Banque le Choix du Président c. Canada

Banque le Choix du Président c. Canada
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2024-08-21
Référence neutre
2024 CAF 135
Numéro de dossier
A-199-22
Contenu de la décision
Date : 20240821
Dossier : A-199-22
Référence : 2024 CAF 135
[TRADUCTION FRANÇAISE]
CORAM :
LE JUGE WEBB
LE JUGE LASKIN
LA JUGE GOYETTE
ENTRE :
BANQUE LE CHOIX DU PRÉSIDENT
appelante
et
SA MAJESTÉ LE ROI
intimé
Audience tenue à Toronto (Ontario), le 6 mars 2024.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 21 août 2024.
MOTIFS DU JUGEMENT :
LA JUGE GOYETTE
Y A SOUSCRIT :
LE JUGE LASKIN
MOTIFS DISSIDENTS :
LE JUGE WEBB
Date : 20240821
Dossier : A-199-22
Référence : 2024 CAF 135
CORAM :
LE JUGE WEBB
LE JUGE LASKIN
LA JUGE GOYETTE
ENTRE :
BANQUE LE CHOIX DU PRÉSIDENT
appelante
et
SA MAJESTÉ LE ROI
intimé
MOTIFS DU JUGEMENT
LA JUGE GOYETTE
I. Aperçu [1] La Banque le Choix du Président (la Banque PC) offre des services financiers. De concert avec des personnes morales liées, elle participe également à un programme de fidélisation dont le principal objectif est d’accroître les ventes au détail des magasins Loblaws. Dans le cadre du programme, elle donne des points aux titulaires de carte de crédit lorsqu’ils utilisent leur carte. Les titulaires de carte de crédit ne peuvent utiliser ces points que dans des magasins Loblaws pour obtenir des rabais sur leurs achats. La Banque PC rembourse Loblaws pour le rabais que les clients reçoivent lorsqu’ils échangent leurs points dans des magasins Loblaws (paiement de rachat).
[2] Dans le cadre du présent appel, la question à trancher est de savoir si la Banque PC peut demander des crédits fictifs de taxe sur les intrants (CTI fictifs) pour le paiement de rachat. La ministre du Revenu national reconnaît que le paiement de rachat satisfait à tous les critères relatifs aux CTI fictifs, sauf un : le paiement doit être effectué par la Banque PC « dans le cadre de ses activités commerciales ». La Cour canadienne de l’impôt (la CCI), qui a tranché en faveur de la ministre (2022 CCI 84), a conclu que le paiement de rachat est effectué dans le cadre d’une activité de prestation de services financiers. La Banque PC interjette appel de la décision de la CCI.
[3] Pour les motifs qui suivent, j’accueillerais l’appel. Le paiement de rachat satisfait aux critères relatifs aux CTI fictifs prévus au paragraphe 181(5) de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. (1985), ch. E-15 (la Loi). À moins d’indication contraire, les dispositions mentionnées se trouvent dans la Loi.
II. Contexte A. Contexte législatif [4] La partie IX de la Loi impose une taxe sur la plupart des fournitures de biens et de services, soit la taxe sur les produits et services (la TPS) : paragraphes 123(1), définition de « fourniture taxable », 165(1). La TPS est une taxe à la consommation. Elle est payée par le consommateur final. Il s’agit également d’une taxe sur la valeur ajoutée, puisque chaque entreprise de la chaîne d’approvisionnement paie de la TPS sur la valeur que cette entreprise ajoute au bien ou au service. Le crédit de taxe sur les intrants (CTI) est le mécanisme mis en place pour veiller à ce que la TPS opère comme telle : Calgary (Ville) c. Canada, 2012 CSC 20 au para. 16; Banque de Montréal c. Canada (Procureur général), 2020 CF 1014 au para. 10.
[5] L’exemple suivant illustre ce mécanisme. Il suppose un taux combiné de TPS fédérale et de taxe de vente harmonisée (la TVH) provinciale de 15 %. Un fournisseur vend une bouteille de shampoing à un détaillant pour 6,00 $, et le détaillant paie 0,90 $ au titre de la TPS/TVH. Le détaillant vend ensuite la bouteille de shampoing 10,00 $ à un client au Canada, ayant ajouté une valeur de 4,00 $ et facturé au client 1,50 $ au titre de la TPS/TVH. Dans la mesure où le détaillant fournit la bouteille de shampoing dans le cadre de ses activités commerciales, il a droit à un CTI de 0,90 $, ce qui correspond à la TPS/TVH qu’il a payée au fournisseur : paragraphe 169(1). Ainsi, le détaillant ne verse que 0,60 $ au titre de la TPS/TVH au gouvernement, ce qui correspond à la taxe sur la valeur de 4,00 $ qu’il a ajoutée à la bouteille de shampoing.
[6] Lorsque le détaillant accepte que le client paie une partie du prix de 10,00 $ pour la bouteille de shampoing à l’aide d’un bon de 1,00 $ ou de points échangeables équivalant à 1,00 $ (correspondant à un bon aux fins de la Loi) et qu’il s’attend à ce qu’une autre personne lui rembourse le montant de 1,00 $, les règles prévues à l’article 181 s’appliquent.
[7] En vertu des alinéas 181(2)a) et b), la taxe percevable et perçue par le détaillant est réputée égale à celle qui aurait été perçue sans le bon. Dans l’exemple ci-dessus, et comme l’a expliqué la CCI au paragraphe 17 de ses motifs, le détaillant est réputé avoir perçu, et doit verser, 1,50 $ :
[traduction]
Prix du shampoing
10,00 $
TPS/TVH de 15 %
1,50 $
Total partiel
11,50 $
Moins le bon
(1,00 $)
Le client paie
10,50 $
[8] Les alinéas 181(2)a) et b) entraînent un paiement en trop de taxe : le gouvernement perçoit 1,50 $, alors que normalement, un achat de 9,00 $ donnerait lieu à un montant de TPS/TVH de 1,35 $.
[9] L’alinéa 181(2)c) et le paragraphe 181(5) allègent ce paiement en trop.
[10] Premièrement, en vertu de l’alinéa 181(2)c), la taxe payable par l’acquéreur (l’acheteur des biens ou des services) est réputée égale à la taxe percevable moins la fraction de taxe de la valeur du bon. Le paragraphe 181(1) définit la fraction de taxe de la valeur du bon comme étant le résultat du calcul A/B, où :
A représente la somme du taux fixé au paragraphe 165(1) (5 %) et du taux de taxe applicable à la province (10 % dans le présent exemple) (5 % + 10 % = 15 %), et
B est la somme de 100 % et du pourcentage déterminé selon l’élément A (100 % + 15 % = 115 %).
Ainsi, dans l’exemple ci-dessus, la fraction de taxe du bon de 1,00 $ correspond à 15/115 = 0,13 (13 %), et la taxe réputée être payable par l’acquéreur est de 1,37 $, c’est-à-dire 1,50 $ moins 0,13 $.
[11] Deuxièmement, le paragraphe 181(5) allège le paiement en trop de taxe [traduction] « en accordant à la personne qui [rachète le bon] un crédit de taxe sur les intrants et en faisant en sorte que c’est le montant net global exact de taxe qui est versé au gouvernement pour la fourniture effectuée par le fournisseur » : Canada, ministère des Finances, Draft Legislation to Amend the Excise Tax Act (GST) and Related Statutes, Explanatory Notes (Septembre 1992) à la p. 106 [Notes explicatives de 1992]. Pour ce faire, l’alinéa 181(5)c) accorde à la personne rachetant le bon un CTI fictif égal à la fraction de taxe de la valeur du bon. Dans l’exemple ci-dessus, la personne qui paie pour les points équivalant à 1,00 $ aurait le droit de demander un CTI fictif de 0,13 $.
[12] Fait essentiel dans le présent appel, le paragraphe 181(5) ne s’applique que lorsque la personne rachetant le bon le fait dans le cadre de ses activités commerciales : Canada, ministère des Finances, notes techniques concernant le paragraphe 181(5), février 1993. Plus précisément, le paragraphe 181(5) prévoit qu’une autre personne peut demander un CTI lorsqu’elle « verse dans le cadre de ses activités commerciales un montant au fournisseur pour racheter le bon ».
B. Contexte factuel [13] Dans ses motifs, la CCI expose les faits de manière assez détaillée. Le résumé suivant suffit pour les besoins du présent appel.
[14] La Banque PC, Loblaws Inc. (Loblaws) et Services le Choix du Président inc. (SCPI) sont des filiales à cent pour cent directes ou indirectes des Compagnies Loblaw Limitée.
[15] La Banque PC est une institution financière aux fins de la Loi. Elle est également inscrite pour l’application de la partie IX de la Loi.
[16] La Banque PC émet des cartes de crédit MasterCard de la marque le Choix du Président (MasterCard PC) à ses clients (les titulaires de carte de crédit). Les titulaires de la carte de crédit MasterCard PC peuvent utiliser leur carte pour faire des achats dans les magasins qui acceptent cette carte de crédit et obtenir des points de fidélisation. Chaque fois qu’une carte MasterCard PC est utilisée, la Banque PC reçoit des commissions d’interchange.
[17] La Banque PC est également partie à trois accords, rectifiés en vertu d’une ordonnance de la Cour supérieure de justice de l’Ontario : 1) le contrat de licence conclu avec SCPI, 2) l’accord sur les services de fidélisation, également conclu avec SCPI, et 3) l’accord sur les paiements relatifs au programme de fidélisation, conclu avec SCPI et Loblaws. Ces accords sont à la base du programme de fidélisation. Pour le groupe de sociétés Loblaws, le principal objectif du programme de fidélisation est d’accroître les ventes au détail des magasins Loblaws, dont les revenus dépassent largement les revenus que la carte MasterCard procure à la Banque PC.
[18] Dans le cadre du programme de fidélisation,
a)La Banque PC détient une licence libre de redevances pour donner des points de fidélisation à ses titulaires de carte de crédit MasterCard PC. Elle leur en donne chaque fois qu’ils utilisent leur carte MasterCard PC. Cependant, les titulaires de carte de crédit gagnent plus de points de fidélisation pour les achats qu’ils font dans un magasin Loblaws, et ils peuvent uniquement utiliser leurs points dans des magasins que possède ou contrôle Loblaws;
b)Loblaws verse à la Banque PC :
0,75 cents pour chaque 1,00 $ d’achats que les titulaires de carte de crédit font dans des magasins Loblaws à l’aide de leur carte MasterCard PC et pour lesquels la Banque PC leur donne des points de fidélisation; et
0,35 $ pour chaque tranche de points de fidélisation équivalant à 1,00 $ que les titulaires de carte de crédit utilisent dans des magasins Loblaws; et
c)La Banque PC rembourse/verse à Loblaws 1,00 $ pour chaque tranche de points de fidélisation équivalant à 1,00 $ que les titulaires de carte de crédit utilisent dans des magasins Loblaws (le paiement de rachat).
[19] Tel que susmentionné, les parties s’entendent sur tous les critères relatifs aux CTI fictifs, sauf un. Leur désaccord porte sur la question de savoir si la Banque PC effectue le paiement de rachat « dans le cadre de ses activités commerciales ».
III. Décision de la Cour canadienne de l’impôt [20] La CCI a expliqué qu’elle devait déterminer si le « paiement de rachat [est] lié à la réalisation par la Banque [PC] de fournitures exonérées ou taxables » : motifs de la CCI au para. 66. La CCI a conclu que la Banque PC effectue le paiement de rachat « dans le cadre de [ses] activités liées à la carte MasterCard, qui comprennent la fourniture exonérée de services financiers aux titulaires de carte » : motifs de la CCI aux para. 65, 67, 75. Elle a tiré cette conclusion pour les motifs suivants :
a) L’activité principale de la Banque PC est la fourniture à ses clients de services financiers : motifs de la CCI aux para. 70–71;
b) Les revenus que la Banque PC tire de Loblaws sont dérisoires par rapport aux revenus importants qu’elle tire des commissions d’interchange : motifs de la CCI aux para. 67, 73;
c) Il est inconcevable et incompatible avec les pratiques commerciales normales que la Banque PC accepte de faire un paiement de rachat de 1,00 $ pour gagner 0,35 $ et donc perdre de l’argent : motifs de la CCI aux para. 67, 73, 77; et
d) La Banque PC effectue le paiement de rachat de points de fidélisation en contrepartie de l’émission des points de fidélisation : motifs de la CCI au para. 82.
IV. Question en litige et norme de contrôle [21] Dans leurs mémoires des faits et du droit, les deux parties reconnaissent que la question en litige concerne l’expression « dans le cadre de ses activités commerciales » figurant au paragraphe 181(5). L’appelante soutient que la question en litige est de savoir si la CCI a commis une erreur de droit dans son interprétation de cette expression. L’intimé fait valoir que la question à trancher est de savoir si la CCI a commis une erreur manifeste et déterminante en concluant que la Banque PC n’effectue pas le paiement de rachat « dans le cadre de ses activités commerciales ».
[22] Au bout du compte, il faut recourir à la norme applicable en appel : Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33 aux para. 8, 37. Les questions de droit sont assujetties à la norme de la décision correcte, et les questions de fait ne sont révisables qu’en présence d’une erreur manifeste et déterminante. Les conclusions mixtes de fait et de droit sont assujetties à la norme de l’erreur manifeste et déterminante, à moins qu’elles soient entachées d’une erreur de droit isolable. Les erreurs de droit isolables sont assujetties à la norme de la décision correcte.
[23] La question de savoir si la Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre de ses activités commerciales est une question mixte de fait et de droit. Par conséquent, la norme de la décision correcte s’applique dans la mesure où la CCI a commis une erreur de droit isolable en tranchant cette question.
V. Analyse [24] Je suis d’avis que la CCI a commis deux erreurs de droit isolables. Premièrement, elle a considéré que l’expression « dans le cadre de ses activités commerciales » suppose l’application d’un test « soit l’une soit l’autre ». Deuxièmement, elle a tenu compte de la rentabilité pour déterminer l’existence d’une activité commerciale. Si nous isolons ces deux erreurs de droit, les conclusions de fait de la CCI démontrent que la Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre de ses activités commerciales consistant à accroître les ventes au détail des magasins Loblaws. Dans l’analyse qui suit, j’expose les erreurs de droit commises par la CCI, puis j’explique comment le fait d’isoler ces erreurs influe sur l’issue de l’affaire.
A. Il n’y a pas de test « soit l’une soit l’autre » [25] La CCI a fondé son analyse sur la prémisse qu’elle devait déterminer si la Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre d’une activité de prestation de services financiers ou dans le cadre d’une activité commerciale. Elle a adopté cette prémisse en expliquant qu’elle devait examiner la preuve pour déterminer si le « paiement de rachat [est] lié à la réalisation par la Banque PC de fournitures exonérées ou taxables » (non souligné dans l’original) : motifs de la CCI au para. 66. Cependant, il ressort du libellé, du contexte et de l’objet du paragraphe 181(5) qu’il ne s’agit pas d’un test « soit l’une soit l’autre ». En effet, cette disposition permet à une personne de verser un montant dans le cadre de ses activités commerciales et dans le cadre de ses activités non commerciales.
1) Libellé [26] Le paragraphe 181(5) prévoit qu’une autre personne (une personne qui n’est ni le fournisseur ni l’acquéreur) peut demander un CTI lorsqu’elle « verse dans le cadre de ses activités commerciales un montant au fournisseur pour racheter le bon ». Le libellé du paragraphe 181(5) n’exige pas que montant soit versé « exclusivement » ou « principalement » dans le cadre d’une activité commerciale. Contrairement aux termes « exclusivement » et « principalement », l’expression « dans le cadre de » a un sens large et signifie « découlant de » ou « relativement à », que ce soit directement ou indirectement : Metropolitan Toronto Hockey League c. Canada, [1995] A.C.F. no 944, au para. 14, note 1; Blanchard c. Canada, [1995] A.C.F. no 1045; M.R.N. c. Yonge Eglinton Building Ltd., 1974 CanLII 2476 (CAF), [1974] 1 C.F. 637 aux pp. 644–645.
[27] En interprétant le paragraphe 181(5) comme signifiant qu’une personne peut uniquement verser un montant dans le cadre d’une seule activité ou comme exigeant que le montant ait principalement un lien avec une activité commerciale, on vient ajouter des mots à la Loi.
2) Contexte [28] Le contexte du paragraphe 181(5) étaye l’interprétation textuelle susmentionnée.
a) Un montant peut être versé dans le cadre de plus d’une activité [29] Les paragraphes 169(1), 141(2) et (4), et 202(2), ainsi que les alinéas 199(2)a), 217.1(6)c) et 217.1(7)c) montrent que la Loi prévoit qu’un montant peut être versé dans le cadre d’une activité et dans le cadre d’une autre. Plus précisément, la Loi prévoit qu’un paiement peut être fait dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre d’une activité non commerciale.
(i) Paragraphe 169(1) [30] Le paragraphe 169(1) énonce la règle générale relative aux CTI. Il contient la formule permettant de calculer le CTI accordé pour la taxe payée relativement à un bien ou à un service dans la mesure où l’inscrit l’acquiert pour l’utiliser dans le cadre de ses activités commerciales. Cette formule fait en sorte que l’inscrit a droit à un CTI calculé selon le pourcentage que représente l’utilisation que l’inscrit fait du bien ou du service dans le cadre de ses activités commerciales. L’inclusion de la formule présuppose que le bien ou le service peut être acquis par la personne pour utilisation dans le cadre de plus d’une activité. C’était le cas dans l’affaire Midland Hutterian Brethren c. Canada, 2000 CanLII 16725 (CAF) [Midland], où une colonie avait acheté du tissu pour fabriquer des vêtements de travail à l’usage de ses membres. Les membres pouvaient utiliser le tissu pour fabriquer deux sortes de vêtements : les vêtements de travail pour l’activité commerciale de la colonie (l’exploitation d’une entreprise agricole) et les vêtements pour leurs activités personnelles. Notre Cour a rejeté l’argument du ministre de l’époque selon lequel toute utilisation personnelle d’un vêtement faisait que le tissu de travail ne donnait pas droit à un CTI et a conclu que la colonie avait droit à un CTI calculé suivant la formule prévue au paragraphe 169(1).
[31] Dans Midland, la Cour n’a pas examiné pas la question de savoir si la colonie a payé le tissu dans le cadre de son activité commerciale ou dans le cadre de son activité non commerciale consistant à fournir du tissu à ses membres pour leur usage personnel. Toutefois, à partir du moment où le tissu avait été acheté pour utilisation dans le cadre de plus d’une activité, il est logique de conclure que la colonie a versé le montant pour le tissu dans le cadre de deux activités.
(ii) Paragraphes 141(2) et (4) [32] Le paragraphe 141(2) prévoit que lorsqu’une personne utilise un bien ou un service « presque en totalité » dans le cadre de ses activités commerciales, l’utilisation ou la consommation pour laquelle la personne a acquis le bien ou le service est réputée se faire en totalité dans ce cadre. De même, le paragraphe 141(4) prévoit que lorsqu’une personne utilise un bien ou un service presque en totalité dans le cadre de ses activités non commerciales, l’utilisation ou la consommation pour laquelle la personne a acquis le bien ou le service est réputée se faire en totalité dans ce cadre. Ce libellé démontre que le législateur considère qu’une acquisition peut être faite presque en totalité — mais pas en totalité — dans le cadre d’une activité et, dans une moindre mesure, dans le cadre d’une autre activité. Là encore, cela implique que le montant pour le bien ou le service est versé dans le cadre de plus d’une activité.
(iii) Paragraphe 202(2) [33] Le paragraphe 202(2) prévoit qu’un inscrit n’a pas droit à un CTI relativement à l’acquisition d’une voiture de tourisme ou d’un aéronef, à moins que ce soit « pour utilisation exclusive dans le cadre de ses activités commerciales » (non souligné dans l’original). Le fait que le législateur exige que la voiture ou l’aéronef soit acquis pour utilisation exclusive dans le cadre d’activités commerciales présuppose que la voiture ou l’aéronef peut être acquis — et donc le montant versé pour cette voiture ou cet aéronef — dans le cadre d’activités commerciales et non commerciales.
(iv) Alinéa 199(2)a) [34] De même, l’alinéa 199(2)a) prévoit que l’inscrit n’a pas droit à un CTI relativement à l’acquisition d’un bien meuble à utiliser comme immobilisation, à moins que le bien soit acquis « en vue d’être utilisé principalement dans le cadre de ses activités commerciales » (non souligné dans l’original). Là encore, l’exigence d’acquérir le bien en vue de l’utiliser principalement dans le cadre d’activités commerciales présuppose que le bien peut être acquis, et le montant versé à l’égard de celui-ci fait, dans le cadre de plus d’une activité.
(v) Alinéas 217.1(6)c) et 217.1(7)c) [35] Les alinéas 217.1(6)c) et 217.1(7)c) prévoient les règles de calcul des CTI et des remboursements que les institutions financières peuvent demander dans le contexte de la section IV, Taxe sur les fournitures taxables importées. Selon ces alinéas, il faut déterminer la mesure dans laquelle une dépense a été engagée ou effectuée par l’institution financière « dans le cadre de ses activités commerciales ». S’il est question de la « mesure dans laquelle » une dépense a été engagée dans le cadre d’une activité commerciale, alors il doit y avoir une mesure dans laquelle cette dépense a été engagée dans le cadre d’une activité non commerciale. Par conséquent, le législateur présuppose qu’un montant à l’égard d’une seule dépense peut être simultanément versé dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre d’une activité non commerciale. Cela renforce l’interprétation selon laquelle le législateur, lors de la rédaction du paragraphe 181(5), a présupposé que le montant pour le rachat d’un bon pouvait être versé à la fois dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre d’une activité non commerciale.
[36] Lorsqu’il a rédigé le paragraphe 181(5), le législateur n’a pas eu recours à un libellé explicite voulant que le crédit soit accordé uniquement « dans la mesure » où la personne verse un montant dans le cadre d’une activité commerciale. L’absence d’un tel libellé montre que le législateur avait l’intention d’accorder un CTI fictif relativement au montant total versé pour le rachat d’un bon dès lors que le versement est fait dans le cadre d’une activité commerciale.
(vi) Contexte particulier du paragraphe 181(5) [37] Bon nombre des dispositions dont il est question plus haut portent sur la taxe payée dans le contexte de l’acquisition d’un bien ou d’un service, ce qui est logique puisque c’est habituellement une telle opération (ou une opération équivalente, p. ex. une importation) qui donne lieu à un montant de TPS à payer. Dans le cas d’un bon, ce n’est pas l’autre personne qui paie le bon ou effectue le paiement de rachat qui acquiert un bien ou un service, mais bien le client. Dans l’exemple dont il a été question précédemment, le client acquiert une bouteille de shampoing, et l’autre personne paie le bon. Par conséquent, pour le paragraphe 181(5), il était impossible d’adopter le même libellé que celui des paragraphes 169(1), 141(2) et (4), et 202(2), de même que des alinéas 199(2)a), 217.1(6)c) et 217.1(7)c). Cela dit, du moment où la Loi reconnaît qu’un montant peut être versé pour un bien ou un service dans le cadre de plus d’une activité, il n’y a aucune raison pour qu’un montant pour racheter un bon ne puisse être versé dans le cadre de plus d’une activité.
b) La présence d’un lien particulier entre le montant versé pour le rachat du bon et l’activité commerciale n’est pas obligatoire [38] Il ressort également des paragraphes 169(1) et 202(2) ainsi que des alinéas 199(2)a), 217.1(6)c) et 217.1(7)c) que, lorsque le législateur veut qu’un bien ou un service acquis ait un lien particulier avec une activité commerciale, il l’indique expressément.
[39] Par exemple, le paragraphe 169(1) et les alinéas 217.1(6)c) et 217.1(7)c) prévoient qu’un CTI ne sera accordé que dans « la mesure » où le bien ou le service est acquis ou la dépense est engagée ou effectuée pour utilisation dans le cadre d’activités commerciales. Le paragraphe 202(2) exige que l’inscrit qui acquiert une voiture ou un aéronef le fasse « pour utilisation exclusive dans le cadre de ses activités commerciales ». Pour sa part, l’alinéa 199(2)a) exige qu’un bien meuble à utiliser comme immobilisation soit acquis « en vue d’être utilisé principalement dans le cadre [des] activités commerciales » de l’inscrit. L’absence d’une contrainte semblable au paragraphe 181(5) démontre que le législateur n’avait pas l’intention d’exiger un lien plus étroit entre le montant versé pour le rachat du bon et l’activité commerciale de l’inscrit.
c) Il ressort de la structure de la Loi qu’on ne peut appliquer au paragraphe 181(5) la méthode de répartition prévue au paragraphe 169(1) [40] Il peut être tentant d’interpréter le paragraphe 181(5) à la lumière de la règle générale relative aux CTI établie au paragraphe 169(1), lequel prévoit une formule qui n’accorde des CTI que dans la mesure où le bien ou le service a été utilisé dans le cadre d’une activité commerciale. Plus précisément, l’on peut être tenté d’inférer de la méthode de répartition prévue au paragraphe 169(1) que le législateur ne prévoyait pas que la totalité du montant pour le rachat du bon au titre du paragraphe 181(5) puisse être versée dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre d’une activité de prestation de services financiers. Cette inférence n’aurait pas de fondement, car il ressort de la structure de la Loi qu’on ne peut appliquer au paragraphe 181(5) la méthode de répartition prévue au paragraphe 169(1).
[41] Le paragraphe 169(1) se trouve à la sous-section B de la section II de la partie IX. La sous-section B a pour titre « Crédit de taxe sur les intrants » et renferme des règles générales relatives aux CTI. La sous-section C, où se trouve l’article 181, est intitulée « Cas spéciaux ». Elle comporte de nombreuses règles visant à régir les cas « spéciaux » pour lesquels l’application des règles générales établies à la sous-section B entraînerait des résultats incongrus peu souhaitables par le législateur : CWAY Logistics Ltd. c. La Reine, 2017 CCI 225 au para. 24. Cette distinction établie par la structure donne à penser que le législateur avait l’intention de réserver un traitement distinct ou « spécial » aux CTI accordés pour le rachat de bons. Par conséquent, il faut se garder d’appliquer au paragraphe 181(5) la méthode de répartition prévue au paragraphe 169(1) et de conclure qu’un paiement de rachat peut seulement être fait dans le cadre d’une activité commerciale ou dans le cadre d’une activité non commerciale.
3) Objet [42] Le paragraphe 181(5) a pour objet de faire en sorte que c’est le [traduction] « montant net global exact de [taxe] qui est versé au gouvernement pour la fourniture effectuée par le fournisseur » : Notes explicatives de 1992 à la p. 106 (non souligné dans l’original).
[43] Dans l’exemple précédent de la bouteille de shampoing, le détaillant est réputé avoir perçu un montant de 1,50 $ au titre de la TPS/TVH, qu’il doit déclarer et verser au gouvernement, c’est-à-dire 15 % de 10,00 $ (le prix de la bouteille de shampoing avant application du bon). Pourtant, le client n’a pas payé le plein prix de la bouteille de shampoing; il n’a payé que 9,00 $. Si la personne qui rachète le bon a payé l’autre partie du prix de la bouteille de shampoing — le reliquat de 1,00 $ — dans le cadre d’une activité commerciale, elle a le droit de demander un CTI fictif correspondant à la fraction de taxe de la partie qu’elle a payée. Sans le CTI fictif, le gouvernement percevrait de la taxe en trop.
[44] Il y a paiement en trop, et l’objet du paragraphe 181(5) est de rembourser ce paiement en trop. Cet objet concorde avec le choix du législateur d’utiliser une expression générale comme « dans le cadre de », qui exige simplement qu’un montant soit versé « relativement à » une activité commerciale ou qu’il en « découle ». Dans la mesure où l’imposition d’un test « soit l’une soit l’autre » aurait pour conséquence de restreindre les CTI fictifs à l’égard de montants versés relativement à des activités commerciales, une telle restriction contreviendrait à l’objectif poursuivi par le législateur.
[45] De plus, le fait que la personne qui rachète le bon soit une institution financière n’a aucune importance si le paiement de rachat est fait dans le cadre d’une activité commerciale. Lorsque le législateur veut empêcher les institutions financières de demander un CTI, il l’indique expressément : voir les dispositions 141, 199(1) et 200(1). Le paragraphe 181(5) ne renferme aucune exclusion de la sorte.
4) Conclusion : première erreur de droit isolable [46] Il ressort de l’analyse textuelle, contextuelle et téléologique que le paragraphe 181(5) ne recèle pas un test « soit l’une soit l’autre » : un montant peut être versé dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre d’une activité non commerciale. Le paragraphe 181(5) n’oblige pas le tribunal à déterminer dans le cadre de laquelle des deux activités le montant pour le rachat du bon est versé. De plus, le paragraphe 181(5) n’exige pas que le montant versé ait « principalement » ou « exclusivement » un lien avec une activité commerciale. Par conséquent, la CCI a commis une erreur de droit en fondant son analyse sur la prémisse qu’elle devait déterminer si le paiement de rachat était fait dans le cadre d’une activité de prestation de services financiers ou dans le cadre d’une activité commerciale.
[47] À la décharge de la CCI, l’affaire semble lui avoir été présentée comme un dossier dans lequel il fallait appliquer un test « soit l’une soit l’autre » : [traduction] « Observations écrites de l’appelante à la Cour canadienne de l’impôt concernant la question des CTI fictifs », dossier d’appel supplémentaire, vol. 8, onglet 16 à la p. 2529 au para. 90; voir aussi [traduction] « Transcription des déclarations liminaires, datée du 31 janvier 2022 », dossier d’appel supplémentaire, vol. 8, onglet 14 à la p. 2480–2481. Cependant, étant donné que 1) ce nouvel argument de l’appelante vise une question d’interprétation législative, que 2) ce nouvel argument ne cause aucun préjudice à l’intimé, qui a eu l’occasion de présenter une preuve pour le réfuter, et que 3) l’intimé ne s’oppose pas à la présentation de ce nouvel argument, je suis d’avis qu’il est dans l’intérêt de la justice d’examiner ce nouvel argument : Koch c. Borgatti (Succession), 2022 CAF 201 au para. 67; Quan c. Cusson, 2009 CSC 62 aux para. 36–37; Eli Lilly Canada Inc. c. Teva Canada Limitée, 2018 CAF 53 au para. 45, demande d’autorisation de pourvoi à la CSC rejetée, 38077 (8 novembre 2018). Voilà pourquoi j’ai procédé à une analyse législative du paragraphe 181(5).
[48] J’examinerai maintenant la deuxième erreur de droit commise par la CCI.
B. L’existence d’une activité commerciale ne dépend pas de la rentabilité [49] La CCI a déclaré que la Banque PC n’avait pas établi la nature de l’activité commerciale alléguée pour laquelle elle demande des CTI fictifs : motifs de la CCI aux para. 72–77. La Banque PC a affirmé que l’activité commerciale consistait à accroître les ventes au détail de Loblaws dans le cadre de sa participation au programme de fidélisation : motifs de la CCI au para. 72; [traduction] « Observations écrites de l’appelante à la Cour canadienne de l’impôt concernant la question des CTI fictifs », dossier d’appel supplémentaire, vol. 8, onglet 16, 2505, 2508–2510, 2529 aux para. 2, 15–21, 32, 89. La CCI a refusé de conclure qu’il s’agissait d’une activité commerciale. Elle a plutôt conclu que cette affirmation était incompatible avec les « pratiques commerciales normales », puisqu’il était « inimaginable » que « l’appelante accepterait de payer 1 $ pour percevoir 0,35 $ » : motifs de la CCI au para. 77. En revanche, les activités relatives aux cartes de crédit de la Banque PC sont rentables : motifs de la CCI aux para. 73–76. À première vue, le raisonnement de la CCI semble convaincant. Cependant, un examen plus attentif permet d’y relever une erreur de droit isolable. En matière de taxe de vente, contrairement au cas de l’impôt sur le revenu, la rentabilité n’a pas d’importance pour déterminer si une société par actions exerce une activité commerciale. Le fait de tenir compte de facteurs qui n’ont pas d’importance pour l’application d’un critère juridique constitue une erreur de droit : Smith c. Canada, 2019 CAF 173 au para. 30.
[50] Il ressort clairement des définitions des termes « activité commerciale » et « entreprise » figurant au paragraphe 123(1) que l’activité d’une société par actions n’a pas à être rentable pour être considérée comme une « activité commerciale » :
activité commerciale Constituent des activités commerciales exercées par une personne [...] l’exploitation d’une entreprise (à l’exception d’une entreprise exploitée sans attente raisonnable de profit par un particulier, une fiducie personnelle ou une société de personnes dont l’ensemble des associés sont des particuliers), sauf dans la mesure où [...] le projet ou l’affaire comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées [...].
entreprise Sont compris parmi les entreprises [...] toutes affaires quelconques avec ou sans but lucratif [...].
[51] Dans la définition du terme « activité commerciale » au paragraphe 123(1), les sociétés par actions sont visiblement absentes de la liste des entités qui doivent avoir une attente raisonnable de profit. L’Agence du revenu du Canada et la CCI ont reconnu que, en matière de taxe de vente, une attente raisonnable de profit n’est pas une condition nécessaire pour qu’il y ait activité commerciale dans le cas de sociétés par actions : Traitement de déchets JRG Inc. c. La Reine, 2009 CCI 67 au para. 82; Agence du revenu du Canada, énoncé de politique P-176R, « Application du critère de profit à l’exploitation d’une entreprise » (30 septembre 1998).
[52] La CCI a donc commis une erreur de droit en concluant que la participation de la Banque PC au programme de fidélisation ne pouvait pas constituer une activité commerciale simplement parce que cette participation n’offrait aucune attente raisonnable de profit à la Banque PC.
C. La Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre d’une activité commerciale [53] Si les deux erreurs de droit susmentionnées sont isolées, les conclusions de fait de la CCI démontrent que la Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre d’une activité commerciale consistant à accroître les ventes au détail de Loblaws.
[54] Selon la définition du mot « entreprise » de la Loi, reproduite au paragraphe 50, « [s]ont compris parmi les entreprises [...] toutes affaires quelconques avec ou sans but lucratif [...] ».
[55] Nul ne conteste le fait que l’activité de la Banque PC consistant à fournir des services financiers constitue une entreprise.
[56] Il ressort des conclusions de fait tirées par la CCI concernant les accords qui sont à la base du programme de fidélisation que la Banque PC exploite une autre entreprise. Du fait qu’elle est partie à ces accords, la Banque PC participe à un programme qui vise à attirer des clients vers les magasins Loblaws : motifs de la CCI aux para. 7 (citant les paragraphes 7–18 de l’exposé conjoint partiel des faits), 78–80, 84. Le contrat de licence confère à la Banque PC une licence lui permettant de donner des points de fidélisation aux titulaires de sa carte de crédit : motifs de la CCI au para. 43. De plus, aux termes du contrat de licence, la Banque PC « reconnaît qu’à titre de titulaire de licence, elle est responsable du [paiement de rachat] » : motifs de la CCI au para. 7, citant le paragraphe 16b de l’exposé conjoint partiel des faits. La CCI a conclu que la Banque PC tire des revenus de sa participation au programme de fidélisation : motifs de la CCI au para. 67. Elle gagne 0,75 cents pour les points de fidélisation qu’elle donne lorsque les titulaires de carte de crédit dépensent 1 $ dans un magasin Loblaws, et 0,35 $ par tranche de points ayant une valeur nominale de 1 $ que les titulaires de carte de crédit utilisent dans des magasins Loblaws : motifs de la CCI au para. 7, citant les paragraphes 18a–b de l’exposé conjoint partiel des faits. Dans ce contexte, je ne puis que conclure que, du fait qu’elle est partie aux accords à la base du programme de fidélisation, la Banque PC exploite une entreprise consistant à attirer des clients vers les magasins Loblaws (l’entreprise consistant à attirer des clients).
[57] Cette conclusion trouve également appui dans la comparaison que fait la CCI des revenus que tire la Banque PC de ses activités financières et des revenus qu’elle tire du programme de fidélisation. Par cette comparaison, la CCI reconnaît que la Banque PC exploite deux entreprises.
[58] Il est indéniable que la Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre de son activité de prestation de services financiers.
[59] Cela dit, et comme je le mentionne plus haut, le paragraphe 181(5) n’exige pas que le paiement de rachat soit effectué « exclusivement » ou « principalement » dans le cadre d’une activité commerciale. La Banque PC effectue également le paiement de rachat dans le cadre de son activité commerciale, à savoir son entreprise consistant à accroître les ventes au détail de Loblaws. En effet, l’accord sur les paiements relatifs au programme de fidélisation prévoit que la Banque PC doit faire le paiement de rachat à Loblaws pour chaque tranche de points de fidélisation équivalant à 1,00 $ que les titulaires de carte de crédit utilisent. Il s’ensuit que, lorsque la Banque PC effectue le paiement de rachat, elle les fait dans le cadre de son entreprise consistant à accroître les ventes et donc dans le cadre d’une activité commerciale, comme l’exige le paragraphe 181(5). À cet égard, notre Cour a déjà conclu que des services de promotion et de mise en marché qui attirent un plus grand nombre de clients vers une entreprise constituent une fourniture taxable, ce qui signifie que de tels services sont fournis dans le cadre d’une activité commerciale : Banque canadienne impériale de commerce c. Canada, 2021 CAF 96 aux para. 15, 30, 67.
[60] Comme la Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre de ses activités commerciales, elle a le droit de demander des CTI fictifs. Cette issue est compatible avec l’objectif du législateur consistant à alléger la taxe perçue en trop lorsque des paiements de rachat sont effectués dans le cadre d’une activité commerciale.
VI. Conclusion [61] Pour les motifs qui précèdent, j’accueillerais l’appel avec dépens devant notre Cour et la cour de première instance, et j’annulerais le jugement de la CCI. Rendant le jugement que la CCI aurait dû rendre, j’accueillerais l’appel interjeté par la Banque PC des avis de nouvelle cotisation du 26 mars 2014 (pour la période de déclaration annuelle commençant le 31 décembre 2008 et se terminant le 30 décembre 2009) et du 23 juin 2015 (pour les périodes de déclaration annuelles se terminant les 30 décembre 2010, 30 décembre 2011 et 30 décembre 2012) et je renverrais les nouvelles cotisations à la ministre pour qu’elle en établisse de nouvelles au motif que la Banque PC a le droit de demander des CTI fictifs à l’égard des paiements de rachat qu’elle effectue.
« Nathalie Goyette »
j.c.a.
« Je suis d’accord.
J.B. Laskin, j.c.a. »
LE JUGE WEBB (motifs dissidents)
[62] Dans le présent appel, la question à trancher est celle de savoir si la Banque le Choix du Président (la Banque PC) avait droit aux crédits fictifs de taxe sur les intrants (CTI fictifs) comme le prévoit le paragraphe 181(5) de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. (1985), ch. E-15 (la LTA), lorsqu’elle a remboursé Loblaws Inc. (Loblaws) après que les titulaires de carte de crédit de la Banque PC ont échangé les points reçus de la Banque PC pour payer une fourniture taxable (qui n’est pas une fourniture détaxée) effectuée par Loblaws.
[63] Pour avoir droit aux CTI fictifs, la Banque PC doit avoir fait le paiement de rachat dont il est question ci-dessus dans le cadre de ses activités commerciales. La Cour canadienne de l’impôt (la CCI) a conclu que la Banque PC n’avait pas effectué les paiements prévus au paragraphe 181(5) de la LTA dans le cadre de ses activités commerciales et que, par conséquent, elle n’avait pas droit