Canada c. Gifford

Canada c. Gifford
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2002-08-12
Référence neutre
2002 CAF 301
Numéro de dossier
A-191-01
Notes
Fiche analytique
Contenu de la décision
Date : 20020812
Dossier : A-191-01
Ottawa (Ontario), le 12 août 2002
CORAM : LE JUGE STONE
LE JUGE ROTHSTEIN
LE JUGE SEXTON
ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
demanderesse
et
THOMAS GIFFORD
défendeur
JUGEMENT
L'appel est accueilli, la décision de la Cour de l'impôt est annulée et la cotisation établie par le ministre du Revenu national est confirmée. Le défendeur a droit à ses frais à l'égard de la demande de contrôle judiciaire présentée par Sa Majesté la Reine.
« A.J. Stone »
Juge
Traduction certifiée conforme
Suzanne M. Gauthier, trad. a., LL.L.
Date : 20020812
Dossier : A-191-01
Référence neutre : 2002 CAF 301
CORAM : LE JUGE STONE
LE JUGE ROTHSTEIN
LE JUGE SEXTON
ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
demanderesse
et
THOMAS GIFFORD
défendeur
Audience tenue à Toronto (Ontario), le 16 mai 2002.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 12 août 2002.
MOTIFS DU JUGEMENT : LE JUGE ROTHSTEIN
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE STONE
LE JUGE SEXTON
Date : 20020812
Dossier : A-191-01
Référence neutre : 2002 CAF 301
CORAM : LE JUGE STONE
LE JUGE ROTHSTEIN
LE JUGE SEXTON
ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
demanderesse
et
THOMAS GIFFORD
défendeur
MOTIFS DU JUGEMENT
LE JUGE ROTHSTEIN
INTRODUCTION
Il s'agit d'une demande de contrôle judiciaire présentée par le ministre du Revenu national contre la décision par laquelle la Cour canadienne de l'impôt a accueilli, le 15 février 2001, (motifs publiés à 2001 D.T.C. 168) l'appel interjeté par le défendeur. Deux questions sont en litige :
1. Le montant que le défendeur a versé à un collègue en vertu d'une convention d'achat de clientèle de conseiller financier constitue-t-il une dépense courante déductible ou un paiement non déductible au titre du capital, eu égard aux sous-alinéas 8(1)f)(iv) et (v) de la Loi de l'impôt sur le revenu?
2. Les intérêts sur le prêt que le défendeur avait contracté pour payer le montant prévu par la convention constituent-ils une dépense déductible ou s'agit-il d'un paiement non déductible au titre du capital, eu égard aux sous-alinéas 8(1)f)(iv) et (v)?
LES FAITS
Le défendeur et Scott Bentley étaient des employés de Midland Walwyn, à North Bay (Ontario). Chacun agissait à titre de conseiller financier et avait son propre groupe de clients. M. Bentley voulait quitter Midland Walwyn et le défendeur voulait servir les clients de M. Bentley. Le 10 décembre 1995, les deux employés ont conclu une « Convention d'achat de clientèle de conseiller financier » en vertu de laquelle M. Bentley convenait des dispositions suivantes :
1. il s'engageait à faire savoir par écrit à chacun de ses clients inscrit sur une liste de clients qu'il appuyait le défendeur;
2. il s'engageait à ne pas donner de conseils en matière d'investissements mobiliers individuels aux clients inscrits sur la liste de clients, et ce, pour une période de 30 mois;
3. il s'engageait à ne pas fournir à qui que ce soit, des renseignements importants au sujet de la liste de clients sans le consentement du défendeur;
4. il s'engageait à demander à Midland Walwyn de transférer au défendeur les dossiers des clients inscrits sur la liste de clients.
De son côté, le défendeur convenait des dispositions ci-après énoncées :
1. il s'engageait à verser à M. Bentley la somme de 90 000 $ à la date de la clôture;
2. il s'engageait à verser à M. Bentley, le 8 avril 1996, un montant maximum additionnel de 10 000 $, ce montant devant être réduit selon une formule fondée sur l'érosion des actifs des fonds mutuels.
Le gérant de la succursale de Midland Walwyn dans laquelle M. Bentley et le défendeur travaillaient a facilité la convention afin de s'assurer que les clients de M. Bentley continuent à traiter avec la succursale.
Le défendeur avait l'impression que, dans son année d'imposition 1996, il pouvait déduire un montant représentant 7 p. 100 de 75 p. 100 du montant de 100 000 $, soit 5 250 $, à l'égard du montant versé à M. Bentley; c'est ce qu'il a fait. Le défendeur a également déduit la somme de 8 608,07 $ qui avait été payée au titre des intérêts et de l'assurance se rapportant au prêt qu'il avait contracté afin de payer M. Bentley. Le ministre du Revenu national a refusé ces déductions.
Devant la Cour, l'avocat du défendeur a expliqué que le montant de 5 250 $ avait été déduit par erreur. La somme de 90 000 $ avait été payée dans l'année d'imposition 1995 du défendeur et elle n'était pas déductible dans son année d'imposition 1996. Selon l'avocat, le montant que le défendeur aurait dû déduire en 1996 était le paiement additionnel de 10 000 $ qui avait été effectué le 8 avril 1996. (L'avocat a expliqué que, selon la formule prévue dans la convention à l'égard de l'érosion des actifs des fonds mutuels, le montant précis était peut-être inférieur. La Cour ne connaissait pas le montant exact.) L'avocat a déclaré que si son client a gain de cause dans la présente demande, il communiquera avec le ministre pour discuter des dispositions à prendre au sujet des 90 000 $ que le défendeur a versés à M. Bentley en 1995.
DISPOSITIONS LÉGISLATIVES PERTINENTES
Le paragraphe 8(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu énumère les éléments que les employés peuvent déduire dans le calcul de leur revenu imposable tiré d'un emploi. L'alinéa 8(1)f) énonce les éléments qui peuvent être déduits par un employé dont l'emploi est lié à la vente de biens ou à la négociation de contrats. Aux fins de la présente affaire, ces employés ont le droit de déduire les sommes qu'ils ont dépensées pour gagner le revenu. Toutefois, les paiements au titre du capital ne sont pas déductibles. L'alinéa 8(1)f) prévoit notamment ce qui suit :
8. (1) Sont déductibles dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi ceux des éléments suivants qui se rapportent entièrement à cette source de revenus, ou la partie des éléments suivants qu'il est raisonnable de considérer comme s'y rapportant :
[...]
f) lorsque le contribuable a été, au cours de l'année, employé pour remplir des fonctions liées à la vente de biens ou à la négociation de contrats pour son employeur, et lorsque, à la fois :
(i) [...]
(ii) [...]
(iii) [...]
(iv) [...]
les sommes qu'il a dépensées au cours de l'année pour gagner le revenu provenant de son emploi [...] dans la mesure où ces sommes n'étaient pas :
8. (1) In computing a taxpayer's income for a taxation year from an office or employment, there may be deducted such of the following amounts as are wholly applicable to that source or such part of the following amounts as may reasonably be regarded as applicable thereto
[...]
(f) where the taxpayer was employed in the year in connection with the selling of property or negotiating of contracts for the taxpayer's employer, and
(i) [...]
(ii) [...]
(iii) [...]
(iv) [...]
amounts expended by the taxpayer in the year for the purpose of earning the income from the employment [...] to the extent that those amounts were not
(v) des dépenses, des pertes ou des remplacements de capital ou des paiements au titre du capital, exception faite du cas prévu à l'alinéa j),
(vi) [...]
(vii) [...]
[Je souligne]
v) outlays, losses or replacements of capital or payments on account of capital, except as described in paragraph (j),
(vi) [...]
(vii) [...]
[Emphasis added]
Le ministre concède qu'à l'exception du sous-alinéa (v), le défendeur satisfait à toutes les exigences de l'alinéa 8(1)f). Il affirme que le montant versé à M. Bentley ainsi que les montants payés au titre des intérêts et de l'assurance constituent des paiements au titre du capital visés au sous-alinéa (v) et qu'ils ne sont donc pas déductibles.
PREMIÈRE QUESTION
Il s'agit en premier lieu de savoir si le montant qui a été versé à M. Bentley constitue une dépense en capital, auquel cas ce montant n'est pas déductible, ou s'il constitue une dépense courante, auquel cas il est déductible.
ANALYSE DE LA PREMIÈRE QUESTION
Décision du juge de la Cour de l'impôt
En déterminant si le montant versé à M. Bentley constituait une dépense en capital ou une dépense courante, le juge de la Cour de l'impôt a conclu que le montant n'avait pas été versé à M. Bentley pour obtenir un actif ou avantage profitant à une entreprise de façon durable. Le juge a conclu qu'aucune immobilisation n'avait été acquise ou créée et qu'aucun avantage permanent n'avait été obtenu. Au paragraphe 13, le juge a dit que le paiement faisait « partie des frais qu'il faut sans cesse engager pour gagner le revenu et qu'il faut payer en se servant des recettes générées » et qu'il s'agissait de frais de commercialisation courants.
En concluant que le paiement effectué en faveur de M. Bentley était une dépense courante plutôt qu'une dépense en capital, le juge de la Cour de l'impôt a fait une distinction entre l'affaire ici en cause et la série de décisions selon lesquelles les montants payés pour les listes de clients sont considérés comme des paiements au titre du capital, en se fondant sur le fait que M. Bentley et le défendeur étaient des employés et qu'ils n'exploitaient pas eux-mêmes une entreprise. À son avis, le défendeur, en sa qualité d'employé, ne pouvait pas acheter une liste de clients à M. Bentley parce que ce dernier n'avait pas de liste à vendre. Le juge estimait que les faits de l'affaire ne ressemblaient pas à ceux des affaires dans lesquelles les montants payés par des entreprises pour des listes de clients avaient été considérés comme des paiements au titre du capital. Au paragraphe 3 de ses motifs, le juge a dit ce qui suit :
Il est à noter que l'on ne peut dire qu'un client « appartient » à quelqu'un. Un client n'est pas un produit pouvant être acheté ou vendu sur le marché libre. Il n'est pas peu fréquent que des gens d'affaires vendent une liste de clients, mais il est évident que les clients faisant partie de cette liste ne sont pas eux-mêmes vendus. Dans de nombreuses causes, les tribunaux ont examiné la question de savoir si les paiements effectués pour obtenir de telles listes de clients correspondaient à des frais d'exploitation ou à des dépenses en capital, ou la question de savoir si de tels paiements correspondaient à des dépenses en capital admissibles. Telle n'est pas la situation en l'espèce. M. Gifford ne pouvait acheter une liste de clients à M. Bentley, car ce dernier n'avait aucune liste de clients à vendre.
Au paragraphe 8, le juge a donné des précisions à ce sujet :
L'hypothèse selon laquelle l'appelant acquérait une liste de clients et selon laquelle la convention citée précédemment comportait l'acquisition d'une immobilisation est à mon avis erronée. Ce que M. Gifford obtenait, c'était l'engagement de M. Bentley à appuyer M. Gifford auprès de ses clients (énumérés dans la liste) et à ne pas leur donner de conseils en matière d'investissements. M. Gifford n'achetait pas une liste de clients. Les clients de M. Bentley étaient des clients de Midland Walwyn. Comme l'a expliqué le gérant de succursale, M. Greco, il existait une procédure par laquelle des clients pouvaient être « cédés » par un conseiller financier à un autre. Le verbe « céder » (assign) n'est guère approprié en ce qu'il laisse supposer qu'une personne cédait des droits de propriété ou des droits légaux à une autre personne. Tout ce que cela signifie, c'est que Midland Walwyn informait un client que ce serait désormais une autre personne qui s'occuperait de son compte. Le client était libre de faire affaire avec qui il voulait, qu'il s'agisse ou non de Midland Walwyn. La convention n'indique en fait nulle part que M. Bentley vend une liste de clients à M. Gifford, bien qu'elle s'intitule « Convention d'achat de clientèle » . La liste de clients n'appartenait pas à M. Bentley, qui ne pouvait donc la vendre.
La norme de contrôle
Dans les décisions rendues avant l'arrêt Johns-Manville c. la Reine, [1985] 2 R.C.S. 46, la question de savoir si un paiement constitue une dépense courante ou une dépense en capital avait presque toujours été considérée comme une question de droit. Or, dans l'arrêt Johns-Manville, page 62, Monsieur le juge Estey a conclu qu'il s'agissait d'une question de fait et de droit.
Je retiens les faits de l'affaire ici en cause comme étant ceux que le juge de la Cour de l'impôt a constatés (sans pour autant adopter toutes les remarques que le juge a faites au sujet des clients en général). Il s'agit uniquement de savoir si, en arrivant à sa conclusion, le juge a appliqué les décisions et critères pertinents. Je déterminerai maintenant, selon la norme de la décision correcte, si le juge a appliqué les décisions et critères pertinents.
Les décisions concernant les listes de clients
La décision de la Cour qui fait autorité en ce qui concerne le traitement fiscal d'une liste de clients est la décision Cumberland Investments Ltd. c. Canada (Ministre du Revenu national), [1975] C.T.C. 439. Dans cette affaire-là, le contribuable avait versé 150 000 $ pour la liste de clients d'un commerce d'agence de surveillance d'assurance. À la suite de la vente, le vendeur s'engageait à cesser de faire concurrence au contribuable. Le vendeur s'engageait également à envoyer à ses clients une lettre dans laquelle il appuyait le contribuable. Au paragraphe 23, Monsieur le juge Urie a conclu que la vente avait pour effet d'augmenter la machinerie productive de revenu du contribuable et que cela constituait un paiement au titre du capital. Au paragraphe 4, Monsieur le juge Thurlow (tel était alors son titre), dans des motifs concordants, a conclu que la liste de clients constituait un actif acheté en vue de profiter au commerce et qu'il s'agissait donc d'un paiement au titre du capital.
La Cour a réexaminé la question de la liste de clients dans la décision Canada c. Farquhar Bethune Insurance Ltd., [1982] C.T.C. 2282. Dans cette affaire, les faits étaient semblables à ceux de l'affaire Cumberland, précitée, en ce sens qu'une compagnie d'assurance avait acheté une liste de clients à une autre compagnie. L'acte d'achat comprenait une clause de non-concurrence et le vendeur s'engageait à appuyer l'acheteur auprès de ses clients. L'élément distinctif de l'affaire Farquhar, précitée, était que la liste de clients et l'engagement restrictif se rapportaient uniquement à l'assurance-incendie et à l'assurance risques divers, de sorte que le vendeur continuait à offrir ses services dans d'autres domaines d'assurance. Monsieur le juge Heald a malgré tout conclu, page 287, que la décision Cumberland, précitée, s'appliquait et il a qualifié l'achat de la liste de clients de dépense en capital.
Monsieur le juge Rouleau est arrivé à la même conclusion dans la décision Canada (Ministre du Revenu national) c. Tomemson Inc., [1986] 2 C.F. 413 (1re inst.).
Ce n'est pas uniquement dans le domaine de l'assurance que l'achat d'une liste de clients est considéré comme une dépense en capital. Voir par exemple : Aliments CA-MO Foods Inc. c. Sa Majesté la Reine, 80 D.T.C. 6043 (C.F. 1re inst.) (achat de la liste de clients d'un marchand de viande en gros); Rigid Box Company Ltd. c. le ministre du Revenu national, 91 D.T.C. 1173 (C.C.I.) (achat de la liste de clients d'une entreprise de fabrication de boîtes rigides); Walter J. Burlan c. Sa Majesté la Reine, 76 D.T.C. 6444 (C.F. 1re inst.) (achat de la liste de clients d'un cabinet d'experts-comptables), 901659 Ontario Inc. (Dicola Petroleum) c. Canada, [1997] A.C.I. 1110 et R. Bruce Graham Ltd. c. Canada (Ministre du Revenu national), 86 D.T.C. 1256 (C.C.I.) (achat des listes de clients d'une entreprise de livraison d'huile de chauffage), et Today's Business Products Ltd. c. Canada (Ministre du Revenu national), 91 D.T.C. 148 (C.C.I.) (achat d'une liste de clients d'une entreprise de fourniture d'articles en papier).
Il a été conclu qu'une ancienne décision de la Commission d'appel des impôts dans laquelle un montant payé pour une liste de clients était considéré une dépense courante, Halliday Fuels Ltd. c. MNR, 60 D.T.C. 541, n'était pas convaincante étant donné les décisions contraires rendues par la suite à un palier supérieur. Voir par exemple R. Bruce Graham Ltd., précité, pages 1263 à 1266, et Rigid Box Company Limited, précité, page 1175. Dans la décision Aliments CA-MO Foods, précitée, Monsieur le juge Dubé a fait la remarque suivante, page 6045 :
Pour ce qui a trait à l'achat de listes des clients, une jurisprudence abondante et presque constante veut que cette dépense en soit une à titre de capital [...]
Cette observation est encore valable, malgré les vingt-deux années qui se sont écoulées et les nombreuses décisions qui ont été rendues depuis lors.
Application de la jurisprudence à la présente affaire
Je ne puis faire aucune distinction importante entre l'affaire qui nous occupe et l'affaire Cumberland, précitée, ou toute autre décision faisant autorité. Il a toujours été conclu, dans la jurisprudence, et ce, dans diverses situations, que le montant payé pour une liste de clients constitue une dépense en capital. L'acquisition est souvent accompagnée d'une clause de non-concurrence et le vendeur appuie l'acheteur auprès de ses clients. Or, telles sont les circonstances en l'espèce.
Je ne puis pas non plus dire que la décision Cumberland ou les autres décisions sont erronées et que les montants payés pour les listes de clients, les lettres d'appui et les ententes relatives à la non-concurrence devraient être considérés comme une dépense courante plutôt que comme une dépense en capital. Comme le juge de la Cour de l'impôt, je mentionnerai l'arrêt Johns-Manville c. la Reine, précité, pages 56 à 62, qui résume certains des critères que l'on emploie pour faire une distinction entre une dépense en capital et une dépense courante. Toutefois, je n'arrive pas à la même conclusion que le juge de la Cour de l'impôt au sujet de l'application de ces critères en l'espèce.
Au départ, je reconnais que, dans les décisions mentionnées dans l'arrêt Johns-Manville, il y a un certain nombre d'énoncés neutres ayant pour effet de donner au juge qui préside l'audience une latitude considérable lorsqu'il s'agit de déterminer si une dépense particulière doit être traitée comme une dépense ou comme un paiement au titre du capital. Ainsi :
1. À la page 56, les cas limites pourraient être réglés en tirant à pile ou face (citant British Salmson Aero Engines, Ltd. c. Commissioner of Inland Revenue (1937), 22 T.C. 29, page 43 (C.A.));
2. À la page 56, aucun critère à lui seul n'est déterminant (citant Minister of National Revenue c. Algoma Central Railway, [1968] S.C.R. 447, page 449);
3. À la page 56, la décision dépend des faits (citant Algoma Central Railway, précité, page 449);
4. À la page 57, c'est une appréciation saine qui doit déterminer l'importance à accorder à un critère particulier (citant BP Australia Ltd. c. Commissioner of Taxation of the Commonwealth of Australia, [1966] A.C. 224, pages 264 et 265 (C.L.));
5. À la page 59, les expressions employées dans les décisions sont descriptives plutôt que définitoires (citant Commissioner for Taxes c. Nchanga Consolidated Copper Mines Ltd., [1964] A.C. 948, page 959 (C.L.)).
Toutefois, presque tous les autres critères pertinents qui sont mentionnés dans l'arrêt Johns-Manville, précité, étayeraient la décision Cumberland et les autres décisions susmentionnées, le montant versé à M. Bentley étant considéré comme imputable au capital :
1. À la page 57, citant B.P. Australia, précité, page 271. Le montant est-il payé à l'égard de l'entreprise qui devait générer les profits? Le défendeur obtiendra des clients qu'il n'avait pas auparavant et touchera des commissions à leur égard. Cela ressemble énormément à l'acquisition d'un actif servant à générer un revenu;
2. À la page 58, citant B.P. Australia, précité, page 273. Le paiement est-il effectué dans le cadre de l'effort soutenu qui est déployé en vue d'obtenir des clients? Je reconnais qu'il s'agit ici d'un paiement effectué pour obtenir des clients, mais rien ne montre que ce type de paiement soit récurrent. Il s'agit d'un paiement unique qu'un courtier verse à un collègue pour avoir accès aux clients de celui-ci. Cela ne ressemble en rien au cas où l'on invite régulièrement un client à déjeuner pour essayer de s'assurer sa loyauté continue;
3. À la page 58, citant Hallstroms Pty. Ltd. c. Federal Commissioner of Taxation (1946), 72 C.L.R. 634, page 647 (H.C. Aust.). S'agit-il de l'acquisition des moyens de production ou de leur utilisation? Dans la mesure où l'analogie s'applique, la présentation unique et l'appui représentent l'acquisition prévue des clients plutôt que la prestation continue de services aux clients moyennant le paiement d'une commission;
4. À la page 58, citant Hallstroms, précité, page 647. S'agit-il de l'établissement ou de l'extension de l'entreprise ou de son exploitation? S'agit-il de l'établissement de l'entreprise ou de l'effort soutenu de ceux qui en font partie? L'analogie n'est pas directe, mais dans la mesure où elle s'applique, il me semble que l'obtention de la liste de clients, avec l'appui du vendeur, se rapproche davantage de l'établissement d'une entreprise que d'un effort soutenu qu'une personne fait pour toucher des commissions ou de fait des efforts soutenus qu'une personne fait pour que les clients continuent à être satisfaits - par exemple, en invitant les clients et en discutant avec eux de leurs objectifs en matière de placements ou d'achats particuliers ou encore de la vente d'actions ou d'obligations;
5. À la page 58, citant Sun Newspapers Ltd. c. Federal Commissioner of Taxation (1938), 61 C.L.R. 337, page 363 (H.C. Aust.). L'avantage obtenu a-t-il un caractère durable? Il est vrai que les clients peuvent s'envoler comme le juge de la Cour de l'impôt l'a signalé. Toutefois, le défendeur n'a certes pas payé 100 000 $ pour une chose qu'il croyait éphémère. En effet, comme le montre la preuve, le défendeur croyait que les clients de M. Bentley étaient loyaux, qu'ils seraient à l'aise avec lui et qu'ils avaient besoin de peu de services. Au moment où il a conclu la convention, le défendeur ne croyait pas que les clients disparaîtraient, comme le montre le fait qu'il n'a retenu que 10 000 $ à l'égard de l'érosion possible de la clientèle. En d'autres termes, tout en reconnaissant que les clients peuvent s'envoler, le défendeur a tenu compte de la chose. Le fait qu'il n'a retenu qu'un montant de 10 000 $ indique qu'il croyait que la plupart des clients ne disparaîtraient pas.
Bien sûr, la valeur de la liste de clients et de l'appui peut être d'une brève durée parce que, si le défendeur ne fournit pas de services adéquats aux clients, ces derniers feront appel à une autre personne. Cependant, il me semble que la convention et le paiement visent à permettre au défendeur d'avoir accès à une clientèle en obtenant la liste de clients de M. Bentley et l'appui de celui-ci. Si, après avoir obtenu les clients, le défendeur effectue des dépenses en faisant des efforts continus pour satisfaire les clients, ces dépenses seraient certes déductibles. Toutefois, cela est différent des frais qu'une personne engage pour obtenir en premier lieu toute la clientèle. Par contre, le fait d'inviter à déjeuner un investisseur qui n'est pas un client pour voir s'il est possible de le recruter comme client constituerait une dépense parce que cela fait partie des frais récurrents que comporte le maintien d'une clientèle. Toutefois, cela ne revient pas à payer quelqu'un pour l'achat d'une liste complète de clients avec l'appui du vendeur;
6. À la page 58, citant Sun Newspapers, précité, page 363. S'agit-il d'un paiement unique ou le paiement est-il l'un de plusieurs paiements périodiques continus? À coup sûr, il s'agit d'une dépense unique. Toutefois, j'admets que, dans certains cas, il est reconnu qu'un paiement unique peut être une dépense, de sorte que je ne crois pas que ce critère soit de quelque façon utile;
7. À la page 59. S'agit-il d'un paiement visant à assurer la cessation de la concurrence? Le défendeur a obtenu une entente selon laquelle M. Bentley ne donnerait pas de conseils en matière d'investissements mobiliers aux clients inscrits sur la liste, et ce, pendant trente mois;
8. Puisque chaque cas doit être réglé selon les faits qui lui sont propres, convient-il de faire une analogie avec les décisions antérieures? Dans l'arrêt Johns-Manville, précité, page 71, le juge Estey cite les remarques que lord Wilberforce a faites dans l'arrêt Tucker c. Granada Motorway Services Ltd., [1979] 2 All E.R. 801, page 804 :
[TRADUCTION] Il arrive souvent dans les cas qui soulèvent la question de savoir si un paiement doit être considéré comme une dépense d'exploitation ou comme une dépense de capital que les indices soient contradictoires. En fin de compte, les tribunaux ne peuvent faire beaucoup mieux que de se former une opinion quant au côté où la balance penche. La jurisprudence mentionne un certain nombre de critères utiles à appliquer, mais nous avons été avertis plus d'une fois de ne pas chercher automatiquement à appliquer à un cas des termes ou formules jugés utiles dans un autre ... Cependant la jurisprudence est le meilleur outil que nous ayons, même s'il est parfois rudimentaire. [C'est le juge Estey qui souligne.]
Je reconnais qu'il ne convient pas d'appliquer automatiquement à un cas des termes ou des formules simplement parce qu'ils ont été jugés utiles dans un autre cas. Toutefois, je crois que cette mise en garde a été faite dans le contexte de décisions antérieures, dont les faits sont sensiblement différents de ceux de l'affaire ici en cause. J'estime que, lorsque l'affaire en cause est à toutes fins utiles presque identique à une série de décisions qui vont uniquement dans un sens, il faut suivre ces décisions. Autrement, le principe du stare decisis est remis en question. En l'espèce, la jurisprudence antérieure indique qu'un paiement du type ici en cause doit être traité comme une dépense en capital; or, compte tenu de la preuve disponible en l'espèce, rien ne permet de déroger à cette approche;
9. Aux pages 60 et 61, citant British Insulated and Helsby Cables, [1926] A.C. 205, pages 213 et 214 (C.L.). S'agit-il de l'acquisition d'un actif ou d'un avantage pour le bénéfice durable d'une entreprise? Le juge de la Cour de l'impôt a conclu par la négative. Je ne puis souscrire à son avis. La convention stipule expressément que M. Bentley ne fera pas concurrence au défendeur, et ce, pendant trente mois. Cela laisse implicitement entendre que le défendeur doit avoir accès aux clients de M. Bentley et conserver ces clients avec l'appui de M. Bentley. Il est vrai que le défendeur devrait fournir des services aux clients pour les conserver à plus long terme, mais il n'aurait même pas eu cette possibilité s'il n'avait pas d'abord obtenu les clients de M. Bentley avec l'appui de ce dernier. Le montant versé à M. Bentley ne représentait pas une dépense courante de commercialisation revenant chaque année. Ce montant visait à l'obtention d'un avantage profitant de façon durable au défendeur sur le plan de son revenu d'emploi.
L'application des critères résumés dans l'arrêt Johns-Manville, précité, me fait conclure que la décision Cumberland, précitée, et les décisions qui l'ont suivie, étaient correctes et que, cela étant, le paiement devrait être traité dans ce cas-ci comme une dépense en capital plutôt que comme une dépense courante.
La relation employeur-employé exige-t-elle une approche différente?
Même s'il était d'avis qu'un client n'appartient à personne, le juge de la Cour de l'impôt, au paragraphe 2 de ses motifs, a reconnu que les clients ici en cause, tout en étant des clients de Midland Walwyn, étaient également des clients du défendeur et de M. Bentley :
Chacun d'eux [M. Bentley et le défendeur] avait son propre groupe de clients à qui il donnait des conseils financiers ou au nom de qui il achetait ou vendait des valeurs. Ces clients seraient assurément qualifiés de clients de Midland Walwyn, et nul doute qu'ils étaient aussi des clients du conseiller financier particulier, c'est-à-dire M. Gifford ou M. Bentley.
Je conviens avec le juge de la Cour de l'impôt qu'un client n'appartient à personne et que les clients sont libres de faire affaire avec qui bon leur semble. Toutefois, c'est normalement ce qui se produit, et ce, que la personne fournissant les services aux clients soit un employé ou qu'elle exploite sa propre entreprise. Je ne puis suivre le raisonnement du juge de la Cour de l'impôt, qui laisse entendre qu'une dépense qui pourrait être imputable au capital si M. Bentley et le défendeur exploitaient leurs propres entreprises constitue une dépense de commercialisation parce que ceux-ci étaient des employés. Une fois qu'il est reconnu que M. Bentley avait un groupe de clients, même si ces derniers pouvaient également être considérés comme les clients de Midland Walwyn, et même si les clients n'appartiennent à personne, je ne puis constater aucune distinction utile entre la présente affaire et les affaires dans lesquelles une entreprise a vendu une liste de clients à une autre entreprise, le vendeur appuyant l'acheteur et l'entente prévoyant que, pendant une période déterminée, aucune concurrence ne serait faite à l'égard des clients en cause.
En l'espèce, le seul aspect de l'opération qui pourrait être considéré comme donnant lieu à une distinction par rapport à la vente d'une liste de clients entre entreprises se rapporte au fait que l'employeur Midland Walwyn exerçait un certain contrôle sur les clients. Midland Walwyn n'était pas partie à la convention et, au vu du document, elle n'était pas liée par la convention.
Toutefois, je ne crois pas que la participation de Midland Walwyn soit importante en ce qui concerne la question capital-dépense. La détermination de la question est fondée sur l'opération entre les parties au moment de sa conclusion. Voir La Reine c. Baine Johnstone & Co. Ltd., 77 D.T.C. 5394, page 5397 (C.F. 1re inst.). Le fait que les clients peuvent s'envoler à une date ultérieure, de leur propre chef ou parce que le gérant de la succursale les transfère à un autre courtier, est un risque accepté par l'acheteur de la liste de clients. Cela ne change rien à la nature du paiement.
En outre, selon la preuve existant en l'espèce, le gérant de la succursale de Midland Walwyn a facilité la convention. Il y a été témoin. En effet, il voulait que la succursale conserve les clients de M. Bentley et il croyait que la meilleure façon de le faire consistait à faciliter la convention. Eu égard à ces circonstances en particulier, je ne vois pas comment la participation de Midland Walwyn, ou le fait que Midland Walwyn contrôlait en fin de compte l'attribution des clients aux conseillers, change quoi que ce soit à la nature du paiement et en fasse une dépense plutôt qu'un paiement au titre du capital. De fait, même s'il n'est pas nécessaire de trancher la question, eu égard aux faits de l'espèce, il se peut bien que, parce qu'elle a facilité la convention et qu'elle était au courant du paiement que le défendeur avait effectué en faveur de M. Bentley, Midland Walwyn ne puisse pas attribuer les clients du défendeur à d'autres courtiers de la succursale en violation de la convention.
En somme, les clients n' « appartiennent » jamais à qui que ce soit et la participation de Midland Walwyn, ou le fait que M. Bentley et le défendeur étaient des employés, ne transforme pas en une dépense un paiement qui serait imputable au capital si deux entreprises étaient en cause.
Conclusion relative à la première question
Pour ces motifs, je dois conclure que le juge de la Cour de l'impôt a commis une erreur et que le paiement qui a été effectué en faveur de M. Bentley était imputable au capital. Je me rends bien compte que ce résultat est dur. En effet, le défendeur ne peut pas faire reconnaître aux fins de l'impôt sur le revenu le paiement effectué en faveur de M. Bentley même s'il a de toute évidence effectué ce paiement pour gagner un revenu. Une entreprise pourrait déduire le paiement. Je ne vois pas pourquoi des employés devraient être traités différemment en ce qui concerne la déductibilité de pareils paiements. Toutefois, s'il doit être remédié à la situation, c'est au législateur qu'il incombe de le faire.
DEUXIÈME QUESTION
Il s'agit en second lieu de savoir si les intérêts sur le prêt que le défendeur a contracté pour payer M. Bentley constituent une dépense déductible ou s'il s'agit d'un paiement non déductible au titre du capital.
ANALYSE DE LA DEUXIÈME QUESTION
La norme de contrôle
En l'espèce, la question de la déductibilité des intérêts est une question de droit à examiner selon la norme de la décision correcte.
Décision du juge de la Cour de l'impôt
En ce qui concerne les intérêts sur le prêt que le défendeur a contracté pour payer M. Bentley, le juge de la Cour de l'impôt a examiné des arrêts de la Cour suprême du Canada, des arrêts de l'Australie et du Conseil privé ainsi que des articles de théoriciens et d'autres auteurs. Il a tenu compte de quatre considérations :
1. il a conclu que les intérêts n'étaient pas intrinsèquement ou en tant que tels imputables au capital;
2. il a conclu que le paiement effectué en faveur de M. Bentley constituait une dépense courante plutôt qu'une dépense en capital. En se fondant sur la thèse selon laquelle les intérêts devraient être considérés comme une dépense courante ou comme une dépense en capital selon l'emploi qui est fait de l'argent emprunté, l'emploi des fonds ici en cause, soit une dépense courante, permettrait de traiter les intérêts comme une dépense courante;
3. après avoir examiné la jurisprudence pertinente de la Cour suprême, le juge a conclu qu'il pouvait conclure que les intérêts étaient une dépense courante;
4. le juge s'est demandé si l'alinéa 8(1)j) de la Loi de l'impôt sur le revenu, concernant les véhicules à moteur et les aéronefs utilisés pour gagner un revenu, occupe tout le champ de déductibilité des intérêts dans le cas des employés et exclut implicitement la déductibilité des intérêts non expressément reconnus en vertu de la disposition en question. Le juge a conclu que ce n'était pas le cas.
Le juge a conclu que le défendeur pouvait déduire les intérêts.
Comme le juge de la Cour de l'impôt, je me suis également fortement inspiré de la décision rendue par le Conseil privé dans l'affaire Wharf Properties Ltd. c. Commissioner of Inland Revenue, [1997] 2 W.L.R. 334, et de la décision rendue par la Haute cour australienne dans l'affaire Steele c. Deputy Commissioner of Taxation (1999), 161 A.L.R. 201. Je me suis également inspiré de l'article de Brian J. Arnold intitulé « Is Interest a Capital Expense? » (1992), 40 Can. Tax J. 533, de l'article de Joel Nitikman intitulé « Is interest a Current Expense? » (2000), 48 Can. Tax J. 133, et de l'article de Joseph Frankovic intitulé « Why Interest Should be Considered a Current Expense » (2002), 49 Can. Tax J. 859. L'ouvrage du professeur Krishna, The Fundamentals of Canadian Income Tax (6e éd.), m'a également aidé ainsi que les arguments écrits et oraux présentés par Me Templeton et par Me Bourgeois au sujet de la question controversée de savoir si les intérêts constituent une dépense en capital ou une dépense courante.
Compte tenu de ces sources et de la jurisprudence récente de la Cour suprême du Canada, j'ai conclu ce qui suit :
1. dans les décisions de la Cour suprême du Canada, qui me lient, il a été statué qu'en l'absence de dispositions spéciales prévoyant la déductibilité, comme les alinéas 8(1)j) ou 20(1)c) de la Loi de l'impôt sur le revenu, les intérêts constituent une dépense en capital et ne sont pas déductibles en tant que dépense dans le calcul du revenu aux fins de l'impôt sur le revenu; le juge de la Cour de l'impôt a commis une erreur en concluant le contraire;
2. de toute façon, la Loi de l'impôt sur le revenu est un code exhaustif portant sur la déductibilité d'intérêts et empêcherait la déduction de pareils frais dans ce cas-ci; le juge de la Cour de l'impôt a commis une erreur en concluant le contraire.
Si ce n'était de la jurisprudence de la Cour suprême et du code exhaustif figurant dans la Loi de l'impôt sur le revenu, il n'y a selon moi rien d'inhérent aux intérêts qui en fait une dépense en capital. Il s'agit plutôt habituellement d'une dépense courante, quoique l'objet de l'emprunt pendant la période pertinente doive toujours être pris en considération. En l'espèce, s'il m'avait été loisible de le faire, j'aurais conclu que les intérêts payés par le défendeur représentent une dépense courante.
Jurisprudence de la Cour suprême
À mon avis, le juge de la Cour de l'impôt a commis une erreur de droit en concluant que la jurisprudence de la Cour suprême ne l'empêchait pas de considérer les intérêts dans ce cas-ci comme une dépense courante. Selon l'interprétation que je donne aux décisions pertinentes, en l'absence de dispositions législatives permettant la déduction des intérêts, ces frais sont considérés comme une dépense en capital non déductible. Dans l'arrêt Shell Canada Limitée c. la Reine (1999), 99 D.T.C. 5669, Madame le juge McLachlin (tel était alors son titre) a dit ce qui suit, page 5681 :
En outre, il importe de souligner que les frais d'intérêts versés à l'égard de fonds utilisés pour produire un revenu tiré d'une entreprise ou d'un bien sont seulement réputés, au sous-al. 20(1)c)(i), être des dépenses courantes et que, en l'absence de cette disposition, ils seraient considérés comme des dépenses en capital : Canada Safeway, précité, le juge Rand, à la p. 727. Aucune des parties au présent pourvoi n'a demandé à notre Cour de modifier cette qualification des frais d'intérêts. Ceux-ci demeurent donc des dépenses en capital qui sont réputées, suivant le sous-al. 20(1)c)(i), être déductibles du revenu brut de Shell malgré l'interdiction générale de toute déduction d'une dépense en capital prévue au par. 18(1). [Non souligné dans l'original.]
Dans l'arrêt Canada Safeway Limited c. ministre du Revenu national (1957), 57 D.T.C. 1239, Monsieur le juge Rand a dit ce qui suit, page 1244 :
Il importe de se rappeler que, en l'absence d'une autorisation législative expresse, les intérêts payables sur une dette au titre du capital ne sont pas déductibles comme frais d'exploitation.
Dans l'arrêt La Reine c. Bronfman Trust 87 D.T.C. 5059, Monsieur le juge en chef Dickson a dit ce qui suit, page 5064 :
Il est peut-être superflu de souligner dès le départ que, à défaut d'une disposition telle que l'al. 20(1)c), qui autorise expressément que les intérêts payés soient dans certaines circonstances déduits du revenu, le contribuable ne peut en règle générale bénéficier d'aucune déduction de ce genre. Les intérêts sur les emprunts contractés pour augmenter les immobilisations ou le fonds de roulement relèveraient de l'interdiction de déduire tout « paiement à titre capital » , prévue à l'al. 18(1)b). [Non souligné dans l'original.]
Dans l'arrêt Shell Canada, précité, il est statué qu'en l'absence des dispositions législatives permettant leur déduction, les intérêts doivent toujours être considérés comme une dépense en capital. Même si l'on était porté à considérer que les remarques du juge McLachlin doivent être interprétées comme imputant les intérêts au capital seulement lorsque l'emprunt est contracté à des fins de capital, l'arrêt Bronfman Trust semble donner à entendre que même les intérêts sur les emprunts contractés aux fins de l'obtention d'un fonds de roulement, ce qui comprendrait certainement les emprunts visant à couvrir les dépenses courantes, doivent être considérés comme un paiement au titre du capital.
Le juge de la Cour de l'impôt semble avoir interprété les remarques du juge McLachlin, à savoir que dans l'affaire Shell, la Cour suprême n'était pas invitée à modifier la qualification des intérêts en tant