Crown Forest Industries Ltd. c. Canada

Crown Forest Industries Ltd. c. Canada
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
1995-06-22
Recueil
[1995] 2 RCS 802
Numéro de dossier
23940
Juges
L'Heureux-Dubé, Claire; Sopinka, John; Gonthier, Charles Doherty; Cory, Peter deCarteret; McLachlin, Beverley; Iacobucci, Frank; Major, John C.
En appel de
Cour d'appel fédérale
Sujets
Droit fiscal
Notes
Renseignements sur les dossiers de la Cour : 23940
Contenu de la décision
Crown Forest Industries Ltd. c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 802
Sa Majesté la Reine Appelante
c.
Crown Forest Industries Limited Intimée
et
Le gouvernement des États‑Unis d'Amérique Intervenant
Répertorié: Crown Forest Industries Ltd. c. Canada
No du greffe: 23940.
1995: 2 mars; 1995: 22 juin.
Présents: Les juges L'Heureux‑Dubé, Sopinka, Gonthier, Cory, McLachlin, Iacobucci et Major.
en appel de la cour d'appel fédérale
Impôt sur le revenu ‑‑ Imposition internationale ‑‑ Retenue d'impôt ‑‑ Résidence ‑‑ Traité Canada‑États‑Unis en matière d'impôts ‑‑ Compagnie bahaméenne louant à partir des États‑Unis de l'équipement à une compagnie associée exploitée au Canada ‑‑ La compagnie est‑elle résidente des États‑Unis de manière à bénéficier d'une retenue d'impôt moindre? -- Loi de 1984 sur la Convention Canada-États-Unis en matière d'impôts, S.C. 1984, ch. 20 , annexe I (Convention entre le Canada et les États-Unis d'Amérique en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (Convention Canada-États-Unis en matière d'impôts (1980)), préambule, articles I, IV, XII).
Au cours des années d'imposition 1987 à 1989, Crown Forest louait des barges de Norsk, une compagnie constituée en personne morale aux Bahamas, dont l'unique bureau et établissement se trouvait aux États‑Unis. Norsk a produit des déclarations d'impôt sur le revenu seulement aux États‑Unis où elle était considérée comme une société étrangère exonérée d'impôt sur le revenu, et elle n'a donc payé aucun impôt américain sur le loyer des barges. Crown Forest a retenu un impôt de 10 pour 100 sur les loyers, conformément à l'article XII de la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980), plutôt que le taux de 25 pour 100 déduit dans le cas de non‑résidents, en tenant pour acquis que Norsk était un «résident d'un État contractant» aux fins de la Convention. Aux termes de l'article IV, l'expression «résident d'un État contractant» désigne toute personne ou entité qui, en vertu de la législation de cet État, y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue. Le Ministre a refusé à l'intimée la retenue d'impôt de 10 pour 100 et y a substitué un taux de 25 pour 100.
La Cour fédérale, Section de première instance, a conclu que Norsk était un résident d'une partie contractante (les États‑Unis) et a annulé la nouvelle cotisation au taux de 25 pour 100 que le Ministre avait établie pour Norsk. La Cour d'appel fédérale a maintenu cette décision. Il s'agit de savoir si Norsk est un «résident d'un État contractant» (les États‑Unis) au sens de l'article IV de la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980), de sorte que l'impôt retenu sur la location de barges serait de 10 pour 100.
Arrêt: Le pourvoi est accueilli.
L'assujettissement fiscal de Norsk aux États‑Unis découle du fait qu'elle exploite une entreprise ou un commerce qui est effectivement relié aux États‑Unis et en tire un revenu qui est également effectivement relié aux États‑Unis. Bien que le fait que son «siège de direction» soit situé aux États‑Unis permette de conclure que son entreprise ou son commerce est relié aux États‑Unis, il ne constitue pas, au départ, le motif de l'assujettissement fiscal de Norsk. Une proposition factuelle qui ne fait que sous‑tendre l'assujettissement à l'impôt national ne saurait constituer un critère de résidence sous le régime de la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980). Norsk ne pourra bénéficier de la qualité de résident au sens de la Convention que si l'imposition, fondée sur la source, d'une entreprise effectivement reliée à la partie contractante constitue un critère analogue aux autres critères énumérés à l'article IV (résidence, siège de direction, lieu de constitution, domicile). Il n'est pas analogue puisque tous les autres critères constituent des motifs d'imposition de revenu mondial, et non seulement d'imposition fondée sur la source. Les parties à la Convention voulaient seulement que les résidents de l'un des États contractants, qui, dans l'un des États contractants, sont assujettis à l'impôt sur leurs «revenus mondiaux», soient considérés comme des «résidents» aux fins de la Convention. Norsk n'est donc pas un «résident» des États‑Unis aux fins de l'article IV de la Convention.
Jurisprudence
Arrêts mentionnés: Succession J. N. Gladden c. La Reine, [1985] 1 C.T.C. 163; Canada (Procureur général) c. Ward, [1993] 2 R.C.S. 689; Bacardi Corp. of America c. Domenech, 311 U.S. 150 (1940); United States c. Stuart, 489 U.S. 353 (1989); Utah Mines Ltd. c. La Reine, 92 D.T.C. 6194; Hunter Douglas Ltd. c. La Reine, 79 D.T.C. 5340; Thiel c. Federal Commissioner of Taxation, 90 A.T.C. 4717; Thomson c. Thomson, [1994] 3 R.C.S. 551; Sumitomo Shoji America, Inc. c. Avagliano, 457 U.S. 176 (1982).
Lois et règlements cités
Agreement between the Government of the United States of America and the Government of the People's Republic of China for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Tax Evasion with respect to Taxes on Income (done at Beijing, April 30, 1984). Reproduced in International Legal Materials, vol. 23, No. 4, July 1984.
Convention de Vienne sur le droit des traités, R.T. Can. 1980 no 37, articles 31, 32.
Internal Revenue Code, 1986, §§ 864(c)(1), (4)(B)(i), (ii), (iii), 882(a)(1), (2), 883(a)(1).
Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, art. 212(1)d) [abr. & rempl. L.C. 1986, ch. 2, art. 26].
Loi de 1984 sur la Convention Canada-États-Unis en matière d'impôts, S.C. 1984, ch. 20 , annexe I (Convention entre le Canada et les États-Unis d'Amérique en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (Convention Canada-États-Unis en matière d'impôts (1980)), préambule, articles I, IV, paragraphe 1, XII, paragraphes 1, 2).
Technical Explanation of the Convention between the United States of America and Canada with respect to Taxes on Income and on Capital Signed at Washington, D.C. on September 26, 1980, as Amended by the Protocol Signed at Ottawa on June 14, 1983 and the Protocol Signed at Washington on March 28, 1984. Reproduced in Canadian Income Tax Act with Regulations, 57th ed. Don Mills: CCH Canadian Ltd., 1987.
Doctrine citée
American Law Institute. Federal Income Tax Project ‑‑ International Aspects of United States Income Taxation II ‑‑ Proposals on United States Income Tax Treaties. Philadelphia: The Institute, 1992.
Arnold, Brian J., and Timothy W. Edgar, eds. Materials on Canadian Income Tax, 9th ed. Don Mills: Richard De Boo, 1990.
Boidman, Nathan, L. Frank Chopin and Alan W. Granwell. «Tax Effects for Canadians of the New U.S. Code and Treaty Residency Rules (Part Two)» (1985), Tax Mgmt. Int'l J. 183.
Dwyer, Blair P., and James Cantillon Ross. «Canada ‑‑ Recent Cases Concerning Withholding Tax» (1992), 19 Tax Planning Int'l. Rev. 29.
Edwardes‑Ker, Michael. Case Comment. International Tax Treaties Service. Dublin: In‑Depth Publishing Ltd., 1993.
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Peters, Victor. «Resident (Article 4)», in International Fiscal Association, Canadian Branch, Special Seminar on Analysis of Canada's Tax Conventions and Comparison to the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention. Toronto: Richard De Boo, 1979.
Tremblay, Richard G. «Crown Forest ‑‑ Tax Treaty Interpretation Bonanza» (1994), 4 Can. Curr. Tax C41.
United States of America. Senate. Committee on Foreign Relations. Report of the Committee on Foreign Relations United States Senate on Executive T, 96th Congress, 2d Session, Tax Convention with Canada. Tax Convention and Proposed Protocols with Canada. Washington: U.S. Government Printing Office, 1984.
Vogel, Klaus. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Deventer, The Netherlands: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1991.
Ward, David A. «Principles To Be Applied in Interpreting Tax Treaties» (1977), 25 Can. Tax J. 263.
POURVOI contre un arrêt de la Cour d'appel fédérale (1993), 94 D.T.C. 6107, [1994] 1 C.T.C. 174, 164 N.R. 222, qui a rejeté l'appel d'une décision du juge Muldoon (1992), 92 D.T.C. 6305, [1992] 2 C.T.C. 1, 53 F.T.R. 291, qui avait accueilli un appel de la cotisation d'impôt établie par le ministre du Revenu national. Pourvoi accueilli.
Ian S. MacGregor, c.r., et Al Meghji, pour l'appelante.
Warren J. A. Mitchell, c.r., et Karen R. Sharlow, pour l'intimée.
Brian A. Crane, c.r., pour l'intervenant.
Version française du jugement de la Cour rendu par
1 Le juge Iacobucci ‑‑ Le présent pourvoi concerne l'interprétation de traités internationaux en matière fiscale.
2 Il s'agit plus précisément de savoir si Norsk Pacific Steamship Company Limited («Norsk») est un «résident d'un État contractant» ‑‑ en l'occurrence les États‑Unis ‑‑ au sens de l'article IV de la Convention entre le Canada et les États‑Unis d'Amérique en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980)) (adoptée au Canada par la Loi de 1984 sur la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts, S.C. 1984, ch. 20 ). Dans l'affirmative, l'impôt des non‑résidents fixé par le Canada à l'égard de Norsk et devant être retenu par Crown Forest Industries Limited («Crown Forest») sur le loyer que cette dernière verse à Norsk pour la location de plusieurs barges maritimes serait réduit de 25 pour 100 à 10 pour 100, en vertu de l'article XII, paragraphe 2 de la Convention. Aux termes de l'article IV, l'expression «résident d'un État contractant» désigne «toute personne [ou entité] qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue».
3 Pour les motifs qui suivent, je suis d'avis d'accueillir le pourvoi, de sorte que Crown Forest est tenue de verser au Canada une retenue d'impôt de 25 pour 100.
I. Les faits
4 Au cours des années d'imposition 1987, 1988 et 1989, Crown Forest a versé un loyer à Norsk pour la location de certaines barges qui servaient à transporter des copeaux de bois vers des usines de pâte à papier, et des marchandises depuis ces usines vers des marchés canadiens et américains. Norsk a été constituée en personne morale aux Bahamas en 1962, mais son unique bureau et établissement se trouve aux États‑Unis, dans la région de San Francisco. À toutes les époques pertinentes, Norsk y employait environ 19 personnes, ce qui représentait une masse salariale mensuelle d'environ 75 000 $ (américains). Norsk et Crown Forest appartiennent toutes les deux à Fletcher Challenge Limited, une société néo‑zélandaise.
5 Pour chacune des années en cause, les seules déclarations d'impôt sur le revenu que Norsk a produites auprès de l'Internal Revenue Service des États‑Unis étaient intitulées «Income Tax Return of a Foreign Corporation» (formule 1120F); or, Norsk n'a jamais produit de déclaration d'impôt sur le revenu au Canada, aux Bahamas ou dans tout autre pays que les États‑Unis. À cet égard, Norsk est une société étrangère aux fins de l'impôt sur le revenu des États‑Unis. Elle tire sa principale source de revenu du transport de papier journal à l'échelon international.
6 Invoquant une exonération à titre de compagnie de transport international au sens de l'art. 883 de l'Internal Revenue Code de 1986 des États‑Unis, Norsk n'a payé aucun impôt américain sur le loyer des barges au cours des années d'imposition pertinentes. Elle a pu jouir de cette exonération du fait de sa constitution en personne morale aux Bahamas; comme ce dernier pays a, dans sa loi de l'impôt sur le revenu, prévu une exonération fiscale semblable pour les compagnies constituées en personne morale aux États‑Unis, ces exonérations doubles sont réciproques.
7 Crown Forest a retenu un impôt de 10 pour 100 sur les loyers, en tenant pour acquis que Norsk était un «résident d'un État contractant» aux fins de la Convention Canada-États‑Unis en matière d'impôts (1980). Le taux habituel de retenue d'impôt de 25 pour 100 que doivent verser les non‑résidents (conformément au par. 212(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, et ses modifications) est réduit à 10 pour 100 pour les résidents, en vertu de l'article XII de la Convention. Quoique le ministre du Revenu national (le «Ministre») ait établi pour Crown Forest une nouvelle cotisation au taux de 25 pour 100, cette décision a été annulée par le juge Muldoon de la Cour fédérale, Section de première instance, qui a conclu que Norsk était un résident d'une partie contractante (les États‑Unis). La décision du juge Muldoon a été maintenue par la Cour d'appel fédérale, le juge Décary étant dissident. Le Ministre se pourvoit devant notre Cour avec l'appui de l'intervenant le gouvernement des États‑Unis d'Amérique, ni l'un ni l'autre ne souhaitant que Norsk soit considérée comme un «résident» au sens de la Convention.
II.Dispositions législatives et dispositions de la Convention internationale pertinentes
Convention Canada-États‑Unis en matière d'impôts (1980)
Article IV
. . .
1. Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue mais, dans le cas d'une succession ou d'une fiducie, seulement dans la mesure où les revenus que tire cette succession ou cette fiducie sont assujettis à l'impôt dans cet État, soit dans ses mains soit dans les mains de ses bénéficiaires.
. . .
Article XII
. . .
1. Les redevances provenant d'un État contractant et payées à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre état.
2. Toutefois, ces redevances sont aussi imposables dans l'État contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet État; mais si un résident de l'autre État contractant est le bénéficiaire effectif de ces redevances, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 10 p. 100 du montant brut des redevances.
Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, et ses modifications
212. (1) Toute personne non résidante doit payer un impôt sur le revenu de 25% sur toute somme qu'une personne résidant au Canada lui paie ou porte à son crédit, ou est réputée en vertu de la Partie I lui payer ou porter à son crédit, au titre ou en paiement intégral ou partiel
. . .
d) du loyer, de la redevance ou d'un paiement semblable . . .
Internal Revenue Code de 1986 des États-Unis
[traduction] 864. . . .
(c) . . .
(1)Aux fins du présent titre --
(4). . .
(B) le revenu, le gain ou la perte de source étrangère aux États‑Unis doit être considéré comme effectivement relié à l'exploitation d'un commerce ou d'une entreprise aux États‑Unis par un particulier étranger non résident ou par une société étrangère, si cette personne a, aux États‑Unis, un bureau ou autre établissement fixe auquel est imputable ce revenu, ce gain ou cette perte et si ce revenu, ce gain ou cette perte ‑‑
(i) consiste en des loyers ou redevances touchés en contrepartie de l'utilisation ou du privilège d'utiliser des biens incorporels décrits à l'alinéa 862(a)(4) dans le cadre de l'exploitation active de ce commerce ou de cette entreprise,
(ii) consiste en des dividendes ou intérêts qui proviennent de l'exploitation active d'une entreprise bancaire, financière ou analogue aux États‑Unis, ou que touche une société dont la principale activité est le commerce d'actions ou de valeurs mobilières pour son propre compte, ou
(iii) provient de la vente ou de l'échange (à l'extérieur des États‑Unis), par l'intermédiaire de ce bureau ou autre établissement fixe, de biens meubles décrits à l'alinéa 1221(1), sauf que la présente disposition ne s'applique pas aux biens vendus ou échangés en vue de leur utilisation, consommation ou aliénation à l'extérieur des États‑Unis, si un bureau ou autre établissement fixe du contribuable, situé dans un pays étranger, a participé de façon significative à la vente.
882. . . .
(a) . . .
(1) Une société étrangère qui exploite un commerce ou une entreprise aux États‑Unis au cours de l'année d'imposition est imposable [. . .] relativement à son revenu imposable qui est effectivement relié à l'exploitation d'un commerce ou d'une entreprise aux États‑Unis.
(2) Dans le calcul du revenu imposable aux fins de l'alinéa (1), le revenu brut n'inclut que le revenu brut qui est effectivement relié à l'exploitation d'un commerce ou d'une entreprise aux États‑Unis.
883. . . .
(a) Les éléments suivants ne sont pas inclus dans le calcul du revenu brut d'une société étrangère, et sont exonérés d'impôt en vertu du présent sous‑titre:
(1) Le revenu brut qu'une société constituée dans un pays étranger tire de l'exploitation internationale d'un seul ou de plusieurs navires, si ce pays étranger accorde une exonération équivalente aux sociétés constituées aux États‑Unis.
III.Les juridictions inférieures
A.Cour fédérale, Section de première instance, 92 D.T.C. 6305, le juge Muldoon
8 Le juge Muldoon a accueilli l'appel de Crown Forest contre la cotisation d'impôt établie par le Ministre, concluant que Norsk était un «résident d'un État contractant» au sens de la définition donnée à l'article IV, paragraphe 1 de la Convention.
9 Pour déterminer si Norsk est un «résident» des États‑Unis aux fins de la Convention, le juge Muldoon s'est demandé si Norsk était assujettie à l'impôt dans ce pays en raison des critères énumérés à l'article IV ou de tout critère de nature analogue. Il a indiqué que la réponse relevait du droit américain.
10 Le juge Muldoon mentionne, à la p. 6308, une opinion d'expert suivant laquelle Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis parce qu'elle exploite [traduction] «une entreprise ou un commerce qui est effectivement relié aux États‑Unis» et que le fait que son siège social et son siège de direction se trouvent aux États‑Unis constitue un facteur essentiel pour déterminer si elle exploite un commerce ou une entreprise au États‑Unis. Il conclut, à la p. 6310, que «[l]a raison pour laquelle le revenu de Norsk est effectivement relié à une entreprise ou un commerce exploité activement aux États‑Unis est que le siège de direction de Norsk est situé aux États‑Unis, où cette société exploite son commerce ou son entreprise». Ayant qualifié le «lieu d'exploitation du commerce ou de l'entreprise» d'«autre critère de nature analogue» aux fins de l'article IV, paragraphe 1 de la Convention, le juge Muldoon affirme ensuite, à la p. 6311:
S'il était logiquement nécessaire de recourir à la solution de rechange analogue générale qui est exprimée à l'article IV.1 de la Convention, on dirait, comme la Cour le considère maintenant: Norsk est un «résident» des États‑Unis au sens où l'entend l'article IV.1 de la Convention parce qu'elle est assujettie à l'impôt en vertu de la législation des États-Unis en raison de son siège de direction ou en raison du lieu où elle exploite son commerce ou son entreprise . . .
11 Le juge Muldoon s'est demandé pourquoi les négociateurs de la Convention n'ont tout simplement pas inscrit dans la Convention exactement ce qu'ils étaient censés vouloir dire, s'ils souhaitaient soustraire les sociétés étrangères situées aux États‑Unis (comme Norsk) au statut de «résident d'un État contractant».
B.Cour d'appel fédérale, 94 D.T.C. 6107
(i) le juge Heald (au nom de la majorité)
12 La Cour d'appel fédérale a rejeté l'appel du ministère public. S'exprimant en son propre nom et en celui du juge McDonald, le juge Heald a rejeté l'argument voulant que le juge Muldoon ait tiré des conclusions de fait erronées. En fait, il a affirmé que Norsk était assujettie à l'impôt aux États‑Unis parce qu'elle exploite une entreprise ou un commerce effectivement relié aux États‑Unis et non parce que son siège de direction s'y trouve. Après avoir affirmé, à la p. 6112, que «[l]a question ne touche pas l'application générale du droit fiscal américain, mais son application à Norsk en particulier» (en italique dans l'original), le juge Heald a dit que le juge Muldoon «avait des motifs raisonnables de tirer cette conclusion de fait à partir du dossier» et que «[q]uoi qu'il en soit, même en faisant un gros effort d'imagination, on ne peut pas dire que le juge de première instance a commis une erreur manifeste ou dominante dans ses conclusions de fait».
13 Quant à savoir si la conclusion de fait suivant laquelle le siège de direction de Norsk est un facteur déterminant relativement à son assujettissement fiscal aux États‑Unis est suffisante pour que l'article IV, paragraphe 1 s'applique à Norsk, le juge Heald a rejeté les quatre arguments avancés par le ministère public.
14 Premièrement, le ministère public avait fait valoir que, puisque les sociétés étrangères ne sont généralement pas assujetties à l'impôt aux États‑Unis en raison de leur siège de direction, on ne peut conclure à l'assujettissement de Norsk pour ce motif. Le juge Heald répond, à la p. 6112, que cet argument «ne tient pas compte des circonstances particulières qui font que Norsk est assujettie à l'impôt [. . .] [et] présume résolue la question même qui nous est soumise.»
15 Deuxièmement, on a soutenu que l'expression «ou de tout autre critère de nature analogue», à l'article IV, paragraphe 1, révèle que l'assujettissement en vertu de cet article repose sur un motif commun, plus précisément sur l'assujettissement à l'impôt sur les revenus mondiaux, et que Norsk n'est pas assujettie pour ce motif. Le juge Heald a toutefois fait remarquer que seules les sociétés à capitaux nationaux sont assujetties à l'impôt sur leurs revenus mondiaux. Quant à l'interprétation donnée à l'article IV, paragraphe 1 par le ministère public, il affirme notamment, à la p. 6113:
Était‑ce là l'intention des États contractants? Dans l'affirmative, ce résultat aurait pu être obtenu par une simple mention que seules les sociétés à capitaux nationaux assujetties à l'impôt sur la totalité de leurs revenus mondiaux sont des résidents pour les fins de la Convention.
16 Le ministère public a fait valoir, troisièmement, que la conclusion du juge Muldoon voulant que l'assujettissement fiscal découlant de l'exploitation d'une entreprise effectivement reliée aux États‑Unis soit de nature analogue à l'assujettissement fiscal découlant du siège de direction, revenait à modifier la Convention. Le juge Heald a rejeté cet argument; il invoque, à la p. 6113, un passage de la décision du juge Muldoon qui «indique que Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis en raison de son siège de direction, et que le juge de première instance conclurait que Norsk est assujettie à l'impôt en raison d'un critère de nature analogue seulement s'il était «logiquement nécessaire» de le faire».
17 Enfin, on a soutenu que l'interprétation de l'article IV, paragraphe 1 par le juge de première instance entraînerait des résultats anormaux. On a notamment mentionné, à titre d'exemple, que, suivant l'interprétation du contribuable, une société étrangère qui exploite un commerce ou une entreprise aux États‑Unis pourrait tirer un revenu effectivement relié (imposable aux États‑Unis) de 100 $ et un revenu de source étrangère (non imposable aux États‑Unis) de 1 000 000 $, tout en étant entièrement exonérée d'impôt relativement à ce revenu de source étrangère. Le juge Heald a répondu ceci: rejeter le critère des «revenus mondiaux» comme unique motif de l'assujettissement fiscal ne signifie pas que toute société ayant un revenu de source américaine est assujettie à l'impôt aux États‑Unis et, devient automatiquement, de ce fait, un résident des États‑Unis au sens de la Convention.
(ii) le juge Décary (dissident)
18 Le juge Décary a exprimé une dissidence sur deux points. Premièrement, il s'est dissocié du juge Heald en concluant, à la p. 6115, que «[l]a raison pour laquelle Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis n'est pas parce que son siège de direction est situé aux États‑Unis, mais parce que son entreprise ou son commerce est effectivement relié aux États‑Unis, ce lien étant notamment établi par le siège de direction de Norsk».
19 Deuxièmement, au sujet des motifs énumérés à l'article IV, paragraphe 1, le juge Décary conclut ceci, à la p. 6115:
De toute évidence, les parties avaient l'intention d'établir des critères très spécifiques possédant les éléments communs suivants: chacun de ces critères, pris isolément, constituerait une base d'imposition; chacun serait facilement et objectivement identifiable et chacun pourrait se rattacher à un endroit spécifique. Tout critère de «nature analogue» doit [. . .] comporter ces éléments communs.
20 Soulignant que le motif de l'assujettissement de Norsk à l'impôt aux États‑Unis ne comporte aucun de ces éléments communs, le juge Décary statue ensuite, à la p. 6115:
Conclure que le seul fait que le siège de direction soit un facteur utilisé aux fins de déterminer si, par l'exploitation d'une entreprise [. . .], Norsk est assujettie à l'impôt, rend Norsk assujettie à l'impôt en raison de son siège de direction, revient à faire d'un facteur utilisé pour établir une obligation fiscale qui n'est pas visée par l'article IV, un des quatre critères reconnus par cet article.
IV. Question en litige
21 Norsk est‑elle un résident de l'une des parties contractantes à la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980), au sens de la définition suivante donnée à son article IV:
1. Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue . . .?
V. Analyse
22 L'interprétation d'un traité vise d'abord et avant tout à trouver le sens des termes en question. Il convient donc de considérer le langage utilisé ainsi que l'intention des parties. La lecture du langage clair de l'article IV et l'interprétation des objectifs de la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980) m'amènent à une seule conclusion: accueillir le pourvoi.
A. Le langage clair
23 À ce stade de l'analyse, il faut d'abord se demander pourquoi Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis. Si son assujettissement est fondé sur le fait qu'elle [traduction] «exploite une entreprise ou un commerce qui est effectivement relié aux États‑Unis», il semblerait alors que Norsk n'est pas un «résident» des États‑Unis au sens de l'article IV puisque l'expression «exploite une entreprise ou un commerce» n'est pas énumérée comme un facteur qui permet de conclure à la qualité de résident au sens de cet article. Dans ce cas, le seul moyen de conclure à la qualité de résident serait de décider que l'expression «exploite une entreprise ou un commerce» est un «critère de nature analogue» au sens de l'article IV. Par ailleurs, si l'assujettissement de Norsk à l'impôt aux États‑Unis découle du fait que son «siège de direction» s'y trouve, il semblerait alors, à première vue, que Norsk pourrait satisfaire aux exigences en matière de résidence prévues à l'article IV, puisque le «siège de direction» est une condition suffisante de résidence.
24 Aux termes de l'article IV, le terme «résident» désigne «toute personne qui, en vertu de la législation de [la partie contractante en question], est assujettie à l'impôt [. . .] en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue». Les tribunaux d'instance inférieure ont conclu que le lieu de résidence de Norsk était aux États‑Unis. À première vue, cette conclusion semble résoudre la question puisqu'elle paraît suffire pour justifier la conclusion que Norsk est, en fait, un résident au sens de la Convention.
25 Il y a néanmoins une importante réserve. Sous le régime de l'article IV, il faut démontrer qu'il y a assujettissement fiscal en raison de l'un des critères énumérés. Cela implique l'existence de quelque lien de causalité ou, à tout le moins, de quelque lien étroit. À mon avis, il n'y a aucun lien de causalité ni aucun lien étroit entre le fait que le siège de direction de Norsk soit aux États‑Unis et le motif de l'assujettissement fiscal de Norsk aux États‑Unis. C'est tout le contraire: à mon sens, si Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis, c'est parce que le revenu qu'elle a tiré de l'entreprise ou du commerce qu'elle exploitait était relié aux États‑Unis.
26 Le résumé que le juge Muldoon fait, à la p. 6308, des conclusions de Ginsburg, témoin expert appelé par Crown Forest, vient appuyer ma conclusion:
Norsk est redevable d'un impôt aux États‑Unis parce qu'elle exploite [traduction] «une entreprise ou un commerce qui est effectivement relié aux États‑Unis» [. . .] Ce dernier passage n'apparaît pas dans l'Internal Revenue Code [. . .], mais il est déterminé par des facteurs subjectifs en accord avec la common law [. . .] Les États‑Unis frappent d'un impôt les sociétés étrangères qui exploitent activement, d'une manière continue et permanente, un commerce ou une entreprise sur leur territoire, ainsi que le revenu mondial que tire ledit commerce ou ladite entreprise au sein ou à l'extérieur des États‑Unis [. . .] Le fait que le siège social et le siège de direction de la société étrangère se trouvent aux États‑Unis est un facteur ‑‑ prépondérant ‑‑ qui entre en ligne de compte au moment de déterminer si la société en question exploite un commerce ou une entreprise dans ce pays . . .
27 En réalité, Ginsburg fait plus précisément le témoignage suivant, à la p. 6308:
[traduction] À notre avis, le fait que Norsk avait droit à cette exonération aux termes de l'article 883 ne change rien au fait que son revenu était effectivement relié à une entreprise ou un commerce américain; Norsk est donc redevable d'un impôt aux États‑Unis du fait de son entreprise ou de son commerce américain effectivement relié. [Je souligne.]
28 L'assujettissement fiscal de Norsk découle donc de l'art. 882 de l'Internal Revenue Code, qui prévoit qu'une société étrangère (comme Norsk) qui exploite un commerce ou une entreprise aux États‑Unis est imposable de la même manière qu'une société américaine dans la mesure seulement de son revenu imposable qui est effectivement relié à l'exploitation de son entreprise ou de son commerce aux États‑Unis. À cet égard, selon le droit américain, pour qu'une société étrangère soit assujettie à l'impôt aux États‑Unis, elle doit satisfaire à deux conditions: (1) elle doit «exploite[r] un commerce ou une entreprise aux États‑Unis», et (2) elle doit tirer un revenu qui est «effectivement relié» à ce commerce ou à cette entreprise. De toute évidence, une société étrangère peut avoir une source de revenu qui n'est pas effectivement reliée à ses opérations américaines; le cas échéant, les États‑Unis ne seraient pas compétents pour imposer ce revenu.
29 Le siège de direction n'est qu'un facteur qui entre en ligne de compte pour déterminer si la première condition susmentionnée est remplie. À cette fin, vérifier si Norsk est un résident au sens de la Convention du fait que son siège de direction est situé aux États‑Unis revient à faire à tort d'un facteur utilisé pour déterminer son assujettissement fiscal, un des motifs réels de cet assujettissement fiscal. Le siège de direction est pris en compte à une étape antérieure au motif véritable et immédiat d'assujettissement fiscal.
30 Je remarque également que, pour déterminer si une compagnie «exploite un commerce ou une entreprise aux États‑Unis», d'autres facteurs peuvent être considérés en plus du «siège de direction». Ceux‑ci sont tous analogues au «siège de direction» et incluent, notamment, l'étendue de l'activité dans le pays dont on se prétend résident, le lieu où sont gardés livres et registres, l'emplacement du siège social, la nationalité des employés, l'utilisation de ressources, l'exploitation continue de l'entreprise pendant un certain temps et le lieu du principal établissement. Il me paraît quelque peu erroné que chacun de ces facteurs soit élevé au rang de motif réel d'assujettissement fiscal. C'est là toutefois le résultat logique d'une telle qualification du «siège de direction».
31 En toute déférence, les juges Muldoon et Heald ont malheureusement confondu les expressions «siège de direction» et «exploite une entreprise» et ont, par conséquent, introduit une certaine tautologie dans leurs raisonnements. Par exemple, le juge Muldoon conclut explicitement, à la p. 6309, que Norsk est redevable, aux États‑Unis, d'un impôt sur le revenu relié à un commerce ou à une entreprise qu'elle y exploite, et qu'en principe les deux experts souscrivent à cette conclusion. On a jugé que le fait que le siège de direction de Norsk était situé aux États‑Unis constituait un «critère primordial» pour déterminer si Norsk exploitait un commerce ou une entreprise aux États‑Unis. Après avoir tiré ces conclusions, le juge Muldoon a néanmoins ajouté que le «siège de direction», même à lui seul, pourrait justifier l'assujettissement de Norsk à l'impôt aux États‑Unis et donc faire en sorte que Norsk soit réputée être un résident des États‑Unis au sens de la Convention.
32 À mon avis, la Cour d'appel fédérale à la majorité a adopté un point de vue encore plus embarrassant. Elle fait remarquer, à la p. 6111, que Norsk est redevable d'un impôt sur la partie de son revenu qui est effectivement relié à l'exploitation de son entreprise ou commerce américain, mais que, pour tirer cette conclusion, il faut considérer divers facteurs, dont l'emplacement du siège social, le siège de direction, l'étendue de l'activité aux États‑Unis, l'emploi de particuliers, l'utilisation de ressources et l'exploitation continue de l'entreprise pendant un certain temps.
33 En fait, on a jugé que le critère du siège de direction n'était pas un facteur qui permettrait en soi de déterminer que le revenu de la société est effectivement relié à l'exploitation de son entreprise ou de son commerce américain. Malgré ces conclusions, la Cour d'appel juge pourtant, à la p. 6112, qu'il n'est pas déraisonnable de conclure, comme l'a fait le juge de première instance, que «[l]a raison pour laquelle le revenu de Norsk est effectivement relié à une entreprise ou un commerce exploité activement aux États‑Unis est que le siège de direction de Norsk est situé aux États‑Unis, où cette société exploite son commerce ou son entreprise». La Cour d'appel à la majorité a ensuite conclu que Norsk avait la qualité de résident au sens de l'article IV parce que son siège de direction était situé aux États‑Unis. Il reste toutefois que la conclusion que le siège de direction de Norsk est un facteur primordial quant à son assujettissement fiscal aux États‑Unis ne signifie pas que Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis en raison de son siège de direction qui s'y trouve.
34 Cette contradiction a été relevée par le juge Décary dans sa dissidence. Celui‑ci a souligné, à juste titre, qu'une société étrangère n'est pas assujettie à l'impôt aux États‑Unis en raison uniquement de son domicile, de sa résidence ou de son siège de direction. Le juge Décary conclut également, à la p. 6115, que le juge de première instance a commis une erreur en décidant que Norsk était assujettie à l'impôt aux États‑Unis en raison de son siège de direction:
La raison pour laquelle Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis n'est pas parce que son siège de direction est situé aux États‑Unis, mais parce que son entreprise ou son commerce est effectivement relié aux États‑Unis, ce lien étant notamment établi par le siège de direction de Norsk. Cette nuance revêt une grande importance: Norsk est assujettie à l'impôt à cause de son entreprise ou de son commerce et non pas de son siège de direction qui, en soi, ne la rend pas assujettie à l'impôt aux États‑Unis.
. . .
Conclure que le seul fait que le siège de direction soit un facteur utilisé aux fins de déterminer si, par l'exploitation d'une entreprise [. . .], Norsk est assujettie à l'impôt, rend Norsk assujettie à l'impôt en raison de son siège de direction, revient à faire d'un facteur utilisé pour établir une obligation fiscale qui n'est pas visée par l'article IV, un des quatre critères reconnus par cet article. Si les États contractants avaient eu l'intention de qualifier de résidents les sociétés étrangères assujetties à l'impôt en raison de l'exploitation de leur entreprise, ils auraient très facilement pu ajouter un autre critère comme une installation d'affaires ou l'exercice d'une activité.
35 Cette analyse a été reprise dans la doctrine. Par exemple, dans un commentaire de la décision de la Cour fédérale, Section de première instance (The International Tax Treaties Service, à la p. 10.5007), Michael Edwardes‑Ker écrit:
[traduction] Le juge Muldoon semble avoir présumé que, parce que Norsk avait un siège de direction aux États‑Unis, elle était redevable d'un impôt à titre de résident (soit l'assujettissement intégral à l'impôt). Ce n'est pas le cas: le «siège de direction» n'est pas un critère qui justifie l'assujettissement intégral à l'impôt aux États‑Unis. Norsk était assujettie à l'impôt aux États‑Unis parce qu'elle exploitait une entreprise ou un commerce américain. Le fait que cette entreprise avait un siège de direction n'était qu'un facteur pertinent pour établir qu'une entreprise ou un commerce américain existait . . . [Je souligne; en italique dans l'original.]
36 À mon avis, deux conclusions peuvent être tirées de ce fond de nuances: Norsk exploitait une entreprise ou un commerce relié aux États‑Unis et le siège de direction de Norsk était situé aux États‑Unis. Ces deux conclusions de fait paraissent tout à fait raisonnables; toutefois, le véritable fondement de l'assujettissement de Norsk à l'impôt aux États‑Unis est le critère de l'exploitation d'un commerce ou d'une entreprise, et non le «siège de direction». Si les tribunaux d'instance inférieure ont eu raison de conclure que le siège de direction de Norsk était un facteur pertinent quant à son assujettissement à l'impôt aux États‑Unis, ils ont eu tort de conclure que le fondement juridique de l'assujettissement fiscal de Norsk était le fait que son siège de direction était situé aux États‑Unis. En d'autres termes, les tribunaux d'instance inférieure ont commis une erreur dans leur interprétation de l'expression «en raison de» qui figure dans la Convention.
37 L'intimée fait valoir que notre Cour ne devrait pas intervenir dans les conclusions, que l'on dit de fait, tirées par le juge de première instance. On soutient également qu'une cour d'appel ne devrait normalement écarter la conclusion de fait d'un juge de première instance que s'il y a preuve que ce dernier a commis une erreur manifeste ou dominante.
38 Je suis d'accord avec ce dernier argument. Toutefois, le pourvoi porte non pas sur des conclusions de fait, mais sur l'interprétation par le juge de première instance de la Convention, qui constitue une conclusion de droit ou, à tout le moins, une conclusion