Morley c. La Reine

Morley c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2004-04-13
Référence neutre
2004 CCI 280
Numéro de dossier
2000-3716(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Pierre Archambault
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Référence : 2004CCI280
Date : 20040413
Dossier : 2000-3716(IT)G
ENTRE :
DAVID MORLEY
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Archambault
[traduction] Pour reprendre une remarque que m’a adressée ce matin un ancien associé principal de Coopers Lybrand maintenant à la retraite, certains « éléments » du secteur privé se sont attiré ce qui leur arrive en se montrant à la fois cupides et stupides. Malheureusement, nous en avons aussi fait les frais[1].
[1] Cette déclaration dont M. David Morley est lui-même l’auteur annonce la couleur des événements qui ont mené aux présents appels. Le 8 décembre 1993, M. Morley est devenu commanditaire de la société en commandite Agensys (Canada) (la « société en commandite »), société antérieurement connue sous le nom de Continental. Le 31 décembre 1993, la société en commandite lui a attribué une perte de 217 282 $ résultant essentiellement de la déduction pour amortissement (la « DPA ») demandée relativement à un logiciel (le « logiciel ») qu’elle avait acquis au prix déclaré de 12 150 000 $. Une partie de la perte de 217 282 $, soit 36 028 $, a été reportée à l’année d’imposition 1990 et déduite du revenu imposable de M. Morley en tant que perte autre qu’en capital.
[2] Dans un avis de nouvelle cotisation daté du 21 novembre 1997, le ministre du Revenu national (le « ministre », « Revenu Canada » ou l’« ADRC ») a refusé à M. Morley la déduction de la part des pertes de la société en commandite qu’il demandait pour lui‑même pour l’exercice de 1993. Il a également refusé la déduction de la perte autre qu’en capital de 36 028 $ reportée à l’année d’imposition 1990. Enfin, il lui a imposé des pénalités s’élevant à 50 495,35 $ en vertu du paragraphe 163(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi »), L.R.C. 1985, ch.1 (5e suppl.).
[3] Selon la réponse à l’avis d’appel modifié, les quatorze questions suivantes se poseraient dans le cadre des présents appels :
1. La société en commandite était-elle une société de personnes valide?
2. La société en commandite exploitait-elle une entreprise en vue de tirer un profit de l’exploitation du logiciel et avait‑elle une attente raisonnable de profit ou, au contraire, a‑t‑elle été constituée uniquement pour permettre aux investisseurs d’obtenir des remboursements d’impôt en demandant la DPA se rapportant au logiciel?
3. M. Morley s’est-il joint à la société en commandite en vue d’en tirer un revenu? Avait-il une attente raisonnable de profit?
4. Le logiciel a-t-il été acquis aux fins de gagner ou de produire un revenu ainsi que l’exige l’alinéa 1102(1)c) du Règlement de l’impôt sur le revenu (le « Règlement »)? Dans la négative, il ne s’agit pas d’un bien amortissable.
5. Le logiciel était-il un bien visé à l’alinéa o) de la catégorie 12 de l’annexe II du Règlement? Ou s’agissait-il d’un « logiciel de systèmes » au sens de l’article 1104 du Règlement ou d’un bien visé à la catégorie 14 de l’annexe II du Règlement?
6. En 1993, le logiciel était-il « prêt à être mis en service » au sens des paragraphes 13(26) et (27) de la Loi? Dans la négative, la société en commandite ne pouvait pas demander de DPA pour l’année en question.
7. À quel moment le logiciel a-t-il été acquis? M. Morley prétend qu’il l’a été en décembre 1992; l’intimée, en 1993. Si l’acquisition a eu lieu en 1993, la « règle de la demi-année » prévue au paragraphe 1100(2) du Règlement s’applique à la DPA.
8. Quel a été le coût du logiciel pour la société en commandite? Ce coût se limitait-il au paiement comptant de 960 000 $ ou correspondait-il au montant de 12 150 000 $ indiqué dans le billet à ordre (le « billet pour achat ») délivré lors de l’achat du logiciel? Selon l’intimée, ni la société en commandite ni le vendeur du logiciel, Agensys Corporation (« Agensys T&C ») – entité constituée sous le régime des lois des îles Turks et Caicos –, ne voulaient que le billet pour achat crée quelque obligation légale. L’intimée prétend en outre que Agensys T&C n’a jamais eu l’intention de réclamer la somme indiquée dans le billet pour achat.
9. Y avait-il des liens de dépendance entre M. Morley, la société en commandite et Agensys T&C? Quelle était la juste valeur marchande (la « JVM ») du logiciel?
10. La DPA demandée devait-elle être refusée suivant l’article 67 de la Loi, au motif que son montant n’était pas raisonnable eu égard aux circonstances?
11. M. Morley était-il assujetti aux « règles sur la fraction à risques » prévues au paragraphe 96(2.1) de la Loi, de sorte que sa quote-part de la perte subie par la société en commandite serait réduite à 35 025 $, c’est‑à‑dire la somme qu’il a effectivement payée pour l’acquisition de parts dans la société en commandite?
12. M. Morley avait-il le droit de déduire la perte autre qu’en capital de 36 028 $ dans le calcul de son revenu imposable de 1990?
13. M. Morley a‑t‑il, sciemment ou dans des circonstances équivalant à faute lourde, fait un faux énoncé dans sa déclaration de revenus, de sorte qu’il convient d’appliquer la pénalité prévue au paragraphe 163(2) de la Loi?
14. Le ministre a-t-il obtenu, dans le cadre de sa vérification, certains renseignements ou documents en violation des droits de M. Morley garantis par la Charte? Le cas échéant, quelle réparation peut être accordée?
[4] À l’ouverture comme au fil de l’audience, les deux parties ont admis certains faits, ce qui a permis d’éliminer quelques‑unes des questions susmentionnées. Premièrement, l’intimée a reconnu que le logiciel en cause n’était ni un logiciel de systèmes ni un bien de la catégorie 14. Elle a aussi renoncé à affirmer que des pénalités devaient être imposées à M. Morley au titre du paragraphe 163(2) de la Loi. Quant à M. Morley, il a convenu, pour les besoins des présents appels, que la société en commandite avait acquis le logiciel en décembre 1993, bien qu’il y ait, selon lui, des éléments de preuve permettant de conclure que l’acquisition avait eu lieu en décembre 1992. Quoi qu’il en soit, en conséquence de cette admission, il y a lieu d’appliquer la règle de la demi-année à la société en commandite pour 1993.
I Les faits[2]
[5] L’instruction des présents appels a nécessité 14 longues journées[3] réparties sur une période de trois semaines. Les parties ont déposé des centaines de pièces correspondant à plusieurs milliers de pages[4]. Je n’ai pas l’intention de repasser tous les faits pertinents dans le cadre du présent résumé. Je traiterai des points factuels les plus importants dans mon analyse. Toutefois, il me semble opportun de donner dès maintenant une vue d’ensemble des faits en cause ici et de brosser le portrait des principaux acteurs de cette saga.
[6] M. Morley est un homme de grande taille aux manières agréables. Après avoir obtenu un diplôme de premier cycle de l’Université de la Colombie‑Britannique en 1958[5], il a connu une brillante carrière au sein de la fonction publique du Canada. Ce fait est attesté dans une lettre que le premier ministre de l’époque, Pierre Elliott Trudeau, lui a personnellement adressée en mars 1978, à l’occasion de son départ temporaire de la fonction publique. Après avoir fait quelques affaires dans le secteur privé, notamment en acquérant une participation dans une entreprise de conception de logiciels (Omnitech Graphics Systems) dont il est par ailleurs devenu président, il a regagné la fonction publique fédérale. Il semble qu’il ait pris définitivement sa retraite de la fonction publique en 1993, au moment où il a décidé de démarrer son propre cabinet de conseil.
[7] En septembre 1993, un courtier en valeurs mobilières, M. Mark Farmer, lui a fait connaître la société en commandite. À l’époque, il s’est vu remettre copie d’une notice d’offre confidentielle portant sur les parts de la société en commandite, de la convention d’acquisition du logiciel et de la convention d’entiercement des codes sources[6]. Usant d’un rare et remarquable degré de prudence, il a obtenu copie d’un rapport d’évaluation daté du 28 juin 1993, rédigé par M. Bob Pritchard (l’« évaluation Pritchard de 1993 » ou le « rapport Pritchard de 1993 »), de même qu’un document de 49 pages intitulé « The Future of Information Management » (« L’avenir de la gestion de l’information »). Ce document non daté renfermait une description du logiciel, de ses atouts et de sa position concurrentielle sur le marché ainsi que les témoignages[7] d’utilisateurs et celui d’un professeur qui, selon l’auteur du document, avait procédé à une [traduction] « évaluation indépendante du produit d’AGENSYS » (à savoir, le logiciel). M. Morley a aussi demandé à deux experts-conseils du domaine travaillant à Ottawa de lui dire ce qu’ils pensaient du logiciel. Il a même réussi à obtenir la participation de ces deux experts à une conférence téléphonique avec le créateur du logiciel, M. Howard Kale, qui vivait à Black Canyon City, en Arizona.
[8] À partir des divers documents promotionnels se rapportant au logiciel, M. Howard Johnson, l’expert en évaluation du cabinet Campbell Valuation Partners Limited qui est venu témoigner à la demande de l’intimée, a produit la description suivante du logiciel et des avantages qu’il procure. Cette description se trouve aux pages 7 à 12 du rapport (l’« évaluation Johnson » ou le « rapport Johnson ») qu’il a présenté le 23 mai 2003 :
[traduction]
Description générale
Le logiciel est décrit comme un système et un langage de gestion de l’information utilisé pour concevoir, créer, améliorer et documenter des applications logicielles. Les développeurs s’en servent pour créer des applications de gestion de l’information, les administrateurs pour contrôler la sécurité et la gestion de l’environnement et, enfin, les utilisateurs pour manipuler et gérer plus facilement leur information.
Le logiciel permet de concevoir et de mettre en œuvre des applications professionnelles sans être expert en informatique. Il a servi à créer un environnement utilisateur et un jeu d’instructions logiques, semblable à ceux du tableur Lotus 1-2-3, où le développeur indique à l’ordinateur ce qu’il doit faire sans programmer la façon de le faire. Par conséquent, le logiciel permet au programmeur de se concentrer sur les processus logiques nécessaires pour réaliser l’application sans se soucier des nombreuses instructions de programmation détaillées dont l’ordinateur a besoin pour accomplir ses tâches. À la différence de Lotus 1-2-3, le logiciel répond aux besoins plus vastes de la gestion de l’information et des bases de données et du développement d’applications.
Le logiciel présente les fonctionnalités suivantes :
• Langage de programmation – Le logiciel fait appel à un langage de programmation de quatrième génération qui permet à l’utilisateur d’écrire des instructions (un programme) en langage humain plutôt que sous la forme d’un code informatique.
• Outils de développement d’application – Le logiciel comprend tous les outils nécessaires pour créer des applications et des programmes entièrement fonctionnels et en tester tous les aspects, de la conception à la documentation.
• Éditeur de programme – Doté d’un système d’invite de commandes complet, cet outil interactif permet de saisir et de modifier le code source, en plus de prévenir de nombreux types d’erreurs de programmation.
• Progiciel d’imagerie[8] - Cette trousse permet la saisie, le stockage, la récupération, l’affichage, la transmission et l’impression en mode électronique des répliques exactes de pages de document, ce qui constitue le fondement du bureau sans papier.
• Trousse d’aide à la programmation et de débogage – Cette trousse permet au programmeur de tester son programme, de l’exécuter tel qu’il est écrit et de déceler à l’avance les erreurs à corriger pour ainsi éviter des problèmes coûteux en temps et en argent.
• Compilateur et éditeur de liens – Ces outils traduisent les instructions du langage de haut niveau sous la forme condensée de symboles exécutables.
• Gestionnaire d’écran – Cet outil permet à l’utilisateur de modifier sans effort le format de l’écran affiché par un programme en particulier.
• Gestionnaire de base de données – Cet outil de traitement sans erreur des fichiers de base de données permet à l’utilisateur de saisir, d’organiser, de trier et d’extraire des données; le programmeur se sert de cet outil pour créer des bases de données et des fichiers, ainsi que pour disposer le contenu des enregistrements des bases de données.
• Langage d’interrogation – Ce langage permet à l’utilisateur final d’extraire l’information stockée dans une base de données sans utiliser de codes, de mots clés ou de programmes déjà écrits pour y parvenir. Le logiciel pose plutôt à l’utilisateur une série de questions simples au sujet de l’information qu’il recherche et fournit automatiquement les instructions à l’ordinateur pour que celui-ci trouve, organise et affiche à l’écran ou imprime sur papier l’information recherchée.
• Trousse d’utilitaires – Ces utilitaires facilitent la tenue à jour des fichiers. Ainsi, les utilitaires de soutien permettent aux gestionnaires et aux utilisateurs chevronnés d’explorer les aspects plus techniques d’un système qui leur seraient inaccessibles autrement.
• Outil de reprise après sinistre – Cet outil permet à l’utilisateur de rebâtir des fichiers endommagés.
• Trousse de documentation – Cette trousse regroupe les outils servant à produire automatiquement la documentation de toutes les applications à l’intention des utilisateurs, des gestionnaires et des développeurs.
• Système de sécurité – Ce système permet au gestionnaire de contrôler l’accès des utilisateurs aux programmes d’application et aux bases de données.
• Capacité de traduction multilingue – Le logiciel peut produire automatiquement la documentation dans 99 langues.
Avantages du logiciel
Contrairement aux autres produits disponibles à la date d’évaluation, le logiciel est censé offrir les avantages suivants :
• La principale force du logiciel réside dans sa capacité à exécuter des applications de gestion de l’information très complexes excédant les possibilités des autres outils automatisés. Le logiciel comprend automatiquement les commandes simples pour saisir, afficher, imprimer et traiter l’information, et son système de fichiers lui permet d’accéder efficacement à celle-ci.
• Simplicité – Les utilisateurs n’ont pas à bien connaître les ordinateurs ou à bien comprendre leur fonctionnement pour utiliser efficacement le logiciel. Ce dernier se charge d’indiquer à l’ordinateur ce qu’il doit faire et quand il doit exécuter une commande. Il n’est donc pas nécessaire d’être un expert en informatique pour utiliser le logiciel.
• Phrases structurées – Une phrase structurée comprenant verbe, adverbe, complément d’objet et adjectifs permet d’ordonner au logiciel d’exécuter une commande. Le programmeur connaissant bien la syntaxe anglaise, le logiciel permet un apprentissage rapide et peut être maîtrisé en moins de trois mois. Cette caractéristique, combinée à la correction automatique des erreurs, permet de vérifier facilement que les applications créées avec le logiciel ne comportent aucun bogue et fonctionnent correctement. Le recours à des phrases structurées constitue la percée fondamentale et le changement de paradigme qu’offre le logiciel.
• Productivité, capacité d’adaptation et réduction des coûts – Le logiciel accélère le développement d’applications logicielles et réduit les coûts qui y sont associés en lui appliquant les principes de la réduction, de la réutilisation et du recyclage. Autrement dit, l’architecture du logiciel comporte des éléments réutilisables qui réduisent de 80 % les efforts consacrés à la programmation pour développer une application par rapport aux langages et aux outils employés jusqu’à présent. Les outils du logiciel réduisent également le temps et les coûts consacrés au développement d’applications puisqu’ils éliminent la plupart des erreurs de programmation lorsqu’elles sont introduites et relèvent les autres par des tests en continu. Sa capacité de réingénierie des anciens systèmes permet au logiciel de recycler les données et processus existants lors du passage à des architectures client/serveur.
• Documentation automatique – Le logiciel est doté des outils nécessaires pour produire automatiquement les documents afférents à toutes les applications. Ces documents sont destinés aux utilisateurs, aux gestionnaires et aux développeurs. Il s’agit là d’un avantage important sur la plupart des autres produits.
• Qualité – Le logiciel est doté des outils et des méthodes nécessaires pour tester et valider la conception de processus opérationnels, d’interfaces utilisateur et d’applications logicielles. Il permet aux utilisateurs et aux analystes de développer des applications qui évoluent sans heurt au gré des exigences de chacun. Le logiciel améliore la qualité et la fiabilité des applications en assemblant celles-ci à partir de composants logiciels éprouvés et réutilisables.
• Portabilité – Les données et les spécifications logiques du logiciel sont distinctes les unes des autres et de l’environnement où elles sont exploitées. Cette caractéristique procure aux applications développées et exécutées au moyen du logiciel une indépendance envers la plateforme utilisée. Les outils du logiciel génèrent des applications compatibles avec de nombreux types d’ordinateurs, de réseaux, de systèmes d’exploitation et d’interfaces utilisateur. En outre, les services de communication et de messagerie assurés par le logiciel permettent aux applications exécutées sur diverses plateformes de s’échanger des données.
• Interopérabilité – Le logiciel fournit une infrastructure servant au développement de logiciels conformes aux normes des systèmes ouverts, en vigueur internationalement et au sein de l’industrie, qui facilitent la communication entre les applications.
• Évolutivité – Le logiciel permet de développer des applications évolutives puisqu’il sert à développer des applications à la fois portables et interopérables.
[Non souligné dans l’original et, sauf indication contraire, notes de bas de page omises.]
[9] Pour comprendre cette description et éviter en partie la confusion qui prévalait à l’audience, il importe de faire la distinction entre deux composantes ou fonctionnalités clés du logiciel, soit le développement d’applications et l’utilisation de l’application. Tout d’abord, il convient de préciser que, en informatique, une application (une « application » ou « application opérationnelle ») est un logiciel qui sert en fin de compte à automatiser des opérations ou encore des activités humaines. À titre d’exemple, on peut penser aux produits bien connus de Microsoft que sont Word (traitement de texte) et Excel (chiffrier électronique). On entend par « développement d’applications » l’exploitation d’une trousse d’outils ou de production par le développeur (c.-à-d. le créateur de logiciels) en vue de « créer » une application. Autrement dit, il utilise un logiciel pour créer un autre logiciel. En revanche, l’« utilisation de l’application » est l’exploitation par l’utilisateur des fonctions de l’application créée par le développeur et ultimement destinée à l’utilisateur final. Bien souvent, les entreprises de logiciels qui créent des systèmes de gestion de l’information vendent leurs produits aux termes d'une licence de deux façons, dont l’une sous la forme d’une « version d’exécution », c’est-à-dire limitée à l’utilisation de l’application. C’est en quelque sorte la version « allégée » du système de gestion de l’information, puisqu’elle n’offre à l’utilisateur que des fonctions de base. Les fonctions avancées, comme celles qui permettent de créer des applications, sont hors de la portée de l’utilisateur.
[10] Dans le cas présent, le logiciel offre les deux fonctionnalités, c’est-à-dire le développement d’applications (la « version de développement » ou « version AGP ») et l’utilisation de l’application (la « version d’exécution » ou « version AGS »). Étant donné que l’expression « système Agensys de développement d’applications » sert à décrire le logiciel, il est tout naturel que les descriptions technique et commerciale reproduites plus haut mettent l’accent sur ses fonctionnalités axées sur le développement. La société en commandite a d’abord et avant tout payé pour profiter de la fonctionnalité AGP du logiciel, c’est-à-dire ce qu’elle avait au départ l’intention de vendre aux consommateurs canadiens. Elle ne pouvait vendre que la version d’exécution (AGS) parce qu’il est nécessaire de créer d’abord une application avec la version AGP avant que cette application ne puisse servir avec la version AGS. À partir de ces explications, il apparaît évident que la composante la plus utile du logiciel est la version AGP, puisque celle‑ci permet de faire de l’argent en la vendant sous licence ou en l’exploitant dans le but de créer et de vendre des applications opérationnelles.
[11] M. Larry Gamble est le promoteur de la société en commandite; il en a été le premier commanditaire en plus d’être l’unique actionnaire du commandité, à savoir 616927 Ontario Inc. (le « commandité »). En 1970, il amorce une carrière d’enseignant après avoir obtenu un baccalauréat en enseignement. Au bout de quatre ans, il décide de réorienter sa carrière pour travailler dans le domaine de l’immobilier et des valeurs mobilières. Il entre alors au service de la division de courtage en valeurs mobilières de A.E. LePage. En 1988, il quitte l’entreprise pour démarrer son propre cabinet de courtage immobilier et de courtage en valeurs mobilières, qu’il vend en 1990. Pour se faire aider dans la gestion de la société en commandite, M. Gamble a retenu les services d’un ancien collègue, M. Nicholas Barisheff. M. Barisheff a obtenu un diplôme en administration des affaires de l’Université Ryerson puis, en 1969, il a entamé sa carrière professionnelle. En 1974, après cinq années à travailler comme expert‑conseil, il a été engagé comme courtier en valeurs mobilières par A.E. LePage. Il a quitté l’entreprise en 1981. De 1981 à 1992, il a agi comme conseiller dans le cadre de diverses opérations immobilières et opérations sur titres.
[12] C’est M. Barisheff qui, au printemps de 1992, allègue‑t-on, a présenté M. Gamble à M. Kale, qui avait besoin de 500 000 dollars américains pour financer un projet de commercialisation d’un logiciel. Il a dit à M. Gamble que M. Kale était le créateur d’un logiciel connu sous le nom de « Kammand » (« Kammand »). M. Gamble affirme que la société en commandite a acquis une version révisée de Kammand appelée « logiciel Agensys »[9]. Selon lui, ce sont les droits sur ce logiciel qui ont été achetés par la société en commandite le 20 décembre 1992. Ces droits se limitaient à l’utilisation et à la commercialisation du logiciel au Canada. Un exemplaire de la convention d’acquisition (la « convention d’acquisition de 1992 ») a été versé à l’onglet 40 ainsi qu’à l’onglet 55, sous‑onglet 6. Cette convention a été modifiée et mise à jour le 30 juin 1993. Suivant cette reformulation de la convention (la « convention d’acquisition de 1993 »), la société en commandite achetait d’Agensys T&C certains droits de propriété intellectuelle exclusifs relatifs au logiciel pour un prix déclaré de 12 150 000 $, payé au moyen du billet pour achat. La société en commandite était tenue de verser à Agensys T&C, pour cet achat, une contrepartie supplémentaire égale à 10 % de ses revenus annuels bruts, une fois que ses ventes cumulées au Canada auraient dépassé 120 millions de dollars.
[13] Plus précisément, aux termes de la convention d’acquisition de 1993, la société en commandite a acquis les droits suivants :
— le droit d’utiliser, d’exploiter, de modifier, de développer, de changer, et d’améliorer le logiciel et d’en assurer la maintenance;
— le droit de commercialiser le logiciel et d’offrir les services connexes au Canada,
— le droit de copier ou de reproduire le logiciel et les manuels afférents au Canada.
Les codes sources livrés[10] à la société en commandite pouvaient être exécutés sur les trois plateformes de système d’exploitation suivantes[11] :
— MS-DOS, version 3.3 et [compilateur ‘C’, version 6.0, de Microsoft et compilateur ‘C’, version 6.0, de Borland];
— Unix – SCO System V, version 3.2;
— Système d’exploitation (SE) Sun.
Aux termes de la convention d’acquisition de 1993, Agensys T&C a accepté :
— de fournir une formation (à un maximum de deux ingénieurs logiciels de la société en commandite) et les services de conseillers techniques (jusqu’à deux mois-personnes par année) aux représentants désignés de la société en commandite,
— de prendre part à des activités promotionnelles (jusqu’à concurrence de six foires commerciales ou points de vente au détail sur une période de deux ans) moyennant des honoraires de 500 $ par jour (plus les frais de déplacement);
— de fournir à la société en commandite toutes les améliorations de base[12] et les modifications de maintenance[13] qu’elle développe;
— dans un délai raisonnable suivant [traduction] « une demande écrite formulée en ce sens par la société en commandite », développer un logiciel de soutien[14] (le « logiciel de soutien ») et en céder le droit d’auteur pour le Canada à la société en commandite [traduction] « sans frais pour la société en commandite, mais en contrepartie de redevances raisonnables sur le plan commercial ou de droits comparables »;
— livrer à la société en commandite, selon des conditions commerciales raisonnables, les « améliorations »[15] requises pour que le logiciel demeure concurrentiel sur le marché;
— lancer aux États‑Unis, d’ici un an, une campagne de marketing et de promotion du logiciel et communiquer à la société en commandite des témoignages d’utilisateurs.
[14] La société en commandite devait payer le prix d’achat (la partie constituée d’une somme forfaitaire) indiqué dans la convention d’acquisition de 1992 par délivrance du billet pour achat de 12 150 000 $. Le billet ne portait pas intérêt avant le 21 décembre 1993. À partir du 21 décembre 1993, des intérêts simples s’appliquaient, ceux‑ci étant calculés au taux préférentiel (de la Banque Royale du Canada), majoré de 0,5 %. Ces intérêts devaient continuer à courir jusqu’au 20 décembre 2002, date à laquelle les intérêts courus et impayés seraient capitalisés et ajoutés au capital impayé. Par la suite, les intérêts sur le capital impayé seraient calculés et acquittés trimestriellement à partir du 20 mars 2003. Le capital devait être remboursé de la manière suivante : un paiement en espèces de 960 000 $ (soit 7,9 % du prix d’achat) au plus tard le 20 décembre 1993, suivi de versements trimestriels à partir du 20 mars 1994. Toutefois, le montant des paiements effectués avant le 20 décembre 2002 devait être plafonné à 50 % de l’encaisse distribuable nette de la société en commandite. Quant aux versements trimestriels débutant le 20 mars 2003, ils devaient être faits indépendamment de l’état de l’encaisse distribuable et la société en commandite était tenue au remboursement complet du capital et des intérêts dus au plus tard le 20 décembre 2012.
[15] Le 19 octobre 1993, M. Morley a souscrit 15 parts de la société en commandite, pour un prix total de 232 500 $ (15 500 $ par part), dont 35 025 $ étaient payables en espèces, et le solde de 197 475 $, au moyen d’un billet (un « billet de souscription »). Eu égard au calcul et au paiement des intérêts ainsi qu’au remboursement du capital, les modalités des billets de souscription délivrés par les commanditaires (les « commanditaires ») sont identiques à celles du billet pour achat délivré par la société en commandite, sauf pour une différence de taille : le taux d’intérêt préférentiel est majoré de 1 %, au lieu de 0,5 %[16].
[16] Non seulement M. Gamble était‑il le promoteur de la société en commandite, l’unique actionnaire du commandité et le premier commanditaire : il en était également un important[17] commanditaire. Il avait acquis 63 parts, pour un coût total de 950 000 $ dont il n’avait versé que 143 113 $. Quant à M. Barisheff, il a déclaré que sa situation financière ne lui permettait pas de devenir commanditaire. À la clôture du placement privé de la société en commandite, le 8 décembre 1993, Agensys T&C a reçu 960 000 $[18] en espèces pour le paiement total du billet pour achat délivré pour le logiciel, plus les billets de souscription émis par les commanditaires, qui totalisaient 11 190 000 $. Par ailleurs, les parts des commanditaires ont été données en garantie.
[17] M. Gamble a aussi fondé onze autres sociétés en commandite (les « 11 sociétés en commandite ») dans le but d’acquérir le droit de commercialiser le logiciel dans d’autres pays, comme l’Australie et la Nouvelle‑Zélande, le Royaume-Uni, la France et l’Italie. Entre 1993 et 1996, ces sociétés en commandite ont distribué leurs parts au Canada au moyen de notices d’offre confidentielles. M. Gamble vendait les parts de la société en commandite et des 11 sociétés en commandite (soit, collectivement, les « 12 sociétés en commandite »)[19] en tant qu’abri fiscal. Ainsi, l’avocat de la société en commandite a obtenu du ministre un numéro d’inscription d’abri fiscal conformément à l’article 237.1 de la Loi. Lors de son témoignage, M. Morley a reconnu les importants avantages fiscaux qu’il y avait à devenir commanditaire de la société en commandite[20]. Il a demandé la déduction d’une perte d’entreprise de 217 282 $, bien qu’en réalité, il n’ait déboursé que 35 025 $ en 1993, ce qui représente tout juste 15 % du coût total de ses parts dans la société en commandite. Pour les commanditaires qui pouvaient déduire en entier les pertes de la société en commandite au taux marginal d’imposition de 50 %, il s’agissait d’un remboursement immédiat de 310 %[21]. Pour M. Morley, le montant du remboursement aurait été légèrement inférieur, étant donné qu’il a dû reporter rétrospectivement à 1990 une partie de ses pertes. Évidemment, dans l’éventualité où les commanditaires seraient tenus de payer leurs billets de souscription ainsi que l’impôt exigible sur leur quote-part des revenus de la société en commandite, ce « profit fiscal » (la différence entre les économies d’impôt et l’argent déboursé) s’en trouverait diminué. Or, la société en commandite n’a jamais — c.‑à‑d. à partir de 1993 et jusqu’au moment de sa dissolution, le 28 février 1997 — réalisé de vente du logiciel ni tiré de revenus bruts de l’exploitation du logiciel. Par ailleurs, M. Morley (à l’instar, fort probablement, de tous les autres commanditaires) n’a jamais été tenu à quelque paiement que ce soit sur son billet de souscription, qu’il s’agisse du capital ou des intérêts courus, et on ne s’attend pas non plus à ce qu’il y soit jamais tenu[22].
[18] Le 31 décembre 1993, la société en commandite a conclu une entente de commercialisation exclusive (l’« entente de commercialisation ») d’une durée de dix ans (reconductible pour deux périodes supplémentaires de cinq ans) avec Compucor Marketing Inc. (« Marketing »), dont le nom est ultérieurement devenu Agensys Marketing Inc. L’entente visait à assurer la promotion et la commercialisation du logiciel à d’éventuels utilisateurs finaux[23]. D’après les états financiers de 1994 de la société en commandite, les sociétés en commandite d’Agensys avaient conclu une entente analogue[24]. M. Gamble a déclaré que M. Barisheff et lui‑même détenaient chacun une participation de 50 % dans Marketing. Toutefois, cette affirmation contredit ce qui est indiqué dans les états financiers susmentionnés, à savoir que Marketing était indirectement détenue à part entière par M. Gamble[25].
[19] En échange de ses services, Marketing avait le droit de garder, suivant l’article 8.1 de l’entente de commercialisation, 50 % du total des ventes brutes du logiciel (qu’elles aient ou non été réalisées par elle). Suivant l’article 6.1 de cette entente, Marketing était également autorisée à offrir aux utilisateurs finaux des services connexes de soutien du logiciel, notamment sous forme d’aide à l’installation, de formation technique et de dépannage par téléphone. Elle pouvait garder 90 % du montant des frais payés pour ces services. Enfin, suivant l’article 8.2, la société en commandite s’engageait à rembourser à Marketing les dépenses engagées par cette dernière dans l’exécution de ses fonctions [traduction] « selon ce que la société en commandite, à sa seule discrétion, juge indiqué ». En tout état de cause, la société en commandite consentait à avancer jusqu’à 500 000 $ à Marketing pour la mise en place d’installations et de services de formation et de soutien, ainsi qu’à verser un acompte sur les dépenses de commercialisation et de publicité remboursables[26].
[20] Le rôle de M. Morley ne se résumait pas à celui d’un commanditaire passif. Il est également devenu membre du [traduction] « groupe de la direction »[27] chargé de la gestion des affaires de la société en commandite. À partir du début[28] de 1994, il a pris part aux activités de commercialisation du logiciel. Bien qu’il ait affirmé, lors de son témoignage, qu’il avait travaillé [traduction] « bénévolement » de mars à juillet 1994, il ressort de la correspondance déposée en preuve que M. Morley espérait toucher des commissions sur les ventes du logiciel ainsi qu’un pourcentage des honoraires perçus au titre de la fourniture d’applications logicielles personnalisées au gouvernement fédéral et à d’autres clients potentiels des 12 sociétés en commandite. Toutefois, en août 1994, M. Morley a conclu qu’il serait plus avantageux de réclamer au groupe de la direction des honoraires de gestion de 5 000 $ par mois (60 000 $ par année). Comme nous allons le constater plus loin, il s’est sans doute rapidement aperçu qu’il serait très difficile de réaliser des ventes et qu’il mettrait beaucoup plus de temps que prévu à toucher des revenus provenant de commissions. Étant donné qu’aucune vente n’a jamais été réalisée, sa décision s’est révélée judicieuse, d’autant plus que ses honoraires de gestion sont passés à 7 500 $ par mois lors de la deuxième année (90 000 $ par année). Le 20 avril 1997, l’arrangement a été modifié et ses honoraires ont été fixés à 75 $ l’heure[29].
[21] Aucun des témoins entendus à l’audience n’a pu offrir une bonne description de la relation entre les 12 sociétés en commandite, du rôle d’Agensys T&C et d’Agensys U.S. et des caractéristiques du logiciel au fil des ans. On en trouve quelques indices dans une note non datée adressée par M. John Batton, président d’Agensys U.S., à M. Gamble (la « note de M. Batton du 8 février 1995 ») (voir l’onglet 60). La note remonte vraisemblablement au 8 février 1995, c’est-à-dire la date qui y a été imprimée par le télécopieur. Sont joints à cette note des documents non datés, tels que le « plan opérationnel » et le « plan d’expansion » d’Agensys T&C, deux documents reçus par Agensys U.S. en mai 1994[30].
[22] Les deux premières pages du [traduction] « plan opérationnel » apportent certains éclaircissements :
Agensys Corporation
Plan opérationnel
Agensys Corporation[31] est détentrice, au pays et à l’étranger, des droits sur le système Agensys de développement d’applications. Elle a conclu des ententes avec les sociétés suivantes :
Marché interne (États‑Unis)
Agensys Inc.[32], une société texane, a le droit[33] de vendre et de distribuer le système Agensys de développement d’applications[34]. Elle a pour mandat de créer les marchés suivants pour le système Agensys de développement d’applications :
Marché des revendeurs de produits à valeur ajoutée (RPVA) — Agensys Inc. a pour mandat d’amener les RPVA à utiliser le système Agensys de développement d’applications comme technologie de base et de développer des applications pour la distribution dans les marchés de la vente au détail et de la vente aux entreprises.
Marché des applications — Agensys Inc. a pour mandat de créer, au moyen du système Agensys de développement d’applications, des applications pouvant être revendues dans les marchés de la vente au détail et de la vente aux entreprises.
Agensys Inc. a pour mandat de former des coentreprises qui créeront, au moyen du système Agensys de développement d’applications, des applications destinées à être revendues dans les marchés de la vente au détail et de la vente aux entreprises.
Agensys Inc. a pour mandat de créer une demande pour le système Agensys de développement d’applications dans le domaine de la gestion de l’information d’entreprise. Cette mission s’articulera autour de l’offre de solutions développées par des consultants en ayant recours au système Agensys de développement d’applications comme principal outil technologique.
Ces droits et fonctions ne sont pas exclusifs. Le paiement pour l’octroi de ces droits correspond à des redevances brutes, égales à un certain pourcentage, sur les licences d’utilisation du système Agensys de développement d’applications, redevances qui seront versées trimestriellement à Agensys Corporation. Les redevances peuvent être cédées à une société en commandite[35]. À la réception d’un avis en ce sens, Agensys Inc. redirigera les redevances vers la société cessionnaire[36].
Marchés internationaux
Des sociétés en commandite seront établies pour permettre l’achat du logiciel dans certains pays. Les pays en question et le pourcentage correspondant à chacun d’eux sont précisés dans la liste qui suit :
Pays
Prix[37]
%
Canada*
12 150 000 $
5,2 %
Austr./N.‑Z.*
7 300 000
3,26 %
France*
16 900 000
7,56 %
Italie
11 500 000
5,03 %
Royaume-Uni
18 000 000
7,87 %
Allemagne
22 000 000
9,62 %
Afrique du Sud
2 500 000
1,09 %
Mexique
4 000 000
1,75 %
Autriche
3 700 000
1,62 %
Suisse
3 700 000
1,62 %
Espagne/Portugal
8 000 000
3,5 %
Holl./Lux./Belg.
9 000 000
3,94 %
Norv./Suède/Dan.
9 900 000
4,33 %
Chine/H.K./Mal./Sing.
Phil./Thaïl./Ind.
5 000 000
2,19 %
É.-U.
95 000 000
41,55 %
* Ces pays comportent des sociétés en commandite en activité au début de 1994.
La version du système Agensys de développement d’applications achetée par les sociétés en commandite est celle fonctionnant sur les plateformes MS‑DOS 1993 et SCO‑UNIX.
Le paiement des droits relatifs à un pays prend deux formes :
Un paiement au moment de l’achat effectif des droits par la société en commandite.
Le remboursement d’un prêt découlant d’un accord de redevances sur les ventes du système Agensys de développement d’applications.
[Non souligné dans l’original.]
[23] Dans les notes internes de l’Internal Revenue Service (l’« IRS ») rédigées à l’automne 1995, Agensys U.S. est décrite comme étant une société établie à Dallas, au Texas, dont John Batton est [traduction] « propriétaire et exploitant »[38]. On peut y lire que [traduction] « M. Kale n’est pas lié à cette société ». Il ne faisait que lui offrir ses services. Par ailleurs, M. Kale avait informé l’IRS qu’il n’était pas [traduction] « un investisseur, un actionnaire ou un dirigeant/employé » d’Agensys U.S. ni d’Agensys T&C; il n’était pas non plus lié à Agensys T&C. M. Batton, de son côté, avait déclaré qu’il n’avait [traduction] « eu affaire à personne [d’Agensys T&C], à l’exception de l’avocat ». Il avait admis que [traduction] « M. Howard Kale assurait à l’occasion le relais technique entre » Agensys T&C et Agensys U.S. Dans leurs témoignages, MM. Gamble, Barisheff et Morley ont déclaré ne détenir aucune espèce de participation dans Agensys T&C et ne pas y être liés. Ils n’en connaissaient pas le propriétaire, mais croyaient qu’elle appartenait à M. Kale ou à sa famille. Dans la version préliminaire du procès-verbal de la réunion de direction de la société en commandite qui a eu lieu le 28 février 1995 (réunion à laquelle M. Kale n’aurait pas assist