Livingston c. La Reine

Livingston c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2015-01-21
Référence neutre
2015 CCI 24
Numéro de dossier
2012-1424(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Kathleen T. Lyons
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2012-1424(IT)G
ENTRE :
PAUL LIVINGSTON,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu le 20 février 2014, à Toronto (Ontario).
Devant : L’honorable juge K. Lyons
Comparutions :
Avocat de l’appelant :
Me Gordon R. McClellan
Avocat de l’intimée :
Me Laurent Bartleman
JUGEMENT
L’appel relatif à la nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour l’année d’imposition 2006 est rejeté, avec dépens en faveur de l’intimée.
Signé à Ottawa, Canada, ce 29e jour de janvier 2015.
« K. Lyons »
Juge Lyons
Traduction certifiée conforme
ce 5e jour d’août 2015.
Mario Lagacé, jurilinguiste
Référence : 2015 CCI 24
Date : 20150129
Dossier : 2012-1424(IT)G
ENTRE :
PAUL LIVINGSTON,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge Lyons
[1] Il s’agit d’un appel de Paul Livingston – l’appelant – à l’encontre d’une nouvelle cotisation concernant son année d’imposition 2006, relativement à une majoration du gain en capital imposable sur la vente de son intérêt dans un terrain, appelé « partie 1 », situé à Brampton, en Ontario. Le ministre du Revenu national a établi la nouvelle cotisation après avoir déterminé que des actifs agricoles (biens de nature non foncière), acquis à la suite de la vente de l’intérêt susmentionné, ne constituaient pas un « bien de remplacement » au sens du paragraphe 44(5) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.) (la « Loi »).
[2] L’appelant, qui est agriculteur, exploitait l’entreprise agricole, une ferme laitière, située sur ce que l’on peut appeler le terrain agricole familial avec sa mère, avant le décès de cette dernière. Tous deux possédaient un intérêt de moitié dans ce terrain. L’appelant et ses six frères et sœurs ont conclu des ententes avec les fiduciaires de la succession de sa mère (la « succession ») en vue de régler cette succession.
[3] Le terrain agricole familial a par la suite été scindé en trois parties pour faciliter la vente de la partie 1 (l’« ensemble du terrain vendu ») à un promoteur immobilier tiers en vue de régler la succession. L’ensemble du terrain vendu comprenait une superficie de huit acres dont l’appelant était le propriétaire bénéficiaire. Sur ces huit acres, il s’est servi du produit de la vente d’un intérêt de 3,2 acres (le « terrain agricole », également appelé la « partie excédentaire »), en vue de s’acquitter du billet à ordre qu’il avait donné à la succession de façon à acheter l’intérêt d’un tiers restant dans l’entreprise agricole[1].
[4] L’entreprise agricole comprenait du bétail, du matériel agricole, des aliments, du grain, des cultures, le compte bancaire et le quota de lait (les « actifs »), qui étaient tous utilisés dans l’entreprise agricole à l’époque où il l’exploitait avec sa mère[2].
[5] L’appelant a choisi, en vertu du paragraphe 44(1) de la Loi, de reporter le gain en capital réalisé sur la vente du terrain agricole, lequel gain aurait été par ailleurs inclus dans son revenu, et il soutient que les actifs constituent un « bien de remplacement ».
[6] La question qui se pose dans le présent appel est de savoir si les actifs que l’appelant a acquis constituent un « bien de remplacement », au sens du paragraphe 44(5) de la Loi, pour le terrain agricole vendu.
I. Les faits [7] Les faits de la présente affaire ne sont pas contestés. Les parties ont fourni un exposé conjoint des faits, et les faits convenus sont les suivants :
[traduction]
Exposé conjoint des faits
A. CONTEXTE
Le terrain agricole familial
1. Kathleen Livingston (« Kathleen ») et Armous Livingston (« Armous »), la mère et le père, respectivement, du contribuable, ont fait l’acquisition d’un terrain en 1952, ou aux environs de cette date, d’une superficie d’environ 97,02 acres1 sur le territoire de la Ville de Brampton, en Ontario (le « terrain agricole familial »). Armous et Kathleen étaient les propriétaires du terrain agricole familial le 31 décembre 1971.
2. Le 25 août 1999, Kathleen et Armous ont transféré au contribuable2 un intérêt indivis d’un tiers (1/3) dans le terrain agricole familial, conformément au paragraphe 73(3.1) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« LIR »). Par suite de ce transfert, le terrain agricole familial appartenait à parts égales à Armous, à Kathleen et au contribuable à titre de tenants conjoints, tous avec droit de survie.
3. Le 13 avril 2001 ou aux environs de cette date, Armous est décédé, et le contribuable et Kathleen sont devenus les propriétaires du terrain agricole familial, détenant chacun un intérêt indivis de moitié (1/2) à titre de tenants conjoints. Ce résultat était dû à l’application automatique de la loi par suite du décès d’Armous, en vertu de la tenance conjointe.
4. Conformément à un choix fait en vertu de l’alinéa 70(9.01)b) de la LIR, Armous a été réputé avoir disposé de son intérêt indivis d’un tiers (1/3) dans le terrain agricole familial juste avant son décès, à un prix de 574 760 $3.
5. Le 27 novembre 2001, Kathleen a signé un transfert de son intérêt dans le terrain agricole familial d’elle-même à elle-même dans le but de scinder la tenance conjointe avec le contribuable4. Cette mesure a été prise par Kathleen afin d’empêcher que, à son décès, le contribuable devienne le propriétaire exclusif du terrain agricole familial, du fait de l’application automatique des règles de droit attribuables à la tenance conjointe. Sans cette mesure, elle aurait, en fait, déshérité le reste de ses héritiers en les privant de toute participation au droit de propriété du terrain agricole familial.
6. Après le transfert, le contribuable et Kathleen ont continué de posséder chacun un intérêt indivis de moitié (1/2) dans le terrain agricole familial, sauf qu’ils étaient maintenant tenants communs et non conjoints. L’intérêt indivis de moitié (1/2) que possédait Kathleen à titre de tenante commune avec le contribuable est appelé ci-après l’« intérêt foncier de la mère ». L’intérêt indivis de moitié (1/2) du contribuable est appelé ci‑après l’« intérêt foncier du contribuable ».
L’entreprise agricole
7. Kathleen et Armous ont possédé et exploité de manière continue une ferme laitière sur le terrain agricole familial du début des années 1950 jusqu’en 1992 (l’« entreprise agricole »). La ferme laitière incluait, et continue d’inclure, la totalité des actifs habituels qui sont nécessaires pour exploiter légitimement une entreprise de production de lait. Les actifs de l’entreprise agricole, au 3 juin 2005, sont ceux qui sont décrits à l’annexe A. Les actifs de l’entreprise agricole, dont la majeure partie n’est pas amortissable, ont été, pendant toute la période pertinente, essentiellement les mêmes que ceux qui sont décrits à l’annexe A, et ces actifs ont tous été utilisés, et continuent d’être utilisés, exclusivement pour l’exploitation de l’entreprise agricole.
8. En 1992, Kathleen et Armous ont fait don au contribuable d’un intérêt d’un tiers (1/3) dans l’entreprise agricole.
9. Le contribuable a exploité l’entreprise agricole sous le nom de « Goreridge Farm », de pair avec Kathleen et Armous jusqu’à leur décès respectif, et il a continué d’exploiter cette entreprise pendant toute la période visée par le présent appel.
10. Au décès d’Armous le 27 novembre 2001, le contribuable a reçu l’intérêt d’un tiers (1/3) d’Armous dans l’entreprise agricole. Il s’est donc retrouvé à détenir les deux tiers (2/3) de l’entreprise agricole, et Kathleen le tiers (1/3) restant. L’intérêt de Kathleen dans l’entreprise agricole est appelé ci-après les « actifs de l’entreprise agricole de la mère ».
B. DÉCÈS DE KATHLEEN LIVINGSTON
Testament de Kathleen
11. Kathleen est décédée le 3 juin 2005. Selon les dispositions de son testament, joint ci-après en tant qu’annexe B, le reliquat de sa succession (« la succession »), qui incluait, mais sans y faire expressément référence, l’intérêt foncier et les actifs de l’entreprise agricole de la mère, devait être transféré à ses enfants autres que le contribuable (les « bénéficiaires de Kathleen »). Aucun des bénéficiaires de Kathleen n’avait jamais détenu un droit de propriété sur le terrain agricole familial ou sur l’entreprise agricole.
12. Pour ce qui est de l’administration de la succession, le total des actifs de l’entreprise agricole était évalué à 1 250 666 $ (la « valeur de l’entreprise agricole »), dont une somme d’environ 416 889 $, soit le 1/3 de la valeur de l’entreprise agricole, était attribuable aux actifs de l’entreprise agricole de la mère.
13. Le contribuable ne souhaitait pas posséder ou exploiter l’entreprise agricole avec les bénéficiaires de Kathleen.
14. Dans le cadre de l’administration de la succession, l’intérêt indivis de moitié (1/2) de Kathleen dans le terrain agricole familial a été cédé aux fiduciaires de la succession de Kathleen5. En vertu de la transmission, le terrain agricole familial a été dévolu à la succession et au contribuable personnellement, sous la forme d’un intérêt indivis de moitié (1/2), respectivement, à titre de tenants communs.
C. OFFRE D’ACHAT D’UNE PARTIE DU TERRAIN AGRICOLE FAMILIAL
Convention de vente d’une partie du terrain agricole familial
15. Le contribuable et la succession ont reçu une offre non sollicitée de la part d’un tiers en vue d’acheter une partie du terrain agricole familial.
16. La succession souhaitait se départir de la totalité de son intérêt dans le terrain agricole familial, mais pas le contribuable. Ce dernier a souscrit à la vente d’une partie du terrain agricole familial, sous réserve des conditions suivantes, imposées par lui :
(i) toute convention d’achat et de vente d’une partie du terrain agricole familial serait soumise à la condition que la succession et le contribuable concluent une convention d’achat d’actifs aux termes de laquelle la succession conviendrait de vendre – et le contribuable conviendrait d’acheter – les actifs de l’entreprise agricole de la mère;
(ii) le terrain agricole familial serait scindé en deux (2) parties inégales, comme suit :
a) une partie, désignée partie 3 du plan R et comprenant une superficie de 16,958 hectares, serait enregistrée exclusivement au nom du contribuable, qui en serait le propriétaire bénéficiaire (le « terrain conservé par le contribuable »), à la suite de la scission décrite au paragraphe 17;
b) l’autre partie, désignée partie 1 du plan R et comprenant une superficie de 23,561 hectares (l’« ensemble du terrain vendu »), demeurerait enregistrée au nom des fiduciaires de la succession et du contribuable; elle serait soumise aux dispositions de la convention d’achat d’actifs et comprendrait une superficie de 3,301 hectares (le « terrain vendu par le contribuable ») dont le contribuable serait le propriétaire bénéficiaire. L’ensemble du terrain vendu serait vendu au tiers.
(iii) la convention d’achat et de vente concernant l’ensemble du terrain vendu devait contenir une disposition obligeant l’acheteur à conclure un bail (le « bail à ferme ») qui permettrait au contribuable de continuer d’exploiter le terrain en question jusqu’à ce que la totalité de ce dernier soit prête à être aménagée. Cela autorisait le contribuable à continuer d’exploiter le terrain agricole familial tout comme ses parents et lui-même l’avaient fait depuis le début, indépendamment de la vente de l’ensemble du terrain vendu.
La séparation du terrain agricole familial
17. Pour que le terrain agricole familial puisse être légalement vendable, il a fallu le séparer (la « séparation du terrain »). Pour ce faire, il a été nécessaire de convenir de transférer une partie du terrain à la Corporation de la Ville de Brampton pour qu’elle serve de réserve routière.
18. Par la voie d’une convention d’achat et de vente prenant effet le 19 avril 2006 (la « convention de vente de la succession »), jointe ci‑après en tant qu’annexe C, la succession, de pair avec le contribuable, à titre de covenantant à d’autres fins, a convenu de vendre l’ensemble du terrain vendu à Edenfield Developments Inc. (« Edenfield »), une partie sans lien de dépendance.
19. La convention de vente de la succession était soumise à la condition que, dans les quatre (4) mois suivants, le vendeur obtienne la séparation du terrain. Celle-ci a été obtenue, et le terrain agricole familial a été séparé en trois (3) parties, soit la partie 1, la partie 2 et la partie 3 inscrites sur le plan 43R‑31133 (le « plan R »), dont une copie est jointe ci-après en tant qu’annexe D. La disposition des trois (3) parties du plan R s’est déroulée comme suit :
(i) l’instrument no PR1176017 est un transfert par représentant personnel, enregistré le 28 novembre 2006, aux termes duquel les fiduciaires de la succession et le contribuable ont transféré la partie 2 inscrite sur le plan R, soit une superficie de 0,13 hectare, à la Corporation de la Ville de Brampton à titre de réserve routière, en vue de satisfaire à la condition de séparation mentionnée au paragraphe 17;
(ii) l’instrument no PR1176018 est un transfert par représentant personnel, enregistré le 28 novembre 2006, aux termes duquel les fiduciaires de la succession et le contribuable ont transféré conjointement au contribuable la partie 3 inscrite sur le plan R, soit une superficie de 16,95 hectares;
(iii) l’instrument no PR1179557, enregistré le 4 décembre 2006, est le transfert de la partie 1 inscrite sur le plan R, aux termes duquel l’ensemble du terrain vendu a été transféré à Richmead par le contribuable et les fiduciaires de la succession, conformément à la convention de vente de la succession.
La convention d’achat des actifs
20. Conformément aux exigences du contribuable, la convention de vente de la succession concernant l’ensemble du terrain vendu a été soumise à la condition que, avant le 20 mai 2006, le contribuable et la succession concluent une convention d’achat d’actifs mutuellement acceptable aux termes de laquelle le contribuable achèterait de la succession les actifs de l’entreprise agricole de la mère.
21. a) La succession et le contribuable ont conclu une convention d’achat d’actifs établie en date du 19 avril 2006 (la « convention d’achat des actifs »), dont une copie est jointe ci-après en tant qu’annexe E, relativement à l’achat, par le contribuable, des actifs de l’entreprise agricole de la mère. Est jointe en tant qu’annexe F une copie de l’acte de vente daté du 1er juin 2006 et signifié par la succession pour donner effet au transfert au contribuable des actifs de l’entreprise agricole de la mère.
b) La convention d’achat des actifs prévoit ce qui suit :
(i) le contribuable a convenu de fournir une contrepartie à la conclusion de la convention pour l’achat fait par lui des actifs de l’entreprise agricole de la mère, et ce, sous la forme d’un billet à ordre (le « billet à ordre »), dont une copie est jointe ci-après en tant qu’annexe G;
(ii) l’ensemble du terrain vendu comprendra les terres décrites dans la convention d’achat des actifs comme étant le « terrain restant », dont la succession est la propriétaire bénéficiaire, et la « partie excédentaire » et la « superficie additionnelle »6, dont le contribuable est le propriétaire bénéficiaire dans les deux cas;
(iii) le produit de la vente de l’ensemble du terrain vendu serait réparti comme suit :
a) le produit attribuable au terrain restant serait conservé par la succession à titre de bien exclusif;
b) le produit attribuable à la partie excédentaire serait conservé par la succession en paiement intégral du billet à ordre;
c) la succession recevrait le produit (net de toute commission de courtage immobilier et de la taxe sur les produits et services) attribuable à la superficie additionnelle à titre de nu‑fiduciaire du contribuable.
Répartition du produit de la vente
22. Le prix de vente de l’ensemble du terrain vendu a été d’environ 7 628 850 $, et la part du contribuable, soit les montants attribuables à la partie excédentaire et à la superficie additionnelle, s’est élevée à 1 003 088 $ (le « produit de vente du contribuable »). Le produit de vente du contribuable a été réparti comme suit :
(i) la somme de 423 555 $, qui était attribuable à la vente de la partie excédentaire, a été conservée par la succession en paiement intégral du billet à ordre;
(ii) la somme de 579 533 $, qui était attribuable à la vente de la superficie additionnelle, a été payée par la succession au contribuable en tant que bien lui appartenant à titre absolu et exclusif.
23. À la clôture de la convention de vente de la succession, Edenfield a demandé que le titre de propriété de l’ensemble du terrain vendu soit enregistré au nom de Richmead Developments Inc. (« Richmead »), qui est devenue la propriétaire enregistrée de ce terrain.
Le bail à ferme
24. L’une des conditions de la convention de vente de la succession était que Richmead, à titre de locatrice, conclue un bail avec le contribuable, à titre de locataire, (le « bail à ferme ») qui permettrait à ce dernier de continuer d’exploiter la partie 1 inscrite sur le plan R, sans loyer à payer, jusqu’à ce que l’on approuve une ébauche de plan de lotissement résidentiel sur ce terrain et que Richmead commence à aménager la partie 1 inscrite sur le plan R en vue de l’installation de routes et de services. Le bail à ferme a été dûment signé et enregistré à l’égard de la partie 1 inscrite sur le plan R le 4e jour de décembre 2006 en tant qu’instrument no PR1180033, dont une copie est jointe ci-après en tant qu’annexe H; une copie du bail à ferme est jointe ci-après en tant qu’annexe I.
25. Depuis la signature du bail à ferme, et pendant toute la période visée par le présent appel, le contribuable a continué d’utiliser le terrain agricole familial pour les besoins de l’entreprise agricole, et ce, exactement de la même façon qu’il l’avait fait à l’époque où Kathleen et lui la possédaient et l’exploitaient.
26. Le contribuable a déclaré le gain en capital suivant sur la disposition de son intérêt dans le terrain agricole familial :
Prix de vente 1 003 088 $
PBR 69 779
Total partiel 933 309
Dépenses et charges 37 093
896 216 $
27. Le contribuable avait une somme de 6 658 $ de pertes en capital nettes et inutilisées subies lors d’années antérieures, et cette somme a été déduite de son gain en capital imposable sur la vente de son intérêt dans le terrain agricole familial.
Toutes les notes de bas de page auxquelles il est fait référence dans l’exposé conjoint des faits qui précède sont reproduites à l’annexe « A » ci-jointe.
[8] L’exposé conjoint des faits a été complété par le témoignage de l’appelant à l’audience. Ce dernier s’est exprimé avec franchise. Il a opté pour le mode de vie agricole, et ses six frères et sœurs ont décidé de se lancer dans d’autres occupations. Il avait établi un plan de succession avec ses frères et sœurs au sujet de l’intérêt de moitié de sa défunte mère dans le terrain agricole familial ainsi que de l’intérêt d’un tiers qu’elle détenait dans l’entreprise agricole. Il a déclaré que la vente de toute partie du terrain agricole familial était subordonnée à la condition qu’il fasse l’acquisition des actifs de façon à acquérir la propriété complète de l’entreprise agricole. C’est ce que confirment les conventions qui ont été produites en preuve à l’audience. Il s’est finalement servi du produit de la vente du terrain agricole familial pour acquitter le billet à ordre qu’il avait fourni pour acheter les actifs[3].
[9] L’appelant a demandé au promoteur immobilier de lui louer l’ensemble du terrain vendu afin qu’il puisse continuer de s’en servir pour la ferme laitière – comme dans le passé – et y faire pousser des cultures fourragères et mettre le bétail au pâturage. Selon les conventions produites en preuve, l’une des conditions de l’appelant était que le promoteur immobilier conclue le bail à ferme pour lui permettre de continuer d’exploiter l’ensemble du terrain vendu, y compris les terres agricoles, de la même façon que ses parents et lui l’avaient fait. Le promoteur a convenu de le faire moyennant la somme de 1 $ par année jusqu’à ce qu’il commence à retirer la terre de surface à des fins d’aménagement. Cette entente de location était toujours en vigueur à la date de l’audience.
[10] L’appelant a déclaré qu’il pousse du fourrage de bonne qualité sur le terrain agricole familial et qu’il est impossible d’en acheter auprès d’autres agriculteurs. Il a décrit l’interdépendance du matériel servant à travailler la terre. Ce matériel servait à produire du fourrage et le fourrage récolté était mis dans des silos en vue de nourrir les vaches qui produisaient le lait nécessaire pour respecter le quota de lait quotidien à fournir à Dairy Farmers of Ontario, de façon à ce que l’entreprise puisse vendre le lait par l’entremise de cette organisation.
[11] Quand on a demandé à l’appelant, en contre‑interrogatoire, s’il pouvait produire des cultures sur le tracteur, il a déclaré que la totalité de l’équipement (actifs) acheté avait pour but de permettre à l’exploitation agricole de produire des cultures et que tout tournait autour de la production du fourrage destiné au troupeau laitier. Il a reconnu que le droit de vendre du lait (le quota laitier) est l’actif d’une ferme laitière qui a le plus de valeur. Il a convenu avoir acheté le matériel et ce droit à titre d’actifs amortissables, qu’il avait amortis. Il a indiqué qu’à part le fait qu’il a acquis la propriété entière de l’entreprise agricole, il n’y a eu aucun changement dans l’utilisation des terres agricoles ou des actifs dans le cadre de la production du fourrage.
II. Les dispositions législatives applicables [12] Les passages pertinents du paragraphe 44(1) sont les suivants :
44(1) Échanges de biens. Lorsque, au cours d’une année d’imposition (appelée « année initiale » au présent paragraphe), une somme est devenue un montant à recevoir par un contribuable à titre de produit de disposition d’une immobilisation qui n’est pas une action du capital-actions d’une société (l’immobilisation étant appelée « ancien bien » au présent article), mais qui est :
[…]
b) soit un bien qui était immédiatement avant qu’il en soit disposé, un ancien bien d’entreprise du contribuable,
et lorsque le contribuable a acquis :
[…]
d) dans les autres cas, avant le dernier jour de la première année d’imposition suivant l’année initiale ou, s’il est postérieur, le jour qui suit de 12 mois la fin de l’année initiale,
une immobilisation en remplacement de son ancien bien […].
[13] Le terme « bien de remplacement » est défini au paragraphe 44(5) :
44(5) Bien de remplacement. Pour l’application du présent article, une immobilisation d’un contribuable est un bien servant de remplacement à un ancien bien dont il était propriétaire si les conditions suivantes sont réunies :
a) il est raisonnable de conclure qu’il l’a acquise en remplacement de l’ancien bien;
a.1) elle a été acquise par lui et est utilisée par lui […] pour un usage identique ou semblable à celui qu’il a fait de l’ancien bien […]
b) dans le cas où le contribuable […] utilisait l’ancien bien en vue de tirer un revenu d’une entreprise, l’immobilisation a été acquise en vue de tirer un revenu de cette entreprise ou d’une entreprise semblable […] à cette fin;
[14] Le terme « ancien bien d’entreprise » est défini au paragraphe 248(1) :
« ancien bien d’entreprise » Immobilisation d’un contribuable utilisée par lui ou par une personne qui lui est liée principalement en vue de tirer un revenu d’une entreprise et qui était un bien immeuble ou réel du contribuable, ou un intérêt du contribuable sur un bien réel ou un droit du contribuable sur un immeuble, ou un bien qui fait l’objet du choix prévu au paragraphe 13(4.2), à l’exclusion toutefois :
a) d’un bien locatif du contribuable;
b) du fonds de terre sous-jacent à un bien locatif du contribuable;
c) du terrain contigu au fonds de terre visé à l’alinéa b) et qui sert de parc de stationnement, de voie d’accès, de cour, de jardin ou qui est par ailleurs nécessaire pour l’usage du bien locatif visé à cet alinéa;
d) d’une tenure à bail sur tout bien décrit aux alinéas a) à c).
[…]
III. L’analyse [15] L’article 44 est une exception à la règle normale qui s’applique aux gains en capital, à savoir qu’il y a habituellement un montant d’impôt à payer lors de la disposition d’une immobilisation. Le paragraphe 44(1) permet à un contribuable de procéder à un roulement du prix de base du bien et de reporter le gain en capital accumulé qui est tiré de la disposition d’une immobilisation (qui a été volée, détruite ou expropriée et payée par une assurance ou qui était un « ancien bien d’entreprise ») si le produit est réinvesti dans un « bien de remplacement » et que ce dernier est acquis dans un délai déterminé. Le contribuable doit faire un choix dans sa déclaration de revenus pour l’année dans laquelle le bien de remplacement a été acquis.
[16] Il incombe au contribuable de satisfaire à toutes les exigences de la disposition d’exemption en vue de respecter la définition d’un « bien de remplacement » qui figure au paragraphe 44(5) de la Loi. Dans le présent appel, seuls les alinéas 44(5)a), a.1) et b) sont en litige; les alinéas c) et d) ne le sont pas. Les dispositions sont rédigées de façon conjonctive.
[17] Le bien de remplacement dont il est question au paragraphe 44(5) est une immobilisation que le contribuable acquiert en vue de remplacer l’ancien bien dont il a disposé, si l’acquisition :
1. a pour but de remplacer l’ancien bien (alinéa a));
2. vise un usage identique ou semblable à celui que le contribuable a fait de l’ancien bien (alinéa a.1));
3. a pour but de tirer un revenu de la même entreprise ou d’une entreprise semblable (alinéa b)).
[18] Dans le cas présent, l’« ancien bien » était juste avant la disposition un « ancien bien d’entreprise », au sens de l’alinéa 44(1)b), et ce dernier est défini plus loin, au paragraphe 248(1), comme un bien immeuble ou réel ou un intérêt sur un tel bien.
[19] La formulation de la méthode d’interprétation législative appropriée – laquelle exige une analyse textuelle, contextuelle et téléologique – a été reformulée par la Cour suprême dans l’arrêt Hypothèques Trustco Canada c Canada, 2005 CSC 54, [2005] 2 RCS 601 :
10. Il est depuis longtemps établi en matière d’interprétation des lois qu’« il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur » : voir 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804, par. 50. L’interprétation d’une disposition législative doit être fondée sur une analyse textuelle, contextuelle et téléologique destinée à dégager un sens qui s’harmonise avec la Loi dans son ensemble. Lorsque le libellé d’une disposition est précis et non équivoque, le sens ordinaire des mots joue un rôle primordial dans le processus d’interprétation. Par contre, lorsque les mots utilisés peuvent avoir plus d’un sens raisonnable, leur sens ordinaire joue un rôle moins important. L’incidence relative du sens ordinaire, du contexte et de l’objet sur le processus d’interprétation peut varier, mais les tribunaux doivent, dans tous les cas, chercher à interpréter les dispositions d’une loi comme formant un tout harmonieux. […]
13. La Loi de l’impôt sur le revenu demeure un instrument dominé par des dispositions explicites qui prescrivent des conséquences particulières et commandent une interprétation largement textuelle[4]. […]
L’analyse textuelle [20] Dans le Canadian Oxford Dictionary, 2e éd., le mot anglais « replace » (« remplacer » en français) est défini ainsi :
[traduction]
Remplacer 1 remettre en place..2 prendre la place de; succéder à; se substituer à. 3 trouver ou fournir un substitut à. 4 […] occuper la place de. 5 […] être remplacé ou faire occuper sa place par un autre; être supplanté.
[21] Dans le Black’s Law Dictionary, 7e éd., le mot « replace » (« remplacer ») est défini ainsi :
[traduction]
Remplacer. Remettre en place; rétablir à un état antérieur. […] ce terme, dans son sens courant et ordinaire, signifie substituer par quelque chose d’équivalent.
[22] L’interprétation textuelle des mots figurant à l’alinéa 44(5)a), à savoir qu’une immobilisation est un bien de remplacement si elle a été acquise en remplacement d’un ancien bien, sous‑entend que ce bien de remplacement doit être le même type de bien. Dans la présente affaire, un terrain agricole doit être remplacé par un terrain agricole.
[23] La thèse de l’appelant est que les actifs constituent un « bien de remplacement » pour le terrain agricole vendu, car ces actifs sont inextricablement liés à l’entreprise agricole, à savoir la ferme laitière. Cela est démontré par le fait que la vente du terrain agricole et l’achat des actifs agricoles étaient interreliés en ce qui concerne la vente ainsi que par l’obligation qu’avait la succession de vendre les actifs à l’appelant. De plus, l’article 44 n’exige pas explicitement qu’un ancien bien d’entreprise soit remplacé par le même type de bien; il faut toutefois qu’il s’agisse d’une immobilisation.
[24] La thèse de l’intimée est que les actifs – dont la nature est fondamentalement différente de celle du terrain agricole – ne peuvent pas être considérés comme un « bien de remplacement », car les mots « en remplacement », au sens de l’alinéa 44(5)a), signifient, dans le présent appel, la substitution directe d’un terrain par un terrain. Il est donc déraisonnable de conclure que les actifs ont été acquis en vue de remplacer le terrain agricole. De plus, étant donné que ce terrain, compris dans l’ensemble du terrain vendu, a été aussitôt loué à l’appelant par le promoteur immobilier, il n’y a pas eu de changement ou de substitution pour le terrain agricole.
[25] Aucun des deux avocats n’a pu citer une affaire mettant en cause les dispositions relatives à un bien de remplacement dans laquelle les immobilisations qui avaient fait l’objet d’une acquisition et d’une disposition étaient d’une nature ou d’un type différents. L’avocat de l’intimée a déclaré qu’à part les définitions des dictionnaires, il lui a été impossible de trouver des indications utiles pour interpréter l’article 44 de la Loi dans les circonstances du présent appel.
[26] Malgré l’interprétation textuelle, il est concevable que la question de savoir si une immobilisation doit être remplacée par une immobilisation du même type suscite une certaine ambiguïté, ce qui étaye donc plus d’une interprétation possible. Dans de tels cas, le sens ordinaire des mots joue un rôle moins important et il est nécessaire de se référer au contexte et à l’objet[5].
[27] Passons donc à l’analyse contextuelle pour interpréter la disposition de la Loi comme formant un tout harmonieux.
L’analyse contextuelle [28] Un élément implicite de l’analyse contextuelle est que l’aspect grammatical et ordinaire d’une disposition n’en détermine pas le sens. C’est la raison pour laquelle la Cour s’inspire du libellé et du contexte plus général de la disposition pour déterminer l’intention du législateur.
[29] L’examen de dispositions semblables peut être utile à l’analyse contextuelle, tout comme un examen de l’évolution de la Loi, qui peut apporter des éclaircissements sur l’intention qu’avait le législateur au moment de modifier une loi ou d’y faire des ajouts.
[30] L’article 44 a été ajouté à la Loi à l’époque de la mise en œuvre de l’impôt sur les gains en capital, en 1972[6]. Dans son rapport, la Commission Carter a indiqué que l’article 44 prévoyait un roulement pour les biens en immobilisation expropriés ou détruits. Cependant, le libellé de l’article 44, inspiré du paragraphe 20(5a), ne contenait pas une [traduction] « disposition de remplacement par un bien semblable » équivalente, similaire à l’alinéa 20(5a)i) antérieur, qui avait été introduit en 1955 et qui prévoyait un roulement dans les cas où le produit d’assurance reçu pour la perte ou la destruction d’un bien amortissable était réinvesti dans la même catégorie de biens amortissables[7].
[31] L’expression « bien de remplacement » a été utilisée, mais non définie, à l’article 44 avant avril 1978. L’article 44 a été modifié à deux reprises en 1978. La première modification a restructuré cet article pour lui donner la forme qu’il a aujourd’hui, ce qui a mené à l’ajout des éléments suivants :
1. un roulement volontaire pour le remplacement d’un bien‑fonds, à l’alinéa 44(1)b);
2. la définition d’un « ancien bien d’entreprise » au paragraphe 248(1);
3. la définition d’un « bien servant de remplacement » au paragraphe 44(5).
[32] Le ministre des Finances a décrit l’objet du roulement volontaire comme étant un moyen d’aider les contribuables à agrandir leurs entreprises. Comme il l’a fait remarquer[8] :
Pour que ces dispositions s’appliquent, il doit s’agir d’un bien‑fonds et le remplacement doit avoir lieu avant la fin de l’année qui suit celle de la vente.
[33] Dans le cadre de la première modification, le paragraphe 44(5) exigeait que le bien de remplacement soit acquis pour les « mêmes » fins que l’ancien bien et qu’il soit utilisé dans la même entreprise[9]. Il a été signalé que le mot « même » était problématique parce que:
En fait, [la définition] était trop limitée et si un agriculteur produisait du grain, le ministère du Revenu national avait décidé dans certains cas que l’argent devait être réinvesti dans les terres produisant du grain. Nous avons élargi cette définition afin qu’une personne puisse vendre une exploitation céréalière et acheter une ferme d’élevage ou une exploitation agricole d’un autre genre, au lieu d’appliquer l’interprétation étroite du Revenu national[10].
[34] La seconde modification a été apportée rapidement, ajoutant le mot « semblable » aux deux critères énoncés aux alinéas 44(5)a.1) et b). Le libellé a été revu pour ajouter les mots « un usage […] semblable » et « ou d’une entreprise semblable » en vue de tirer un revenu, respectivement. L’objectif qu’avait le législateur en introduisant la seconde modification était d’assurer une application plus large de ces dispositions, qui offrait aux agriculteurs un roulement libre d’impôt lors de disposition de biens pourvu qu’ils « continuent d’œuvrer dans le domaine agricole[11] ».
[35] Les notes techniques concernant les modifications apportées en 1991 aux alinéas 44(5)a) [aujourd’hui a.1)] et 44(5)b), en vue d’étendre la disponibilité et l’avantage du roulement aux parties liées au contribuable (un aspect qui n’est pas pertinent dans le présent appel), donnent un exemple dans lequel il est question d’un terrain remplacé par un terrain[12].
[36] En 1998, le paragraphe 44(5) a été modifié pour que l’alinéa 44(5)a) existant soit déplacé à l’alinéa (a.1) et un nouvel alinéa 44(5)a) a été ajouté pour qu’un bien soit considéré comme un bien de remplacement s’il était raisonnable de conclure que le contribuable l’avait acquis en remplacement de l’ancien bien[13].
[37] Les bulletins d’interprétation peuvent être pris en compte par les tribunaux en cas de doute à propos du sens d’une disposition législative. À l’époque où ont eu lieu l’acquisition et la disposition des biens dont il est question dans le présent appel, le bulletin d’interprétation pertinent portait le numéro IT‑259R4 et la date du 23 septembre 2003. Celui‑ci indique, au paragraphe 15 :
Remplacement de l’ancien bien
15. Les exigences prévues à l’alinéa 14(7)a) et aux alinéas 13(4.1)a) et 44(5)a) (décrits aux points 14a)(i) et 14b)(i) ci-dessus) sont respectées lorsqu'il est raisonnable de conclure que le bien a été acquis en remplacement de l'ancien bien. À cet égard, il doit y avoir une certaine corrélation ou une directe substitution, c'est-à-dire une relation de cause à effet entre la disposition d'un ancien bien et l'acquisition du nouveau bien ou des nouveaux biens. Lorsqu'il est difficile de déterminer si un bien est effectivement remplacé par un autre, le bien nouvellement acquis ne sera pas considéré comme un bien de remplacement de l'ancien bien.
[38] Ce bulletin d’interprétation fait mention d’une « directe substitution » de l’ancien bien par le bien acquis. Un thème récurrent dans les bulletins d’interprétation, à mesure que l’article 44 a évolué, a été le besoin, de l’avis du ministre, que la description physique du bien acquis soit généralement la même que celle de l’ancien bien (comme un terrain remplacé par un terrain)[14].
[39] Le législateur a également créé des règles parallèles, dont le traitement et les exigences étaient semblables à ceux de l’article 44, pour des types plus précis de biens. En adoptant cette démarche, l’intention vraisemblable du législateur était que les biens en immobilisation faisant l’objet d’une disposition et acquis, dans le contexte de l’article 44, allaient aussi devoir être du même type[15].
[40] Quand l’alinéa 44(5)a) a été ajouté aux exigences que comportait déjà le paragraphe 44(5), il y a été précisé qu’il fallait qu’il soit raisonnable de conclure que le bien acquis remplacerait l’ancien bien. Plus précisément, dans le cas présent, un observateur objectif et bien informé, doué de jugement, conclurait-il que les actifs ont été achetés en directe substitution du terrain agricole?
[41] L’appelant fait valoir qu’il suffit d’avoir une certaine corrélation ou interrelation entre les actifs et le terrain agricole, lesquels sont inextricablement liés parce que les actifs sont utilisés dans la même ferme laitière en vue de gagner un revenu. La vente du terrain agricole et l’achat des actifs étayent cette interrelation. L’argument de l’appelant sur cet alinéa est plus général et expansif et confond les exigences énoncées dans chacun des alinéas 44(5)a) et a.1) et vraisemblablement b), sans mettre davantage l’accent sur les éléments qu’il comporte.
[42] À mon avis, vu les différences qui existent entre les actifs et le terrain agricole et compte tenu du contexte plus général de l’évolution historique de la disposition ainsi que du régime législatif prévoyant des règles précises pour des types précis de biens, les mots « en remplacement » qui figurent à l’alinéa 44(5)a) signifient que le législateur envisageait une substitution directe, de sorte qu’il faudrait qu’il s’agisse du même type d’immobilisation pour que le bien acquis constitue un bien de remplacement pour l’ancien bien. Je suis d’avis qu’on ne peut pas raisonnablement conclure que les actifs avaient pour but de remplacer le terrain agricole au sens de l’alinéa 44(5)a) de la Loi.
[43] Le mot « utilisée » à l’alinéa 44(5)a.1) a été interprété comme voulant dire : « une utilisation réelle à une certaine fin[16] ».
[44] La thèse de l’appelant est que l’utilisation en question visait à gagner un revenu et que les actifs ont été acquis – et utilisés – au sein de la même entreprise agricole dans laquelle il utilisait le terrain agricole, deux éléments qui étaient inextricablement liés à l’objectif consistant à faire fonctionner la ferme et à produire un revenu. Dans son témoignage, l’appelant a expliqué que son processus agricole commençait par l’ensemencement au printemps et la récolte des cultures durant les mois d’été. Il faisait pousser du fourrage de bonne qualité sur les terres agricoles faisant partie du terrain agricole familial et il entreposait ce fourrage en vue de nourrir les vaches afin qu’elles produisent du lait.
[45] Si le contribuable peut montrer qu’il y a plus qu’un semblant de ressemblance entre l’objet ou l’utilisation de l’ancien bien et du bien de remplacement, les deux biens devraient être considérés comme semblables pour l’application de l’alinéa 44(5)a.1)[17].
[46] L’avocat de l’appelant fait valoir que l’utilisation et l’objet du terrain agricole étaient la production laitière et qu’