Banque canadienne impériale de commerce c. Canada

Banque canadienne impériale de commerce c. Canada
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2021-05-20
Référence neutre
2021 CAF 96
Numéro de dossier
A-177-19
Notes
Une correction fut apportée le 28 février, 2023Décision rapportée
Contenu de la décision
Date : 20210520
Dossier : A-177-19
Référence : 2021 CAF 96
[TRADUCTION FRANÇAISE]
CORAM :
LE JUGE STRATAS
LE JUGE WEBB
LE JUGE RENNIE
ENTRE :
LA BANQUE CANADIENNE IMPÉRIALE DE COMMERCE
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Audience tenue par vidéoconférence organisée par le greffe, le 16 février 2021.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario) le 20 mai 2021.
VERSION PUBLIQUE DES MOTIFS DU JUGEMENT :
LE JUGE WEBB
Y A SOUSCRIT :
LE JUGE RENNIE
MOTIFS DISSIDENTS :
LE JUGE STRATAS
Date : 20210520
Dossier : A-177-19
Référence : 2021 CAF 96
CORAM :
LE JUGE STRATAS
LE JUGE WEBB
LE JUGE RENNIE
ENTRE :
LA BANQUE CANADIENNE IMPÉRIALE DE COMMERCE
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
VERSION PUBLIQUE DES MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE WEBB
[1] La Banque canadienne impériale de commerce (la CIBC) a fait des paiements considérables à la Société en commandite Aéroplan (Aéroplan) en application de la convention liant ces sociétés et portant sur les cartes de crédit Aéroplan émises par la CIBC. La CIBC a payé à Aéroplan la taxe sur les produits et services (la TPS), calculée sur la base des sommes versées par la CIBC. Cette dernière a présenté au ministre du Revenu national (le ministre) une demande de remboursement de la TPS, qu’il a rejetée. La CIBC a interjeté appel auprès de la Cour canadienne de l’impôt. L’appel a été rejeté (2019 CCI 79, motifs du juge Visser). La CIBC a ensuite interjeté appel de ce jugement auprès de notre Cour.
[2] Pour les motifs exposés ci-après, je rejetterais le présent appel.
I. Les faits
[3] La CIBC a d’abord conclu une convention avec Air Canada avant cession à Aéroplan. La CIBC voulait par cette convention accroître ses activités de carte de crédit et de services bancaires. L’exposé conjoint (partiel) des faits produit pour l’audience devant la Cour de l’impôt portait principalement sur les activités de carte de crédit de la CIBC, le paragraphe 10 indiquant qu’en plus de l’utilisation de certaines cartes de crédit de la CIBC, d’autres activités permettaient aux clients d’accumuler des milles Aéroplan (notamment le paiement d’intérêts sur certains prêts hypothécaires). Les motifs de la Cour de l’impôt et les observations présentées dans le présent appel portaient principalement sur les activités de carte de crédit. Par conséquent, les présents motifs porteront principalement sur les activités de carte de crédit.
[4] Durant la période du 25 mars 2005 au 26 février 2007, la CIBC a fait des paiements considérables à Aéroplan et a payé la TPS. Si la CIBC avait exercé une activité commerciale, elle aurait pu demander des crédits de taxe sur les intrants pour les montants de TPS qu’elle payait. Or, parce que la CIBC exploitait une entreprise de services financiers, elle n’a pas pu demander de crédits de taxe sur les intrants pour la TPS payée à Aéroplan. La CIBC a par la suite tenté de récupérer ces montants de TPS en présentant une demande de remboursement en vertu de l’article 261 de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. (1985), ch. E-15 (la Loi), au motif qu’elle aurait payé la TPS par erreur. Selon la thèse de la CIBC, les fournitures d’Aéroplan étaient des services financiers et, par conséquent, constituaient des fournitures exonérées. La CIBC a également présenté des thèses subsidiaires, à savoir qu’elle exploitait une coentreprise avec Aéroplan ou qu’elle payait pour que des certificats-cadeaux soient remis à ses clients.
[5] Lorsque l’affaire a été débattue devant la Cour de l’impôt, la CIBC a limité ses observations à la thèse selon laquelle elle payait Aéroplan pour que celle-ci délivre des milles Aéroplan à ses clients et que ces milles étaient des certificats-cadeaux. Si les milles Aéroplan sont des certificats-cadeaux qui sont délivrés à titre onéreux, la délivrance ou la vente de ces milles serait réputée ne pas être une fourniture et la CIBC n’aurait pas à payer la TPS (article 181.2 de la Loi).
[6] Les faits sur lesquels il n’y a pas de controverse entre les parties figurent dans l’exposé conjoint (partiel) des faits joint aux motifs du juge de la Cour de l’impôt. Il n’est pas nécessaire de tous les répéter ici. Pour résumer, selon la convention conclue entre la CIBC et Aéroplan, Aéroplan devait fournir une liste de ses membres à la CIBC et faire la promotion des cartes de crédit de la CIBC. Des milles Aéroplan devaient être délivrés aux titulaires de ces cartes en fonction des sommes admissibles portées chaque mois par les titulaires sur leur carte. De plus, ces sommes admissibles serviraient de paramètre dans la formule servant à calculer la somme que la CIBC aurait à verser à Aéroplan.
[7] Les titulaires de carte de crédit accumulaient leurs milles Aéroplan pour les échanger contre des billets d’avion, des marchandises ou des cartes-cadeaux.
II. La décision du juge de la Cour de l’impôt
[8] Les deux parties ont soutenu qu’une fourniture unique avait été effectuée par Aéroplan à la CIBC. Le juge de la Cour de l’impôt a aussi conclu qu’une fourniture unique avait été effectuée et ni l’une ni l’autre des parties ne conteste cette conclusion dans le présent appel.
[9] Le litige concerne la nature de ce qui a été fourni dans cette fourniture unique. Au paragraphe 32 de ses motifs, le juge de la Cour de l’impôt conclut ceci : « La véritable nature ou la raison d’être du programme de milles Aéroplan, de la convention de 2003 et des fournitures d’Aéroplan y afférentes me paraît être l’incitation à demander des cartes de crédit participantes de la Banque de Commerce (et d’autres produits financiers de la Banque de Commerce, tels que les prêts hypothécaires) et l’accroissement de leur utilisation. »
[10] Le juge en est arrivé à cette conclusion en déterminant ce en quoi consistait la fourniture effectuée par Aéroplan envers la CIBC pour laquelle cette dernière versait une contrepartie en application de la convention en question. Plus précisément, l’article 9 de cette convention entre Aéroplan et la CIBC est reproduit au paragraphe 22 des motifs du juge de la Cour de l’impôt :
[traduction]
9. Frais d’aiguillage
La CIBC s’engage à payer à [Aéroplan], au titre des titulaires de carte, des frais calculés selon l’annexe D en contrepartie d’activités encourageant ou aidant les membres d’Aéroplan et d’autres personnes à présenter des demandes de carte, et en contrepartie des autres obligations prévues à la présente convention qui sont accessoires à ces activités.
[11] L’annexe D de la convention, dont une partie est reproduite au paragraphe 23 des motifs du juge de la Cour de l’impôt, établit la formule qui a servi à calculer le montant que la CIBC devait payer à Aéroplan (auquel s’ajoutait la TPS qui a été payée) :
[traduction]
1. Frais d’aiguillage (alinéa 9a))
a) La CIBC s’engage à payer à [Aéroplan], au titre des titulaires de carte, des frais calculés comme suit en contrepartie d’activités encourageant ou aidant les membres d’Aéroplan et d’autres personnes de présenter des demandes de carte, et en contrepartie des autres obligations prévues à la présente convention qui sont accessoires à ces activités :
(i) le montant des achats de biens et de services facturés à tous les comptes de carte pour lesquels le titulaire a payé au moins le paiement minimal, exception faite des avances de fonds, des intérêts et des frais de carte, et soustraction faite des notes de crédit,
moins
(ii) le solde impayé de tous les comptes de carte pour lesquels la CIBC n’a pas reçu le paiement minimal dans les six mois suivant la facturation et de ceux dont le titulaire a fait faillite, et les soldes que la CIBC a radiés conformément à ses pratiques habituelles, sauf les montants impayés au titre des avances de fonds et des frais de cartes,
cette différence étant multipliée par le « coût d’un mille Aéroplan » entendu au sens suivant [...]
[12] Le juge de la Cour de l’impôt a également noté que l’article 1 de l’annexe D stipulait que les montants à payer n’incluaient pas les taxes. Au titre de l’alinéa 1f) de l’annexe D, la CIBC avait l’obligation de payer les taxes de vente et les taxes sur la valeur ajoutée applicables à l’achat de produits et services par la CIBC.
[13] Sur chaque facture d’Aéroplan figurait une mention générale : [traduction] « Participation de la CIBC […] au programme Aéroplan ». Après le nom « CIBC », il était renvoyé à la carte de crédit visée (VISA, AEROGOLD, AERO BUSINESS, AEROCORPORATE ou AERO CLASSIC). La somme due dépendait du nombre de milles Aéroplan délivrés aux clients de la CIBC et de la somme facturée par mille. La TPS était ajoutée pour le calcul de la somme totale.
[14] Les services d’aiguillage qu’Aéroplan devait fournir ont été résumés par le juge de la Cour de l’impôt au paragraphe 20 des motifs :
[…]
c) article 5 — Aéroplan s’engageait à exercer diverses activités de commercialisation pour la Banque de Commerce, notamment :
i. communiquer à la Banque de Commerce des renseignements sur les membres d’Aéroplan [traduction] « dont la Banque de Commerce pourrait avoir besoin aux fins de la planification de ses activités de commercialisation et du développement de modèles […] »;
ii. communiquer à la Banque de Commerce la liste des membres d’Aéroplan au moins trois fois par période de douze mois afin de permettre aux parties d’envoyer de la publicité au sujet des cartes de crédit de la Banque de Commerce aux personnes figurant sur cette liste;
iii. permettre à la Banque de Commerce d’insérer des annonces dans quatre lettres à certains membres d’Aéroplan par période de douze mois et d’inclure des formulaires de demande de carte de la Banque de Commerce dans les trousses de bienvenue d’Aéroplan;
iv. insérer des articles sur les cartes de la Banque de Commerce dans trois des six bulletins d’Aéroplan publiés chaque année;
v. réserver de l’espace pour la présentation des formulaires de demande de carte de la Banque de Commerce dans les salons Feuille d’érable et d’autres comptoirs d’Air Canada;
vi. réserver de l’espace d’affichage publicitaire pour les cartes de crédit dans les passerelles d’embarquement.
[…]
[15] Le juge de la Cour de l’impôt a conclu au paragraphe 35 de ses motifs que la fourniture unique consistait en des services de promotion et de mise en marché offerts par Aéroplan à la CIBC. Ces services étant une fourniture taxable, la CIBC n’avait pas droit au remboursement de la TPS qu’elle avait payée. Ayant conclu que la fourniture unique effectuée par Aéroplan pour laquelle la CIBC avait payé une contrepartie constituait en des services de promotion et de mise en marché, le juge disposait d’un fondement suffisant pour rejeter l’appel de la CIBC. Toutefois, le juge de la Cour de l’impôt a choisi d’examiner quand même la question de savoir si les milles Aéroplan étaient des certificats-cadeaux. Il a essentiellement conclu que, puisque leurs attributs ne sont pas semblables à ceux de l’argent, les milles Aéroplan ne sont pas des certificats-cadeaux pour l’application de la Loi.
III. La question en litige et les normes de contrôle
[16] La question en litige dans le présent appel est celle de savoir si le juge de la Cour de l’impôt a commis une erreur lorsqu’il a conclu que la CIBC recevait d’Aéroplan des services de promotion et de mise en marché et non des milles Aéroplan. Si le juge a commis une erreur, la question suivante serait de savoir s’il a commis une erreur en concluant que les milles Aéroplan ne sont pas des certificats-cadeaux pour l’application de la Loi.
[17] La norme de contrôle applicable aux questions de fait et aux questions mixtes de fait et de droit est celle de l’erreur manifeste et dominante, et la norme applicable aux questions de droit est celle de la décision correcte (Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235).
[18] Au paragraphe 24 de son mémoire, la CIBC soutient que [traduction] « la nature d’une fourniture mixte unique est déterminée par son élément prédominant, ce qui en fait une question de droit ». À l’appui de son affirmation voulant que la conclusion sur l’élément prédominant soit une question de droit, la CIBC a invoqué le paragraphe 82 de l’arrêt Club Intrawest c. Canada, 2017 CAF 151, [2017] A.C.F. no 702 (QL) (Club Intrawest) :
Ce que je tire de la décision Global Cash Access, c’est l’attention qu’il faut porter à l’élément prédominant d’une fourniture unique en vue d’appliquer la Loi. C’est une erreur de droit que d’appliquer la Loi en portant attention aux services qui ne font pas partie de l’élément prédominant de la fourniture unique (voir également la décision Great-West Life Assurance Company c. Canada, 2016 CAF 316, [2016] A.C.F. no 1408, au paragraphe 43).
[19] Dans l’arrêt Great-West, Compagnie d’assurance-vie c. Canada, 2016 CAF 316, [2016] A.C.F. no 1418 (QL) (Great-West Life), notre Cour a affirmé ceci :
[43] Dans l’arrêt Global Cash, notre Cour a conclu que les fournitures sont jugées incluses ou non dans la définition de « service financier » en fonction de leurs éléments prédominants. Il s’agit là d’un principe important, car il serait fautif de se prononcer sur l’inclusion ou l’exclusion en tenant compte de services qui ne sont pas des éléments prédominants.
[20] Tant dans l’arrêt Club Intrawest que dans l’arrêt Great-West Life, on invoque l’arrêt Global Cash Access (Canada) Inc. c. Canada, 2013 CAF 269, [2013] A.C.F. no 1271 (QL) (Global Cash), et on se fonde sur lui. Dans les motifs de Global Cash, la question en litige et la norme de contrôle sont énoncées aux paragraphes 3 et 4 :
[3] Il n’est pas controversé entre les parties que le montant total des commissions doit être traité d’une seule et même manière, sans répartition. Global fait valoir que les commissions sont totalement exonérées de la TPS parce qu’elles doivent être considérées comme une prestation de service qui répond à la définition de « service financier » consacrée par la loi. La Couronne fait valoir que les commissions sont taxables dans leur intégralité parce qu’elles ne constituent pas des contreparties à la prestation de « services financiers » au sens de la loi.
La norme de contrôle
[4] Comme il s’agit en l’espèce de l’appel d’un jugement rendu à la suite d’un procès, la norme de contrôle applicable est régie par les principes consacrés par la jurisprudence Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33, [2002] 2 R.C.S. 235. Le présent appel nécessite une interprétation de la définition des mots « service financier » retenue par la Loi ainsi qu’une interprétation des contrats en vertu desquels Global a payé les commissions en question. Il s’agit de questions de droit qui sont susceptibles d’examen selon la norme de la décision correcte (Ville de Calgary c. Canada, 2010 CAF 127, confirmé par 2012 CSC 20 sans aucune discussion sur ce point); McNeil c. Canada (Commission de l’assurance‑emploi du Canada), 2009 CAF 306.
[21] Le cadre d’analyse que notre Cour a appliqué dans la décision Global Cash pour résoudre ces questions est affiné au paragraphe 26 :
Pour rechercher si la fourniture unique est visée par la définition énoncée dans la loi de ce qui constitue le « service financier », il faut répondre aux questions suivantes : 1) Après interprétation des contrats conclus entre les casinos et Global, quels sont les services fournis par les casinos à Global qui ont justifié le versement de commissions par Global? 2) Ces services sont‑ils visés par la définition que la loi donne à l’expression « service financier »?
[22] La conclusion sur la nature de ce qui avait été fourni en contrepartie de la somme payée dépendait de l’interprétation des contrats pertinents. À cette époque, l’interprétation des contrats pertinents était une question de droit. Toutefois, l’arrêt Global Cash remonte à 2013, soit avant que la Cour suprême du Canada ne rende l’arrêt Sattva Capital Corporation c. Creston Moly Corporation, 2014 CSC 53, [2014] 2 R.C.S. 633 (Sattva). Dans cet arrêt, la Cour suprême a conclu, au paragraphe 50 de ses motifs, que l’interprétation d’un contrat était une question mixte de fait et de droit. Le principe énoncé dans Sattva ne se limite pas aux seuls cas impliquant un litige de nature contractuelle entre les parties contractantes. Dans l’arrêt Urquhart c. Canada, 2016 CAF 76, [2016] A.C.F. no 250 (QL), au paragraphe 5, notre Cour a confirmé que le principe énoncé dans l’arrêt Sattva s’applique également lorsqu’elle examine l’interprétation de contrats par un juge de la Cour de l’impôt alors qu’une seule des parties contractantes se trouve devant la Cour.
[23] En l’espèce, la CIBC soutient que l’élément prédominant de la fourniture doit être défini sur le fondement du témoignage de M. Webster (lequel est examiné plus loin) et de certaines dispositions de la convention conclue entre la CIBC et Aéroplan (paragraphe 36 de son mémoire). Cela voudrait dire que la conclusion sur l’élément prédominant de la fourniture en l’espèce serait une question de fait ou une question mixte de fait et de droit.
[24] Comme dans l’affaire Global Cash, la première question est de savoir en quoi consiste la fourniture d’Aéroplan pour laquelle la CIBC a payé une contrepartie. Cette conclusion découlant d’une part de l’interprétation de la convention liant la CIBC et Aéroplan et d’autre part de l’appréciation du témoignage de M. Webster, il s’agit, pour l’interprétation de la convention, d’une question mixte de fait et de droit et, pour l’appréciation du témoignage de M. Webster, d’une question de fait.
[25] Par conséquent, la norme de contrôle qui s’applique à la conclusion sur ce en quoi consiste la fourniture effectuée par Aéroplan envers la CIBC pour laquelle cette dernière a versé une contrepartie est celle de l’erreur manifeste et dominante.
[26] L’erreur manifeste et dominante est une norme rigoureuse. Dans l’arrêt Benhaim c. St-Germain, 2016 CSC 48, [2016] 2 S.C.R. 352, les juges majoritaires de la Cour suprême ont formulé les observations suivantes :
[38] Il est tout aussi utile de rappeler ce qu’on entend par « erreur manifeste et dominante ». Le juge Stratas décrit la norme déférente en ces termes dans l’arrêt South Yukon Forest Corp. c. R., 2012 CAF 165, 4 B.L.R. (5th) 31, par. 46 :
L’erreur manifeste et dominante constitue une norme de contrôle appelant un degré élevé de retenue [...] Par erreur « manifeste », on entend une erreur évidente, et par erreur « dominante », une erreur qui touche directement à l’issue de l’affaire. Lorsque l’on invoque une erreur manifeste et dominante, on ne peut se contenter de tirer sur les feuilles et les branches et laisser l’arbre debout. On doit faire tomber l’arbre tout entier.
[39] Ou, comme le dit le juge Morissette dans l’arrêt J.G. c. Nadeau, 2016 QCCA 167, par. 77, « une erreur manifeste et dominante tient, non pas de l’aiguille dans une botte de foin, mais de la poutre dans l’œil. Et il est impossible de confondre ces deux dernières notions. »
[27] Si la fourniture unique consistait en l’achat de milles Aéroplan, la question de savoir si les milles Aéroplan sont des certificats-cadeaux nécessiterait alors que le terme « certificat-cadeau » soit interprété pour l’application la Loi, ce qui serait une question de droit.
IV. Analyse
[28] La TPS doit être payée par les acquéreurs de fournitures taxables :
165 (1) Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, l’acquéreur d’une fourniture taxable effectuée au Canada est tenu de payer à Sa Majesté du chef du Canada une taxe calculée au taux de 5 % sur la valeur de la contrepartie de la fourniture.
165 (1) Subject to this Part, every recipient of a taxable supply made in Canada shall pay to Her Majesty in right of Canada tax in respect of the supply calculated at the rate of 5% on the value of the consideration for the supply.
[29] Le terme « acquéreur » est défini à l’article 123 de la Loi :
acquéreur
recipient of a supply of property or a service means
a) Personne qui est tenue, aux termes d’une convention portant sur une fourniture, de payer la contrepartie de la fourniture;
(a) where consideration for the supply is payable under an agreement for the supply, the person who is liable under the agreement to pay that consideration,
[…]
[…]
Par ailleurs, la mention d’une personne au profit de laquelle une fourniture est effectuée vaut mention de l’acquéreur de la fourniture. (recipient)
and any reference to a person to whom a supply is made shall be read as a reference to the recipient of the supply; (acquéreur)
[30] En l’espèce, la CIBC est la personne tenue de payer la contrepartie aux termes de la convention conclue avec Aéroplan. Il s’ensuit que la question à trancher est des savoir en quoi consistaient les biens ou les services fournis à la CIBC. Le juge de la Cour de l’impôt a conclu qu’Aéroplan avait effectué une fourniture unique envers la CIBC et que cette fourniture consistait en des services de promotion et de mise en marché. Le juge de la Cour de l’impôt a tiré cette conclusion en se fondant sur son interprétation de la convention aux termes de laquelle la contrepartie était à payer.
[31] La CIBC ne conteste pas qu’Aéroplan a effectué une fourniture unique, mais elle soutient que la fourniture qu’Aéroplan a effectuée à son endroit était la fourniture de milles Aéroplan délivrés aux clients de la CIBC et que les milles Aéroplan sont des certificats-cadeaux pour l’application de la Loi. La CIBC a décrit cette fourniture comme étant [traduction] « la délivrance de milles Aéroplan aux clients de la CIBC », à l’alinéa 15a) de son mémoire, et elle a affirmé, au paragraphe 21 de son mémoire, qu’elle [traduction] « les achetait pour récompenser ses clients ».
[32] La CIBC ne soutient ni dans son avis d’appel ni dans son mémoire que le juge de la Cour de l’impôt a commis une erreur manifeste et dominante en interprétant le paragraphe 9 et l’annexe D de la convention liant la CIBC et Aéroplan. Au contraire, la CIBC fait porter ses observations surtout sur la valeur des milles Aéroplan pour ses clients. Essentiellement, elle soutient que ces milles ont de la valeur parce qu’ils peuvent être échangés contre des produits ou des services et que, par conséquent, les milles devaient être la fourniture prédominante effectuée par Aéroplan aux termes de la convention.
[33] Cependant, cette observation est fondée sur une interprétation de la convention faite du point de vue des clients de la CIBC et non du point de vue de la CIBC elle-même. Les clients de la CIBC ne sont pas les personnes qui étaient tenues de payer la contrepartie aux termes de la convention entre la CIBC et Aéroplan; il s’ensuit qu’ils ne sont pas les personnes tenues de payer la TPS sur les fournitures effectuées en application de la convention. C’est plutôt la CIBC qui est la personne tenue de payer la contrepartie aux termes de la convention et qui, par conséquent, est tenue de payer la TPS. Il faut donc se concentrer sur la CIBC et sur ce qui, de son point de vue, était fourni aux termes de la convention.
[34] Dans l’arrêt Global Cash, le critère servant à déterminer ce qu’est la fourniture prédominante est énoncé succinctement au paragraphe 26 : « […] quels sont les services fournis par les casinos à Global qui ont justifié le versement de commissions par Global? » Cette question, après adaptation aux faits en l’espèce, devient la suivante : qu’est-ce qu’Aéroplan a fourni à la CIBC qui justifie le versement des sommes payées par la CIBC?
[35] Lorsqu’elle a déterminé quelle était la fourniture pour laquelle des commissions avaient été payées dans l’affaire Global Cash, notre Cour a conclu que « l’efficacité sur le plan commercial de l’arrangement dépend essentiellement de l’accès à l’argent des casinos » (paragraphe 28). Il était nécessaire d’examiner l’efficacité de l’arrangement sur le plan commercial parce que le paiement des commissions se faisait lorsque les transactions étaient réalisées (sans que soit précisé quel était l’élément prédominant) et, comme il est mentionné au paragraphe 27 de l’arrêt Global Cash, la fourniture était composée de trois éléments :
[27] Les casinos ont perçu des commissions pour des transactions effectuées dans le cadre du service d’accès à des fonds. Pour effectuer ces transactions, les casinos devaient fournir 1) l’accès à leurs locaux afin qu’y soient installés le matériel de Global (comme les terminaux informatiques et les kiosques), 2) des services administratifs, exécutés par les caissiers, et 3) l’argent devant être remis aux clients.
[36] Il s’agissait de déterminer lequel parmi ces trois éléments justifiait raisonnablement sur le plan commercial le paiement des commissions. Notre Cour a par la suite conclu aux paragraphes 29 et 30 que les transactions effectuées étaient visées par l’alinéa g) de la définition du terme « service financier » de la Loi « (“l’octroi d’une avance ou de crédit ou le prêt d’argent” […]) » « parce que chaque transaction consiste essentiellement en une avance d’argent par les casinos, versée aux clients à la demande de Global et que Global doit rembourser ».
[37] Dans l’arrêt Great-West Life, notre Cour a là aussi posé la même question, soit celle du paragraphe 26 de Global Cash.
[47] La première question consiste simplement à déterminer quels services ont été fournis pour la contrepartie reçue. […]
[38] Au paragraphe 50 de l’arrêt Great-West Life, notre Cour a confirmé que le critère à appliquer pour déterminer quels étaient les éléments prédominants de la fourniture était d’établir quels étaient « les éléments du service qui donnaient lieu au paiement des prestations ».
[39] Par conséquent, la question qui doit être examinée est de savoir ce qu’a fourni Aéroplan à la CIBC pour la contrepartie versée. Pour répondre à cette question, il n’est pas nécessaire d’examiner l’efficacité sur le plan commercial de la convention entre la CIBC et Aéroplan parce que cette convention établit explicitement quelle est la fourniture prédominante et quelles sont les fournitures accessoires.
[40] Il est évident que l’article 9 de la convention lie le paiement de la contrepartie à l’obligation d’Aéroplan d’encourager ou d’aider [traduction] « les membres d’Aéroplan et d’autres personnes à présenter des demandes de carte » (les services de promotion et de mise en marché fournis par Aéroplan à la CIBC) :
[traduction]
La CIBC s’engage à payer à [Aéroplan], au titre des titulaires de carte, des frais calculés selon l’annexe D en contrepartie d’activités encourageant ou aidant les membres d’Aéroplan et d’autres personnes à présenter des demandes de carte, et en contrepartie des autres obligations prévues à la présente convention qui sont accessoires à ces activités.
[41] Le texte de l’annexe D est conforme à celui de l’article 9.
[traduction]
La CIBC s’engage à payer à [Aéroplan], au titre des titulaires de carte, des frais calculés comme suit en contrepartie d’activités encourageant ou aidant les membres d’Aéroplan et d’autres personnes à présenter des demandes de carte, et en contrepartie des autres obligations prévues à la présente convention qui sont accessoires à ces activités [...]
[42] Tant l’article 9 que l’annexe D de la convention lient l’obligation de payer la contrepartie aux services de promotion et de mise en marché qu’Aéroplan doit fournir à la CIBC. De plus, tant l’article 9 que l’annexe D indiquent expressément que les autres obligations d’Aéroplan (ce qui inclurait la délivrance de milles Aéroplan aux clients de la CIBC) sont accessoires aux services de promotion et de mise en marché.
[43] La formule même prévue à l’annexe D le confirme également. La formule est axée sur les sommes facturées sur les cartes de crédit Aéroplan émises par la CIBC. Dans les faits, la contrepartie que doit payer la CIBC est liée au succès des services de promotion et de mise en marché.
[44] La CIBC a reconnu lors de l’audience pour le présent appel que rien dans la convention conclue avec Aéroplan n’indiquait que la CIBC achetait des milles Aéroplan. De même, il n’existe dans la convention aucun passage indiquant explicitement que la CIBC payait les sommes en contrepartie des milles Aéroplan délivrés par Aéroplan.
[45] L’article 13 de la convention liant la CIBC et Aéroplan porte sur les comptes Aéroplan et plus précisément sur l’attribution de milles Aéroplan aux titulaires de cartes de crédit émises par la CIBC. Les sous-alinéas 13a)(i) et (ii) de la convention sont rédigés ainsi :
[traduction]
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(ii) Par la suite, [Aéroplan], à ses propres frais, porte les points en milles au crédit du compte Aéroplan du titulaire de carte en fonction des rapports et calculs de la CIBC établis conformément au présent alinéa 13c) dans les deux jours ouvrables après avoir reçu la bande ou la transmission électronique de la CIBC; dans le cas où le nombre de points en milles d’un titulaire serait négatif, [Aéroplan] pourra déduire ce nombre points en milles du compte Aéroplan de ce titulaire.
[Non souligné dans l’original.]
[46] L’alinéa 13c) porte sur le calcul des points Aéroplan. Le nombre de points en milles se calcule en fonction des sommes facturées sur une carte de crédit appartenant à un client de la CIBC, duquel on retire les sommes en souffrance.
[47] ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||| Quoi qu’il en soit, rien dans ces dispositions ne permet de conclure que la CIBC payait la contrepartie qu’elle versait pour la simple délivrance de milles Aéroplan aux titulaires de carte de crédit. Ces dispositions ne sont pas incompatibles avec l’article 9 et l’annexe D selon lesquels les autres obligations d’Aéroplan (ce qui comprendrait l’obligation d’Aéroplan de porter les milles au crédit des comptes Aéroplan des clients de la CIBC) sont accessoires à l’obligation d’encourager ou d’aider les membres d’Aéroplan et d’autres personnes à présenter des demandes de carte de crédit.
[48] La CIBC soutient que le témoignage de son témoin, M. Webster, à l’audience devant la Cour de l’impôt corroborait sa thèse, à savoir qu’elle achetait des milles Aéroplan et qu’il s’agissait de l’élément prédominant de la fourniture. La CIBC cite des extraits de ce témoignage au paragraphe 31 de son mémoire, lesquels sont tirés des pages 26 et 27 puis de la page 33 de la transcription de l’audience devant la Cour de l’impôt.
Extrait tiré des pages 26 et 27 :
[traduction]
Q. D’après vous, pourquoi la CIBC a-t-elle choisi Aéroplan?
R. CIBC a choisi Aéroplan, je crois, pour deux raisons principales, qui, je crois, sont demeurées les mêmes aussi longtemps que nous avons offert Aéroplan.
La première est que le programme pour grands voyageurs d’Air Canada, le programme Aéroplan, est attrayant pour les grands voyageurs et que ces grands voyageurs forment un groupe démographique attrayant pour la CIBC du fait que ce groupe tend à dépenser plus d’argent et est un groupe profitable du point de vue des cartes de crédit.
La deuxième raison, assez proche de la première, est que le fait qu’on offre des milles Aéroplan chaque fois qu’est utilisée une carte de crédit encourage les clients à regrouper leurs dépenses sur notre carte plutôt que de les disperser sur les cartes de crédit de nos compétiteurs.
Nous avons donc pu, en offrant des milles Aéroplan, faire plus d’affaires avec ces clients que nous avons attirés.
Q. Comment savez-vous que vous avez pu faire plus d’affaires?
R. Nous savons que nous avons fait davantage d’affaires parce que nous pouvons voir que ces clients dépensent plus d’argent sur leur carte de crédit, lorsqu’on constate qu’ils utilisent chaque mois leur carte de crédit.
Extrait tiré de la page 33 :
[traduction]
Q. Selon vous, qu’est-ce qui justifie sur le plan commercial l’attribution de milles Aéroplan par la CIBC?
R. Sur le plan commercial, l’idée était qu’ils constituaient une récompense très attrayante que les clients désiraient et qui nous permettrait, comme je l’ai dit, d’attirer un plus grand nombre de clients à la CIBC — ce qui fut le cas — et qui les pousserait à se servir de leur carte plus souvent — ce qui fut aussi le cas.
[49] Bien que M. Webster ait parlé en termes généraux des objectifs de la CIBC (accroître les activités liées aux cartes de crédit en incitant les grands voyageurs à se procurer une carte et à l’utiliser), il n’affirme pas que la CIBC achetait des milles Aéroplan ni que la délivrance de milles par Aéroplan aux clients de la CIBC ne constituait pas une activité accessoire à l’accès à la liste des membres d’Aéroplan.
[50] La déclaration de M. Webster selon laquelle les [traduction] « grands voyageurs forment un groupe démographique attrayant pour la CIBC du fait que ce groupe tend à dépenser plus d’argent et est un groupe profitable du point de vue des cartes de crédit » étaye plutôt la conclusion que l’objectif principal de la CIBC était d’accéder à la base de données des membres d’Aéroplan, c’est-à-dire qu’Aéroplan fournirait la liste de ses membres, auxquels seraient envoyées des demandes de carte de crédit. Cette idée figure dans la convention, où il est écrit qu’Aéroplan doit exercer diverses activités [traduction] « encourageant ou aidant les membres d’Aéroplan et d’autres personnes à présenter des demandes de carte », et se trouve également explicitée plus en détail à l’article 5 (voir le paragraphe 14 des présents motifs). Le témoignage de M. Webster confirme en général l’objectif de la CIBC, à savoir l’accroissement de ses activités de carte de crédit, qui serait réalisé par une hausse des demandes de carte et de l’utilisation de ces cartes.
[51] Si on interprétait le témoignage de M. Webster comme rehaussant l’importance des milles Aéroplan délivrés, ce témoignage serait incompatible avec l’article 9 et l’annexe D de la convention, où il est énoncé explicitement que les autres obligations d’Aéroplan (lesquelles incluraient l’obligation de délivrer les milles Aéroplan aux clients de la CIBC) sont accessoires aux obligations d’exercer des activités [traduction] « encourageant ou aidant les membres d’Aéroplan et d’autres personnes à présenter des demandes de carte ».
[52] Comme l’a fait observer le juge Iacobucci, s’exprimant au nom de la majorité de la Cour suprême, dans l’arrêt Symes c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 695, 1993 CanLII 55, à la page 736 :
Comme dans d’autres domaines du droit, lorsqu’il faut établir l’objet ou l’intention des actes, on ne doit pas supposer que les tribunaux se fonderont seulement, en répondant à cette question, sur les déclarations du contribuable, ex post facto ou autrement, quant à l’objet subjectif d’une dépense donnée. Ils examineront plutôt comment l’objet se manifeste objectivement, et l’objet est en définitive une question de fait à trancher en tenant compte de toutes les circonstances. […]
[53] Dans l’arrêt MacDonald c. Canada, 2020 CSC 6, [2020] A.C.S. no 6 (QL), la juge Abella, s’exprimant au nom des juges majoritaires de la Cour suprême du Canada, a fait observer ce qui suit :
[43] Le témoignage ex-post facto de M. MacDonald quant à ses intentions ne saurait supplanter les manifestations d’un objet différent qui ressort objectivement du dossier.
[54] Toute déclaration faite par M. Webster à l’audience devant la Cour de l’impôt qui pourrait être interprétée comme conférant au paiement de la contrepartie à Aéroplan par la CIBC une raison autre que ce qui est énoncé dans la convention ne peut supplanter les mots de la convention selon lesquels la CIBC paie une contrepartie à Aéroplan pour qu’Aéroplan exerce des activités [traduction] « encourageant ou aidant les membres d’Aéroplan et d’autres personnes à présenter des demandes de carte ».
[55] La CIBC soutient que le juge de la Cour de l’impôt a accordé trop d’importance à la convention. Dans son mémoire, la CIBC affirme ceci :
[traduction]
34. Le juge est arrivé à cette conclusion en se fondant principalement sur les clauses contractuelles qui présentent les paiements comme étant des « frais d’aiguillage » ou une contrepartie pour qu’Aéroplan encourage ou aide ses membres ou d’autres personnes à demander une carte Visa de la CIBC et aussi sur les clauses contractuelles qui présentent l’exécution des autres obligations d’Aéroplan comme étant accessoire (motifs, par. 32 et 33).
35. La conclusion du juge est fondée sur deux erreurs de droit :
a) Le juge a commis une erreur en accordant une importance déterminante à ce qu’il a estimé être l’arrangement entre les parties quant à ce qui constituait l’élément prédominant de la fourniture.
b) Le juge a commis une erreur lorsqu’il a omis de se demander, alors qu’il aurait dû le faire, ce qui constituait l’élément central de la fourniture de la société en commandite Aéroplan – l’élément de la fourniture qui à lui seul entraînait le paiement de la contrepartie ou sur lequel l’efficacité du contrat sur le plan commercial dépendait –, à savoir les milles Aéroplan que la CIBC achetait pour ses clients ou les services de promotion et de mise en marché de la société en commandite Aéroplan.
[56] La CIBC conteste l’importance que le juge de la Cour de l’impôt a accordée à la convention conclue entre la CIBC et Aéroplan. Essentiellement, la CIBC nous demande d’apprécier de nouveau les éléments de preuve et d’accorder moins d’importance à cette convention. Toutefois, juger de l’importance à accorder aux divers éléments de preuve est une tâche qui revient au juge de première instance. Ce n’est pas le rôle de notre Cour d’apprécier de nouveau les éléments de preuve (Barnwell c. Canada, 2016 CAF 150, [2016] A.C.F. no 516 (QL), par. 12).
[57] La thèse selon laquelle la convention qui lie les parties et aux termes de laquelle est versée une contrepartie pour une fourniture ne doit pas jouer de rôle prépondérant dans la décision sur les effets fiscaux découlant de la Loi est incompatible avec la Loi. Comme il a été indiqué, il incombe à l’acquéreur d’une fourniture taxable de payer la taxe (article 165 de la Loi), et cet acquéreur est la personne qui est tenue de payer la contrepartie de la fourniture aux termes de la convention qui s’applique (définition du terme « acquéreur » à l’article 123 de la Loi). Par conséquent, il s’ensuit logiquement que la convention aux termes de laquelle la contrepartie est à payer joue un rôle prépondérant dans la décision sur les effets fiscaux découlant de la Loi.
[58] Plus précisément dans l’arrêt Global Cash, quand il a fallu déterminer la nature de la fourniture, la convention aux termes