1245989 Alberta Ltd. c. La Reine

1245989 Alberta Ltd. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2017-03-31
Référence neutre
2017 CCI 51
Numéro de dossier
2013-3907(IT)G, 2013-3912(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Kathleen T. Lyons
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2013‑3907(IT)G
ENTRE :
1245989 ALBERTA LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu sur preuve commune avec l’appel
de Perry Wild (2013-3912(IT)G),
le 27 janvier 2016, à Winnipeg (Manitoba)
Devant : L’honorable juge K. Lyons
Comparutions :
Avocat de l’appelante :
Me Jeff D. Pniowsky
Avocates de l’intimée :
Me Margaret McCabe et
Me Justine Malone
JUGEMENT
En conformité avec les motifs du jugement ci‑joints, l’appel de la détermination faite en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 2008 est rejeté. L’intimée a droit à la taxation d’un seul mémoire de frais.
Signé à Ottawa, Canada, ce 31e jour de mars 2017.
« K. Lyons »
Juge Lyons
Traduction certifiée conforme
ce 5e jour de décembre 2018.
Erich Klein, réviseur
Dossier : 2013-3912(IT)G
ENTRE :
PERRY WILD,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu sur preuve commune avec l’appel
de 1245989 Alberta Ltd. (2013‑3907(IT)G),
le 27 janvier 2016, à Winnipeg (Manitoba)
Devant : L’honorable juge K. Lyons
Comparutions :
Avocat de l’appelant :
Me Jeff D. Pniowsky
Avocates de l’intimée :
Me Margaret McCabe et
Me Justine Malone
JUGEMENT
En conformité avec les motifs du jugement ci-joints, l’appel de la détermination faite en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 2007 est rejeté. L’intimée a droit à la taxation d’un seul mémoire de frais.
Signé à Ottawa, Canada, ce 31e jour de mars 2017.
« K. Lyons »
Juge Lyons
Traduction certifiée conforme
ce 5e jour de décembre 2018.
Erich Klein, réviseur
Référence : 2017 CCI 51
Date : 20170331
Dossier : 2013-3907(IT)G
ENTRE :
1245989 ALBERTA LTD.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Dossier : 2013‑3912(IT)G
ET ENTRE :
PERRY WILD,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge Lyons
I. Introduction
[1] La ministre du Revenu national a fait des déterminations concernant l’année d’imposition 2007 de Perry Wild et l’année d’imposition 2008 de 1245989 Alberta Ltd. (« 1245 »). La ministre a appliqué la règle générale anti-évitement (RGAÉ) énoncée à l’article 245 de la Loi de l’impôt sur le revenu (la Loi) [1] pour refuser l’augmentation du capital versé (CV) des 2 337,5 actions privilégiées de catégorie E de 1245 que détenait M. Wild (les « actions en cause »), qui, par suite des opérations décrites ci-dessous, est passé de 110 $ à 595,264 $ (l’avantage fiscal). Les appels ont été entendus sur preuve commune.
[2] M. Wild, P.W. Rentals Ltd. (PWR), Shilo Wild, la conjointe de M. Wild, 1251237 Alberta Ltd. (1251) et 1245 ont entre eux un lien de dépendance. Pour protéger les actifs de PWR, les Wild ont mis en œuvre une restructuration de société. Dans le cadre de cette série d’opérations, les appelants ont effectué des opérations d’évitement qui ont donné lieu à l’avantage fiscal. Les opérations d’évitement comprenaient des transferts des actions ordinaires de catégorie A de PWR que détenait M. Wild (les actions PWR) et des transferts ultérieurs d’actifs de PWR aux sociétés à dénomination numérique et, en échange, M. Wild puis PWR ont reçu chacun des actions privilégiées de 1251 (catégorie C) et de 1245 (catégorie E) (la catégorie C et la catégorie E ensemble étant appelées la « même catégorie »). Il a appliqué son exonération des gains en capital en réduction des gains en capital résultant de la disposition de ses actions. Les sociétés ont appliqué en réduction de dividendes réputés des déductions accordées aux sociétés.
[3] L’intimée soutient que les opérations des appelants ont eu pour résultat global que ces derniers se sont soustraits aux effets de l’application de l’article 84.1 de la Loi de manière contraire à son objet et à son esprit par un recours abusif au paragraphe 89(1) (les « dispositions pertinentes ») dans le calcul du CV, ce qui a eu pour résultat le moyennage du CV des actions lors de l’émission de la même catégorie d’actions en sa faveur puis en faveur de PWR. De manière subsidiaire, les opérations ont produit un résultat que les dispositions pertinentes visaient à empêcher ou qui va à l’encontre de leur raison d’être, ou les deux. Par conséquent, les opérations d’évitement ont entraîné, directement ou indirectement, un abus, au sens du paragraphe 245(4) de la Loi, dans l’application des dispositions pertinentes.
[4] Les appelants soutiennent que l’objet central de la restructuration était la protection des actifs non fiscaux de PWR, permettant le transfert par PWR de ses actifs aux deux sociétés à dénomination numérique, et ces actifs seraient loués à PWR. Les appelants concèdent l’existence de l’« avantage fiscal » et des « opérations d’évitement » au sens des paragraphes 245(1) et (3) respectivement, mais nient l’existence d’un évitement fiscal abusif visé au paragraphe 245(4) de la Loi. Ils soutiennent que les dispositions pertinentes ont été appliquées de la manière envisagée par le législateur et qu’elles ont eu l’effet envisagé. Il s’agit, aux fins du paragraphe 89(1), d’effectuer des opérations mathématiques de base et l’article 84.1 n’a pas été contourné.
II. Question en litige
[5] L’appel porte sur la question de savoir si les opérations d’évitement constituent un abus, au sens du paragraphe 245(4) de la Loi, dans l’application des dispositions pertinentes de manière à permettre à la ministre d’appliquer la RGAÉ pour refuser l’avantage fiscal en réduisant à 110 $ le CV des actions que M. Wild détenait dans 1245.
III. Faits
[6] Les parties ont déposé un exposé conjoint des faits, la pièce A‑1, qui est ainsi rédigé:
[Traduction]
EXPOSÉ CONJOINT DES FAITS
Les parties, par l’entremise de leurs avocats respectifs, conviennent, uniquement aux fins du présent appel, et de tout appel de cet appel, que les faits énoncés ci-après sont véridiques et que les documents contenus dans le cahier conjoint des documents sont des copies conformes de documents authentiques. Il est loisible aux parties de présenter des observations concernant le degré de pertinence de ces faits et de ces documents ou le poids qu’il faut leur accorder, mais elles ne doivent pas pour autant être considérées comme étant d’accord sur ces éléments.
Il est loisible aux parties de mettre en preuve d’autres faits à l’audience; toutefois, ces faits ne doivent pas contredire ceux qui sont énoncés ci-après, à moins que les parties ne s’entendent là -dessus.
Le présent accord ne lie les parties dans aucune autre action.
1. P.W. Rentals Ltd. (« PWR ») est une société par actions de l’Alberta.
2. PWR est une entreprise de location qui exerce ses activités dans les champs pétrolifères; elle fournit aux entreprises exerçant des activités dans les champs pétrolifères des unités de logement transportables, communément appelées roulottes pour emplacements de puits.
3. Le 1er mars 2003, Perry Wild et Shilo Wild ont chacun fait l’acquisition de 100 actions ordinaires non émises de PWR.
4. À l’époque en cause, Shilo Wild était la conjointe de Perry Wild.
5. Le 2 mars 2003, PRW a racheté les 100 actions ordinaires détenues par Shilo Wild, ce qui a fait de Perry Wild l’unique actionnaire de PWR à l’époque en cause.
6. À compter du 1er janvier 2004, Perry Wild était propriétaire de 110 actions ordinaires de catégorie A de PWR ayant une juste valeur marchande (JVM) de 2 337 500 $, un prix de base rajusté (PBR) de 110 $ et un capital versé (CV) de 110 $.
7. En vue de protéger les actifs de PWR, Perry et Shilo Wild ont opéré la restructuration décrite ci-dessous.
8. La société 1245989 Alberta Ltd. (« 1245 ») a été constituée en Alberta le 30 mai 2006 et, à cette date, Perry Wild a fait l’acquisition de 100 actions ordinaires de catégorie A de 1245 pour 100 $.
9. La société 1251237 Alberta Ltd. (« 1251 ») a été constituée en Alberta le 22 juin 2006 et, à cette date, Shilo Wild a fait l’acquisition de 100 actions ordinaires de catégorie A de 1251 pour 100 $.
Première série de transferts : de Perry Wild et PWR à 1251
10. Le 1er juin 2007, Perry Wild a transféré 16,4 actions ordinaires de catégorie A de PWR à 1251 en échange de 348,5 actions privilégiées de catégorie C de 1251 conformément à l’article 85 de la Loi, de la façon suivante :
a. les 16,4 actions ordinaires de catégorie A de PWR transférées par Perry Wild avaient une JVM de 348 500 $ et un PBR et un CV de 16,40 $;
b. les 348,5 actions privilégiées de catégorie C de 1251 avaient une valeur de rachat de 1 000 $ par action ou 348 500 $;
c. Perry Wild et 1251 fait un choix établissant à 129 000 $ le produit de disposition (PD), pour Perry Wild, des 16,4 actions ordinaires de catégorie A de PWR, son PBR des actions privilégiées de catégorie C de 1251 et le PBR pour 1251 des 16,4 actions ordinaires de catégorie A de PWR;
d. Perry Wild a déclaré un gain en capital de 128 984 $ par suite du transfert des 16,4 actions ordinaires de catégorie A de PWR et a demandé une exonération des gains en capital du même montant en vertu de l’article 110.6 de la Loi, ce qui a fait en sorte qu’il n’y avait aucun montant d’impôt à payer sur le gain;
e. le CV des 348,5 actions privilégiées de catégorie C de 1251 reçues par Perry Wild en contrepartie des 16,4 actions ordinaires de PWR a été réduit à 16,40 $ (le CV des actions de PWR transférées) par l’effet de l’article 84.1 de la Loi.
11. Le 2 juin 2007, PWR a transféré du matériel de catégorie 8 à 1251 en échange de 348,5 actions privilégiées de catégorie C de 1251 conformément à l’article 85 de la Loi, de la manière suivante :
a. le matériel de catégorie 8 transféré par PWR avait une JVM de 348 500 $ et une fraction non amortie du coût en capital de 256 279 $;
b. les 348,5 actions privilégiées de catégorie C de 1251 avaient une valeur de rachat de 1 000 $ par action ou 348 500 $;
c. PWR et 1251 ont fait un choix établissant à 256 279 $ le PD de PWR et le PBR de 1251 relativement au matériel de catégorie 8 transféré;
d. le PBR et le CV des 348,5 actions privilégiées de catégorie C de 1251 reçues par PWR étaient tous les deux 256 279 $, soit le montant visé par le choix exercé, par l’effet des paragraphes 85(1) et (2.1) de la Loi.
12. Étant donné que Perry Wild avait fait en sorte que 1251 émette des actions privilégiées de catégorie C en sa faveur lors du roulement des 16,4 actions ordinaires de PWR et qu’elle émette ensuite des actions de la même catégorie en faveur de PWR lors du roulement du matériel de catégorie 8, le CV des actions privilégiées de catégorie C de Perry Wild dans 1251 a été augmenté, passant à 128 148 $, et le CV des 348,5 actions privilégiées de catégorie C de 1251 reçues par PWR a été réduit pour être établi à ce même montant par l’effet du paragraphe 89(1).
Première série d’opérations compensatrices effectuées par les sociétés
13. Le 3 juin 2007, 1251 a racheté les 348,5 actions privilégiées de catégorie C qui appartenaient à PWR et émis un billet à ordre de 348 500 $ en faveur de PWR.
14. Le 4 juin 2007, PWR a acheté ou racheté les 16,4 actions ordinaires de catégorie A de PWR qui appartenaient à 1251 et émis un billet à ordre de 348 500 $ en faveur de 1251.
15. Le 5 juin 2007, PWR et 1251 ont appliqué leurs billets à ordre respectifs de 348 500 $ en compensation l’un de l’autre.
Deuxième série de transferts : de Perry Wild et PWR à 1245
16. Le 6 juin 2007, Perry Wild a transféré les 93,6 actions ordinaires de catégorie A qu’il détenait encore dans PWR à 1245 en échange de 1 989 actions privilégiées de catégorie E de 1245 conformément à l’article 85 de la Loi, de la manière suivante :
a. les 93,6 actions ordinaires de catégorie A de PWR transférées par Perry Wild avaient une JVM de 1 989 000 $ et un PBR et un CV de 93,60 $;
b. la valeur de rachat des 1 989 actions privilégiée de catégorie E de 1245 émises en faveur de Perry Wild était de 1 000 $ par action ou 1 989 000 $;
c. Perry Wild et 1245 ont fait un choix établissant à 621 000 $ son PD de ses actions de PWR, le PBR des actions privilégiées de catégorie E de 1245 qu’il a reçues et le PBR pour 1245 des 93,6 actions ordinaires de catégorie A de PWR;
d. Perry Wild a déclaré un gain en capital de 620 906 $ par suite du transfert des 93,6 actions ordinaires de catégorie A de PWR et demandé une exonération des gains en capital en vertu de l’article 110.6 de la Loi, de sorte qu’aucun impôt n’était à payer sur le gain;
e. le CV des 1 989 actions privilégiées de catégorie E de 1245 reçues par Perry Wild lors du transfert a été réduit pour être établi à 93.60 $ (le CV des actions transférées de PWR) par l’effet de l’article 84.1 de la Loi.
17. Le 7 juin 2007, PWR a transféré des terrains et des biens amortissables à 1245 en échange de la prise en charge d’un montant de dettes de PWR s’élevant à 613 738 $ et en échange de 1 826,242 actions privilégiées de catégorie E de 1245 conformément à l’article 85 de la Loi, de la manière suivante :
a. les terrains et les biens amortissables transférés par PWR avaient une JVM de 2 439 980 $ et une fraction non amortie cumulative du coût en capital de 1 509 652 $;
b. les 1 826,242 actions privilégiées de catégorie E de 1245 avaient une valeur de rachat de 1 000 $ par action ou de 1 826,242 $;
c. PWR et 1245 ont fait un choix établissant à 1 509,652 $ le PD de PWR et le PBR de 1245 relativement aux terrains et aux biens amortissables;
d. le PBR et le CV des actions privilégiées de catégorie E de 1245 reçues par PWR en contrepartie des terrains et des biens amortissables de PWR se sont établis à 895 914 $ par l’effet des paragraphes 85(1) et (2.1) de la Loi.
18. Puisque Perry Wild a fait en sorte que 1245 émette des actions privilégiées de catégorie E en sa faveur et en faveur de PWR, le CV des 1 989 actions privilégiées de catégorie E de Perry Wild dans 1245 a été augmenté, passant à 467 115,62 $, et le CV des 1 826,242 actions privilégiées de catégorie E de 1245 reçues par PWR a été réduit pour être établi à ce même montant par l’application du paragraphe 89(1) de la Loi.
Deuxième série d’opérations compensatrices effectuées par les sociétés
19. Le 8 juin 2007, 1245 a racheté les 1 826,242 actions privilégiées de catégorie E qui appartenaient à PWR et émis un billet à ordre de 1 826,242 $ en faveur de PWR.
20. Le 9 juin 2007, PWR a acheté ou racheté 86 des 93,6 actions ordinaires de catégorie A de PWR qui appartenaient à 1245 et émis un billet à ordre de 1 827 500 $ en faveur de 1245.
21. Le 10 juin 2007, PWR et 1245 ont appliqué leurs billets à ordre respectifs en compensation l’un de l’autre; PWR demeurait redevable à 1245 d’un solde impayé de 1 258 $;
22. Le 11 juin 2007, Perry Wild a transféré les 348,5 actions privilégiées de catégorie C de 1251 qu’il avait obtenues, comme il est indiqué au paragraphe 10 ci‑dessus, à 1245 en échange de 348,5 actions privilégiées de catégorie E de 1245, conformément à l’article 85 de la Loi, de la manière suivante :
a. les 348,5 actions privilégiées de catégorie C transférées par Perry Wild avaient une JVM de 348 500 $, un PBR de 129 000 $ et un CV de 128 148 $;
b. les actions privilégiées de catégorie E de 1245 reçues par Perry Wild avaient une valeur de rachat de 1 000 $ par action;
c. Perry Wild et 1245 ont fait un choix établissant à 129 000 $ le PD de Perry Wild et le PBR de 1245 relativement aux 348,5 actions privilégiées de catégorie C de 1251;
d. les 348,5 actions privilégiées de catégorie E de 1245 reçues par Perry Wild avaient un CV et un PBR de 128 148 $.
23. Le 12 juin 2007, 1251 a acheté ou racheté les 348,5 actions privilégiées de catégorie C de 1251 détenues par 1245 et émis un billet à ordre de 348 500 $ en faveur de 1245.
24. Le 13 juin 2007, PWR a divisé ses 7,6 actions ordinaires de catégorie A dans une proportion de 13,158 contre 1, de sorte que 1245 devenait propriétaire de 100 actions ordinaires de catégorie A de PWR alors détenues par 1245.
25. À partir du 13 juin 2007, Perry Wild était propriétaire de 2 337,5 actions privilégiées de catégorie E de 1245 qui avaient une JVM de 2 337 500 $, un PBR de 750 000 $ et un CV de 595 264 $.
26. Perry Wild n’a fait aucun autre apport en capital à PWR, à 1251 ou à 1245 du 1er janvier 2004 au 13 juin 2007.
27. Les opérations précédentes constituaient une série d’opérations, laquelle a effectivement entraîné, directement ou indirectement, un avantage fiscal.
28. Les opérations ci‑après étaient des opérations d’évitement selon la définition de ce terme au paragraphe 245(3) de la Loi :
a. se servant de l’article 85 de la Loi, le 1er juin 2007, Perry Wild a transféré 16,4 actions ordinaires de PWR à 1251 en échange de 348,5 actions privilégiées de catégorie C de 1251, comme le décrit le paragraphe 10 ci‑dessus;
b. se servant de l’article 85 de la Loi, le 2 juin 2007, PWR, suivant les directives de Perry Wild, a transféré du matériel de catégorie 8 à 1251 en échange de 348,5 actions privilégiées de catégorie C de 1251, comme le décrivent les paragraphes 11 et 12 ci‑dessus.
29. Les opérations ci‑après étaient également des opérations d’évitement selon la définition de ce terme au paragraphe 245(3) de la Loi :
a. se servant de l’article 85 de la Loi, le 6 juin 2007, Perry Wild a transféré 93,6 actions ordinaires de PWR à 1245 en échange de 1 989 actions privilégiées de catégorie E de 1245, comme le décrit le paragraphe 16 ci‑dessus;
b. se servant de l’article 85 de la Loi, le 7 juin 2007, Perry Wild a transféré des terrains, des biens amortissables et des dettes de PWR à 1245 en échange de 1 826,242 actions privilégiées de catégorie E de 1245, comme le décrivent les paragraphes 17 et 18 ci‑dessus.
[7] Les faits non contestés sont énoncés dans l’exposé conjoint des faits ci‑dessus. Pour fournir un contexte factuel, il y a lieu de présenter ici une vue d’ensemble de certains éléments.
[8] Ayant demandé conseil à des planificateurs fiscaux, les Wild ont mis en œuvre, conformément aux directives de M. Wild, une restructuration visant à protéger les actifs de PWR et ils ont conclu une série d’opérations avec PWR, 1245 et 1251 comme parties avec un lien de dépendance entre elles. La série, qui comprenait des opérations d’évitement, a débuté lors de la constitution en société de 1245 au mois de mai 2006 et a pris fin le 13 juin 2007. [2] La série a entraîné, directement ou indirectement, l’avantage fiscal.
[9] Dans le cadre de cette série, les appelants ont conclu en 2007 des opérations d’évitement, décrites aux paragraphes 10, 11, 12, 16, 17, 18, 28 et 29 de l’exposé conjoint des faits (les « opérations d’évitement »), qui ont entraîné, directement ou indirectement, l’avantage fiscal. [3] Les opérations d’évitement comprenaient le roulement en faveur de 1251 d’une part des actions de M. Wild dans PWR le 1er juin et le roulement en faveur de 1245 des actions qu’il lui restait dans PWR le 6 juin, en échange d’actions de catégorie C de 1251 et d’actions de catégorie E de 1245. Les opérations d’évitement comprenaient également le roulement de la plupart des actifs de PWR en faveur des sociétés à dénomination numérique liées, le 2 juin et le 7 juin, en échange de la réception par PWR d’actions de même catégorie que celles que M. Wild avait déjà reçues de chacune de ces sociétés. [4]
[10] Ensemble, les opérations d’évitement du 1er juin et du 2 juin, par l’application du paragraphe 89(1), ont déclenché le moyennage du CV des actions de la catégorie C le 2 juin, lequel a donné lieu:
a) à des augmentations du CV des actions de catégorie C de M. Wild;
b) des réductions du CV des actions de catégorie C de PWR;
c) à un CV du même montant pour M. Wild et pour PWR.
[11] Des opérations d’évitement semblables effectuées le 6 juin et le 7 juin ont déclenché le moyennage du 7 juin qui a entraîné pour M. Wild l’augmentation, et pour PWR une réduction correspondante, du CV de leurs actions respectives de catégorie E.
[12] Le produit de disposition des actions de M. Wild dans PWR et le prix de base rajusté (PBR), pour les sociétés à dénomination numérique, des biens reçus par ces sociétés sont égaux au montant visé par le choix exercé par M. Wild et ces sociétés, lequel choix a donné lieu aux gains en capital en réduction desquels son exonération des gains en capital a été appliquée. Le rachat mutuel d’actions (de PWR qui appartenaient aux sociétés à dénomination numérique et vice versa) a donné lieu à des dividendes réputés en vertu du paragraphe 84(3), et des déductions ont été appliquées en vertu de l’article 112 sans que des attributs fiscaux en résultent.
[13] Avant la série, M. Wild était propriétaire des actions de PWR, qui avaient un PBR de 110 $ et un CV de 110 $. Après la série, il était propriétaire des actions en cause de 1245, qui avaient un PBR de 750 000 $ et un CV de 595 264 $, et la plupart des actifs de PWR appartenaient à 1251 et à 1245. La même juste valeur marchande (JVM) de 2 337 500 $ a été conservée avant et après la série.
[14] À l’audience, chaque partie a versé en preuve des extraits de l’interrogatoire préalable de la partie adverse; l’intimée a fourni des précisions sur ces extraits du témoignage de son mandataire. Le mandataire de l’intimée était d’accord pour dire qu’il n’y avait rien d’irrégulier à recourir à des roulements en vertu de l’article 85 dans les opérations d’évitement. Les réserves de l’intimée portent sur le fait que l’effet de moyennage du CV est venu neutraliser la réduction du CV prévue à l’article 84.1, et ce, en raison de l’émission des actions de même catégorie en faveur de M. Wild, puis de PWR, d’une manière et selon une séquence qui ont entraîné l’augmentation artificielle du CV des actions en cause. Si les sociétés à dénomination numérique avaient émis une catégorie d’actions en faveur de l’un d’eux et une autre catégorie d’actions en faveur de l’autre, M. Wild n’aurait eu aucun avantage fiscal. [5]
[15] Les renvois ci‑après à des dispositions législatives sont à celles de la Loi, sauf indication contraire.
IV. Thèses des parties
Intimée
[16] L’intimée soutient que les appelants se sont soustraits aux effets de l’article 84.1 — une règle anti‑évitement particulière qui vise à empêcher le dépouillement de surplus —, par une utilisation abusive du calcul du CV prévu au paragraphe 89(1), calcul qui a déclenché le moyennage du CV de la même catégorie d’actions. De façon subsidiaire, les opérations d’évitement sont abusives puisqu’elles ont entraîné un résultat que les dispositions pertinentes visaient à prévenir et/ou qu’elles vont à l’encontre de la raison d’être de ces dispositions. Le recours au calcul du CV prévu au paragraphe 89(1) n’est pas en soi abusif; toutefois, la manière dont le calcul a été utilisé était contraire à l’objet ou à l’esprit des dispositions pertinentes.
[17] L’intimé a soutenu que le fait d’appliquer les dispositions pertinentes, comme elles ont été interprétées, aux faits pour vérifier si les opérations d’évitement sont conformes à la raison d’être de ces dispositions ou vont à l’encontre de celle‑ci met l’accent plutôt sur le résultat global de la série d’opérations qui entraînent l’avantage fiscal. Pour ce faire, des actions de même catégorie ont été émises en faveur de M. Wild, puis de PWR, sans aucun nouvel apport de capital de la part de M. Wild à PWR ou à 1245; les actifs existants de PWR ont été transférés à 1251 et à 1245 dans une opération avec lien de dépendance, et ensuite on s’est prévalu de l’exonération des gains en capital de M. Wild et des déductions accordées aux sociétés, sans qu'il en résulte d'attributs fiscaux, tout en maintenant la JVM à 2,3 millions de dollars (de PWR à 1245).
[18] Selon l’intimée, l’article 84.1 et le régime établi par la Loi en matière de CV seraient privés de toute signification s’il était possible d’appliquer abusivement le paragraphe 89(1) de façon à entraîner, par la manipulation d’actions, une augmentation artificielle du CV d’actions, comme en l’espèce.
Appelants
[19] Selon la thèse des appelants, la restructuration visait à protéger les actifs pour parer au risque. PWR transférerait ses actifs aux sociétés à dénomination numérique et louerait par la suite ces éléments à PWR. Dans le contexte de la restructuration, M. Wild a conclu les opérations d’évitement pour obtenir l’avantage fiscal. Le paragraphe 89(1) est une disposition à caractère de formule qui appelle l’application de principes de mathématiques de base au calcul du CV et il ne donne pas prise à l’abus. [6]
[20] Selon l’approche de l’intimée, soutiennent les appelants, il y a eu abus dans l’application de l’article 84.1 non pas parce qu’on s’y est soustrait ou qu’on l’a contourné, mais parce que l’objet global des opérations était un dépouillement général du surplus, et l’intimée tente d’attribuer, indirectement, à l’article 84.1 l’effet de conférer des pouvoirs permettant la compensation de montants déductibles en vertu des articles 110.6 et 112.
[21] Les appelants avancent que la thèse de l’intimée est erronée, puisqu’elle est focalisée sur seulement la moitié des opérations d’évitement et sur l’effet de moyennage du CV des actions, qu’elle fait abstraction de la réduction correspondante du CV, qu’elle est muette quant à l’article 112 et qu’elle présente la position antérieure à l’arrêt Hypothèques Trustco Canada c Canada [7] . Les résultats fiscaux découlent de l’application des dispositions pertinentes (et d’autres), qui ont eu l’effet qu’elles sont censées avoir, cet effet étant conforme aux objets de ces dispositions, de sorte que les opérations d’évitement n’ont entraîné aucun abus dans l’application d’une disposition quelconque de la Loi.
A. La RGAÉ
[22] Pour décider si la RGAÉ est applicable, la Cour suprême du Canada, dans l’arrêt Trustco Canada, enseigne qu’il faut appliquer le critère à trois étapes suivant :
17 L’application de la RGAÉ comporte trois étapes. La première étape consiste à déterminer s’il existe un « avantage fiscal » découlant d’une « opération » au sens des par. 245(1) et (2). La deuxième étape consiste à déterminer si l’opération constitue une opération d’évitement visée par le par. 245(3), en ce sens qu’elle n’a pas été « principalement effectuée pour des objets véritables — l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable ». La troisième étape consiste à déterminer si l’opération d’évitement est abusive au sens du par. 245(4). […] [8]
[23] Cette même cour a réitéré ce critère dans les arrêts Lipson c Canada [9] et Copthorne Holdings Ltd. c Canada. [10]
[24] C’est aux appelants qu’il incombe d’établir que les deux premières étapes n’ont pas été franchies et la ministre a le fardeau de persuasion relativement à la troisième étape et doit donc établir l’évitement fiscal abusif.
[25] Les appelants concèdent que M. Wild a obtenu l’avantage fiscal. [11] Lors des plaidoiries, cependant, ils ont fait valoir que la disposition prévoyant la déduction à l’article 112 est la disposition associée à l’avantage fiscal parce qu’elle opère la compensation des gains et cette déduction est la seule raison pour laquelle le [TRADUCTION] « changement en ce qui concerne le CV » fonctionne. L’intimée a répondu qu’elle ne soutient pas – ni ne soutiendrait – qu’il y a eu abus dans l’application de l’article 112, puisqu’il a fonctionné exactement comme il le devrait. Elle soutient plutôt que le paragraphe 89(1) est la source de l’avantage fiscal parce que M. Wild a ordonné et obtenu les augmentations du CV, en faisant intervenir des parties ayant un lien de dépendance entre elles, par l’émission de la même catégorie d’actions en sa faveur, puis en faveur de PWR, d’une manière séquentielle et d’une façon qui a déclenché le moyennage du CV des actions.
[26] La Loi intègre les impôts des sociétés et des actionnaires sur le revenu tiré d’une entreprise en imputant les impôts des sociétés aux actionnaires, c’est-à-dire aux particuliers. Le but visé est le report de l’impôt sur le surplus de la société jusqu’à sa distribution comme dividende au particulier actionnaire. L’article 112 accorde une déduction aux sociétés pour faciliter le mouvement des fonds des sociétés (dividendes entre sociétés) entre sociétés, et ce, afin d’éviter que les distributions soient imposées à tous les paliers de la structure d’une société. [12]
[27] L’émission de la même catégorie d’actions en faveur de PWR le 2 juin (catégorie C) et le 7 juin (catégorie E) que celle qui avait été émise précédemment en faveur de M. Wild a déclenché dans chaque cas le moyennage dans le calcul du CV des actions en vertu du paragraphe 89(1). Si la même catégorie d’actions n’avait pas été émise en faveur de PWR, il n’y aurait eu ni moyennage ni avantage fiscal. On ne prétend pas qu’il y a eu un abus dans l’application de l’article 112 et cet article n’est pas mentionné au paragraphe 89(1), et les appelants, dans leurs propres observations écrites, reconnaissent que le paragraphe 89(1) a été invoqué comme source de l’avantage fiscal. Par conséquent, je conclus que le paragraphe 89(1) est associé à l’avantage fiscal dont les appelants se sont prévalus, lequel paragraphe intègre l’article 84.1 comme élément du calcul du CV et du régime établi en matière de CV.
[28] Bien que les appelants concèdent l’existence des opérations d’évitement au sens du paragraphe 245(3), ils ont ensuite soutenu que celles‑ci constituent un « simple » évitement fiscal. Compte tenu de cette concession, il n’y a pas lieu, à mon avis, de poursuivre l’examen relatif à la deuxième étape.
[29] Pour ce qui est de la troisième étape, une analyse à deux volets de l’abus s’impose pour établir si les opérations d’évitement constituaient un abus dans l’application des dispositions pertinentes. Il s’agit, dans un premier temps, d’interpréter les dispositions pertinentes de la Loi pour en déterminer l’objet et l’esprit et, dans un second temps, d’examiner si les opérations d’évitement sont conformes à l’objet des dispositions pertinentes ou y sont contraires.
[30] Il a été mentionné dans l’arrêt Trustco Canada que, malgré l’emploi des mots « misuse » et « abuse » dans la version anglaise du paragraphe 245(4), les décisions relatives à l’existence de ces deux éléments ne commandent pas des examens différents. [13] Dans les motifs qui suivront, le terme « abus » employé en français englobera le sens des deux mots anglais.
[31] Divers principes seront exposés avant que soit entreprise la troisième étape de l’analyse de l’abus.
B. Principes d’évitement fiscal abusif
[32] Le cadre de l’analyse relative à la RGAÉ a été énoncé dans l’arrêt Trustco Canada et réitéré dans les arrêts Lipson et Copthorne (la « trilogie »). Les principes pour décider si une opération d’évitement entraîne un abus aux fins du paragraphe 245(4) se trouvent aux paragraphes 44 à 62 de l’arrêt Trustco Canada; un bon nombre des principes sont soulignés ci‑dessous.
[33] Il a été mentionné dans l’arrêt Copthorne que « le contribuable peut opter pour les avenues ou les opérations qui sont propres à réduire son obligation fiscale ». Dans l’arrêt Trustco Canada, la Cour a affirmé :
61 Une interprétation correcte du libellé des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu ainsi que le contexte factuel pertinent d’une affaire donnée permettent d’établir un équilibre entre la nécessité de prévenir l’évitement fiscal abusif et celle de maintenir la certitude, la prévisibilité et l’équité en droit fiscal afin que les contribuables puissent organiser leurs affaires en conséquence. Le législateur souhaite que les contribuables profitent pleinement des dispositions de la Loi qui confèrent des avantages fiscaux. Il n’a pas voulu que la RGAÉ mine ce précepte fondamental du droit fiscal.
[34] La planification fiscale n’est pas en soi abusive aux fins du paragraphe 245(4). [14]
[35] Comme on le fait remarquer dans l’arrêt Lipson, « […] le contribuable ne se voit refuser l’avantage fiscal découlant d’une opération d’évitement que lorsque l’opération entraîne directement ou indirectement un abus dans l’application de dispositions de la Loi […] ». Ainsi, une opération d’évitement sera jugée abusive au sens du paragraphe 245(4) dans le cas où « il n’est pas raisonnable de conclure qu’un avantage fiscal serait conforme à l’objet ou à l’esprit des dispositions invoquées par le contribuable ». L’existence d’un évitement fiscal abusif sera établie si l’opération est contraire à ces dispositions. [15]
[36] L’approche interprétative à adopter dans le cadre de l’analyse relative à la RGAÉ est mentionnée dans la trilogie et elle est décrite dans l’arrêt Copthorne en ces termes :
70 L’objet ou l’esprit peuvent être circonscrits grâce à la méthode qu’emploie notre Cour pour toute interprétation législative, à savoir une méthode « textuelle, contextuelle et téléologique unifiée » (Trustco Canada, par. 47; Lipson c. Canada, 2009 CSC 1, [2009] 1 R.C.S. 3, par. 26). Bien que la méthode d’interprétation soit la même dans le cas de la RGAÉ, l’analyse vise en l’espèce à dégager un aspect différent de la loi. Dans un cas classique d’interprétation législative, la cour applique l’analyse textuelle, contextuelle et téléologique pour établir le sens du texte de la loi. Dans le cas de la RGAÉ, l’analyse textuelle, contextuelle et téléologique vise à établir l’objet ou l’esprit d’une disposition. Il est alors possible que le sens des mots employés par le législateur soit suffisamment clair. La raison d’être de la disposition peut ne pas ressortir de la seule signification des mots eux-mêmes. Il ne faut cependant pas confondre la détermination de la raison d’être des dispositions applicables de la Loi avec le jugement de valeur quant à ce qui est bien ou mal non plus qu’avec les conjectures sur ce que devrait être une loi fiscale ou sur l’effet qu’elle devrait avoir.
[37] Dans le cadre de l’analyse relative à la RGAÉ, il faut adopter une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique en vue de déterminer l’objet et l’esprit de la disposition pertinente qui est invoquée pour obtenir l’avantage fiscal et de définir la raison d’être de la disposition pertinente, eu égard à l’économie de la Loi et aux moyens extrinsèques admissibles. [16]
[38] La RGAÉ ne peut être appliquée pour refuser un avantage fiscal que si le caractère abusif de l’opération est évident. Sinon, l’avantage est accordé au contribuable. [17]
[39] Dans l’arrêt Copthorne, la Cour dit que nulle politique générale n’exclut la réorganisation de sociétés et elle précise :
121 […] La RGAÉ n’intervient alors que si une opération d’évitement est jugée abusive. Même lorsqu’il y a réorganisation dans un dessein fiscal, il se peut que la RGAÉ ne s’applique pas. Ce n’est que lorsque la réorganisation a principalement un objet fiscal et qu’on juge qu’elle intervient de manière à contourner l’application de dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu qu’elle peut être considérée comme abusive. Et ce n’est que si elle est tenue pour abusive qu’elle peut tomber sous le coup de la RGAÉ.
C. Analyse
[40] Dans sa plaidoirie, l’avocat des appelants a fait valoir qu’il existe deux types d’abus. D’une part, il y a le cas où le contribuable a invoqué une disposition pour obtenir un avantage fiscal et où il y a eu un abus dans l’application de la disposition. D’autre part, il y a le cas où une règle anti‑évitement particulière a été contournée. Il a soutenu que, vu que la ministre ne pouvait démontrer aucun abus dans l’application d’une disposition qui avait été invoquée par les appelants, la ministre doit démontrer qu’une disposition anti‑évitement particulière a été contournée, mais elle n’a pu le faire [18] . L’avocat a expliqué :
[Traduction]
[…] il y a en réalité deux catégories générales d’abus, deux types d’usage d’abus, et je viendrai à la citation de la Cour suprême du Canada dans un moment.
Il y a abus lorsque des dispositions de la Loi sont invoquées à tort pour obtenir un avantage fiscal; il s’agit là d’une catégorie. Alors, on examine les dispositions qui accordent l’avantage fiscal. Et la Cour suprême du Canada dit que c’est la première chose à faire, et la plus importante; il faut déterminer la source de l’avantage fiscal. Et l’on vérifie s’il y a eu un abus dans l’application des dispositions. Il existe une autre catégorie et c’est le cas où on a réellement contourné — et je pèse bien mes mots — contourné l’opération d’une disposition anti‑évitement particulière. On l’a contournée. Autrement dit, on a évité l’application d’une disposition d’évitement fiscal, ou plutôt d’une disposition anti-évitement fiscal. [19]
[41] L’avocate de l’intimée a répondu que, selon l’analyse dans l’arrêt Trustco Canada, il existe trois catégories et [traduction] « [...] la cour doit conclure que l’opération abusive tombe dans l’une de ces trois catégories, et des chevauchements sont possibles. On peut conclure que deux volets de ces trois critères existent dans les opérations et qu’ils entraînent un évitement fiscal abusif ». [20]
[42] La trilogie enseigne qu’il existe trois types d’évitement fiscal abusif. La Cour suprême dit à ce sujet dans l’arrêt Trustco Canada :
45 Cette analyse aboutit à une conclusion d’évitement fiscal abusif dans le cas où le contribuable se fonde sur des dispositions particulières de la Loi de l’impôt sur le revenu pour obtenir un résultat que ces dispositions visent à empêcher. Ainsi, il y a évitement fiscal abusif lorsqu’une opération va à l’encontre de la raison d’être des dispositions invoquées. Un mécanisme qui contourne l’application de certaines dispositions, comme des règles anti‑évitement particulières, d’une manière contraire à l’objet ou à l’esprit de ces dispositions peut également donner lieu à un abus. [...]
[43] De plus, dans les arrêts Lipson et Copthorne respectivement, la Cour a ajouté au sujet des trois types d’abus qu’« [u]ne ou plusieurs de ces conditions peuvent être remplies dans un cas donné » et que « [c]es considérations ne jouent pas indépendamment les unes des autres, et elles peuvent se chevaucher » [21] .
[44] Dans l’arrêt Copthorne, la Cour a conclu que l’opération contournait l’application de l’exception prévue au paragraphe 87(3) dès que s’opérait la fusion de deux entités, et elle a finalement conclu que la vente d’actions avait contourné l’application de cette exception et, dans le contexte de la série d’opérations dont cette vente faisait partie, avait produit un résultat que l’article visait à prévenir et allait de ce fait à l’encontre de la raison d’être de l’article. [22]
[45] En substance, « [b]ien que l’accent doive être mis sur elle [l’opération], lorsque l’opération fait partie d’une série, il faut l’examiner dans le contexte de la série pour déterminer s’il y a évitement fiscal abusif. » En effet, « […] le caractère abusif d’une opération ne se révèle alors que dans le contexte de la série dans laquelle elle s’inscrit et de l’effet global obtenu [...] » [23] . La question centrale est de savoir si les opérations étaient conformes à l’objet des dispositions pertinentes. [24]
[46] En l’espèce, la ministre prétend qu’il y a eu un abus dans l’application du paragraphe 89(1) et de l’article 84.1.
1. Interprétation des dispositions pertinentes pour en dégager l’objet et l’esprit
[47] Ayant ces principes présents à l’esprit, je passe maintenant à la troisième étape de l’analyse relative à la RGAÉ, soit celle consistant à déterminer s’il y a eu abus. Cette étape commence par une analyse textuelle, contextuelle et téléologique visant à déterminer l’objet ou l’esprit des dispositions qui ont été invoquées pour obtenir l’avantage fiscal, après quoi on examine si les opérations contestées constituent un évitement fiscal abusif. [25]
Paragraphe 89(1)
[48] Le CV est déterminé conformément au paragraphe 89(1), lequel contient la définition de capital versé. Les