ONEnergy Inc. c. La Reine

ONEnergy Inc. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2016-10-14
Référence neutre
2016 CCI 230
Numéro de dossier
2015-2233(GST)G
Juges et Officiers taxateurs
Campbell J. Miller
Sujets
Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (TPS)
Contenu de la décision
Dossier : 2015-2233(GST)G
ENTRE :
ONENERGY INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Audience visant la détermination d'une question aux termes de l'article 58 des Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure générale), tenue le 22 septembre 2016, à Toronto (Ontario)
Devant : L'honorable juge Campbell J. Miller
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Adam Gotfried
Me Justin Kutyan
Avocats de l'intimée :
Me Michael Ezri
Me Kelly Smith‑Wayland
DÉCISION
L'appelante n'est pas réputée avoir engagé des frais juridiques dans le cadre d'une activité commerciale aux termes de l'alinéa 141.1(3)a) de la Loi sur la taxe d'accise.
Signé à Ottawa, Canada, ce 14e jour d'octobre 2016.
« Campbell J. Miller »
Le juge C. Miller
Référence : 2016 CCI 230
Date : 20161014
Dossier : 2015-2233(GST)G
ENTRE :
ONENERGY INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DE LA DÉCISION
Le juge C. Miller
[1] Il s'agit d'une détermination aux termes de l'article 58 des Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure générale) (les « Règles ») visant la question suivante :
Selon les faits convenus par les parties et tout autre fait constaté par la Cour, l'appelante est‑elle réputée avoir engagé des frais juridiques dans le cadre d'une activité commerciale aux termes de l'alinéa 141.1(3)a) de la Loi sur la taxe d'accise (la « Loi »)?
[2] Les parties ont fourni un exposé conjoint des faits, joint aux présentes en tant qu'annexe A. Il n'y a pas eu d'autre élément de preuve.
[3] Le paragraphe 141.1(3) de la Loi est libellé comme suit :
141.1(3) Pour l'application de la présente partie :
a) dans la mesure où elle accomplit un acte, sauf la réalisation d'une fourniture, à l'occasion de l'acquisition, de l'établissement, de l'aliénation ou de la cessation d'une de ses activités commerciales, une personne est réputée avoir accompli l'acte dans le cadre de ses activités commerciales;
b) dans la mesure où elle accomplit un acte, sauf la réalisation d'une fourniture, à l'occasion de l'acquisition, de l'établissement, de l'aliénation ou de la cessation d'une de ses activités non commerciales, une personne est réputée avoir accompli l'acte en dehors du cadre d'une activité commerciale.
[4] Le paragraphe 123(1) de la Loi définit le terme « activité commerciale » comme suit :
a) l'exploitation d'une entreprise (à l'exception d'une entreprise exploitée sans attente raisonnable de profit par un particulier, une fiducie personnelle ou une société de personnes dont l'ensemble des associés sont des particuliers), sauf dans la mesure où l'entreprise comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées;
b) les projets à risque et les affaires de caractère commercial (à l'exception de quelque projet ou affaire qu'entreprend, sans attente raisonnable de profit, un particulier, une fiducie personnelle ou une société de personnes dont l'ensemble des associés sont des particuliers), sauf dans la mesure où le projet ou l'affaire comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées;
c) la réalisation de fournitures, sauf des fournitures exonérées, d'immeubles appartenant à la personne, y compris les actes qu'elle accomplit dans le cadre ou à l'occasion des fournitures.
Je souligne qu'il est question dans la définition de l'« exploitation » d'une entreprise.
[5] L'alinéa 141.1(1)a) de la Loi est libellé comme suit :
a) la fourniture d'un bien meuble, sauf une fourniture exonérée, est réputée effectuée dans le cadre des activités commerciales du fournisseur si, selon le cas :
(i) il a acquis ou importé le bien la dernière fois, ou l'a transféré dans une province participante après l'avoir acquis ou importé la dernière fois, en vue de le consommer ou de l'utiliser dans le cadre de ses activités commerciales, ou il l'a consommé ou utilisé dans ce cadre après l'avoir acquis ou importé la dernière fois,
(ii) il a fabriqué ou produit le bien dans le cadre de ses activités commerciales ou en vue de le consommer ou de l'utiliser dans ce cadre, ou il l'a fabriqué ou produit et consommé ou utilisé dans ce cadre, et le bien n'est pas réputé par la présente partie avoir été acquis par lui;
[...]
J'interprète cet alinéa comme faisant en sorte qu'une disposition ponctuelle, telle que la vente du spectre en cause, soit réputée faire partie de l'exploitation d'une entreprise. L'intimée soutient que, pour que l'appelante (que j'appellerai parfois « Look ») ait droit au crédit de taxe sur les intrants, elle doit prouver que les frais juridiques qu'elle a engagés étaient liés à la vente du spectre, c'est‑à‑dire qu'ils doivent être engagés à l'occasion de cette vente. L'intimée soutient que les frais juridiques n'ont pas été engagés à l'occasion de cette vente.
[6] Bien que l'appelante ait convenu dans ses observations écrites de présenter la question de cette façon, c'est‑à‑dire que les frais doivent avoir été engagés à l'occasion de la vente du spectre, à l'audience, elle a semblé avoir adopté une vision plus large du lien requis : toute activité survenue pendant la liquidation de l'activité commerciale, ou peut‑être même de la société, est admissible, à l'exception de la réalisation de fournitures exonérées ou d'activités personnelles. La distinction peut sembler ténue, et j'avoue que c'est moi qui ai proposé aux avocats une approche différente quant à la question à déterminer. Les avocats de l'appelante ont initialement fait le lien entre les frais juridiques et la vente du spectre parce que les administrateurs avaient modifié leur rémunération avant la conclusion de la vente du spectre; lorsqu'ils ont soutenu que, si les administrateurs avaient agi après la vente, cela n'aurait aucune incidence sur la demande de crédit de taxe sur les intrants, je me suis rendu compte qu'ils devaient être d'accord avec la vision plus large que je viens de décrire, puisque, dans ces circonstances, tout lien avec la vente du spectre serait, à mon avis, ténu.
[7] Une autre façon de voir la question pourrait donc être de faire une distinction entre une activité effectuée à l'occasion de la liquidation de l'entreprise exploitée par la société contribuable et une activité effectuée à l'occasion de la liquidation de la société elle‑même. J'examinerai principalement si les frais juridiques ont été engagés à l'occasion de la vente du spectre, mais ensuite, au besoin, j'examinerai si une activité effectuée à l'occasion de la liquidation de la société, par opposition à la liquidation de l'activité commerciale, est admissible.
[8] Il y a quelques dates importantes à noter dans l'exposé conjoint des faits. Look a annoncé en mai 2009 qu'elle vendait le spectre et le permis sous réserve de l'autorisation de la Cour, qu'elle a reçue le même mois. Le 16 juin 2009, le conseil d'administration de Look a décidé d'annuler le régime d'option d'achat d'actions et le régime de participation à l'accroissement de la valeur des actions et de mettre de côté 11 000 000 $ pour des primes de maintien en poste qui devaient être offertes après la vente du spectre. La vente du spectre était conclue le 11 septembre et Look a reçu l'intégralité du montant qui lui était dû. Les parties conviennent qu'en vendant le spectre et le permis, Look a, en fait, cessé ou liquidé son entreprise de télécommunication. De plus, les parties conviennent que Look avait cessé, le 15 novembre 2009, de fournir des services d'accès à Internet sans fil et des services de distribution de télécommunication. Les services juridiques auxquels se rapportent les crédits de taxe sur les intrants en litige ont été rendus de juillet 2011 à juillet 2013. Look les a engagés afin d'intenter une poursuite contre les anciens administrateurs et cadres de Look pour détournement du produit de la vente du spectre.
[9] Ainsi, la question est de savoir si l'acquisition de services juridiques de 2011 à 2013 afin de réclamer [TRADUCTION] « des dommages‑intérêts pour violation du devoir fiduciaire ainsi que pour violation des obligations et des normes de diligence imposées par l'article 122 de la Loi canadienne sur les sociétés par actions et un redressement à l'égard d'un abus aux termes de l'article 241 de la Loi canadienne sur les sociétés par actions [...] équivalant aux sommes versées à ces défendeurs à titre de « primes de restructuration » lors de la vente du spectre de radiodiffusion de Look en 2009 »[1] a eu lieu à l'occasion de la vente du spectre.
[10] Il est certain que la demande est formulée de sorte que les [TRADUCTION] « primes de restructuration » étaient versées à l'occasion de la vente du spectre. L'appelante soutient que le régime des primes de restructuration a été créé alors qu'on savait que la vente du spectre aurait lieu et apporterait des fonds considérables à Look, ce qui constitue un lien clair selon l'appelante. L'intimée prétend que cela n'est pas exact et que le lien invoqué par l'appelante correspond simplement à un critère « n'eût été » : n'eût été la vente du spectre, il n'y aurait pas eu de primes de restructuration et, par conséquent, il n'y aurait pas eu de litige. Ce n'est pas un lien suffisant, selon l'intimée, entre ce qu'elle considère comme une simple question de régie de la société et la vente du spectre.
[11] L'alinéa 141.1(3)a) de la Loi doit‑il recevoir le sens plus restreint suggéré par l'intimée, selon lequel il doit y avoir un lien intégral (comme elle l'a dit) entre les services juridiques et la vente du spectre, que l'on reconnaît être une activité commerciale, ou le sens plus vaste suggéré par l'appelante, selon lequel il doit y avoir un lien quelconque, comme un simple lien entre deux sujets connexes? Comment la disposition doit‑elle être interprétée?
[12] Comme le veut la norme moderne d'interprétation des lois, je vais entreprendre une analyse textuelle, contextuelle et téléologique de la disposition.
[13] Textuellement, les thèses des parties ne sont pas très différentes. La disposition dit ce qu'elle dit : il doit y avoir ce que la version anglaise de la Loi appelle « connection » (« occasion », en français), terme que le dictionnaire Oxford Dictionary (version Internet) définit comme [TRADUCTION] « un rapport dans lequel une personne ou une chose est liée ou associée à une autre ». Le dictionnaire Shorter Oxford English Dictionary le définit comme [TRADUCTION] « les rapports entre des choses, dont l'une englobe l'autre ou y est liée ». Ces définitions larges semblent être conformes à la jurisprudence. Dans l'arrêt Nowegijick c. La Reine[2], la Cour suprême du Canada a rapproché les termes « quant à », « concernant », « relativement à » et « par rapport à » (en anglais, « with respect to », « in relation to », « with reference to » et « in connection with », respectivement) :
À mon avis, les mots « quant à » ont la portée la plus large possible. Ils signifient, entre autres, « concernant », « relativement à » ou « par rapport à ». Parmi toutes les expressions qui servent à exprimer un lien quelconque entre deux sujets connexes, c'est probablement l'expression « quant à » qui est la plus large.
[14] Ce point de vue en faveur d'un sens large a également été retenu par la Cour d'appel de l'Ontario dans la décision Mantini v. Smith Lyons LLP[3] :
[TRADUCTION]
19. Dans la décision Denison Mines Ltd. v. Ontario Hydro, [1981] O.J. no 807 (QL) (C. div.), le tribunal a interprété les mots « à l'occasion de » comme ayant « un sens très large ». La Cour a renvoyé à la décision de la Chambre des lords dans Heyman v. Darwins, [1942] A.C. 356, [1942] 1 All E.R. 337 (Ch. des lords), dans laquelle lord Porter a déclaré, à la page 399 du recueil A.C., que les mots « découlant de » avaient un sens plus large que « en vertu de ». La Cour divisionnaire a poursuivi en affirmant que « les mots « à l'occasion de » sont au moins aussi larges que les mots « découlant de » et ont un sens très vaste » (paragraphe 15). Je suis d'accord avec ces interprétations, et notamment avec la conclusion selon laquelle l'expression « à l'occasion de » a un sens très vaste. À mon avis, elle a une portée plus vaste que l'expression « découlant de », étant donné que le litige ne doit qu'être lié au contrat de société, même s'il ne découle pas d'un article précis du contrat. Je conclus que cette disposition indique un recours général ou universel à l'arbitrage, à l'exception de tout ce qui relève expressément du pouvoir discrétionnaire du comité exécutif et du comité de la rémunération.
[15] L'intimée a fait remarquer que, dans le jugement Kitchener‑Waterloo Real Estate Board Inc. v. Regional Assessment Commissioner, Region No 21[4], la Cour, tout en acceptant un point de vue vaste, a ajouté qu'il fallait tenir compte du contexte, ce que j'aborderai bientôt. La Cour a déclaré ce qui suit :
[TRADUCTION]
L'intimé soutient que l'expression « à l'occasion de » est plus vaste que l'expression « dans le but de » et affirme que même si l'activité n'est pas visée par cette dernière, elle est visée par la première. Il s'agit d'une interprétation juste du sens ordinaire du libellé de la loi. Le mot « occasion » signifie simplement qu'il y a un lien entre deux choses ou deux activités, c'est‑à‑dire qu'elles ont quelque chose à voir l'une avec l'autre. Le lien n'a pas besoin de viser un objectif pour constituer une « occasion ». De nombreuses activités peuvent être menées « à l'occasion » d'un objet précis, en tant qu'activités intégralement liées, sans être menées dans le but de cet objet. À cet égard, j'adopte la position du juge Pennell dans Re Grand Valley Construction Ass'n and City of Cambridge (H.C.J. Ont., inédit, 27 février 1979 [résumé à [1979] 1 A.C.W.S. 272]). Il était question d'activités associatives de l'industrie de la construction. Contrairement au service interagences, les activités de l'occupant dans la décision Grand Valley n'étaient pas en soi des activités commerciales ou des activités générant des profits. Le juge a traité les mots « à l'occasion de » comme suit (aux pages 13 et 14) :
Il reste à examiner l'effet des mots « ou à l'occasion de » au paragraphe 7(1), qui ont été introduits dans la Loi en 1947 (1947 (Ont.), ch. 3, art. 6). À mon avis, l'expression « à l'occasion de » a une portée plus vaste que l'expression « dans le but de » et a élargi les limites à l'intérieur desquelles l'autorité qui impose l'impôt peut exiger la taxe commerciale. Cependant, je ne pense pas que ce libellé doive recevoir une interprétation purement littérale. En interprétant de façon juste l'expression « à l'occasion de », le tribunal doit se rappeler que le contexte, soit l'article, influe sur l'interprétation de l'expression. Le simple fait que l'objet prédominant de l'activité soit lié à l'entreprise de passation de contrats ne signifie pas pour autant qu'elle est visée par l'article 7. À mon avis, l'objectif prédominant du requérant doit être lié à l'entreprise de construction ou de passation de contrats par des liens solides, et non seulement ténus, pour être visé par l'expression « à l'occasion de » l'industrie de la construction selon le libellé à l'article 7.
Il est difficile d'exprimer en termes précis la nature du lien ou de la situation qui ferait que l'utilisation du bien immeuble serait « à l'occasion de » l'exploitation d'une entreprise. Cependant, un exemple est fourni dans les motifs dissidents du juge Fraser de la Cour divisionnaire dans l'affaire Windsor‑Essex, précitée. Il s'exprime ainsi à la page 464 :
« Aucune des affaires citées ne traitait d'une situation dans laquelle la fonction principale de l'occupant consistait à exercer une activité visant à augmenter les profits d'une ou de plusieurs entités distinctes que le détenaient ou le dirigeaient. Il semblerait anormal qu'une personne ou une société, ou un groupe d'entre elles, puisse séparer certaines de leurs activités commerciales nécessaires et les faire exploiter par une société sans but lucratif dans des locaux non assujettis à la taxe commerciale. »
Il me semble que c'est précisément le type de situation visé par le libellé « à l'occasion de ».
La question, à mon avis, est de savoir si l'objet prépondérant et le type de services fournis par la requérante sont si étroitement liés à l'activité de ses membres que ses activités ne sont qu'un simple prolongement de l'industrie de passation de contrats et en font partie intégrante.
[16] Dans l'arrêt Sarvanis c. Canada[5], la Cour suprême du Canada a adopté un point de vue semblable :
22. On peut à tout le moins dire avec justesse que l'expression « in respect of » indique l'intention d'exprimer des rapports plutôt larges entre deux idées. Elle n'a toutefois pas une portée illimitée. Quoique je souscrive à l'opinion du juge Dickson selon laquelle cette expression est parmi les plus larges qui soient pour exprimer un lien entre deux circonstances ou faits mentionnés dans une loi, ce seul fait ne met pas fin à l'analyse.
23. Les mots utilisés en français pour exprimer le lien entre la pension ou l'indemnité et la perte à laquelle ce paiement se rapporte sont tout aussi larges et ambigus. Cela ressort très clairement du syntagme verbal rattachant la perte au paiement, savoir les mots « ouvrant droit au paiement d'une pension ou indemnité » (je souligne). Il est important de garder à l'esprit les styles de rédaction distincts que le législateur a choisi d'appliquer pour rédiger l'article en cause dans chacune des langues officielles. Je tiens toutefois à souligner que, fondamentalement, c'est le même rapport — à savoir le lien entre la pension versée et la perte subie — que le législateur a exprimé de façon un peu obscure en utilisant les expressions « in respect of » et « ouvrant droit ». Les caractéristiques du libellé dans l'une et l'autre version ne remédient pas à l'ambiguïté centrale soulevée dans le présent pourvoi.
24. Dans les deux cas, nous ne devons pas interpréter des mots qui ont en soi une grande portée sans examiner le contexte dans lequel ils sont utilisés. De fait, conformément à la méthode d'interprétation législative qu'il convient d'adopter, nous devons examiner plus attentivement le contexte global de l'art. 9 avant de nous prononcer sur sa portée exacte. Dans l'arrêt Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), [1998] 1 R.C.S. 27, examinant la méthode d'interprétation législative à privilégier, notre Cour a déclaré ceci, au par. 21 :
[...] Elmer Driedger dans son ouvrage intitulé Construction of Statutes (2e éd. 1983) résume le mieux la méthode que je privilégie. Il reconnaît que l'interprétation législative ne peut pas être fondée sur le seul libellé du texte de loi. À la p. 87, il dit :
[TRADUCTION] Aujourd'hui il n'y a qu'un seul principe ou solution : il faut lire les termes d'une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur.
À mon avis, la nature et la teneur de cette méthode ainsi que la justesse de l'énoncé succinct du professeur Driedger n'ont pas changé. Par conséquent, nous ne pouvons pas nous appuyer aveuglément sur le fait que l'expression « in respect of » a un sens large.
[17] Bien que je n'accepte pas qu'une simple interprétation textuelle de l'expression « à l'occasion de » exige ou précède le concept de la connexion intégrale, la jurisprudence semble néanmoins indiquer que l'expression ne peut être interprétée dans un vide. C'est certes une expression large, mais à mon avis, elle n'englobe pas un lien minime, même selon une simple analyse textuelle, comme par exemple un lien qui découlerait uniquement du critère « n'eût été ». Je souhaite poursuivre cette réflexion.
[18] L'intimée invoque la décision de la Cour suprême du Canada dans Symes c. Canada[6] pour contester qu'un critère « n'eût été » suffise pour lier les services juridiques en cause à la vente du spectre, même avec une interprétation textuelle de l'expression « à l'occasion de ». L'intimée me renvoie à un passage intéressant de la décision de la Cour suprême du Canada dans Symes :
73. Puisque j'ai fait quelques commentaires sur la notion sous‑jacente de « besoins de l'entreprise », il peut être utile aussi de parler des facteurs qui entrent en jeu dans la classification des dépenses en fonction des besoins. Plus précisément, il peut être utile de recourir au critère du « à défaut de » pour l'appliquer non pas à la dépense mais aux besoins que la dépense satisfait. Indépendamment de l'entreprise, le besoin existerait‑il? Si un besoin existe même en l'absence de l'activité d'entreprise, et indépendamment de ce que le besoin a été ou aurait été satisfait par des sommes versées à un tiers ou par le coût d'option du labeur personnel, la dépense faite pour répondre au besoin est considérée traditionnellement comme une dépense personnelle. Des dépenses qui peuvent être identifiées ainsi sont des dépenses engagées par le contribuable pour se dégager d'obligations personnelles et être disponible pour des activités d'entreprise. Traditionnellement, des dépenses permettant simplement au contribuable de se libérer pour affaires ne sont pas considérées comme des dépenses d'entreprise parce qu'on attend du contribuable qu'il soit disponible pour exercer des activités d'affaires en contrepartie du revenu reçu. Cela se traduit dans la distinction fondamentale souvent mentionnée entre la production ou la source du revenu, d'une part, et la réception ou l'utilisation du revenu d'autre part.
74. Il reste maintenant à examiner les frais de garde d'enfants de l'appelante par rapport à cette analyse. Premièrement, d'après les faits en l'espèce, il est clair que l'appelante n'aurait pas engagé les frais en question si elle n'avait pas eu son entreprise. Il est pertinent de signaler que son choix de service de garde d'enfants était adapté aux besoins de son entreprise. En tant qu'avocate, elle ne pouvait s'occuper de ses enfants personnellement pendant la journée puisqu'il lui aurait été impossible de rencontrer ses clients et de comparaître en cour; elle ne pouvait non plus avoir recours aux services de garde en établissement en raison de son horaire de travail. Ces points ont été reconnus par le juge de première instance.
75. Deuxièmement, il est tout aussi évident cependant que le besoin auquel répondent les frais de garde d'enfants selon les faits de l'espèce, c'est‑à‑dire la garde des enfants de l'appelante, existe indépendamment de l'activité d'entreprise poursuivie par l'appelante. Elle a engagé ces dépenses pour être disponible pour l'exercice de sa profession plutôt que pour une autre fin associée à l'entreprise elle‑même.
[19] L'intimée fait valoir, conformément à ces commentaires, que le coût des services juridiques pour poursuivre les administrateurs, que l'appelante accuse de s'être enfuis avec son argent, est un besoin qui aurait existé indépendamment de l'origine des fonds. Je suis d'accord. Je suis également d'accord avec la Cour suprême du Canada qu'il faut faire preuve de prudence avant d'adopter le critère « n'eût été ». En l'espèce, il semble y avoir peu de lien entre la vente du spectre elle‑même et le procès contre les administrateurs et cadres qui se sont versé les fonds que Look avait dans son compte en raison de la vente. Cela semble être l'essentiel du lien invoqué, et cela ressemble fort à un lien « n'eût été ».
[20] Il me semble que ce qui est en cause si on examine cette question selon une interprétation large strictement textuelle de l'expression « à l'occasion de », c'est de savoir si une société peut avoir une « dépense personnelle » ou si toute dépense est forcément faite « à l'occasion de » son entreprise. J'ai examiné une situation semblable dans BJ Services Company Canada c. La Reine[7], où j'ai conclu ce qui suit :
72. Les honoraires que Nowsco a versés ne font pas directement partie de la chaîne de production, mais je suis convaincu qu'aucune considération de politique n'exige qu'ils le soient; autrement, il y aurait un risque qu'aucun intrant indirect ne donne droit aux CTI. La politique relative à la TPS reconnaît clairement le droit de se prévaloir des CTI relativement à des intrants indirects. Donc, en quoi les honoraires payés par Nowsco sont-ils différents? L'intimée pourrait dire qu'ils n'ont aucun lien avec la chaîne de production, alors que d'autres intrants indirects en ont un. Il appartient à chaque société de déterminer quelles ressources, financières et autres, doivent être imputées entre les intrants directs et les intrants accessoires acceptés. Dans les circonstances des présentes, l'appelante soutient qu'il existe certainement un lien avec la réalisation de fournitures taxables. Je suis d'avis que le débat politique devrait se concentrer moins sur le débat technique consistant à déterminer s'il existe une exigence d'un lien connectif entre l'intrant et la réalisation de fournitures taxables et plus sur le lien entre l'intrant et ce qui est acceptable dans le forum commercial d'une société ouverte œuvrant au niveau international dans le cadre de l'entreprise de la société. Si ce dernier lien existe, il faut que l'objet de la Loi sur la taxe d'accise traite cet intrant comme ouvrant droit aux CTI. On pourrait prétendre qu'une telle interprétation entraînerait la conclusion que toute dépense d'une société, toute accessoire qu'elle puisse être à la chaîne de production, est engagée dans le cadre d'une activité commerciale. En ces temps où les sociétés publiques et leurs dirigeants font l'objet d'un examen intensif, je ne crois pas qu'il s'agisse là d'une conclusion inévitable. Certaines dépenses ne sont tout simplement pas commercialement acceptables.
[21] Il faut garder à l'esprit que je ne fais que regarder cela d'un point de vue textuel qui, à première vue, étant donné l'acceptation par la jurisprudence d'une définition relativement large de l'expression, semble établir un lien, quoique ténu, entre les services juridiques et l'activité commerciale qu'est la vente du spectre, ce qui confère aux services juridiques la nature commerciale requise. Mais sont‑ils véritablement de cette nature? Je ne le crois pas. Suivant la même ligne de pensée que dans BJ Services, je conclus qu'il n'y a aucune attente commerciale que les administrateurs, advenant une liquidation d'une société, fuient avec des fonds et que le coût d'une telle éventualité soit incorporé au coût de la fourniture. La situation est différente de celle de BJ Services, où j'étais convaincu que l'activité portait sur « la capacité de la société à maintenir une entreprise rentable ». Ce n'est pas le cas ici. Les activités de Look étaient liquidées avant qu'il y ait des activités nécessitant l'acquisition de services juridiques. Ce qui n'a pas été liquidé, c'est la société elle‑même. Il ne s'agissait pas d'engager des frais juridiques pour recouvrer des créances, ce qui ferait manifestement partie de la liquidation de l'entreprise. Je ne peux concevoir de dépense qui correspondrait davantage à ce que je considérerais comme une « dépense personnelle » dans le cas d'une société. L'entreprise avait cessé ses activités. Poursuivre les administrateurs avides, qui ont peut‑être rempli leurs propres poches, pour redistribuer les fonds récupérés aux actionnaires n'a aucun lien avec l'origine de ces fonds. Il importe peu que les administrateurs aient conçu leur projet lorsqu'ils ont constaté que la vente pourrait générer un produit important. Et alors? L'activité de recouvrement découle du fait que les administrateurs ont effectivement pris les fonds une fois que ces fonds se sont trouvés dans les comptes de Look. Je conclus que même avec une approche textuelle, il n'y a aucun lien entre la vente du spectre et les procédures judiciaires visant à poursuivre les administrateurs.
[22] Ma conclusion est étayée par l'interprétation de l'alinéa 141.1(3)a) de la Loi d'un point de vue contextuel et téléologique, comme l'exige la jurisprudence. Je suis d'accord avec l'appelante pour dire que l'application des règles relatives au crédit de taxe sur les intrants à une entreprise en exploitation est assez évidente (une entreprise acquiert des fournitures pour faire des fournitures). Elle est moins évidente pour une entreprise en démarrage ou en liquidation, qui ne fait probablement pas de fourniture taxable. C'est pour cette raison que l'on a ajouté à la Loi le paragraphe 141(5), qui est la version antérieure du paragraphe 141.1(3) actuel. Lorsque cette disposition a été ajoutée, les notes techniques du ministère des Finances énonçaient qu'il était possible de demander des crédits de taxe sur les intrants pour les achats effectués lors de « la mise en branle et la cessation d'activités commerciales ». Notons qu'on ne parle pas de la cessation de la société, mais de la cessation d'activités commerciales.
[23] L'appelante m'a également renvoyé à une lettre sur la TPS du 16 février 1994. Il est utile de reproduire toute la question 1 et la réponse de l'Agence du revenu du Canada :
[TRADUCTION]
Q. 1.
a) Existe‑t‑il des restrictions quant aux types d'activités qui peuvent être considérées comme ayant été effectuées à l'occasion de la cessation d'une activité commerciale en vertu de l'alinéa 141(5)c) pour la période allant du 1er janvier 1991 au 30 septembre 1992? Le paragraphe 141.1(3) semble exclure la réalisation d'une fourniture à compter du 1er octobre 1992.
b) Pour les besoins de l'alinéa 141(5)c), les activités suivantes feraient‑elles partie des actes accomplis à l'occasion de la cessation des activités?
Recouvrement des créances
Préparation des états financiers pour les exercices antérieurs
Production des déclarations de revenus en souffrance pour les années antérieures
Rapports à la Cour en cas de mise sous séquestre
Vente des immobilisations
Vente des stocks
c) Si une société participant à une activité commerciale est mise sous séquestre par le tribunal, les activités du séquestre sont‑elles toutes considérées comme étant accomplies à l'occasion de la cessation de l'activité commerciale, même s'il faut cinq ou six ans pour que le séquestre termine la liquidation de l'activité?
R. 1. L'alinéa 141(5)c), avant octobre 1992, et l'alinéa 141.1(3)a), après septembre 1992, sont dans la loi afin d'assurer une plus grande certitude que les activités effectuées à l'occasion de l'acquisition, de l'établissement, de l'aliénation ou de la cessation (et de la réorganisation, dans le cas de l'alinéa 141(5)c)) d'une activité commerciale se font dans le cadre de cette activité commerciale. À notre avis, même en l'absence de ces dispositions, les activités effectuées à l'occasion de l'acquisition, de l'établissement, de l'aliénation ou de la cessation (et de la réorganisation, dans le cas de l'alinéa 141(5)c)) d'une activité commerciale font toujours partie de l'activité commerciale. Toutefois, en cas de doute, les dispositions susmentionnées précisent que les activités font partie de l'activité commerciale. Les modifications légales apportées par l'ajout de l'alinéa 141.1(3)a) garantissent qu'une activité liée à l'acquisition, à l'établissement, à l'aliénation ou à la cessation d'une activité commerciale est une activité commerciale uniquement pour la personne qui accomplit l'acquisition, l'établissement, l'aliénation ou la cessation. Elles imposent également, le cas échéant, un calcul au prorata des intrants aux fins du calcul du crédit de taxe sur les intrants à l'occasion de l'acquisition, de l'établissement, de l'aliénation ou de la cessation d'une activité commerciale. Bien que l'alinéa 141(5)c) n'impose pas expressément le calcul au prorata des activités faites à l'occasion de l'établissement, de l'acquisition, de la réorganisation, de l'aliénation ou de la cessation d'une activité commerciale, nous interprétons l'alinéa 141(5)c) comme nécessitant un tel calcul au prorata. Le libellé de l'alinéa 141(5)c) ne lie pas l'activité commerciale en question à la personne qui accomplit l'établissement, l'acquisition, la réorganisation, l'aliénation ou la cessation de l'activité commerciale. Par conséquent, il peut être possible de soutenir que les activités d'une société en vue de l'établissement d'une nouvelle entreprise constituent une activité commerciale de cette nouvelle entreprise. Toutefois, nous ne sommes pas d'accord avec cette interprétation, puisque l'économie de la Loi n'envisage pas cette interprétation. L'ajout de l'expression « sauf la réalisation d'une fourniture » à l'alinéa 141.1(3)a) vise à assurer que la disposition s'applique uniquement aux intrants. Dans le cas d'activités qui sont des fournitures, par exemple la vente d'immobilisations et de stocks, même si elles sont exclues en vertu de l'alinéa 141.1(3)a), leur statut et leur admissibilité aux crédits de taxe sur les intrants seraient soumis aux autres dispositions de la Loi, c'est‑à‑dire que s'il s'agit d'une fourniture taxable, la TPS est exigible et des crédits de taxe sur les intrants peuvent être réclamés. Les activités énumérées au point b) de la question ont lieu à l'occasion de la cessation d'une activité commerciale et font donc partie de l'activité commerciale. Lorsqu'il est établi que les activités se déroulent dans le cadre des activités commerciales de la personne, elle peut réclamer des crédits de taxe sur les intrants à l'égard des biens et des services acquis pour la consommation, l'utilisation ou la fourniture dans le cadre de ces activités, sous réserve des règles habituelles concernant les crédits de taxe sur les intrants et l'utilisation des biens et des services, par exemple les articles 169, 185, 198 et 199. Il n'y a pas de limite de temps aux activités exercées par le séquestre pour que ces activités soient considérées comme faisant partie de la cessation de l'activité commerciale. Toutefois, les activités du séquestre ne sont pas toutes liées à la « cessation » de l'activité commerciale, puisque le séquestre peut essayer d'exploiter l'entreprise pendant une période donnée. Si tel est le cas, puisque l'alinéa 266(2)a) considère que le séquestre agit à titre de mandataire de la personne, toutes les dispositions qui s'appliqueraient si la personne exerçait encore l'activité commerciale s'appliquent au séquestre qui exerce l'activité commerciale.
[24] Je note l'opinion du ministère selon laquelle, même en l'absence de ces dispositions de clarification, les activités effectuées à l'occasion de la cessation font partie de l'activité commerciale. Cela me donne à penser que le lien doit être avec le cours normal des affaires, qui, dans le cas d'une loi prévoyant des crédits de taxe sur les intrants utilisés pour effectuer des fournitures, exige forcément le lien avec la fourniture. En l'espèce, en raison de l'article 141.1 de la Loi, comme je l'ai déjà indiqué, cela comprend également la vente du spectre; je dirais cependant que le lien doit exister avec la vente elle-même, et non avec les conséquences de la vente.
[25] Il convient également de noter les mesures que le ministère reconnaît comme étant liées à la cessation d'une entreprise : recouvrement des créances, préparation des états financiers pour les exercices antérieurs, production des déclarations de revenus en souffrance pour les années antérieures, rapports à la Cour en cas de mise sous séquestre, vente des immobilisations et vente des stocks. Il y a un fil conducteur entre ces activités en ce sens qu'il existe un lien direct entre l'activité et les fournitures ou, dans le cas de la vente d'immobilisations, une activité commerciale réputée. Je ne considère pas que cette lettre étaye un lien avec les poursuites contre les administrateurs après que l'activité commerciale eut cessé, lorsque cette poursuite vise de l'argent pris du compte de la société, en dépit du fait que les fonds dans ce compte découlaient d'une activité commerciale réputée. Il s'agit d'une étape supplémentaire. Cela rompt le lien.
[26] Pour être clair, le moment n'est pas pertinent. Par exemple, si le conseil d'administration avait découvert, deux ans après la vente du spectre, qu'un concurrent avait lésé Look d'une façon ou d'une autre, diminuant ainsi les ventes, et que le conseil d'administration intentait un procès, je n'aurais aucune difficulté à déclarer qu'un tel litige est lié à l'activité commerciale, en dépit du temps considérable écoulé depuis la cessation de l'activité. De même, si Look avait à poursuivre l'acheteur du spectre longtemps après la conclusion de la vente pour violation d'une disposition de confidentialité, le retard n'empêcherait pas non plus de conclure à l'existence d'un lien.
[27] D'un point de vue téléologique, l'appelante souligne que les notes techniques du ministère des Finances de février 1993 (lors du dépôt de l'article 141.1 de la Loi) énonçaient ce qui suit :
Le paragraphe 141(5) existant est abrogé et remplacé par le nouvel article 141.1 qui renferme des règles précisant l'application de la TPS aux opérations extraordinaires qui ne se produisent pas nécessairement dans le cours normal d'une entreprise [...] notamment [...] la cessation d'activités commerciales.
[28] L'appelante soutient que le litige contre les administrateurs est une opération extraordinaire lors de la cessation des activités commerciales visant ce but précis. Même si je reconnais que le litige était une opération extraordinaire, et qu'il ne s'est pas produit dans le cours normal des affaires, je suis d'avis qu'il ne faisait pas partie de la cessation de l'activité commerciale. Il faisait partie de la cessation de la société après la cessation de l'activité commerciale. Le fait d'accorder des crédits de taxe sur les intrants à ce type d'activité qui n'a aucun rapport avec l'entreprise de l'appelante, selon le sens que donne à ce terme la législation sur la TPS qui porte uniquement sur les fournitures, serait contraire au principe même d'une taxe sur les produits et services. Encore une fois, il n'y a aucun lien avec les produits et services.
[29] La vente du spectre était terminée. Look avait été payée. Les administrateurs ont alors pris l'argent. L'appelante a souligné que les administrateurs avaient mis en place leur stratagème en vue de recevoir une rémunération supplémentaire avant que la vente du spectre ne soit conclue et en tenant compte de cette vente, et que cela crée donc le lien nécessaire. Pourtant, en même temps, l'appelante a indiqué qu'elle chercherait quand même à obtenir des crédits de taxe sur les intrants si un tel stratagème avait été mis sur pied après la clôture de la vente du spectre. Cela me fait penser que l'appelante croit peut‑être que ce n'est pas à cause du lien avec la vente que le stratagème relève de l'alinéa 141.1(3)a) de la Loi, mais simplement parce que le litige faisait partie de la cessation de l'entreprise.
[30] Quoi qu'il en soit, le moment auquel le stratagème de rémunération a été mis en place crée‑t‑il un lien avec la vente du spectre? Non, pas dans le sens que je donne au lien nécessaire en tenant compte du contexte et de l'objet. Le stratagème des administrateurs portait sur les fonds provenant de la conclusion de la vente du spectre, et non pas la vente elle-même. Par la vente elle‑même, j'entends les négociations qui ont mené à la vente, la signature de l'entente, la mise en œuvre et l'exécution de la vente. Les procédures judiciaires survenues deux ans plus tard, qui constituent l'activité à lier, sont éloignées de la vente par une étape supplémentaire. Je conclus que le moment auquel le stratagème a été conçu ne crée pas le lien requis.
[31] Pour étayer sa thèse, l'appelante invoque deux décisions portant sur l'alinéa 141.1(3)a) de la Loi. Premièrement, dans la décision Perfection Dairy Group Limited c. La Reine[8], le juge Webb a déclaré ce q