MacDonald c. La Reine

MacDonald c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2012-04-17
Référence neutre
2012 CCI 123
Numéro de dossier
2009-1(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Joe E. Hershfield
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2009-1(IT)G
ENTRE :
Dr ROBERT G. MACDONALD,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appel entendu les 21 et 22 septembre 2011,
à Fredericton (Nouveau-Brunswick).
Devant : L’honorable juge J. E. Hershfield
Comparutions :
Avocat de l’appelant :
Me J. Paul M. Harquail
Avocat de l’intimée :
Me David I. Besler
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L’appel de la nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 2002 est accueilli avec dépens, et la nouvelle cotisation est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation conformément aux motifs du jugement ci‑joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 17e jour d’avril 2012.
« J. E. Hershfield »
Juge Hershfield
Traduction certifiée conforme
ce 13e jour de novembre 2012.
Mario Lagacé, jurilinguiste
Référence : 2012 CCI 123
Date : 20120417
Dossier : 2009-1(IT)G
ENTRE :
Dr ROBERT G. MACDONALD,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Hershfield
Les points litigieux
[1] L’appelant a fait l’objet d’une cotisation par laquelle un dividende imposable de 524 967 $ a été inclus dans son revenu pour l’année d’imposition 2002 en application du paragraphe 84(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi »). Selon cette disposition, un dividende est réputé avoir été reçu lorsqu’une société distribue des fonds à un actionnaire lors de la liquidation, de la cessation de l’exploitation ou de la réorganisation de son entreprise.
[2] Les opérations visées par la cotisation en vertu de cette disposition de la Loi incluaient une vente entre parties ayant entre elles un lien de dépendance des actions que l’appelant détenait dans Robert G. MacDonald Professional Corporation Ltd. (« PC ») en 2002 (la « vente des actions »).
[3] La cotisation était également fondée sur l’article 245 de la Loi, soit la disposition communément connue sous le nom de disposition générale anti-évitement (la « DGAE »).
[4] La cotisation était en outre fondée sur ce que la vente des actions, financée au moyen d’une série d’opérations liées à l’aide de fonds fournis par PC, était un trompe‑l’œil. Ce fondement a été abandonné à l’instruction.
[5] L’appelant avait déclaré le montant en question à titre de gain en capital découlant de la vente des actions, compte tenu du fait qu’il avait reçu un produit de disposition de 525 068 $, le prix de base rajusté étant de 101 $. L’appelant avait la possibilité de déduire des pertes en capital et de reporter prospectivement d’autres pertes en capital (les pertes en capital nettes) disponibles pour mettre à l’abri une partie du gain en capital déclenché par la vente des actions. Selon la cotisation, établie en application du paragraphe 84(2), le montant reçu par l’appelant lors de la disposition, moins le capital versé de 101 $ des actions vendues, était réputé avoir été reçu à titre de dividende[1].
[6] Il s’agit ici de savoir si le paragraphe 84(2) s’applique eu égard aux faits de l’affaire ou si, de toute façon, la DGAE s’applique en vue d’aboutir au même résultat. En outre, si le montant en question doit être traité comme un dividende, l’appelant a soulevé une autre question, à savoir si la production de sa déclaration de revenus pour l’année en question en tant que résident du Canada au moment de la vente des actions était en fait exacte. Une preuve détaillée a été présentée à l’audience au sujet du fait que l’appelant était devenu résident des États‑Unis, de façon à permettre à la Cour de répondre à cette question.
[7] Si l’appelant ne résidait pas au Canada lors de la vente des actions, les règles relatives à la disposition réputée figurant à l’alinéa 128.1(4)b) de la Loi s’appliqueraient et l’impôt payable sur le dividende réputé serait régi par l’article 212 de la Loi et par la Convention fiscale Canada-États-Unis[2].
Le mode de présentation de la preuve
[8] Un exposé conjoint partiel des faits a été déposé à l’audience. Cet exposé est joint à l’annexe 1 des présents motifs. Les opérations entourant la vente des actions y sont décrites. En fait, il est reconnu que la vente des actions a été conclue au moyen d’une série d’opérations entre des parties ayant entre elles un lien de dépendance visant à donner à l’appelant l’accès à presque tous les actifs de PC.
[9] Toutefois, l’appelant a également témoigné à l’audience. Son témoignage, dont la crédibilité et la fiabilité ont ouvertement été reconnues par l’avocat de l’intimée, indiquait les circonstances ayant mené à la vente des actions, les opérations liées ainsi que les raisons pour lesquelles ces opérations ont été exécutées de cette façon. Les précisions que l’appelant a données au sujet des opérations ont permis aux avocats de clarifier certains points incertains figurant dans l’exposé conjoint partiel des faits.
[10] De plus, le témoignage de l’appelant donnait des détails assez précis au sujet des événements se rapportant au départ de l’appelant du Canada et au fait qu’il était devenu résident des États-Unis. Cette preuve est pertinente pour ce qui est de l’argument subsidiaire que l’appelant a invoqué, au cas où je conclurais que le paragraphe 84(2) s’applique, à savoir qu’il résidait déjà aux États-Unis au moment du versement du dividende réputé découlant de l’application de cette disposition. Lors de la production de sa déclaration pour l’année en question, l’appelant a pris la position selon laquelle la vente des actions et la réception du gain en capital avaient eu lieu le 25 juin 2002, pendant qu’il résidait encore au Canada. L’intimée n’a jamais contesté cette position et elle rejette la position subsidiaire de l’appelant lorsqu’il affirme avoir changé de résidence avant la vente des actions ou avant la distribution ou l’attribution des actifs de PC.
[11] Il serait peut-être plus facile et plus équitable de nous pencher sur le témoignage de l’appelant avant d’examiner la série d’opérations par lesquelles la vente des actions a été accomplie et de donner des précisions à ce sujet.
Le contexte factuel
[12] Comme il en a été fait mention, le témoignage de l’appelant n’a pas été contesté. La preuve que l’appelant a présentée a donc été acceptée comme étant factuelle, sauf lorsqu’il était admis qu’elle était incertaine quant à ce que l’appelant se rappelait de certains événements remontant à l’année 2000, lorsque les événements qui l’ont amené à quitter le Canada se sont initialement produits.
[13] Le témoignage de l’appelant faisait notamment état des circonstances suivantes :
· Après avoir terminé ses études en médecine au Canada, l’appelant a effectué des études supérieures aux États‑Unis, où il a rencontré sa femme, Dale Paley, une citoyenne américaine qui était en train de terminer ses études en médecine vétérinaire. L’appelant était aux États-Unis en vertu d’un visa qui l’obligeait à retourner au Canada à la fin de ses études. Ses études lui ont permis d’obtenir un titre de spécialité en cardiologie, soit celle de chirurgien cardiaque interventionnel. L’appelant est revenu au Canada en 1986 et il a occupé un poste à Halifax. Mme Paley l’accompagnait et ils se sont mariés peu de temps après, ce qui a facilité les études canadiennes de Mme Paley en médecine vétérinaire. Par la suite, en 1991, l’appelant et sa femme se sont installés au Nouveau‑Brunswick, où l’appelant a occupé un poste au Centre cardiaque du Nouveau‑Brunswick, à l’Hôpital régional de Saint John, où il est resté jusqu’à son départ du Canada, en 2002.
· L’appelant fournissait ses services au Centre cardiaque du Nouveau‑Brunswick à titre d’employé de sa société professionnelle (aussi appelée « corporation professionnelle »), la société PC, qui avait été constituée en personne morale en vertu des lois du Nouveau‑Brunswick le 4 septembre 1991. Entre la date de constitution de PC en personne morale et bien après le départ de l’appelant du Canada, en 2002, l’appelant était l’unique administrateur et dirigeant de la société. Il a été l’unique actionnaire de la société jusqu’à la vente des actions. La société PC a changé de nom pour adopter celui de 050509 N.B. Ltd. le 26 juin 2002, dans la série d’opérations qu’il fallait conclure parce que l’appelant s’était installé aux États-Unis et avait cessé d’exercer sa profession de médecin au Nouveau‑Brunswick[3].
· Un grand nombre de praticiens indépendants, dont l’appelant, avaient leur cabinet au Centre cardiaque du Nouveau-Brunswick. L’hôpital louait des locaux à ces praticiens et fournissait des services de secrétariat. Un système de facturation commune avait été établi parmi les praticiens, mais chacun s’occupait de ses propres patients. Pendant les dix années qu’il a passées à Saint John, l’appelant avait réussi à convaincre un grand nombre de praticiens de se joindre à lui à l’hôpital, mais il était demeuré l’unique employé de PC.
· PC recevait son revenu uniquement du régime d’assurance-maladie. La société avait un numéro de facturation (aussi appelé « numéro de médecin »), ce qui était une exigence pour la pratique de la médecine au Nouveau-Brunswick[4]. PC facturait ses services au régime d’assurance-maladie, qui envoyait ensuite à l’appelant un chèque au nom de PC. L’appelant déposait le chèque dans un compte bancaire du bureau. Un nouveau chèque était émis en faveur de PC compte tenu du droit proportionnel de la société.
· Après avoir pratiqué la médecine au Canada pendant plus d’une dizaine d’années, l’appelant s’est rendu compte que sa femme voulait qu’ils retournent aux États-Unis pour y vivre. Il était difficile à celle-ci d’exercer sa profession de vétérinaire et le climat lui posait des problèmes.
· En 2000, l’appelant a commencé à faire des démarches en vue d’émigrer aux États-Unis. Le processus nécessitait un grand nombre de démarches qu’il fallait accomplir et mener à bonne fin d’une façon satisfaisante afin de permettre à l’appelant d’obtenir le statut nécessaire en vue de résider et de travailler aux États-Unis avec sa femme. Ces démarches sont notamment les suivantes :
° Être parrainé par sa femme, une citoyenne américaine, à titre d’immigrant;
° Indiquer son intention de devenir résident des États-Unis, notamment acheter une maison aux États-Unis et mettre sa maison en vente au Canada;
° Signer une lettre d’entente en vue de se joindre à un cabinet à Greenville, en Caroline du Nord[5]. L’appelant avait reçu de ce cabinet une prime de recrutement et une prime à la signature, qu’il était obligé de rembourser s’il ne se joignait pas au cabinet;
° Faire certifier deux voitures que l’appelant avait achetées au Canada en vue de les exporter aux États-Unis, et notamment veiller à ce que les véhicules satisfassent aux règlements américains de l’Environmental Protection Agency et aux exigences fédérales américaines en matière de sécurité[6].
· Le 5 juin 2002, le consulat des États-Unis, à Montréal, a délivré un document intitulé : [traduction] « Visa d’immigrant et inscription au registre des étrangers ». Le visa expirait à minuit, le 4 décembre 2002, ce qui voulait dire que l’appelant devait quitter le Canada et devenir résident américain au plus tard le 4 décembre de cette année‑là.
· L’appelant a quitté le Canada, comme l’exigeait le visa, avant la date d’expiration, en franchissant la frontière avec sa femme. Ils ont franchi la frontière à 17 h 30, heure normale de l’Est, le 25 juin 2002, en apportant tous leurs effets personnels.
· Parmi les démarches additionnelles se rapportant au départ de l’appelant du Canada, il y avait les démarches suivantes :
° La rencontre des représentants de l’entreprise de déménagement, à la frontière, le 25 juin 2002, afin de s’assurer que les documents indiquaient que les effets personnels étaient exportés en permanence aux États-Unis;
° L’établissement de son cabinet aux États‑Unis en adhérant à un grand nombre de corporations et d’associations médicales. L’appelant a obtenu son permis des autorités compétentes de la Caroline du Nord, permis qu’il devait détenir afin de pratiquer la médecine dans cet État. Peu de temps après, l’appelant a obtenu un permis de l’Association médicale de la Caroline du Sud, lequel lui permettait de pratiquer la médecine à l’établissement médical où il travaille encore;
° La remise du permis de conduire du Nouveau-Brunswick et l’obtention d’un permis de la Caroline du Nord;
° L’ouverture d’un compte bancaire en Caroline du Nord.
[14] Les paragraphes précédents décrivent les démarches que l’appelant a faites en vue d’immigrer aux États-Unis, mais il faut exposer la preuve se rapportant plus précisément à la rupture des liens que l’appelant entretenait avec le Canada. Je diviserai cette preuve en deux parties : le témoignage additionnel de l’appelant portant sur la rupture de ses liens personnels et professionnels et la liquidation de ses affaires au Canada; et la preuve que l’appelant a présentée au sujet de son placement dans PC et de la vente des actions. Je traiterai d’abord de la preuve que l’appelant a présentée au sujet de la rupture de ses liens, sauf ceux se rapportant aux actions qu’il détenait dans PC.
[15] En ce qui concerne la rupture de ses liens avec le Canada, indépendamment de son placement dans PC, l’appelant a présenté la preuve suivante :
· Avant le 25 juin 2002, il a vendu sa maison au Nouveau‑Brunswick et il a aliéné un grand nombre de possessions dont il n’avait plus besoin[7].
· Avant le 25 juin 2002, il a laissé expirer son permis de médecin du Nouveau‑Brunswick; il a démissionné et il a cessé d’être membre d’un grand nombre d’associations et de corporations médicales. Toutefois, il est encore membre du Collège royal des médecins.
· Avant le 25 juin 2002, il a avisé l’Hôpital régional de Saint John qu’il cessait de pratiquer la médecine au Nouveau-Brunswick.
· Il a veillé à ce que ses comptables, Teed Saunders Doyle & Co., préparent le formulaire T4 nécessaire faisant état de la rémunération reçue de l’employeur désigné, 050509 N.B. Ltd (autrefois PC). Le feuillet T4, qui a été présenté après le départ de l’appelant, était nécessaire étant donné que le régime d’assurance-maladie effectuait normalement les paiements de six à huit semaines après la facturation des services fournis à la province par un professionnel. Par conséquent, 050509 N.B. Ltd. recevait des fonds après le 25 juin 2002 pour des sommes que PC avait gagnées avant le 25 juin 2002. Ces rentrées de fonds étaient comptabilisées à titre de rémunération versée à l’appelant en sa qualité d’employé de 050509 N.B. Ltd.
[16] Cela m’amène aux relations de l’appelant avec PC.
[17] À titre de question préliminaire, je réitère ce dont j’ai déjà fait mention : indépendamment des opérations ici en cause, l’appelant avait des pertes en capital personnelles et des pertes en capital personnelles reportées prospectivement ou des pertes en capital nettes. Ce sont ces pertes qui ont mis à l’abri le gain en capital déclenché par la vente des actions. Je ferai souvent mention de ces pertes en capital personnelles et de ces pertes en capital personnelles reportées prospectivement en tant que telles, comme l’ont fait les parties, quoique, sur le plan technique, il semble qu’il s’agisse des pertes en capital nettes de l’appelant.
[18] Quoi qu’il en soit, la décision de quitter le Canada a amené l’appelant, comme on peut s’y attendre, à demander des conseils fiscaux à son comptable.
[19] Le comptable a informé l’appelant que son départ pourrait causer de gros problèmes fiscaux compte tenu des règles concernant les dispositions réputées figurant dans la Loi. Le problème qui a été décrit à l’appelant était qu’une disposition réputée des actions qu’il détenait dans PC déclencherait un impôt sur le gain en capital au Canada, à l’égard du gain en capital qu’il avait réalisé, mais que les États‑Unis ne comptabiliseraient pas une augmentation du prix de base de ces actions. Par conséquent, au moment de la disposition réelle des actions de PC, après le départ de l’appelant, la totalité du gain en capital serait imposable aux États‑Unis, compte tenu du fait que l’appelant résidait à cet endroit[8].
[20] En fait, l’appelant pouvait utiliser ses pertes en capital personnelles et ses pertes en capital reportées prospectivement en vue de compenser le gain en capital réalisé au Canada par suite de la disposition réputée, en vertu de la Loi, des actions qu’il détenait dans PC, mais cela ne lui offrirait aucune protection contre la comptabilisation d’un gain en capital ultérieur possible aux États‑Unis, calculé à l’aide du prix initial de 101 $. En fait, l’appelant perdrait l’avantage économique découlant de l’imputation de ses pertes en capital personnelles au gain réalisé à l’égard des actions qu’il détenait dans PC[9].
[21] Compte tenu de ce problème, le comptable de l’appelant a dirigé celui‑ci vers des experts en fiscalité, dans le domaine juridique ainsi que dans le domaine comptable. Un plan a été élaboré afin d’utiliser les pertes en capital et les pertes en capital reportées prospectivement disponibles au Canada, tout en empêchant, aux États‑Unis, une seconde réalisation imposable des actions que l’appelant détenait dans PC.
[22] Il a tout d’abord été conseillé à l’appelant de vendre les actions qu’il détenait dans PC, au moyen de ce que je pourrais appeler une opération entre parties sans lien de dépendance, mais la chose s’est avérée peu pratique et de fait impossible. Il n’existait aucun marché pour les actions de PC en tant qu’entreprise de prestation des services d’un médecin : aucun médecin ne voudrait hériter des problèmes d’entreprise d’un autre médecin. Il fallait donc transformer la société professionnelle en une société de portefeuille, mais il n’existait encore une fois aucun marché pour ces actions.
[23] Un plan a été élaboré selon lequel les actifs de PC seraient liquidés, les actions étant vendues au beau‑frère de l’appelant, J.S., qui résidait au Canada et qui était l’époux de la sœur de l’appelant[10]. J.S. consentait à acheter les actions si on lui donnait une marge de 10 000 $ entre ce qu’il pouvait obtenir de la société et ce qu’il aurait à verser à l’appelant pour les actions et si on l’indemnisait complètement de toute responsabilité civile qu’il risquait d’encourir par suite de l’achat des actions de PC. Il est reconnu que, conformément aux dispositions de la Loi, l’appelant et J.S. avaient entre eux un lien de dépendance[11], mais il n’a pas été soutenu que les conditions des opérations auxquelles J.S. participait auraient été différentes, ou qu’il aurait fallu qu’elles soient différentes ou sensiblement différentes, si J.S. n’avait eu avec l’appelant aucun lien de dépendance.
[24] Le plan, tel qu’il est décrit dans l’exposé conjoint des faits et tel qu’il a été précisé à l’audience, a été exécuté ainsi :
· Le 20 juin 2002, J.S. a constitué 601798 NB Ltd. (« 601 Ltd. ») en personne morale en vertu des lois du Nouveau‑Brunswick. Cette société a acquis de J.S. les actions de PC le 25 juin 2002, après que J.S. les eut acquises personnellement le même jour[12]. Les opérations sont bien documentées et chaque opération qui a eu lieu le 25 juin 2002 indique l’heure à laquelle elle a été signée. Les opérations sont donc facilement identifiables, dans un ordre particulier.
· L’achat par J.S. des actions de PC a été payé au moyen de la remise d’un billet de J.S. en faveur de l’appelant (le « billet de J.S. »). Le prix d’achat a été fixé selon une formule qui donnait lieu à une contrepartie totale de 525 068 $[13].
· J.S. a transféré les actions de PC à 601 Ltd. en échange de la réception d’actions de 601 Ltd. et d’un billet de 525 068 $ payable par 601 Ltd. en faveur de J.S. (le « billet de 601 Ltd. »).
· Le 25 juin 2002, PC a déclaré deux dividendes, l’un de 500 000 $ et l’autre de 10 000 $. Le même jour, PC a émis deux chèques en faveur de 601 Ltd., en sa qualité d’unique actionnaire de PC au moment où le dividende avait été déclaré, en paiement partiel du dividende de 500 000 $. Un chèque était de 320 000 $ et l’autre de 159 842 $. La société 601 Ltd. a de son côté endossé les chèques en faveur de J.S., en paiement partiel du billet de 601 Ltd., et J.S. a de son côté endossé les chèques en faveur de l’appelant, en paiement partiel du billet de J.S. L’appelant a émis en faveur de PC un chèque dont le montant, de 159 842 $, se rapportait à une dette d’autre source envers PC. Les chèques de 159 842 $ se compensaient et ils ont été comptabilisés en tant que tels, mais ils n’ont jamais été encaissés. Le chèque de 320 000 $ que l’appelant détenait alors n’a jamais été encaissé ni présenté à une banque pour paiement, mais il a été comptabilisé comme étant payable à l’appelant. Tous ces événements se sont produits le 25 juin 2002.
· Comme il en a été fait mention, PC a changé de nom pour adopter celui de 050509 N.B. Ltd. le 26 juin 2002. La chose était compatible avec le fait que PC cessait d’être une société professionnelle étant donné que l’appelant n’était plus un actionnaire de la société et qu’il avait cessé de pratiquer la médecine au Nouveau‑Brunswick. Je continuerai en général à désigner cette société sous le nom de « PC ».
· Le 1er septembre 2002, la société PC a déclaré un dividende final en faveur de 601 Ltd., lequel correspondait au montant encore dû sur le billet de 601 Ltd., à savoir 25 068 $. Ce montant, plus la partie impayée du dividende déclaré le 25 juin 2002, a été, à titre de dette reconnue envers J.S., comptabilisé par PC, conformément aux instructions de J.S., à titre de dette envers l’appelant[14]. Ces instructions visaient à satisfaire à l’obligation que J.S. avait encore en vertu du billet de J.S.
· Le 15 juillet 2002, PC a versé à 601 Ltd., par chèque, le montant de 10 000 $. Le chèque a été déposé le 27 août 2002.
· La société PC a préparé des statuts de dissolution le 31 juillet 2002 et elle a officiellement été dissoute le 4 février 2005.
[25] Il importe de noter que les parties s’entendaient sur le moment de la distribution et de l’attribution des actifs de PC. En somme, bien qu’elles ne s’entendent pas sur l’effet de ces attributions ou distributions, elles s’entendent sur le moment où ces opérations ont eu lieu.
[26] Les chèques et les billets, même s’ils n’ont pas été payés ou présentés pour paiement de la façon habituelle, ont été reconnus comme ayant été remis dans l’ordre indiqué à l’audience et l’intimée a reconnu qu’ils se rapportaient aux distributions ou attributions dont il était question à l’audience[15]. L’effet net était le suivant : il était reconnu que les inscriptions comptables, ou écritures de journal, théoriques ou réelles, créaient de véritables obligations ou dettes comptables qui constituaient des montants pleinement distribués et attribués. La question du moment où l’argent a changé de main, au sens littéral du terme, n’est donc pas pertinente. Somme toute, le moment où les fonds ont réellement, éventuellement, été remis au créancier inscrit, à savoir l’appelant, et la façon dont ils l’ont été, n’ont donc aucune pertinence. Les dates des distributions en question sont les suivantes :
· le 25 juin 2002, avant de franchir la frontière, à 17 h 30 :
479 842 $
· le 1er septembre 2002 :
45 226 $
[27] Le moment où les fonds ont été distribués et attribués n’est pas contesté, mais l’intimée a émis un certain nombre d’hypothèses dans sa réponse à l’avis d’appel (la « réponse ») en ce qui concerne la question de l’objet véritable des opérations. La plupart de ces hypothèses se rapportent à la position prise dans la cotisation, à savoir que les opérations en question constituaient un trompe-l’œil. Étant donné que cette position a été abandonnée à l’instruction, je ne m’y attarderai pas, sauf en ce qui concerne deux hypothèses que l’appelant a contestées :
[traduction]
La vente des actions à James Stewart n’avait aucun objet véritable, si ce n’est de conférer un avantage fiscal à l’appelant;
L’appelant avait principalement l’intention, en concluant la série d’opérations, d’accéder au surplus accumulé de PC d’une façon lui conférant un avantage fiscal;
[28] De plus, en décrivant les opérations conclues par l’appelant, l’hypothèse suivante, qui a été admise, était énoncée dans la réponse :
[traduction]
[...]
gg) Le gain, tel qu’il a été allégué, était en partie mis à l’abri par des pertes en capital que l’appelant avait subies au cours de l’année ainsi que par des pertes subies au cours d’années antérieures et reportées prospectivement;
[...]
[29] Sous le titre : [traduction] « Moyens invoqués et redressement demandé », il est dit ce qui suit dans la réponse :
[traduction]
[...]
18. En outre, les opérations que l’appelant a conclues ont entraîné un abus dans l’application de la Loi étant donné qu’elles faisaient partie d’un mécanisme visant à contourner l’application du paragraphe 84(2) de la Loi. Les opérations n’avaient pas d’autre objet que celui de fournir à l’appelant la possibilité d’un traitement à titre de gain en capital et d’éviter les conséquences ordinaires des distributions d’actifs d’entreprise au moment de la liquidation et de la cessation de l’exploitation de l’entreprise, donnant lieu à un traitement à titre de dividendes réputés. Par conséquent, le montant de 525 068 $ est à juste titre inclus dans le revenu de l’appelant à titre de dividendes, conformément à l’article 245 de la Loi.
[...]
[30] L’intimée ne détermine expressément nulle part dans la réponse l’« avantage fiscal » qu’il faut déterminer pour l’application de l’article 245. Toutefois, implicitement, étant donné l’hypothèse énoncée à l’alinéa gg) précité de la réponse, il faut considérer l’avantage comme se rapportant à l’utilisation des pertes en capital et des pertes en capital reportées prospectivement qui n’auraient pas pu être utilisées si le paragraphe 84(2) s’était appliqué. Telle était sans aucun doute la position qui a été prise à l’instruction, quoique l’évitement général du traitement à titre de dividende que l’on a cherché à imposer en vertu du paragraphe 84(2), indépendamment de l’avantage fiscal particulier atteint au moyen de l’évitement, semble être une question sous‑jacente pertinente soulevée par l’intimée en l’espèce.
[31] Cela étant, je ne crois pas que mon analyse puisse faire abstraction de cette question, même s’il s’agit tout simplement, me semble‑t‑il, d’un faux‑fuyant prêtant à confusion sinon troublant visant à éviter l’analyse portant sur l’« avantage fiscal » nécessaire en vertu de l’article 245.
Les dispositions législatives
[32] Les dispositions pertinentes de la Loi seront reproduites lorsqu’il sera nécessaire de le faire dans les présents motifs. Toutefois, une brève remarque s’avère opportune. Bien que les parties n’aient pas expressément invoqué la chose, je note que l’intimée cherche à donner effet à la cotisation d’une manière qui fait appel à l’alinéa 245(5)c) :
245(5) Attributs fiscaux à déterminer. Sans préjudice de la portée générale du paragraphe (2), [...]
[...]
c) la nature d’un paiement ou d’un autre montant peut être qualifiée autrement;
[...]
[33] D’autre part, je note que l’intimée n’a pas expressément invoqué l’article 246.
Les prétentions de l’intimée
[34] Les prétentions de l’intimée peuvent être divisées ainsi :
a. Le paragraphe 84(2) s’applique. Les mots « de quelque façon que ce soit » ont une portée générale. La vente complète la liquidation de l’entreprise de PC.
b. L’article 245 s’applique.
i. Il existe un avantage fiscal. Il a permis à une rentrée de fonds d’être qualifiée de gain en capital par opposition à un dividende, de sorte que l’appelant a éludé l’impôt sur cette rentrée de fonds du fait qu’il a mis à l’abri le gain en le compensant par des pertes en capital nettes.
ii. La vente des actions ne comportait pas d’objet véritable.
iii. Il y a eu abus dans l’application du paragraphe 84(2) et de la Loi dans son ensemble. La Loi traite du dépouillement du surplus dans un grand nombre de dispositions, et notamment à l’article 245.
c. Le Dr MacDonald résidait au Canada au moment où les dividendes réputés ont été reçus.
[35] Sauf en ce qui concerne le sous‑alinéa b)(i) ci‑dessus, sur lequel il n’est pas nécessaire de s’attarder, je donnerai des précisions, quoique d’une façon quelque peu sommaire, au sujet des arguments que l’intimée a invoqués à l’appui de ces prétentions.
Il est satisfait aux exigences du paragraphe 84(2) :
· L’attribution a été effectuée lors de la liquidation ou de la cessation de l’exploitation de l’entreprise de PC. Le Dr MacDonald mettait fin à sa pratique de la médecine au Canada, laquelle était gérée par l’entremise de PC. L’intimée soutient également que l’attribution a été effectuée lors d’une réorganisation de l’entreprise de PC : c’est‑à‑dire que PC, une société professionnelle, a été réorganisée en une société de portefeuille.
· La décision RMM Canadian Enterprises Inc. v. R.[16] est invoquée. On se fonde en particulier sur l’interprétation large que le juge Bowman (tel était alors son titre) a donnée de l’expression « de quelque façon que ce soit », tel qu’elle est utilisée dans cette disposition. En répondant à la prétention du Dr MacDonald selon laquelle il avait reçu les fonds en sa qualité de créancier, l’intimée souligne un passage de la décision RMM dans lequel le juge Bowman dit que la vente des actions et la liquidation de l’entreprise d’Equilease se complètent. « La vente n’était qu’un aspect de l’opération décrite au paragraphe 84(2), qui donne lieu au dividende réputé »[17]. La qualité de créancier est donc inextricablement liée à la distribution à titre d’actionnaire.
· Il aurait pu être difficile pour l’intimée, en abandonnant l’argument relatif au trompe-l’œil comme fondement de la cotisation, de soutenir que les opérations qui avaient été effectuées n’avaient pas pour effet de conférer à J.S. la propriété légale et la propriété effective des actions de PC au moment où celui‑ci les a transférées à 601 Ltd. Néanmoins, l’avocat de l’intimée a de fait avancé cet argument. En outre, en ce qui concerne le paragraphe 84(2), l’avocat de l’intimée a soutenu que PC avait en fait liquidé ou cessé d’exploiter son entreprise avant le moment où ses actifs ont été attribués au profit de l’appelant, de sorte qu’il était satisfait aux autres exigences du paragraphe 84(2).
Article 245 – Absence d’objet véritable à l’égard de la vente des actions :
· L’intimée se fonde sur le fait que les opérations ne comportaient aucun objet commercial.
· Il est affirmé que l’évitement de la double imposition n’est pas pertinent, pour ce qui est de l’analyse de la DGAE. On se fonde sur la décision RMM. Dans cette décision, le juge Bowman a dit qu’il faut déterminer l’objet principal d’une opération dans le contexte du droit fiscal canadien, et qu’il n’est pas nécessaire de tenir compte des implications internationales.
Articles 245 – Il y a eu abus dans l’application du paragraphe 84(2) et de la Loi dans son ensemble :
· L’intimée fait valoir que l’article 84 vise à empêcher une société de transformer un dividende imposable en un gain en capital. Elle fait l’historique de la question du « dépouillement du surplus », en remontant à son origine, dans la Loi telle qu’elle était en vigueur avant l’année 1972. Elle fait un examen approfondi de l’ancien paragraphe 247(1). Elle cite la note technique du ministère des Finances et soutient que l’impôt s’applique lorsque l’on retire des fonds d’une entité en sus du montant qui y a été placé. Lorsque la DGAE a été adoptée et que le paragraphe 247(1) a été abrogé, la DGAE devait s’appliquer aux opérations visées au paragraphe 247(1).
· L’intimée affirme que les tribunaux conviennent que l’évitement est inapproprié dans le cas où des opérations effectuées par des parties ayant un lien de dépendance entraînent [traduction] « le retrait des fonds d’une entreprise au moyen de la “fabrication” d’un gain en capital donnant droit à la déduction prévue à l’article 110.6 de la Loi »[18]. Quatre décisions sont citées à l’appui[19] et, en particulier, les remarques que le juge Bowman a faites dans la décision RMM au sujet du dépouillement du surplus qu’il voyait comme un abus dans l’application de la Loi dans son ensemble.
· L’intimée soutient que le moment pertinent, aux fins de l’imposition des dividendes réputés, est celui où ces dividendes sont gagnés, et non celui où ils sont retirés d’un compte bancaire. L’intimée cite le Bulletin d’interprétation IT‑221R3[20] et déclare que le Dr MacDonald fut un résident canadien jusqu’à ce qu’il soit entré aux États‑Unis. En effet :
° Le Dr MacDonald a signé les ententes avant de quitter le Canada;
° Les ententes reconnaissent la résidence canadienne du Dr MacDonald.
° Le Dr MacDonald a signé les déclarations des douanes américaines à titre de non‑résident des États‑Unis;
° Le Dr MacDonald détenait encore des comptes bancaires canadiens et un permis de conduire du Nouveau‑Brunswick, et ses véhicules étaient encore immatriculés au Nouveau‑Brunswick après le 25 juin 2002.
· Subsidiairement, l’intimée affirme que la résidence du Dr MacDonald pouvait au plus tôt prendre fin au moment où il a franchi la frontière. Les dividendes auraient néanmoins été gagnés avant qu’il franchisse la frontière. Telle était la position de l’appelant lorsqu’il a produit sa déclaration. L’intention de l’appelant était d’avoir sa résidence au Canada, du moins jusqu’à ce qu’il franchisse la frontière. Il est possible de dire que l’attention minutieuse qu’il a portée à son déménagement étaye ce résultat et l’assure. En fait, l’argument invoqué est le suivant : la preuve n’est pas suffisamment claire pour réfuter l’hypothèse de l’intimée, lorsque celle‑ci affirme que l’appelant résidait au Canada pendant la période pertinente.
· Aucune décision portant sur les questions de résidence n’a été présentée. En ce qui concerne une lettre de l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») dans laquelle il est dit que le Dr MacDonald était un non‑résident au 25 juin 2002, l’intimée affirme que l’ARC a depuis lors procédé à un examen plus approfondi qui lui a fait changer d’idée. L’intimée cite la décision Ludco v. R.[21] et affirme que la lettre ne lie pas l’ARC.
[36] D’une façon plus générale, l’argument de l’intimée donne intrinsèquement à penser que le paragraphe 84(2) devrait s’appliquer dès qu’un actionnaire a accès à des bénéfices non répartis, directement ou indirectement, pour que la rentrée de fonds soit qualifiée de dividende. Il est affirmé qu’il s’agit de la fin recherchée. En fait, l’intimée veut que le paragraphe 84(2) s’applique de façon que le montant soit traité à titre de dividende, comme cette disposition devait le faire, ce qui aurait pour effet de contrecarrer la fin abusive alléguée que recherche le contribuable dans ce cas‑ci. J’axerai donc mon analyse sur la portée et sur l’objet du paragraphe 84(2) en tant que disposition d’évitement. Si je conclus que le paragraphe 84(2) ne s’applique pas dans ce cas‑ci, l’intimée invoque l’article 245. L’application de la DGAE permettrait à l’intimée de s’assurer que le montant que l’appelant a reçu de PC est considéré comme un dividende que celui‑ci a reçu en sa qualité d’actionnaire, pendant qu’il résidait au Canada.
Les prétentions de l’appelant
[37] Les prétentions de l’appelant peuvent être traitées sous les titres des deux dispositions dont il est ici question, à savoir le paragraphe 84(2) et l’article 245. L’argument subsidiaire concernant la résidence de l’appelant sera examiné sous le titre de la résidence.
Paragraphe 84(2) :
· L’argument de l’appelant est qu’au moment de la distribution ou de l’attribution des actifs de PC, il n’était pas un actionnaire. L’appelant cite la décision clé Maccala v. The Queen[22] et il affirme que le paragraphe 84(2) ne peut pas s’appliquer dans ce cas‑ci parce qu’au moment de l’attribution ou de la distribution, il était un créancier de la société et non un actionnaire. La distribution a dans ce cas‑ci été effectuée en faveur de l’actionnaire inscrit – à savoir 601 Ltd. et non l’appelant.
· De plus, si un avantage a été conféré à l’appelant en sa qualité d’actionnaire, il ne s’agissait pas d’un avantage conféré lors de la liquidation ou de la cessation de l’exploitation de l’entreprise de PC étant donné que les activités de la société à l’égard de cette entreprise, comme le fait de s’occuper des créances, se sont poursuivies après l’attribution en faveur de l’appelant.
· L’appelant se fonde également sur le fait que les opérations ont été réalisées à leurs justes valeurs marchandes. Les dispositions de l’article 69 de la Loi ne sont pas pertinentes; de plus, l’appelant n’a tiré aucun avantage de la réalisation des opérations en question du fait qu’il y avait, entre J.S. et lui‑même, un lien de dépendance.
Article 245 :
· L’appelant affirme que, dans ce cas‑ci, il n’y avait aucun avantage fiscal étant donné que les opérations visaient à éviter un impôt américain en créant un gain en capital au Canada avant son départ aux États‑Unis.
· L’appelant cite la décision Evans c. R.[23] et il affirme qu’il n’y a pas d’opération d’évitement. Il fait valoir que le ministre du Revenu national (le « ministre ») ne devrait pas être en mesure de qualifier autrement des opérations qui sont permises en vertu de la Loi comme moyen de repérer un évitement d’impôt.
· L’appelant affirme en outre que les opérations n’étaient pas abusives. Elles ne contrecarrent pas une disposition précise de la Loi visant à empêcher le résultat obtenu; elles n’entraînent pas non plus un abus dans l’application d’une disposition de la Loi; elles ne contournent pas l’objet ou l’esprit des dispositions de la Loi et elles n’entraînent pas d’abus dans l’application des dispositions de la Loi lue dans son ensemble.
· Un débat du Sénat et un débat de la Chambre des communes ont été cités en vue d’indiquer l’intention du législateur d’éviter la double imposition. De plus, l’utilisation de pertes en capital accumulées en vue de mettre à l’abri des gains en capital était clairement un allégement prévu par la Loi.
· D’une façon plus générale, l’appelant soutient qu’il n’y a pas abus dans l’application des dispositions de la Loi lorsque l’on conclut une opération qui permet l’utilisation de pertes passées véritables. Il affirme en outre que s’il est conclu, eu égard aux faits de l’affaire, que l’objet des opérations était de qualifier autrement le revenu, l’objet principal véritable de ces opérations n’était pas de conférer l’avantage fiscal qui consistait à utiliser des pertes en capital disponibles et des pertes en capital reportées prospectivement, mais d’éviter la double imposition à laquelle donneraient lieu les règles concernant les dispositions réputées au Canada et l’omission des dispositions d’imposition américaines, à ce moment‑là, de comptabiliser le prix de base majoré des actions de PC.
Résidence de l’appelant :
· À titre subsidiaire, l’appelant me demande de conclure qu’il ne résidait pas au Canada au moment pertinent, si je conclus que la distribution ou attribution alléguée doit être traitée à titre de dividende.
· Il est affirmé que, selon cette approche, la Loi imposerait uniquement une retenue d’impôt sur le dividende au taux de 15 p. 100, ou même de 5 p. 100, selon l’application des dispositions de la Convention Canada‑États‑Unis[24].
Analyse
Paragraphe 84(2)
[38] Le paragraphe 84(2) est libellé ainsi :
84(2) Distribution lors de la liquidation, etc. – Lorsque des fonds ou des biens d’une société résidant au Canada ont, à un moment donné après le 31 mars 1977, été distribués ou autrement attribués, de quelque façon que ce soit, aux acti