Will-Kare Paving & Contracting Ltd. c. Canada

Will-Kare Paving & Contracting Ltd. c. Canada
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
2000-07-20
Référence neutre
2000 CSC 36
Recueil
[2000] 1 RCS 915
Numéro de dossier
26601
Juges
L'Heureux-Dubé, Claire; Gonthier, Charles Doherty; McLachlin, Beverley; Iacobucci, Frank; Major, John C.; Bastarache, Michel; Binnie, William Ian Corneil
En appel de
Cour d'appel fédérale
Sujets
Droit fiscal
Notes
Renseignements sur les dossiers de la Cour : 26601
Contenu de la décision
Will-Kare Paving & Contracting Ltd. c. Canada, [2000] 1 R.C.S. 915
Will‑Kare Paving & Contracting Limited Appelante
c.
Sa Majesté la Reine Intimée
Répertorié: Will‑Kare Paving & Contracting Ltd. c. Canada
Référence neutre: 2000 CSC 36.
No du greffe: 26601.
1999: 10 novembre; 2000: 20 juillet.
Présents: Les juges L’Heureux‑Dubé, Gonthier, McLachlin, Iacobucci, Major, Bastarache et Binnie.
en appel de la cour d’appel fédérale
Droit fiscal – Impôt sur le revenu – Déductions – Coût en capital des biens – Crédit d’impôt à l’investissement – Fabrication ou transformation de marchandises à vendre – La contribuable a construit sa propre usine de fabrication d’asphalte – L’asphalte fabriqué à l’usine était surtout utilisé pour l’entreprise d’asphaltage de la contribuable, mais une partie de la production était vendue à des tiers – La contribuable peut-elle déduire le coût en capital de l’usine au titre du crédit d’impôt à l’investissement prévu à l’art. 127(5) de la Loi de l’impôt sur le revenu et se prévaloir de la déduction pour amortissement accéléré selon la catégorie 39 de l’annexe II du Règlement de l’impôt sur le revenu? – L’usine de fabrication d’asphalte a-t-elle été acquise principalement pour «la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre»? – Le sens du mot «vendre» – Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, art. 20(1)a), 127(5), (9) «bien admissible» – Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C. 1978, ch. 945, annexe II, catégorie 39.
L’appelante exploite une entreprise de pavage. En 1988, elle a construit sa propre usine de fabrication d’asphalte, escomptant que l’usine lui permettrait de soumissionner des travaux de plus grande importance et que la vente de sa production excédentaire à des tiers rendrait l’usine rentable. Après l’acquisition de l’usine, les ventes et les recettes de l’appelante provenant de contrats d’asphaltage ont augmenté comme prévu. Pour les années d’imposition considérées, environ 75 pour 100 de la production d’asphalte de l’appelante était fournie à des clients en application de contrats de fourniture d’ouvrage et de matériaux et 25 pour 100 était vendue à des tiers. Pour les années d’imposition 1988, 1989 et 1990, l’appelante a inscrit l’usine dans la catégorie 39 de l’annexe II du Règlement de l’impôt sur le revenu, car il s’agissait selon elle d’un bien utilisé principalement pour «la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre». Elle a donc demandé la déduction pour amortissement accéléré en application de l’al. 20(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu et le crédit d’impôt à l’investissement prévu au par. 127(5) pour le motif que l’usine est un «bien admissible» au sens du par. 127(9) de la Loi. Le ministre du Revenu national a établi une nouvelle cotisation à l’égard de l’appelante, inscrivant l’usine dans la catégorie 8 aux fins de la déduction pour amortissement et refusant le crédit d’impôt à l’investissement, pour le motif, dans les deux cas, que l’usine n’était pas utilisée principalement pour «la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre». Les appels interjetés par l’appelante à la Cour canadienne de l’impôt et à la Cour d’appel fédérale ont été rejetés.
Arrêt (les juges Gonthier, McLachlin et Binnie sont dissidents): Le pourvoi est rejeté.
Les juges L’Heureux‑Dubé, Iacobucci, Major et Bastarache: Pour bénéficier du crédit d’impôt à l’investissement prévu au par. 127(5) et de la déduction pour amortissement accéléré de la catégorie 39, la contribuable doit établir qu’elle a acquis l’usine de fabrication d’asphalte principalement pour «la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre ou à louer». Malgré l’absence de précision dans le libellé des dispositions pertinentes, vente et location ont un sens bien établi en droit. Le législateur connaissait le sens de ces termes et était conscient des conséquences de leur emploi, de sorte que les stimulants fiscaux accordés pour la fabrication et la transformation ne visent que les biens utilisés pour la fourniture de marchandises à vendre, à l’exclusion des biens utilisés principalement pour la fourniture de marchandises en exécution de contrats de fourniture d’ouvrage et de matériaux. Sauf indication contraire expresse, il y a lieu de recourir à l’interprétation qui découle des règles bien établies du droit commercial.
Interpréter en l’espèce le mot vente selon son «sens ordinaire» supposerait que la Loi de l’impôt sur le revenu s’applique en vase clos sans tenir aucun compte de la qualification juridique des rapports commerciaux plus généraux qu’elle vise. Notre Cour a tenu pour acquis, dans des arrêts antérieurs, qu’il faut s’en remettre aux règles plus générales du droit commercial pour attribuer un sens à des mots qui, indépendamment de la Loi, sont bien définis. Il est également conforme au principe moderne de l’interprétation des lois en fonction de leur objet de s’en remettre au contexte plus large du droit commercial pour déterminer le sens à donner aux termes employés dans la Loi de l’impôt sur le revenu. Puisque le mot «vente» a un sens bien établi, la nature technique de la Loi de l’impôt sur le revenu ne permet pas d’élargir le principe du sens ordinaire de manière à englober le sens courant, bien qu’il soit loisible au législateur de prévoir une définition plus étendue de la vente aux fins de l’application des stimulants fiscaux en adoptant un libellé clair en ce sens.
En l’espèce, l’appelante n’a pas le droit de se prévaloir des deux stimulants fiscaux aux titres de la fabrication et de la transformation. Pour les années d’imposition considérées, l’usine était utilisée principalement pour la fabrication ou la transformation de marchandises fournies en exécution de contrats de fourniture d’ouvrage et de matériaux, et non en exécution de contrats de vente. La propriété de l’asphalte est passée aux clients de l’appelante comme accessoire fixe d’un bien réel.
Les juges Gonthier, McLachlin et Binnie (dissidents): L’appelante a le droit de se prévaloir des deux stimulants fiscaux aux titres de la fabrication et de la transformation. L’issue du présent pourvoi dépend non pas des pourcentages d’asphalte vendus en application de divers types de contrats, mais du fait que l’usine de fabrication d’asphalte produisait un matériau pouvant être vendu. Selon la preuve, la contribuable a pris environ 25 pour 100 du produit pour le vendre tel quel à des clients. Le reste de l’asphalte a servi à l’exécution de divers contrats de fourniture d’ouvrage et de matériaux, la contribuable n’en ayant pas conservé. Nul ne conteste que, si la contribuable avait conclu avec ses clients un contrat pour la vente de l’asphalte et un autre pour l’étendre, elle aurait droit à la déduction.
L’objectif du client était d’obtenir une allée asphaltée, et les services fournis par la contribuable étaient accessoires à la réalisation de cet objectif. Une fois le prix payé, le client devenait propriétaire de l’asphalte recouvrant son allée. La contribuable et ses clients n’étaient vraisemblablement pas conscients du fait qu’aux yeux de la loi, le titre sur cette bande fumante d’asphalte passait par accession. Il est important dans un régime fiscal fondé sur l’autocotisation de promouvoir une interprétation des dispositions qui soit, dans la mesure du possible, compréhensible pour les contribuables eux‑mêmes. Ni l’appelante ni les clients n’étaient vraisemblablement en mesure de comprendre la distinction entre l’accession et la vente.
La première règle d’interprétation des lois est qu’il faut déterminer l’intention du législateur. Quand le sens des mots utilisés est clair et que le contexte ne crée pas d’ambiguïté, les mots sont alors les meilleurs indicateurs de l’intention du législateur. Même si la règle initiale du sens ordinaire a fait l’objet de certaines critiques dans le passé, la règle moderne du sens ordinaire ne mérite pas ces critiques. En l’espèce, il n’est pas déraisonnable d’exiger du rédacteur de lois qu’il dise clairement non seulement que le matériau doit être fabriqué en vue de la vente, mais qu’il faut aussi en disposer dans le cadre d’un type précis de contrat. Il serait très simple de signaler au contribuable, en langage clair, que s’il fournit des services en même temps que le matériau fabriqué, il perdra la déduction pour amortissement accéléré et le crédit d’impôt à l’investissement. Un examen des dispositions connexes de la Loi et de l’historique législatif confirme le fait que le «sens ordinaire» concorde avec l’intention du législateur telle qu’elle est exprimée par le ministre et les hauts fonctionnaires responsables.
Dans la présente espèce, les autres dispositions de la Loi, son objet et le contexte de la réalité économique et commerciale ne sauraient altérer l’interprétation des termes de la Loi qui sont clairs et nets. Compte tenu de la clarté du libellé, il n’y aurait pas lieu de restreindre le sens de «vente ou location» en recourant à des distinctions juridiques techniques entre divers types de contrats d’aliénation, distinctions qui sont totalement étrangères à la Loi et ne sont guère à la portée du contribuable en régime d’autocotisation. Le recours à ces distinctions techniques importées risque d’aller à l’encontre non seulement du sens ordinaire, mais aussi de l’objet législatif de la disposition fiscale. Dans un cas où, comme en l’espèce, le législateur a utilisé des termes qui continuent d’être clairs malgré les «cercles contextuels successifs», le contribuable a droit à l’avantage ainsi consenti.
Jurisprudence
Citée par le juge Major
Arrêts mentionnés: Canada c. Hawboldt Hydraulics (Canada) Inc. (Syndic), [1995] 1 C.F. 830; Crown Tire Service Ltd. c. La Reine, [1984] 2 C.F. 219; Halliburton Services Ltd. c. La Reine, 85 D.T.C. 5336, conf. par 90 D.T.C. 6320; La Reine c. Nowsco Well Service Ltd., 90 D.T.C. 6312; Rolls‑Royce (Canada) Ltd. c. La Reine, 93 D.T.C. 5031; Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298; Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), [1998] 1 R.C.S. 27; 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622.
Citée par le juge Binnie (dissident)
Crown Tire Service Ltd. c. La Reine, [1984] 2 C.F. 219; Halliburton Services Ltd. c. La Reine, 85 D.T.C. 5336, conf. par 90 D.T.C. 6320; Rolls‑Royce (Canada) Ltd. c. La Reine, 93 D.T.C. 5031, autorisation de pourvoi refusée, [1993] 2 R.C.S. x; H. W. Liebig & Co. c. Leading Investments Ltd., [1986] 1 R.C.S. 70; Shell Canada Ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622; Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, [1998] 2 R.C.S. 298; Tennant c. M.R.N., [1996] 1 R.C.S. 305; Friesen c. Canada, [1995] 3 R.C.S. 103; Alberta (Treasury Branches) c. M.R.N., [1996] 1 R.C.S. 963; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; Québec (Communauté urbaine) c. Corp. Notre‑Dame de Bon‑Secours, [1994] 3 R.C.S. 3; Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312; R. c. McIntosh, [1995] 1 R.C.S. 686; Symes c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 695; Thibaudeau c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 627; Harel c. Sous-ministre du Revenu du Québec, [1978] 1 R.C.S. 851; Nowegijick c. La Reine, [1983] 1 R.C.S. 29.
Lois et règlements cités
Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63 [maintenant L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl .)], art. 20(1)a), 125.1 [aj. 1973‑74, ch. 29, art. 1; mod. 1974‑75‑76, ch. 26, art. 82; mod. 1976‑77, ch. 4, art. 50; mod. 1983‑84, ch. 1, art. 70; mod. 1984, ch. 45, art. 41; mod. 1986, ch. 55, art. 46; mod. 1988, ch. 55, art. 103], 127(5) [aj. 1974‑75‑76, ch. 71, art. 9; mod. 1983‑84, ch. 1, art. 72; mod. 1988, ch. 55, art. 106], 127(9) «bien admissible», «crédit d’impôt à l’investissement», «pourcentage déterminé» [aj. 1974‑75‑76, ch. 71, art. 9; mod. 1977‑78, ch. 1, art. 61; mod. 1985, ch. 45, art. 72; mod. 1986, ch. 6, art. 71; mod. 1986, ch. 55, art. 48; mod. 1988, ch. 55, art. 106].
Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C. 1978, ch. 945, art. 4600(2)k) [mod. DORS/88‑165; mod. DORS/90‑22], 5200, 5201 [mod. DORS/82‑950], annexe II, catégories 8 [rempl. DORS/80-926; rempl. DORS/90‑22], 29 [mod. idem], 39 [aj. idem].
Sale of Goods Act, 1893 (R.-U.), 56 & 57 Vict., ch. 71.
Doctrine citée
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Canada. Débats de la Chambre des communes, vol. V, 1re sess., 29e lég., 13 juin 1973, p. 4725.
Canada. Débats de la Chambre des communes, vol. VII, 1re sess., 30e lég., 23 juin 1975, p. 7028.
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POURVOI contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale (1998), 232 N.R. 381, 98 D.T.C. 6203, [1998] A.C.F. no 234 (QL), qui a rejeté l’appel d’un contribuable à l’encontre d’une décision de la Cour canadienne de l’impôt, [1996] 2 C.T.C. 2426, 97 D.T.C. 506, [1996] A.C.I. no 281 (QL). Pourvoi rejeté, les juges Gonthier, McLachlin et Binnie sont dissidents.
Philip Anisman et Robert B. MacLellan, pour l’appelante.
Bruce S. Russell et Anne‑Marie Lévesque, pour l’intimée.
Version française du jugement des juges L’Heureux-Dubé, Iacobucci, Major et Bastarache rendu par
1 Le juge Major — Le présent pourvoi porte sur le droit de l’appelante de se prévaloir, pour les années d’imposition 1988, 1989 et 1990, de deux stimulants fiscaux aux titres de la fabrication et de la transformation, fondés sur le coût en capital d’une usine de fabrication d’asphalte qu’elle a construite en 1988. Le droit aux deux stimulants, à savoir la déduction pour amortissement accéléré et le crédit d’impôt à l’investissement, est fonction de ce que l’usine produisant l’asphalte fourni dans le cadre des services d’asphaltage soit utilisée principalement pour la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre.
I. Les faits
2 L’appelante, Will‑Kare Paving & Contracting Limited («Will‑Kare»), revêt d’asphalte des allées, des stationnements ainsi que des voies publiques secondaires pour des clients commerciaux et résidentiels.
3 Jusqu’en 1988, Will‑Kare achetait tout son asphalte de concurrents, ce qui la rendait vulnérable quant aux prix et à l’approvisionnement. Cette année‑là, elle a construit sa propre usine de fabrication d’asphalte afin de ne plus dépendre de tiers fournisseurs. Elle comptait en outre que le fait de posséder sa propre usine lui permettrait de soumissionner des travaux de plus grande importance. Enfin, même si sa consommation antérieure d’asphalte ne justifiait pas la construction de sa propre usine, Will‑Kare était convaincue de pouvoir rendre l’usine rentable en vendant sa production excédentaire à des tiers.
4 Après l’acquisition de l’usine, les ventes et les recettes de Will‑Kare provenant des contrats d’asphaltage ont augmenté comme prévu. Pour les années d’imposition considérées, environ 75 pour 100 de la production d’asphalte de Will‑Kare était utilisée pour son entreprise d’asphaltage et environ 25 pour 100 était vendue à des tiers.
5 Pour les années d’imposition 1988, 1989 et 1990, Will‑Kare a inscrit l’usine et les ajouts dans la catégorie 39 de l’annexe II du Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C. 1978, ch. 945 (le «Règlement»), car il s’agissait selon elle d’un bien utilisé principalement pour la fabrication et la transformation de marchandises à vendre. Elle a donc demandé la déduction pour amortissement accéléré en application de l’al. 20(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63 (la «Loi»). Elle a également demandé le crédit d’impôt à l’investissement prévu au par. 127(5) pour le motif que l’usine était un «bien admissible» au sens du par. 127(9) de la Loi. Enfin, elle a demandé le crédit au titre des bénéfices de fabrication et de transformation prévu au par. 125.1(1), pour les années d’imposition 1988 et 1989, quant à la totalité de son revenu selon l’art. 5201 du Règlement (la «Règle concernant les petits fabricants»).
6 Le ministre du Revenu national a établi une nouvelle cotisation à l’égard de Will‑Kare, inscrivant l’usine dans la catégorie 8 aux fins de la déduction pour amortissement et refusant le crédit d’impôt à l’investissement, pour le motif, dans les deux cas, que l’usine n’était pas utilisée principalement pour la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre. De ce fait, le revenu de Will‑Kare tiré d’une entreprise exploitée activement se chiffrait à plus de 200 000 $, de sorte qu’il fallait calculer le crédit au titre des bénéfices de fabrication et de transformation suivant la formule de base proportionnelle prévue à l’art. 5200 du Règlement et non en appliquant le crédit à la totalité du revenu de l’appelante conformément à l’art. 5201 du Règlement.
7 Les appels interjetés par Will‑Kare à la Cour canadienne de l’impôt et à la Cour d’appel fédérale ont été rejetés.
II. Les dispositions pertinentes
8 Les dispositions suivantes sont applicables:
Loi de l’impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63 (maintenant L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl .)):
20. (1) Nonobstant les dispositions des alinéas 18(1)a), b) et h), lors du calcul du revenu tiré par un contribuable d’une entreprise ou d’un bien pour une année d’imposition, peuvent être déduites celles des sommes suivantes qui se rapportent entièrement à cette source de revenus ou la partie des sommes suivantes qui peut raisonnablement être considérée comme s’y rapportant:
a) la partie, si partie il y a, du coût en capital des biens supporté par le contribuable ou le montant, si montant il y a, du coût en capital des biens, supporté par le contribuable, que le règlement autorise;
127. . . .
(5) Est déductible de l’impôt payable par ailleurs par un contribuable en vertu de la présente partie pour une année d’imposition un montant qui ne dépasse pas le moins élevé des montants suivants:
a) le crédit annuel maximal d’impôt à l’investissement du contribuable;
b) le total des montants suivants:
(i) le crédit d’impôt à l’investissement du contribuable à la fin de l’année au titre de biens acquis, ou de dépenses faites, avant la fin de l’année,
. . .
(9) Les définitions qui suivent s’appliquent au présent article et à l’article 127.1:
. . .
«crédit d’impôt à l’investissement» d’un contribuable à la fin d’une année d’imposition s’entend de l’excédent, s’il en est, du total
a) de l’ensemble des montants dont chacun représente le pourcentage déterminé:
(i) du coût en capital pour le contribuable d’un bien admissible, . . .
...
«bien admissible» d’un contribuable s’entend d’un bien [. . .] qui est . . .
. . .
b) une machine prescrite ou du matériel prescrit que le contribuable a acquis après le 23 juin 1975,
qui, avant cette acquisition, n’a été utilisé à aucune fin ni acquis pour être utilisé ou loué à quelque fin que ce soit, et
c) qu’il compte utiliser au Canada principalement pour
(i) la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre ou à louer, . . .
. . .
«pourcentage déterminé» correspond aux pourcentages suivants:
a) dans le cas d’un bien admissible
. . .
(iii) acquis principalement pour être utilisé dans les provinces de Terre‑Neuve, de l’Île‑du‑Prince‑Édouard, de la Nouvelle‑Écosse ou du Nouveau‑Brunswick ou dans la péninsule de Gaspé,
(A) après le 16 novembre 1978 et avant 1989, 20 %,
(B) après 1988, 15 %, . . .
Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C. 1978, ch. 945:
4600. . . .
(2) Sont des machines prescrites ou constituent du matériel prescrit pour l’application de la définition de «bien admissible», au paragraphe 127(9) de la Loi, les biens amortissables suivants du contribuable qui [. . .] sont . . .
. . .
k) des biens compris dans la catégorie 21, 24, 27, 29, 34, 39 ou 40 de l’annexe II.
. . .
Annexe II
. . .
CATÉGORIE 8
(20 pour cent)
Les biens non compris dans la catégorie 2, 7, 9, 11 ou 30 qui sont constitués par:
a) une structure consistant dans des machines ou du matériel de fabrication ou de transformation;
. . .
CATÉGORIE 29
Les biens qui autrement seraient compris dans une autre catégorie de la présente annexe
a) c’est‑à‑dire les biens fabriqués par le contribuable et dont la fabrication a été achevée après le 8 mai 1972, ou autres biens acquis par le contribuable après le 8 mai 1972,
(i) et devant être utilisés directement ou indirectement par lui au Canada surtout pour la fabrication ou la transformation de marchandises en vue de la vente ou de la location, . . .
. . .
b) c’est‑à‑dire
(i) les biens qui, sans la présente catégorie, seraient compris dans la catégorie 8, . . .
. . .
c) c’est‑à‑dire les biens acquis par le contribuable:
(i) soit avant 1988,
(ii) soit avant 1990 et, selon le cas:
(A) qui ont été acquis conformément à une obligation écrite contractée par le contribuable avant le 18 juin 1987,
(B) dont la construction par le contribuable ou pour son compte était commencée le 18 juin 1987,
(C) qui sont des machines ou de l’équipement constituant une partie fixe et intégrante d’un bâtiment, d’une structure, d’une installation d’usine ou d’un autre bien dont la construction par le contribuable ou pour son compte était commencée le 18 juin 1987.
. . .
CATÉGORIE 39
Les biens acquis après 1987 qui ne sont pas compris dans la catégorie 29 mais qui seraient compris par ailleurs dans cette catégorie s’il était fait abstraction de ses sous‑alinéas b)(iii) et (v) et de son alinéa c).
III. Les jugements antérieurs
A. La Cour canadienne de l’impôt, 97 D.T.C. 506
9 En rejetant l’appel de Will‑Kare, le juge Sarchuk a dit estimer que, pour avoir droit au crédit d’impôt à l’investissement et à la déduction pour amortissement accéléré pour les biens de la catégorie 39, la contribuable devait avoir acquis l’usine de fabrication d’asphalte principalement pour la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre ou à louer. Reprenant le raisonnement tenu dans Canada c. Hawboldt Hydraulics (Canada) Inc. (Syndic), [1995] 1 C.F. 830 (C.A.), le juge Sarchuk a conclu que l’utilisation de l’usine pour la fabrication d’asphalte destiné à l’exploitation de l’entreprise d’asphaltage de Will‑Kare était non pas une utilisation pour la fabrication de marchandises à vendre, mais plutôt une utilisation pour la fabrication de marchandises devant servir à l’exécution de contrats de fourniture d’ouvrage et de matériaux.
10 Le juge Sarchuk a également réfuté l’argument de Will‑Kare selon lequel, vu que sa décision d’acquérir l’usine était fondée de façon également importante sur la possibilité de vendre de l’asphalte à des tiers, la fabrication de marchandises à vendre était l’une des principales utilisations éventuelles de l’usine. Comme les ventes à des tiers n’ont jamais représenté plus de 25 pour 100 des ventes totales, le juge Sarchuk a conclu que l’utilisation principale de l’usine ne pouvait pas être la fabrication de marchandises à vendre.
B. La Cour d’appel fédérale, 98 D.T.C. 6203
11 Le juge Strayer a rejeté l’appel et a conclu que le juge Sarchuk avait à juste titre considéré que l’usine de fabrication d’asphalte n’avait pas été acquise principalement pour la fabrication de marchandises à vendre, mais bien pour la production d’asphalte destiné à l’entreprise d’asphaltage de Will‑Kare. Le juge Strayer a également convenu que l’expression «marchandises à vendre» devait avoir le sens attribué par le droit général en matière de vente de marchandises et exclure les marchandises fournies en exécution de contrats de fourniture d’ouvrage et matériaux. En conséquence, Will‑Kare n’avait pas acquis l’usine principalement pour la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre.
IV. Question en litige
12 Will‑Kare peut-elle déduire le coût en capital de l’usine de fabrication d’asphalte au titre du crédit d’impôt à l’investissement prévu au par. 127(5) de la Loi et se prévaloir de la déduction pour amortissement accéléré selon la catégorie 39 de l’annexe II du Règlement et de l’al. 20(1)a) de la Loi?
V. Analyse
13 Que Will‑Kare puisse ou non se prévaloir à la fois du crédit d’impôt à l’investissement prévu au par. 127(5) et de la déduction pour amortissement accéléré selon la catégorie 39 dépend de l’interprétation d’une exigence légale commune aux deux stimulants.
14 Les parties conviennent que Will‑Kare pouvait amortir le coût de son usine de fabrication d’asphalte en se prévalant d’une déduction pour amortissement selon l’al. 20(1)a) de la Loi. Le litige porte plutôt sur la question de savoir à quelle catégorie de biens prévue à l’annexe II du Règlement appartient l’usine de Will‑Kare.
15 Will‑Kare préfère évidemment que son usine soit considérée comme un bien de la catégorie 39 et, à ce titre, soit amortie plus rapidement qu’un bien de la catégorie 8. Selon l’annexe II du Règlement, un bien de la catégorie 39 est essentiellement un bien de la catégorie 29 acquis après 1987. Par conséquent, pour que l’usine soit considérée comme un bien de la catégorie 39, Will‑Kare doit en avoir fait l’acquisition afin de l’utiliser «directement ou indirectement [. . .] au Canada surtout pour la fabrication ou la transformation de marchandises en vue de la vente ou de la location».
16 Pour donner droit au crédit d’impôt à l’investissement prévu au par. 127(5), l’usine de Will‑Kare doit être considérée comme un «bien admissible» au sens du par. 127(9) de la Loi, soit généralement comme machine prescrite ou du matériel prescrit que le contribuable compte utiliser au Canada principalement pour la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre ou à louer. Selon l’alinéa 4600(2)k) du Règlement, un bien est une machine prescrite ou du matériel prescrit s’il appartient notamment à la catégorie 39 de l’annexe II.
17 Par conséquent, pour bénéficier des deux stimulants, Will‑Kare doit établir qu’elle a acquis l’usine de fabrication d’asphalte principalement pour la fabrication ou la transformation de marchandises à vendre ou à louer.
18 Des observations ont été formulées concernant un troisième stimulant, soit le crédit au titre des bénéfices de fabrication et de transformation prévu à l’art. 125.1. Le droit à ce stimulant n’a pas été invoqué devant les tribunaux inférieurs et ne constitue pas une question en litige dans le présent pourvoi.
Fabrication ou transformation de marchandises à vendre
19 Il ressort de la jurisprudence canadienne deux interprétations divergentes des activités comportant fabrication et transformation de marchandises à vendre. Il peut être utile, sans examiner de façon approfondie la jurisprudence pertinente, d’exposer brièvement les affaires qui illustrent ces deux écoles de pensée.
20 L’un des deux points de vue est exprimé dans Crown Tire Service Ltd. c. La Reine, [1984] 2 C.F. 219 (1re inst.), qui invoque des distinctions issues de la common law et du droit provincial en matière de vente de marchandises pour définir l’admissibilité aux stimulants fiscaux accordés pour la fabrication et la transformation. Seuls sont admissibles les biens en immobilisation utilisés pour fabriquer ou transformer des marchandises fournies en exécution de contrats comportant uniquement la vente de ces marchandises. Un bien utilisé pour fabriquer ou transformer des marchandises fournies dans le cadre de la prestation de services, c’est‑à‑dire en exécution d’un contrat de fourniture d’ouvrage et de matériaux, n’est pas considéré comme utilisé directement ou indirectement au Canada surtout pour la fabrication ou la transformation d’articles destinés à la vente et n’ouvre donc pas droit à la déduction pour amortissement accéléré ou au crédit d’impôt à l’investissement.
21 La question en litige dans l’affaire Crown Tire était de savoir si la fixation de bandes de roulement fabriquées par la contribuable à des pneus que des clients venaient faire réparer équivalait à la fabrication ou à la transformation d’articles à vendre. Le juge Strayer (nommé depuis à la Cour d’appel) a rejeté la prétention de la contribuable selon laquelle elle avait droit au crédit d’impôt au titre des bénéfices de fabrication et de transformation prévu à l’art. 125.1, car les bandes de roulement fabriquées étaient fournies en exécution d’un contrat de fourniture d’ouvrage et de matériaux, cette qualification étant fondée sur le mode de transfert de la propriété à l’acheteur. Il écrit (à la p. 223):
Dans Benjamin’s Sale of Goods (Londres, 1974), on dit relativement à la distinction entre un contrat de vente de marchandises et un contrat de fourniture d’ouvrage et de matériaux:
[traduction] Lorsqu’un bien, meuble ou immeuble, de l’employeur doit faire l’objet de travaux comportant l’utilisation ou l’adjonction de matériaux appartenant à la personne engagée à cet effet, il s’agira normalement d’un contrat de fourniture d’ouvrage et de matériaux, la propriété de ceux‑ci passant alors à l’employeur par accession et non pas en vertu d’un contrat de vente.
. . .
J’estime que le principe général énoncé dans Benjamin s’applique à la situation en l’espèce. Quant aux pneus appartenant aux clients, il me semble que pendant tout le processus de rechapage ces derniers en conservent la propriété.
22 L’autre école de pensée se dissocie du point de vue exprimé dans Crown Tire et se refuse à appliquer les règles issues des lois et de la common law en matière de vente de marchandises pour déterminer à quels biens en immobilisation s’appliquent les stimulants fiscaux accordés pour la fabrication et la transformation. Elle préconise plutôt une interprétation littérale du mot «vente», de telle sorte que la prestation d’un service accessoire à la fourniture d’un article fabriqué ou transformé n’empêche pas le contribuable de bénéficier des stimulants. Le transfert de propriété contre valeur suffit. Voir Halliburton Services Ltd. c. La Reine, 85 D.T.C. 5336 (C.F. 1re inst.), conf. par 90 D.T.C. 6320 (C.A.F.), et La Reine c. Nowsco Well Service Ltd., 90 D.T.C. 6312 (C.A.F.).
23 Dans Halliburton et Nowsco, le type de contrat entre le contribuable et le client n’a pas été jugé pertinent. Dans les deux cas, la Cour d’appel fédérale a cité et approuvé ce que disait le juge Reed, en première instance, dans Halliburton, semblant recommander un autre critère fondé sur la source du bénéfice du contribuable (à la p. 5338):
. . . je ne trouve aucune exigence selon laquelle le contrat qui donne lieu au bénéfice du contribuable doive être d’une nature particulière par ex.: un contrat pour la vente de marchandises et non un contrat d’une nature plus étendue qui comprend le travail et la main‑d’œuvre ainsi que les marchandises ou les matériaux qui sont fournis. À mon avis, c’est la source du bénéfice, (qui découle de la transformation) qui est importante [. . .] et non la nature du contrat du contribuable avec ses clients.
24 L’arrêt Rolls‑Royce (Canada) Ltd. c. La Reine, 93 D.T.C. 5031 (C.A.F.), tente de concilier les deux courants jurisprudentiels opposés en limitant le raisonnement tenu dans Crown Tire aux circonstances n’établissant pas la fabrication d’un article distinct et identifiable avant la prestation d’un service ou simultanément à celle‑ci. Comme le dit le juge MacGuigan (à la p. 5034):
La distinction cruciale entre les affaires Crown Tire et Halliburton me semble [. . .] [tenir au fait] que la transformation en cause dans l’affaire Crown Tire «ne comportait pas la création d’une marchandise avant son emploi dans la prestation d’un service» [. . .] Dans l’affaire Crown Tire, les bandes de caoutchouc n’étaient pas, selon la preuve, fabriquées ou transformées par la contribuable, alors que dans l’affaire Halliburton, le ciment était fabriqué par la contribuable, il l’était même sur mesure selon des stipulations très précises.
25 Dans Hawboldt Hydraulics, précité, la contribuable intimée se fonde sur l’interprétation, dans Rolls‑Royce, de la décision Crown Tire pour demander la déduction pour amortissement accéléré selon la catégorie 29 et le crédit d’impôt à l’investissement prévu au par. 127(5) à l’égard d’un bien utilisé pour fabriquer des pièces devant servir dans la prestation de services de réparation. La cour a débouté la contribuable et est revenue à la position adoptée initialement dans Crown Tire. Le juge en chef Isaac écrit (à la p. 847):
La règle moderne d’interprétation des lois nous invite à donner à ces mots leur sens ordinaire. Mais il s’agit en l’espèce d’une loi commerciale et dans le monde du commerce, les mots ont un sens bien compris. [. . .] Le juge Strayer avait raison, à mon humble avis, de dire ceci dans la décision Crown Tire, à la page 225:
. . . il faut supposer que le Parlement en parlant «d’articles destinés à la vente ou à la location» a voulu, par une référence au droit général en matière de vente ou de louage, donner à cette expression une plus grande précision dans des cas particuliers.
26 Dans le présent pourvoi, Will‑Kare reconnaît que l’asphalte fourni dans le cadre des services d’asphaltage l’est en application d’un contrat de fourniture d’ouvrage et de matériaux. Néanmoins, elle demande à notre Cour de recourir à l’interprétation fondée sur le sens ordinaire qui est préconisée dans Halliburton et Nowsco et selon laquelle la fabrication de marchandises à vendre s’entend de la fabrication de toute marchandise devant être fournie à un client contre valeur, peu importe que des services d’asphaltage soient fournis concurremment. L’intimée fait valoir au contraire que, comme il est mentionné dans Crown Tire et Hawboldt Hydraulics, le mot vente employé dans le cadre des stimulants fiscaux pour la fabrication et la transformation s’entend nécessairement de la vente de marchandises au sens de la common law et de la loi.
27 Les deux parties citent abondamment les débats de la Chambre à l’appui de leur interprétation respective de l’intention du législateur qui sous‑tend l’emploi de «marchandises à vendre» dans le cadre des stimulants fiscaux accordés pour la fabrication et la transformation. Je ne m’attarderai pas à ces documents législatifs étant donné que je suis généralement d’accord avec la qualification proposée à leur égard par le juge en chef Isaac dans Hawboldt Hydraulics, précité, aux pp. 846 et 847:
. . . il ressort clairement du contexte global des textes législatifs, y compris des extraits des Débats de la Chambre des communes auxquels j’ai fait référence, que le législateur avait, en adoptant ces textes, pour objectif de favoriser l’accroissement de la production et de la transformation de produits destinés à concurrencer les manufacturiers étrangers au pays comme sur le marché international. Que ce soit là l’activité que le Parlement voulait encourager ressort clairement, à mon sens, des Débats. Il est également manifeste que le Parlement entendait avantager les manufacturiers et les transformateurs engagés dans ce genre d’activités. En d’autres termes, les dispositions législatives applicables visaient à conférer aux manufacturiers et transformateurs canadiens un avantage par rapport à leurs concurrents étrangers, au pays et à l’étranger. Il est également clair que le Parlement avait à l’esprit des groupes ainsi que des activités cibles. Les dispositions n’ont pas été conçues au profit de toutes les activités manufacturières ni à celui de tous les manufacturiers. Il ressort clairement du texte de la loi que l’activité devant être avantagée était la fabrication de marchandises destinées à la vente ou à la location . . .
28 Il ressort des documents législatifs se rapportant aux stimulants fiscaux en cause que l’objectif du législateur était de rendre le secteur de la fabrication et de la transformation plus apte à soutenir la concurrence étrangère sur les marchés intérieur et international et de favoriser l’emploi dans ce secteur de l’économie canadienne. De plus, il est manifeste que le législateur n’a pas voulu définir de manière exhaustive les activités de fabrication et de transformation, ces mots n’ayant aucun sens juridique particulier, mais a plutôt confié aux tribunaux la tâche d’interpréter ces termes conformément à l’usage commercial courant. Le langage employé dans le journal des débats ne permet pas de déterminer le sens que le législateur a voulu attribuer au terme «à vendre ou à louer». Ainsi, l’application des distinctions établies en common law relativement à la vente de marchandises n’est ni prescrite ni exclue.
29 Malgré cette absence de précision, vente et location ont un sens bien établi en droit. Comme il est signalé dans Crown Tire et Hawboldt Hydraulics, le législateur connaissait le sens de ces termes et était conscient des conséquences de leur emploi. Il s’ensuit que les stimulants fiscaux accordés pour la fabrication et la transformation ne visent que les biens utilisés pour la fourniture de marchandises à vendre, à l’exclusion des biens utilisés principalement pour la fourniture de marchandises en exécution de contrats de fourniture d’ouvrage et de matériaux.
30 Il se peut, comme l’a fait valoir Will‑Kare et comme il est mentionné dans Halliburton, précité, à la p. 5338, que le recours aux distinctions établies en droit relativement à la vente de marchandises ait parfois pour conséquence anormale que la fourniture de services relativement aux marchandises fabriquées et transformées rende inadmissible un bien qui, sans les services, aurait donné droit aux stimulants. Il demeure toutefois q