la distance pour la trajectoire de vol est obtenue à l'aide des données reçues d'une société aérienne canadienne et cette distance a été vérifiée auprès d'une source indépendante;
iv) le temps au Canada est déterminé en divisant la distance parcourue au Canada par la vitesse;
v) la vitesse est la vitesse moyenne pendant toute la durée du vol, déterminée par rapport à la distance et aux minutes pour le vol telles qu'elles sont indiquées par la société aérienne;
vi) au moins 15 minutes au Canada pour tout vol afin de couvrir la circulation à la surface et le départ.
[...]
b) La formation
[...] Aux fins de l'impôt, il est considéré que la source de cette rémunération est l'endroit où la formation a eu lieu et que la rémunération devrait être répartie sur la base des jours de travail. Lorsque la formation inclut des vols réels (intérieurs ou internationaux), la rémunération applicable devrait être répartie conformément à ce qui est prévu ci-dessus à l'alinéa a).
c) La mise en place
Selon la position prise par le ministère, la rémunération de mise en place devrait être répartie sur la même base que celle qui est prévue ci-dessus à l'alinéa a), et ce, peu importe que vous ayez effectué le voyage de mise en place ou non. Cette position est fondée sur le fait que vous recevez cette rémunération parce que vous êtes mis en place sur l'ordre de votre employeur, à défaut de quoi vous ne recevriez pas cette rémunération. Par conséquent, nous considérons que vous fournissez des services à votre employeur, et ce, peu importe que vous ayez effectué le voyage de mise en place ou non.
[...]
f) Les indemnités de congé et de maladie, les déplacements, les cumuls d'heures, la rémunération garantie minimale et les autres types de rémunération
Ces montants sont considérés comme des montants non liés à des services et en tant que tels ils ne peuvent pas être associés à un endroit précis. Par conséquent, ils sont considérés comme imposables dans la mesure où les autres services que vous fournissez à Air Canada sont fournis au Canada. Par conséquent, ce revenu devrait être réparti comme suit :
Total des éléments a) à e) gagnés au Canada
x
Total des éléments f) pour l'année
Total des éléments a) à e) ci-dessus pour l'année
Le cas échéant, les montants accessoires comme la garantie concernant la période de service, Navi-Aid, la rémunération des opérations outre-mer, la garantie de jumelage, et ainsi de suite, devraient être inclus dans les éléments a) à f)* ci-dessus auxquels ils sont associés. S'ils ne peuvent pas être imputés à un élément précis énoncé aux alinéas a) à e), les montants devraient être inclus dans les éléments énoncés à l'alinéa f).
[* Il aurait peut-être fallu mentionner l'alinéa e) au lieu de l'alinéa f).]
[28] Dans le cas de l'appelant, il semble qu'en établissant les nouvelles cotisations, la rémunération de vol, la rémunération de formation, la rémunération de mise en place et les garanties concernant la période de service aient été imputées aux endroits où les fonctions étaient exercées et que les autres types de rémunération reçues par l'appelant aient été répartis au prorata, conformément à ce qui est prévu à l'alinéa f) ci-dessus.
[29] Dans le cas de la rémunération de vol pour les vols internationaux, la rémunération a été imputée au Canada sur la base des minutes de vol pendant lesquelles l'aéronef survolait le territoire canadien (le « trajet intérieur » ). Ainsi, pour un vol entre Toronto et New York, on suppose que le vol a été effectué au Canada pendant dix pour cent du temps et dix pour cent de la rémunération payée pour ce vol serait imputée aux fonctions exercées au Canada.
[30] En utilisant cette méthode, le ministre a imputé au Canada une partie relativement peu importante de la rémunération pour les vols internationaux. Le tableau suivant résume, pour chaque année, la rémunération totale pour les vols internationaux et la partie imposable calculée aux fins de l'établissement des nouvelles cotisations.
Revenu tiré de vols internationaux
Montants imputables aux fonctions exercées au Canada
1996
51 144 $
10 001 $ (20 %)
1997
86 138 $
16 023 $ (19 %)
1998
92 952 $
13 849 $ (15 %)
f) Les autres faits
(i) Les vols intérieurs
[31] Toute la rémunération de vol pour les vols intérieurs a été attribuée, dans les nouvelles cotisations, aux fonctions exercées au Canada, et ce, peu importe que les trajets de vol aient franchi la frontière américaine ou non.
[32] Il y a trois itinéraires pour lesquels la chose est pertinente, Toronto étant à une extrémité de chaque itinéraire et Vancouver, Montréal et Halifax étant à l'autre extrémité. Selon le témoignage de l'appelant, que je retiens sur ce point, les vols entre Toronto et Montréal ou entre Toronto et Halifax survolent habituellement les États-Unis et les vols entre Toronto et Vancouver survolent parfois les États-Unis.
(ii) La règle des quinze minutes
[33] Lorsque la durée de vol imputée au Canada pour un vol particulier était inférieure à 15 minutes, le ministre a augmenté la durée de vol à 15 minutes. Un fonctionnaire de l'Agence, Rene Fleming, a expliqué qu'il était raisonnable de procéder à ce rajustement, parce qu'il tenait compte d'une façon fort minime des tâches du pilote au sol, comme la préparation du vol et la circulation à la surface. Le rajustement a été effectué à l'égard de plusieurs vols de l'appelant, comme les vols de Toronto à New York, où la distance entre Toronto et la frontière est minime.
(iii) La preuve concernant l'exactitude des cotisations
[34] Les deux parties ont présenté une preuve au sujet de l'exactitude, ou de l'inexactitude, des nouvelles cotisations.
[35] Plusieurs pilotes d'Air Canada et un régulateur de vol ont témoigné pour le compte de l'appelant. En général, ils ont décrit la méthode employée par l'Agence comme étant beaucoup trop simpliste, puisqu'elle est fondée sur l'idée des « trajets moyens » et sur des vitesses qui sont essentiellement fictives[7]. De plus, cette méthode ne prend pas en compte les retards qui surviennent au décollage ou à l'atterrissage.
[36] Selon les témoignages, les pilotes reçoivent les plans de vol préparés par les régulateurs de vol avant le départ d'un vol. Les régulateurs de vol utilisent un système informatisé pour calculer la distance la plus courte entre deux points, modifiée par rapport à l'espace aérien réglementé, à la situation météorologique et au courant-jet. Ces plans de vol changent inévitablement une fois que le vol a commencé à cause des changements de météo et de la configuration des vents. Le carburant coûte fort cher, de sorte qu'il est important, en établissant le trajet, de tirer parti des vents arrière et d'éviter les vents de face. Les pilotes ont témoigné que le trajet de vol réel et la durée de chaque vol sont intrinsèquement imprévisibles à cause de ces variables. Par conséquent, la méthode employée par l'Agence était fort artificielle, selon les pilotes.
[37] À l'appui des cotisations, l'intimée a affirmé qu'un certain nombre d'hypothèses que l'Agence avait utilisées étaient favorables à l'appelant. Ainsi, les cotisations ne tenaient pas compte des tâches au sol avant et après chaque vol[8]. Les tâches au sol sont de toute évidence accomplies à des endroits situés à l'intérieur du pays et à l'étranger. L'omission de tenir compte de ces tâches à chaque extrémité favorise probablement l'appelant à cause du montant relativement peu élevé de la rémunération imputée au Canada. Le pourcentage de la rémunération imputée au Canada augmenterait si les tâches au sol étaient prises en compte.
[38] Quant à la corroboration par des sources indépendantes, l'intimée a produit un tableau préparé par les Lignes aériennes Canadien, lequel répartit la rémunération parmi les provinces. Aucun représentant de la société aérienne n'a témoigné à l'audience et aucune preuve n'a été fournie au sujet de la façon dont la répartition avait été effectuée. Cela étant, je n'ai pas trouvé le tableau très utile.
[39] L'intimée a également produit les données de vol réelles qui avaient été obtenues de Nav Canada, une société sans but lucratif qui est responsable du contrôle aérien au Canada et dans certaines parties de l'Atlantique Nord.
[40] Quelque temps après que les cotisations eurent été établies, l'Agence a appris que Nav Canada tenait des registres détaillés sur les points réels d'entrée au Canada et de sortie du Canada pour chaque vol international.
[41] L'Agence a demandé l'aide de Nav Canada afin de vérifier l'exactitude de ses hypothèses concernant les distances que l'appelant avait parcourues au Canada pour des vols internationaux. Un représentant de Nav Canada a recueilli des renseignements sur des vols réellement effectués au cours d'une période de 12 mois qui a pris fin le 31 octobre 2003 pour les mêmes itinéraires internationaux que ceux que l'appelant avait suivis.
[42] L'intimée a produit en preuve un tableau[9] préparé par l'Agence montrant comment le revenu différerait si les distances étaient calculées à l'aide des documents de Nav Canada pour la période de 12 mois à laquelle s'appliquaient les données recueillies, au lieu des hypothèses émises par l'Agence quant à la distance (habituellement les arcs de grand cercle). Dans le tableau, on comparait le revenu imposable de l'appelant gagné au Canada par rapport aux vols internationaux à l'aide de ces deux méthodes. Cela comprenait tous les vols internationaux effectués par l'appelant, sauf ceux pour lesquels la règle des 15 minutes s'appliquait (par exemple, New York).
[43] Voici un extrait de ce tableau. Il montre que le revenu imposable gagné au Canada est similaire selon les deux méthodes. Je tiens cependant à faire remarquer qu'un grand nombre de vols internationaux sont exclus, probablement parce que la règle des 15 minutes s'appliquait à ces vols[10].
Revenu selon les cotisations
Revenu selon les données de NavCan
1996
4 442 $
4 438 $
1997
6 115 $
6 214 $
1998
4 724 $
5 405 $
[44] L'intimée a également produit un tableau préparé par l'Agence[11], dans lequel on compare les distances enregistrées par Nav Canada et celles présumées par l'Agence pour certains trajets effectués par l'appelant. Des extraits de ce tableau figurent à l'appendice A. Le tableau est plus ou moins utile parce que l'Agence a utilisé des vols « choisis » , mais je l'ai inclus dans les présents motifs parce qu'il est intéressant de constater la différence quant à la distance parcourue pour des vols particuliers.
Les positions des parties
[45] Les deux parties ont avancé plusieurs arguments à l'appui de leurs positions respectives. Le résumé suivant est fondé sur leurs observations écrites[12].
a) La position de l'appelant
[46] Selon la position prise par l'appelant, les dispositions pertinentes figurent au sous-alinéa 115(1)a)(i) de la Loi et à l'article XV de la Convention.
[47] L'appelant soutient que, compte tenu de ces dispositions, il n'est pas imposé à l'égard de la rémunération qui est attribuable aux vols internationaux ou à l'égard de celle qui est de la nature d' « avantages » qui ne sont pas payés pour des tâches accomplies.
[48] En ce qui concerne les vols internationaux, l'appelant soutient que compte tenu de la nature unique en son genre des voyages par avion, il est peu pratique pour les pilotes de déterminer avec exactitude la rémunération tirée des fonctions exercées au Canada à l'égard des vols transfrontaliers. Il affirme que ce problème est reconnu partout au monde et que les pays n'imposent généralement pas la rémunération reçue pour les vols internationaux en dehors du pays de résidence des pilotes. On affirme que le Canada devrait suivre cette pratique afin d'éviter la double imposition et la complexité administrative. L'appelant affirme en outre qu'il convient d'exclure la rémunération se rapportant aux vols internationaux, parce que c'était la méthode de répartition suivie par son employeur pour les retenues à la source.
[49] L'appelant fait valoir subsidiairement qu'il devrait y avoir un fondement uniforme d'imposition à l'égard des vols internationaux et des vols intérieurs. L'appelant affirme que s'il est imposé sur la rémunération qui lui est versée pour les vols internationaux, il devrait être autorisé à exclure la partie de la rémunération se rapportant aux vols intérieurs qui est attribuable à la période pendant laquelle l'aéronef n'était pas en territoire canadien.
[50] Quant à la rémunération qui s'applique aux périodes pendant lesquelles aucune fonction n'a été exercée, comme les indemnités de maladie et de congé, l'appelant affirme que cette rémunération n'est pas imposable, parce qu'elle n'est pas attribuable à des fonctions exercées au Canada. En outre, l'appelant affirme qu'étant donné que cette rémunération est de la nature d' « avantages » , elle est exemptée d'impôt aux termes de l'article XV de la Convention.
b) La position de l'intimée
[51] L'intimée prend la position selon laquelle les cotisations sont exactes, parce que l'on a raisonnablement attribué une partie de la rémunération aux fonctions exercées au Canada conformément au sous-alinéa 115(1)a)(i) de la Loi et à l'article XV de la Convention. Selon l'intimée, eu égard aux circonstances de l'espèce, il serait raisonnable d'imposer l'appelant à l'égard de toute la rémunération reçue pour les vols intérieurs, à l'égard de la partie de la rémunération se rapportant aux vols internationaux qui est attribuable au « trajet intérieur » de ces vols et à l'égard d'une partie au prorata de toute autre rémunération qui n'est pas attribuable à des fonctions précises ou qui n'est pas attribuable à des endroits précis.
[52] L'intimée fait valoir que, même si la rémunération de l'appelant n'est pas répartie d'une façon raisonnable, les cotisations devraient être confirmées parce que l'appelant n'a pas proposé de solution de rechange acceptable.
[53] Quant aux vols intérieurs, l'intimée prétend que la rémunération qui leur est attribuable est pleinement imposable même si certaines fonctions sont exercées à l'étranger. Cette position est fondée sur une interprétation contextuelle du sous-alinéa 115(1)a)(i) de la Loi et de l'article XV de la Convention, compte tenu du fait que les vols intérieurs ont un lien substantiel avec le Canada. L'intimée affirme également qu'il ne convient pas de modifier les cotisations parce qu'il n'existe pas de fondement factuel suffisant permettant d'établir que l'un quelconque des vols intérieurs effectués par l'appelant survolait réellement les États-Unis.
[54] Quant à la rémunération qui n'est pas attribuable à des fonctions précises, l'intimée affirme qu'il est raisonnable d'attribuer une partie de cette rémunération aux fonctions exercées au Canada. Subsidiairement, l'intimée affirme qu'aucune répartition ne devrait être faite et que cette rémunération est pleinement imposable au Canada. L'argument est fondé sur l'application du sous-alinéa 115(1)a)(v) de la Loi, plutôt que sur le sous-alinéa 115(1)a)(i).
Analyse
a) Le régime général
[55] Selon le régime fiscal général qui s'applique au revenu d'emploi gagné par un résident des États-Unis, la rémunération est assujettie à l'impôt à titre de « revenu imposable gagné au Canada » dans la mesure où elle est attribuable à des fonctions exercées au Canada.
[56] Les principales dispositions sont le sous-alinéa 115(1)a)(i) de la Loi et le paragraphe 1 de l'article XV de la Convention, qui sont rédigés comme suit :
Article 115
(1) Pour l'application de la présente loi, le revenu imposable gagné au Canada pour une année d'imposition d'une personne qui ne réside au Canada à aucun moment de l'année correspond à l'excédent éventuel du montant qui représenterait son revenu pour l'année selon l'article 3 :
a) si elle n'avait pas de revenu autre :
(i) que les revenus tirés des fonctions de charges et d'emplois exercées par elle au Canada [...]
[Non souligné dans l'original.]
Article XV
1. Sous réserve des dispositions des articles XVIII (Pensions et rentes) et XIX (Fonctions publiques), les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État.
[Non souligné dans l'original.]
[57] Une exemption spéciale prévue par la Convention à l'égard des employés qui travaillent dans le domaine du transport international l'emporte sur ce régime général. Toutefois, l'exemption ne s'applique pas à l'appelant, parce qu'elle est limitée aux pilotes qui travaillent pour des sociétés aériennes qui résident aux États-Unis.
[58] L'exemption est énoncée au paragraphe 3 de l'article XV, qui est rédigé comme suit :
Article XV
3. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, les rémunérations qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé régulièrement dans plus d'un État sur un navire, un aéronef, un véhicule à moteur ou un train exploité par un résident de cet État contractant ne sont imposables que dans cet État.
[59] Le régime général est clair. La rémunération qui se rapporte à des fonctions exercées au Canada est assujettie à l'impôt prévu à la partie I au titre d'un « revenu imposable gagné au Canada » . Il s'agit en l'espèce de savoir de quelle façon cela s'applique aux types de rémunération gagnée par l'appelant. Je commencerai l'analyse en traitant de la rémunération payée pour les vols internationaux.
b) Les vols internationaux
(i) Généralités
[60] Ni la Loi ni la Convention ne prévoient de règle de répartition applicable aux employés qui exercent uniquement une partie de leurs fonctions au Canada. En l'espèce, la partie imposable peut être calculée sur une base raisonnable.
[61] Dans le bulletin d'interprétation IT-420R3[13], intitulé « Non-résidents - Revenu gagné au Canada » , l'Agence laisse entendre que les pilotes qui effectuent des vols internationaux peuvent attribuer leur rémunération au Canada en fonction du temps ou de la distance. Voici un passage tiré du paragraphe 7 :
[...] Dans le cas d'un non-résident qui est employé au transport de passagers ou de marchandises, en partie au Canada et en partie à l'étranger, par chemin de fer, autobus, camion ou avion (et qui n'est pas exempté de l'impôt canadien en vertu d'une convention fiscale), la répartition du revenu peut être calculée soit en fonction du temps, soit en fonction du kilométrage parcouru. [...]
[62] Bien sûr, cette position ne lie pas les contribuables, mais elle informe l'appelant de la position générale prise par l'Agence en matière d'établissement des cotisations.
[63] Il n'est pas contesté que l'appelant exerçait au Canada certaines fonctions de son emploi liées à des vols internationaux. Chaque vol était en partie effectué au Canada[14] et l'appelant était tenu d'accomplir des tâches au sol avant ainsi qu'après chaque vol.
[64] Il importe de noter que l'appelant ne prend pas la position selon laquelle les tâches accomplies dans les airs, au-dessus du territoire canadien, ne sont pas des tâches accomplies au Canada aux fins du présent appel[15]. J'ai donc supposé que ces tâches sont exécutées « au Canada » .
[65] L'appelant affirme malgré tout qu'aucune rémunération reçue pour les vols internationaux ne devrait être attribuée au Canada.
[66] La preuve de l'appelant était axée sur les lacunes décelées dans les hypothèses que l'Agence avait utilisées pour attribuer une partie de la rémunération au Canada. Cependant, lorsque l'on examine différentes méthodes de répartition, il ne s'agit pas de savoir si une méthode particulière comporte des lacunes. Il s'agit de savoir quelle est la méthode employée par les parties qui est la plus raisonnable[16].
[67] En comparant les deux méthodes proposées par les parties, il est clair que l'approche adoptée par le ministre entraîne un résultat beaucoup plus proche de la valeur exacte que l'approche préconisée par l'appelant.
[68] En outre, l'appelant n'a pas soumis de preuve qui étaye une attribution plus exacte. Il ne suffit pas que l'appelant établisse que la répartition effectuée par le ministre est inexacte. L'appelant n'a pas fourni de fondement raisonnable justifiant la modification des cotisations telles qu'elles se rapportent aux vols internationaux.
[69] L'appelant affirme que, si je rejette sa position au sujet des vols internationaux, la répartition devrait être effectuée en fonction des trajets de vol réels. Cette thèse est manifestement déraisonnable, parce que rien ne montre qu'il existe encore des documents faisant état des trajets de vol réels. Au contraire, la preuve sur ce point donne à penser que les plans de vol déposés par les pilotes après chaque vol ne sont conservés par la société aérienne que pendant une brève période.
[70] Avant d'examiner certains des arguments précis invoqués par l'appelant, j'aimerais faire remarquer que si la méthode de l'appelant était retenue, cela aurait en pratique pour effet d'étendre l'exemption prévue au paragraphe 3 de l'article XV de la Convention à tous les pilotes qui résident aux États-Unis. Cette interprétation n'est pas justifiée, compte tenu du libellé clair du paragraphe 3.
[71] J'examinerai maintenant certains arguments précis que l'appelant a invoqués au sujet des vols internationaux.
(ii) La méthode que l'appelant préconise en vue d'attribuer la rémunération de vol est-elle généralement reconnue partout au monde?
[72] L'appelant affirme qu'il est raisonnable de payer un impôt sur la rémunération qui s'applique aux vols intérieurs, et non sur celle applicable aux vols internationaux, parce qu'il s'agit d'une pratique reconnue partout au monde. L'avocat qualifie cette approche de [TRADUCTION] « méthode traditionnelle » et laisse entendre que, si le Canada ne suivait pas la pratique internationale, il en résulterait un grave préjudice ([TRADUCTION] « la double imposition et le chaos » ).
[73] Selon l'appelant, la « méthode traditionnelle » a été reconnue par l'Agence jusqu'en 1998, lorsque la pratique de l'Agence en matière d'établissement de cotisations a changé. L'appelant laisse entendre qu'elle a uniquement changé pour les pilotes d'Air Canada et pour les pilotes des Lignes aériennes Canadien. Les pilotes des autres sociétés aériennes ne sont toujours pas tenus de payer un impôt sur la rémunération se rapportant aux vols internationaux.
[74] À l'appui de cet argument, un témoignage a été soumis par M. Brian Campbell, expert-conseil en affaires spécialisé dans l'industrie aéronautique. Le curriculum vitae de M. Campbell montre qu'une bonne partie de sa carrière de 35 ans était [TRADUCTION] « fortement axée sur les éléments économiques du transport aérien commercial » . En plus d'être expert-conseil indépendant, M. Campbell a fondé en collaboration deux nouvelles sociétés aériennes, Midway Airlines Inc. et Air Chicago.
[75] Je tiens à faire remarquer que M. Campbell n'a pas témoigné à titre d'expert et qu'il a reconnu qu'il n'était pas qualifié pour exprimer une opinion au sujet des lois fiscales. En outre, il n'y a rien dans le curriculum vitae de M. Campbell ou dans son témoignage qui indique qu'il ait des connaissances spécialisées en matière fiscale, si ce n'est ce que son expérience générale en matière financière lui a appris.
[76] Monsieur Campbell a témoigné quant aux connaissances qu'il possédait au sujet de l'imposition de pilotes partout au monde. En général, l'extrait suivant tiré de l'interrogatoire principal indique quel est son avis :
[TRADUCTION]
Q. [...] À votre connaissance, [la méthode de l'Agence] est-elle utilisée ou suivie aux États-Unis ou dans d'autres pays?
R. Je n'ai jamais constaté quoi que ce soit qui montre qu'elle est suivie aux États-Unis; et je n'ai jamais constaté quoi que ce soit qui montre qu'elle est suivie dans un autre pays avec lequel je suis familier.
[77] Il n'est pas clair, selon moi, que les pratiques en matière fiscale qui sont adoptées dans d'autres pays aient quelque chose à voir avec l'interprétation des dispositions de la Loi ou de la Convention. Cela mis à part, cependant, je ne suis pas convaincue que M. Campbell s'y connaît quant à ces pratiques.
[78] Les titres de compétence de M. Campbell sont impressionnants, mais ils n'avaient rie