Axelrod c. Le Roi

Axelrod c. Le Roi
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2022-12-12
Référence neutre
2022 CCI 157
Numéro de dossier
2017-1012(GST)I
Juges et Officiers taxateurs
Don R. Sommerfeldt
Sujets
Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (TPS)
Contenu de la décision
2017-1012(GST)I
ENTRE :
SAMUEL S. AXELROD,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LE ROI,
intimé.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appels entendus les 14 et 17 décembre 2021, à Toronto (Ontario)
Observations écrites reçues le 28 janvier 2022 et le 7 février 2022.
Devant : L’honorable juge Don R. Sommerfeldt
Comparutions :
Avocats de l’appelant :
Me Mark Tonkovich
Me Zvi Halpern-Shavim
Me Allan Gelkopf
Avocats de l’intimé :
Me William Switzer
Me Carrie Calabrese
JUGEMENT
Les appels sont rejetés, sans dépens.
Signé à Edmonton (Alberta), ce 12e jour de décembre 2022.
« Don R. Sommerfeldt »
Le juge Sommerfeldt
Référence : 2022 CCI 157
Date : Le 12 décembre 2022
Dossier : 2017-1012(GST)I
ENTRE :
SAMUEL S. AXELROD,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LE ROI,
intimé.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Sommerfeldt
I. INTRODUCTION
[1] Les présents motifs se rapportent aux appels qu’a interjetés le Dr Samuel S. Axelrod relativement aux avis de cotisation délivrés par l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») au nom du ministre du Revenu national (le « ministre ») pour les périodes de déclaration 2013 et 2014. Les cotisations (« cotisations ») jointes aux avis de cotisation cités précédemment ont été établies aux termes de la partie IX de la Loi sur la taxe d’accise (la « LTA ») [1] . Les crédits de taxe sur les intrants (« CTI »), s’élevant au total à 16 782 $ (soit 6 882 $ pour 2013 et 9 900 $ pour 2014) qu’avait demandés le Dr Axelrod ont été refusés dans les cotisations.
[2] Les CTI demandés par le Dr Axelrod, un dentiste, concernaient la taxe de vente harmonisée (la « TVH ») qu’il avait payée relativement à la fourniture de biens ou de services qu’il avait acquis pour consommation, utilisation ou fourniture dans le contexte de ses activités commerciales, lesquelles étaient liées à la fourniture de prothèses dentaires et de services dentaires à ses patients [2] .
II. QUESTIONS EN LITIGE
[3] En termes généraux, la grande question des présents appels est celle de savoir si le Dr Axelrod satisfait aux conditions établies au paragraphe 169(1) de la LTA, de façon à pouvoir demander les CTI cités ci-dessus pour les périodes de déclaration 2013 et 2014. En partie, cette question m’oblige à déterminer si les fournitures effectuées par le Dr Axelrod relativement aux services dentaires et aux dents artificielles étaient des fournitures exonérées ou des fournitures détaxées. Pour répondre à ces questions, il faut d’abord répondre à d’autres questions plus précises. Ces questions sont les suivantes :
a) Lorsque le Dr Axelrod a fourni une ou des dents artificielles au patient, a-t-il effectué une seule fourniture de biens et services, ou plusieurs fournitures de biens et services?
b) Si, en fournissant une ou des dents artificielles à un patient, le Dr Axelrod a effectué une seule fourniture, cette fourniture relevait-elle de l’article 5 de la partie II de l’annexe V (« article 5-II-V ») de la LTA, ou de l’article 11 de la partie II de l’annexe VI (« article 11-II-VI ») de la LTA?
c) Si, en fournissant une ou des dents artificielles à un patient, le Dr Axelrod a effectué plusieurs fournitures, certaines fournitures étaient-elles des fournitures accessoires à d’autres fournitures?
d) Si, en fournissant une ou des dents artificielles à un patient, le Dr Axelrod a effectué plusieurs fournitures, une partie ou la totalité de ces fournitures étaient-elles visées par l’article 5-II-V de la LTA, ou par l’article 11-II-VI de la LTA?
e) Comment l’article 34 de la partie II de l’annexe VI (« article 34-II-VI ») de la LTA s’applique-t-il aux présents appels?
III. CONTEXTE FACTUEL
[4] Le Dr Axelrod, qui est un inscrit aux fins de la LTA, pratique la dentisterie générale. Un peu moins du tiers de la pratique du Dr Axelrod a trait aux dents artificielles, classées dans les catégories suivantes :
a) prothèses,
b) couronnes,
c) ponts,
d) implants dentaires,
e) reconstruction d’une dent dans la bouche d’un patient, de manière à remplacer au moins 50 % de la surface anatomique de la dent naturelle d’origine.
[5] Le Dr Axelrod et l’intimé (ensemble, les « parties ») ont remis à la Cour une lettre conjointe qui établissait quelques-uns des faits pertinents concernant les présents appels [3] . Tandis que les parties ne s’entendent pas sur la question de savoir s’il y a eu des fournitures uniques de dents artificielles détaxées, ou des fournitures multiples de dents artificielles détaxées et de services dentaires exonérés, elles sont parvenues à s’entendre sur le montant des revenus attribuables aux diverses facettes de la pratique du Dr Axelrod.
[6] Concernant l’hypothèse selon laquelle le Dr Axelrod a effectué des fournitures uniques de dents artificielles détaxées à ses patients, les parties conviennent que le revenu tiré de ces fournitures peut être réparti dans les catégories suivantes [4] :
Tableau 1
Période de déclaration
2013
2014
Obturations
95 159,87 $ (11,76 %)
75 124,39 $ (9,03 %)
Prothèses
10 088,27 $ (1,25 %)
15 474,12 $ (1,86 %)
Couronnes
57 113,21 $ (7,06 %)
76 182,25 $ (9,16 %)
Ponts
15 580,98 $ (1,92 %)
28 725,80 $ (3,45 %)
Laboratoire
67 837,49 $ (8,38 %)
67 679,67 $ (8,14 %)
Revenu total découlant des fournitures en cause
245 779,82 $ (30,36 %)
263 186,23 $ (31,64 %)
Revenu total pour la période
809 508,21 $ (100 %)
831 707,16 $ (100 %)
[7] Les parties ont également analysé les montants pertinents des revenus en fonction de l’hypothèse selon laquelle le Dr Axelrod a effectué des fournitures multiples (plutôt que des fournitures uniques) aux patients qui ont obtenu des dents artificielles. Cette répartition du revenu est indiquée dans le tableau suivant [5] :
Tableau 2
Catégorie
Fourniture
Pourcentage du revenu par fourniture pertinente
Pourcentage et montants des revenus pertinents par période de déclaration
2013
2014
Coût de fabrication de la dent
Fourniture prélaboratoire
20 %
49 155,96 $
52 637,25 $
Fourniture externe liée au laboratoire
30 %
73 733,95 $
78 955,87 $
Couronne temporaire/etc.
30 %
73 733,95 $
78 955,87 $
Coût de pose de la dent
Fourniture d’installation
20 %
49 155,96 $
52 637,25 $
Revenu total découlant des fournitures en cause
100 %
245 779,82 $
263 186,23 $
IV. CADRE LÉGISLATIF
[8] Conformément à ce qui est indiqué ci-dessus, les présents appels concernent les demandes de CTI du Dr Axelrod pour 2013 et 2014. Le paragraphe 169(1) de la LTA dispose que, lorsqu’un inscrit paie la TVH relativement à la fourniture d’un bien ou d’un service, l’inscrit a droit à un CTI calculé en fonction du montant de cette TVH, selon la mesure (exprimée sous la forme d’un pourcentage) dans laquelle l’inscrit a acquis le bien ou le service aux fins de consommation, d’utilisation ou de fourniture dans le cadre de ses activités commerciales. Aux termes du paragraphe 123(1) de la LTA, constituent des « activités commerciales » exercées par une personne l’exploitation d’une entreprise (sous réserve d’une exception qui ne s’applique pas en l’espèce), « sauf dans la mesure où l’entreprise comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées ». En d’autres termes, dans la mesure où une entreprise comporte la réalisation de fournitures exonérées, cette entreprise n’est pas une activité commerciale, et aucun CTI n’est disponible.
[9] Le paragraphe 123(1) de la LTA prescrit que, sous réserve de deux dispositions qui ne sont pas importantes pour les présents appels, une « fourniture » s’entend de la « livraison de biens ou prestation de services [...] », Comme j’en discute plus en détail ci-dessous, la jurisprudence au Canada a déterminé que dans certaines situations, ce qui autrement représenterait au moins deux fournitures de biens ou de services doit, aux fins de la LTA, être considéré comme une fourniture unique.
[10] Le paragraphe 123(1) de la LTA donne également les définitions suivantes :
a) « fourniture exonérée » Fourniture figurant à l’annexe V de la LTA;
b) « fourniture taxable » Fourniture effectuée dans le cadre d’une activité commerciale;
c) « fourniture détaxée » Fourniture figurant à l’annexe VI de la LTA.
[11] Le paragraphe 141(3) de la LTA dispose, essentiellement, que la consommation ou l’utilisation d’un bien ou d’un service par une personne est réputée se faire en totalité dans le contexte de ses activités non commerciales si elle se fait presque en totalité dans ce cadre [6] .
[12] L’article 1 de la partie II de l’annexe V de la LTA définit le terme « médecin » comme étant toute personne autorisée par la législation provinciale à exercer la profession de médecin ou de dentiste. L’article 5-II-V de la LTA prescrit qu’une fourniture exonérée comprend :
La fourniture de services de consultation, de diagnostic ou de traitement ou d’autres services de santé, rendus par un médecin à un particulier.
[13] L’article 11-II-VI de la LTA prescrit que la fourniture de dents artificielles est une fourniture détaxée. L’article 34-II-VI de la LTA prescrit que la fourniture suivante est une fourniture détaxée :
La fourniture de services (sauf ceux dont la fourniture est incluse dans la partie II de l’annexe V, à l’exception de l’article 9 de cette partie) qui consistent à installer, entretenir, restaurer, réparer ou modifier un bien dont la fourniture est incluse à l’un des articles 2 à 32 et 37 à 41 de la présente partie [...]
V. LES THÈSES DES PARTIES
A. La thèse de l’appelant
[14] Le Dr Axelrod est d’avis que pour chacune des transactions en cause, il a effectué une fourniture unique d’une ou de plusieurs dents artificielles à un patient donné, et que chaque fourniture était une fourniture détaxée, au titre de l’article 11-II-VI de la LTA.
B. La thèse de l’intimé
[15] L’intimé est d’avis que, dans le contexte d’une ou de plusieurs dents artificielles fabriquées par un laboratoire, le Dr Axelrod a effectué des fournitures multiples à ses patients. L’une d’elles consistait en la fourniture de la ou des dents artificielles obtenues du laboratoire, et les autres fournitures consistaient en la fourniture de services prélaboratoire (comme la prise d’empreintes ou la fourniture d’instructions au laboratoire), la fourniture relative à la fabrication et à l’installation d’une ou de plusieurs dents temporaires, et la fourniture relative à l’installation de la ou des dents artificielles reçues par la suite du laboratoire. Selon la Couronne, la fourniture effectuée par le Dr Axelrod au patient de la ou des dents artificielles comme telles, acquises du laboratoire, était une fourniture détaxée, au titre de l’article 11-I-VI de la LTA, alors que la fourniture de services prélaboratoire et la fourniture de services d’installation étaient des fournitures exonérées, au titre de l’article 5-II-V de la LTA.
VI. ANALYSE
A. Dents artificielles
[16] La LTA ne donne pas de définition du terme « dents artificielles ». Le dictionnaire donne au mot artificial [en français, « artificiel »] les définitions suivantes (entre autres) : [traduction] « 1 produit de l’habileté humaine plutôt que de la nature [...] 4 désigne un dispositif, etc., qui exécute les fonctions d’un organe, d’un membre, etc. (cœur artificiel; jambe artificielle) » [7] . Le Black’s Law Dictionary donne au mot artificial [en français, « artificiel »] la définition suivante (entre autres) : [traduction] « fabriqué ou produit par un humain ou par une intervention humaine plutôt que par la nature [...] » [8] .
[17] Les deux parties conviennent que les prothèses, les ponts, les couronnes et les implants visés par les présents appels constituaient des dents artificielles pour les fins de l’application de l’article 11-II-VI de la LTA. Les parties conviennent également qu’une dent artificielle, pour les fins de l’application de l’article 11-II-VI, ne doit pas nécessairement être une dent entière, à condition que la portion de la surface fabriquée représente plus de la moitié de la surface totale de la dent. À cet égard, l’ARC a déclaré ce qui suit :
La fourniture de dents artificielles (p. ex. les prothèses dentaires, les couronnes et les ponts) est détaxée. En règle générale, une couronne qui a été fabriquée afin de remplacer au moins 50 % de la surface anatomique d’une dent naturelle pourra être détaxée en tant que dent artificielle [9] .
Ainsi, je suis d’avis que lorsque le Dr Axelrod reconstruit une dent dans la bouche d’un patient, le produit résultant de ce travail est une dent artificielle si la portion reconstruite ou fabriquée de la dent, mesurée en fonction de l’étendue de la surface, représente plus de la moitié de la dent.
[18] Lorsque le Dr Axelrod fournit à un patient une couronne ou un pont, il a souvent besoin d’effectuer un travail préparatoire, qui consiste à retirer une partie de la dent sur laquelle sera posée la couronne ou encore à retirer une partie des dents qui serviront de supports au pont. Comme il s’écoule généralement quelques jours ou quelques semaines entre le travail préparatoire et la pose de la couronne ou du pont, le Dr Axelrod, le jour même où il effectue le travail préparatoire, fabrique et pose également une ou des dents temporaires pour couvrir et protéger la ou les dents qui ont été taillées. Je considère ces dents temporaires comme des dents artificielles.
B. Fourniture unique ou fournitures multiples?
[19] Dans l’arrêt Calgary (Ville) [10] , la Cour suprême du Canada a appliqué le critère énoncé dans la décision O.A. Brown [11] , où le juge Rip (tel était alors son titre) a affirmé que le critère à appliquer pour décider s’il s’agit d’une fourniture unique ou de fournitures multiples est de savoir « si, au fond et en réalité, la [prétendue] fourniture séparée fait partie intégrante ou est un élément constitutif de la fourniture globale » [12] . La Cour suprême a souligné que le juge Rip, citant l’affaire Mercantile Contracts, a fait observer ce qui suit : [traduction] « il faudrait se demander dans quelle mesure les services qui constitueraient [...] une fourniture unique sont liés les uns aux autres, quelle est l’étendue de leur interdépendance et de leur enchevêtrement, et si chaque service fait partie intégrante d’un ensemble [composite] » [13] . La Cour suprême a également relevé l’importance de s’en remettre au bon sens pour trancher [14] .
[20] Dans la décision Hurd Dentistry, la juge Campbell a formulé le critère énoncé dans l’affaire O.A. Brown de cette manière :
En résumé, il faut analyser les faits pour déterminer la nature de ce qui a été fourni en échange d’une contrepartie et si, au fond et en réalité, la fourniture distincte alléguée fait à ce point partie intégrante de la fourniture globale qu’elle ne peut être enlevée ou séparée et toujours conserver sa valeur et être un élément utile en soi. Si les parties individuelles sont à ce point enchevêtrées ou liées les unes aux autres par rapport à l’arrangement global qu’elles ne peuvent pas être séparées de façon réaliste, elles seront alors considérées comme faisant partie d’un ensemble unique plutôt que comme des parties ou entités séparées et distinctes [15] .
[21] Dans la décision Hurd Dentistry, la juge Campbell s’est demandé, entre autres questions, si la corporation professionnelle du Dr Hurd (« Hurd PC ») a effectué une fourniture unique de traitements orthodontiques à ses patients ou des fournitures multiples consistant en un appareil orthodontique et le service d’orthodontie s’y rattachant. La juge Campbell a conclu que Hurd PC avait fourni à chaque patient une fourniture unique de traitements orthodontiques en échange d’une contrepartie unique ou pour des frais uniques. En d’autres termes, l’appareil et les services sont des éléments indispensables de la fourniture unique de traitements orthodontiques à un patient [16] .
[22] Comme il est souligné au paragraphe précédent, dans la décision Hurd Dentistry, la juge s’est intéressée à la situation dans laquelle un orthodontiste a fourni un service de santé à un patient; après analyse de la question de savoir si l’orthodontiste a effectué une fourniture unique ou deux fournitures, elle a conclu à l’existence d’une fourniture unique de traitements orthodontiques. De l’autre côté, dans la décision Davis Dentistry, la juge Wong a déclaré que la LTA était claire (et que l’intention du législateur le confirmait) : l’exercice normal de l’orthodontie comporte la fourniture exonérée de services et la fourniture détaxée d’appareils (comme les appareils dentaires), de telle sorte qu’il est inutile de recourir au critère énoncé dans la décision O.A. Brown pour établir s’il y a eu fourniture unique ou fournitures multiples, puisque la LTA distingue expressément les services et les appareils sous le rapport de la taxation [17] .
[23] Dans la décision Davis Dentistry, la juge Wong a présenté ses commentaires dans le contexte de l’exercice normal de l’orthodontie. La principale question en litige dans cette affaire était de déterminer si les fournitures d’appareils orthodontiques du Dr Davis (principalement des appareils dentaires) étaient exonérées ou détaxées. Le Dr Davis n’affirmait pas que la fourniture de ses services d’orthodontie à un patient constituait un élément d’une fourniture unique détaxée de services et d’appareils d’orthodontie interreliés. Comme les services dentaires visés par les appels du Dr Axelrod concernent la dentisterie prothétique, plutôt que l’orthodontie, et comme le Dr Axelrod affirme que ses services dentaires et les prothèses faisaient partie d’une fourniture unique détaxée, il convient d’établir une distinction d’avec la décision Davis Dentistry. Par conséquent, je suis d’avis que je devrais suivre l’approche énoncée dans la décision O.A. Brown et dans l’arrêt Calgary (Ville) pour déterminer s’il y a eu des fournitures multiples distinctes ou une fourniture globale ou composite unique.
[24] Dans la décision Hurd Dentistry [18] , la juge Campbell a brièvement traité de la décision Haden v. McCarty [19] ; dans cette affaire, la question était de savoir si le transfert d’une prothèse dentaire ou d’un autre appareillage prothétique par un dentiste à un patient constituait une vente pour les fins de l’application de la Alabama Sales Tax Act (l’« ASTA »), ou était plutôt accessoire au traitement professionnel fourni par le dentiste. Le juge de première instance, amplement cité par la Cour suprême de l’Alabama, a conclu que le transfert d’une prothèse et autre appareillage prothétique par un dentiste à un patient n’était pas une vente au sens de l’ASTA.
[25] Pour expliquer son raisonnement, le juge de première instance, cité par la Cour suprême de l’Alabama, a affirmé ce qui suit :
[traduction]
Quand un dentiste fournit une prothèse à son patient, il s’agit d’un élément inséparable et indivisible du service professionnel de la dentisterie, qui concerne le diagnostic, le traitement, la restauration et la prévention [...] Un patient rend visite à un dentiste pour obtenir un traitement et des soins professionnels, et c’est ce qu’il obtient, et la somme que verse le patient au dentiste représente les honoraires du dentiste pour ses services professionnels.
Le façonnage et la fourniture de prothèses, de couronnes, d’incrustations, de ponts et d’autres appareillages prothétiques similaires par un dentiste, dans le cadre des soins et traitements professionnels offerts à son patient, ne constituent pas une vente d’un bien meuble corporel [...] On attend du dentiste un service professionnel de qualité; c’est ce service qu’il fournit au patient, service qui est facturé par le dentiste, et payé par le patient [20] .
[26] En appel, la Cour suprême de l’Alabama a confirmé la décision du juge de première instance. Dans ses motifs, la Cour suprême de l’Alabama a présenté plusieurs remarques qui, même si elles ne sont pas directement applicables aux questions soulevées dans les appels du Dr Axelrod, peuvent nous fournir un certain éclairage. La Cour suprême a déclaré ce qui suit :
[traduction]
Nous estimons, tout comme le tribunal de première instance, que le transfert de prothèses et autres appareillages prothétiques par un dentiste à son patient ne constitue pas une vente au sens de la Loi. Il est [...] simplement accessoire au traitement professionnel offert par le dentiste [...] [21]
[...] [L]a dentisterie est une branche des sciences de la santé, qui concerne strictement le diagnostic, le traitement, la restauration, et la prévention des maladies et anomalies de la cavité orale et des structures connexes. Les dentistes traitent des maladies, et sont spécialement formés en pathologie buccale. Nous ne pensons pas qu’il faille classer la médecine dentaire restauratrice dans une catégorie à part, distincte du diagnostic et du traitement dentaire [...] Un dentiste fait plus que prescrire et installer une prothèse dans la bouche d’un patient. La prothèse est simplement le résultat final d’un long travail [...] La prothèse en elle-même ne peut être séparée du traitement, de l’examen et autres procédures menant à son installation dans la bouche d’un patient [...]
Par conséquent, nous sommes d’avis que le transfert d’une prothèse ne peut être distingué ou séparé du diagnostic et du traitement offerts au patient [22] .
[27] Même si l’arrêt Haden v. McCarty se distingue des présents appels, certaines des observations présentées par le juge de première instance et les juges d’appel, concernant la relation entre les services professionnels offerts par un dentiste et la prothèse fournie par le dentiste à un patient, peuvent s’appliquer d’une certaine manière aux présents appels. Comme le juge de première instance l’a souligné, fournir une prothèse à un patient constitue généralement [traduction] « un élément inséparable et indivisible du service professionnel de la dentisterie » [23] . Comme les juges d’appel l’ont souligné, la fourniture d’une prothèse et autre appareillage prothétique par un dentiste à un patient est généralement [traduction] « simplement accessoire au traitement professionnel offert par le dentiste » [24] . Ainsi, à mon avis, la fourniture d’une prothèse par un dentiste à son patient ou à sa patiente fait partie intégrante et accessoire des services dentaires professionnels offerts au patient relativement à la prescription, à l’ajustement et à l’installation de la prothèse.
[28] En ce qui concerne « l’importance de s’en remettre au bon sens » [25] mentionnée ci-dessus, je passe à la décision Albert, qui, dans un contexte d’impôt sur le revenu, se penchait sur la question de savoir si une machine d’imagerie et de façonnage, décrite comme un CEREC 3D et achetée par le Dr Albert (un dentiste), était admissible à un crédit d’impôt à l’investissement aux termes de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR ») [26] . La machine en question était un appareil de précision, utilisé pour de la restauration dentaire, pour fabriquer des obturations et des couronnes en céramique. Pour trancher la question, le juge Bédard a examiné deux questions :
a) Est-ce que l’obturation ou la couronne fournie par le Dr Albert à un client a réellement fait l’objet d’un contrat de vente?
b) Est-ce que l’obturation ou la couronne a plutôt été fournie par le Dr Albert à son client aux termes d’un contrat de service, c’est‑à‑dire d’une demande de services dentaires de la part d’un client [27] ?
Le juge Bédard a déterminé que le Dr Albert n’avait qu’un seul contrat avec chacun de ses clients. Il a expliqué son raisonnement en ces termes :
La facturation distincte aux clients de l’appelant [c.-à-d. le Dr Albert] des matériaux et du travail pour installer ces matériaux ne nous autorise pas pour autant à conclure que les parties ont réellement conclu deux contrats distincts, c’est-à-dire un contrat de vente et un contrat de services. À mon avis, un seul contrat était conclu par l’appelant et [chacun de] ses clients. La facturation distincte des matériaux et du service d’installation visait à masquer la véritable relation contractuelle entre les parties et surtout à répondre aux exigences des assureurs des clients à propos d’une facturation distincte. Il est difficile d’imaginer qu’un client veuille acheter une couronne sans les services d’installation de cette dernière d’autant plus que le dentiste est la seule personne capable et habilitée en vertu des lois du Québec à installer cette couronne. Autrement dit, la couronne peut difficilement être en soi un bien de consommation pour un client d’un dentiste. L’achat d’une couronne sans les services d’installation de cette dernière par un dentiste ne fait tout simplement aucun sens [28] .
Ainsi, la facturation distincte faite par le Dr Albert pour les matériaux (c.-à-d. les obturations ou couronnes en céramique) et le travail dentaire (c.-à-d. les services d’installation) ne signifie pas qu’il y a nécessairement eu deux contrats distincts entre le Dr Albert et son patient.
[29] En ce qui concerne la facturation faite par le Dr Axelrod, ce dernier a expliqué que l’Ordre royal des chirurgiens-dentistes de l’Ontario, l’organisme chargé de délivrer les permis pour exercer la dentisterie dans la province, a adopté un règlement qui exige que les frais de laboratoire soient séparés, sans majoration, [traduction] « de l’ensemble des autres frais » facturés par le dentiste [29] . Le Dr Axelrod a également affirmé que le règlement applicable l’obligeait, comme tous les autres dentistes, [traduction] « à facturer uniquement une fois achevées une série de choses liées à un seul article » [30] . Ce commentaire appuie l’idée que la fourniture d’une prothèse et la fourniture des services dentaires connexes sont des éléments d’une seule fourniture.
[30] Même si la décision Albert a été rendue dans le contexte de la LIR, le raisonnement du juge Bédard est valable en l’espèce. Il est difficile d’imaginer qu’un patient du Dr Axelrod ait pu vouloir acheter une prothèse, un pont, une couronne ou un implant sans que le Dr Axelrod ait d’abord effectué tout le travail préliminaire nécessaire pour s’assurer que la prothèse est bien ajustée et fonctionne correctement dans la bouche du patient, et sans que le Dr Axelrod procède à l’installation de la prothèse dans la bouche du patient. De même, tous les services dentaires rendus par le Dr Axelrod ne feraient aucun sens s’ils n’étaient pas liés à la prothèse que souhaite acheter le patient. Pour reprendre les termes de la décision O.A. Brown, la fourniture de la prothèse et la fourniture des services dentaires faisaient partie intégrante ou étaient des éléments constitutifs de la fourniture globale. Elles étaient liées les unes aux autres, interdépendantes et enchevêtrées. Il est même encore plus manifeste que tous les aspects de la reconstruction effectuée par le Dr Axelrod, dans la bouche d’un patient, d’une portion importante d’une dent, en utilisant les matériaux d’obturation ou de restauration appropriés, étaient des éléments constitutifs d’une fourniture composite.
[31] Par conséquent, je conclus que la fourniture effectuée par le Dr Axelrod à un patient d’une prothèse, d’une couronne, d’un pont, d’un implant dentaire ou d’une dent reconstruite représentait une fourniture unique à la fois d’une ou de plusieurs dents artificielles et des services dentaires professionnels de conception, de prescription, d’ajustement et d’installation de la ou des dents artificielles, ou de reconstruction d’une portion importante d’une dent dans la bouche d’un patient, selon le cas.
C. Caractérisation de la fourniture unique
[32] Puisque j’ai conclu que le Dr Axelrod a effectué une fourniture unique (plutôt que des fournitures multiples) à chacun de ses patients, je dois maintenant décider si ces fournitures uniques doivent être classées en tant que fournitures de dents artificielles ou en tant que fournitures de services dentaires. Le principe général veut que, lorsqu’il y a fourniture unique d’éléments multiples, la fourniture [traduction] « adopte le statut de l’élément dominant de la fourniture pour les fins de la TPS/TVH » [31] . Pour trancher, « la situation de fait doit être examinée en ayant à l’esprit l’idée de chercher à comprendre le fond et la réalité des opérations sous-jacentes » [32] .
[33] Dans le récent arrêt Banque canadienne impériale de commerce [33] , la Cour d’appel fédérale s’est penchée sur le critère à utiliser pour déterminer quel est l’élément prédominant d’une fourniture globale ou composite unique comportant des éléments multiples. S’exprimant au nom de la majorité, le juge Webb a examiné, dans l’arrêt CIBC, le critère appliqué dans les arrêts Global Cash [34] et Great-West Life [35] , et a déclaré ce qui suit :
34. Dans l’arrêt Global Cash, le critère servant à déterminer ce qu’est la fourniture prédominante est énoncé succinctement au paragraphe 26 : « […] quels sont les services fournis par les casinos à Global qui ont justifié le versement de commissions par Global? » Cette question, après adaptation aux faits en l’espèce, devient la suivante : qu’est-ce qu’Aéroplan a fourni à la CIBC qui justifie le versement des sommes payées par la CIBC? [...]
38. Au paragraphe 50 de l’arrêt Great-West Life, notre Cour a confirmé que le critère à appliquer pour déterminer quels étaient les éléments prédominants de la fourniture était d’établir quels étaient « les éléments du service qui donnaient lieu au paiement des prestations ».
39. Par conséquent, la question qui doit être examinée est de savoir ce qu’a fourni Aéroplan à la CIBC pour la contrepartie versée [36] [...]
[34] Même si le juge Stratas était d’un avis dissident dans l’arrêt CIBC, selon ma lecture de ses motifs et des motifs du juge Webb, il semble que l’opinion du juge Stratas concernant le critère applicable comme tel est semblable à celle du juge Webb. À cet égard, le juge Stratas a affirmé ce qui suit :
72. Pour déterminer quel est l’élément prédominant d’une fourniture unique qui est composée de plusieurs éléments, mixte ou composite, il faut isoler les éléments de la fourniture et se demander lequel donne à la fourniture son efficacité sur le plan commercial ou lequel, sur le plan pratique ou commercial, entraîne le paiement de la contrepartie [...] Autrement dit, sur le plan pratique ou commercial, qu’est-ce que le contribuable obtient véritablement aux termes de cette partie de la convention? [...]
76. [...] L’élément qui prédomine est celui qui donne à la fourniture son efficacité sur le plan commercial ou, en d’autres mots, la raison justifiant la contrepartie [37] [...]
[35] Il faut donc déterminer ce qu’a fourni le Dr Axelrod à ses patients pour le paiement de la contrepartie (les honoraires) qu’ils lui ont versée ou, en d’autres termes, quelle raison justifiait le paiement de ces honoraires?
(1) Prothèses, ponts et couronnes
a) Description générale des interventions dentaires
[36] Durant l’audience, le Dr Axelrod a expliqué les interventions qu’il effectue lorsqu’il fournit des services à un patient ayant besoin d’une prothèse partielle ou complète, d’un pont, ou d’une couronne. Dans chacune de ces situations, le Dr Axelrod a recours aux services d’un laboratoire externe (le Dr Axelrod parle souvent de « labo » dans son témoignage) pour fabriquer la prothèse en question, selon les instructions écrites que fournit le Dr Axelrod au laboratoire. En temps voulu, sans doute après de nombreux échanges entre le Dr Axelrod et le laboratoire, ce dernier envoie la prothèse fabriquée au Dr Axelrod pour qu’il l’installe dans la bouche du patient. Les détails de tout ce processus, comme l’a expliqué le Dr Axelrod, sont résumés ci-dessous :
a) Le Dr Axelrod effectue le travail préparatoire qui lui permettra de donner des instructions écrites (parfois appelées la prescription) au laboratoire, qui fabrique ensuite la prothèse, le pont ou la couronne [38] . Ce travail préparatoire inclut la prise d’empreintes des dents existantes du patient, parfois la prise de radiographies des dents du patient, et parfois la fabrication de modèles de travail des dents existantes du patient à envoyer au labo [39] .
b) Dans le cas de prothèses, une fois que le laboratoire a fabriqué la prothèse, il l’envoie au Dr Axelrod pour qu’il l’examine. Il inscrit des marques sur la prothèse pour indiquer les remodelages, les extensions ou les autres ajustements nécessaires, puis il retourne la prothèse au laboratoire pour qu’il effectue les ajustements, lesquels, dans certains cas, comprennent le déplacement de certaines des dents de la prothèse en question [40] .
c) Souvent, dans le cas des prothèses, le laboratoire fournit au Dr Axelrod un modèle en cire de la prothèse proposée (souvent appelé « prothèse en cire »), après quoi le patient vient au cabinet du Dr Axelrod pour essayer la prothèse en cire. En général, le Dr Axelrod propose des modifications à la prothèse en cire, puis la renvoie au laboratoire pour que les modifications nécessaires y soient apportées. Quand le Dr Axelrod est finalement satisfait de la prothèse en cire et que le patient estime que l’ajustement, l’occlusion et la qualité esthétique conviennent, le laboratoire utilise la prothèse en cire pour préparer la prothèse en acrylique [41] .
d) Quand il reçoit la prothèse en acrylique, le Dr Axelrod revoit une fois de plus le patient pour voir si la prothèse convient parfaitement. En général, des ajustements sont nécessaires à cette étape, parce que souvent la prothèse en acrylique ne s’ajuste pas exactement comme prévu [42] . Dans les termes du Dr Axelrod, [traduction] « il s’agit d’une science inexacte. Il faut beaucoup d’ajustements. Presque toujours, il faut ajuster l’occlusion, parce que l’occlusion entre les mâchoires inférieure et supérieure ne se fait pas bien » [43] . Même lorsque le Dr Axelrod et le patient sont satisfaits de l’ajustement de la prothèse en cire, la prothèse en acrylique nécessitera souvent d’autres ajustements [44] .
e) En général, le processus est achevé à cette étape, mais, à l’occasion, la prothèse en acrylique est renvoyée au laboratoire pour [traduction] « un travail final sur des choses que [le Dr Axelrod] juge problématiques » [45] .
f) Comme les laboratoires [traduction] « ont tendance à mettre de l’acrylique partout », le Dr Axelrod doit parfois enlever l’acrylique en trop sur une prothèse avant de la mettre dans la bouche du patient [46] .
g) Parfois (particulièrement dans le cas d’une plus petite prothèse, comme une prothèse partielle, un pont ou une couronne), il faut ajuster et remodeler les dents naturelles du patient de manière qu’elles travaillent bien avec la prothèse en question [47] .
h) Parfois, la prothèse doit être ajustée pour ce qui est de l’apparence, parce que les dents artificielles sont trop longues ou trop courtes [48] .
i) Il faut généralement apporter une quantité considérable d’ajustements en ce qui a trait à l’occlusion [49] .
j) Parfois, le Dr Axelrod doit ajouter du matériel à une prothèse (en général, un acrylique polymérisable à froid), afin de combler certains espaces, pour qu’elle s’adapte mieux au tissu gingival. Autrement dit, le Dr Axelrod doit parfois reconstruire une partie de la prothèse pendant que le patient se trouve dans le cabinet du Dr Axelrod [50] .
k) Parfois, le Dr Axelrod juge que l’occlusion est trop courte dans certaines zones, de telle sorte qu’il doit ajouter de l’acrylique à la surface des dents artificielles [51] .
l) À l’occasion, les dents naturelles du patient doivent être ajustées, généralement en ajoutant un matériel d’obturation ou de restauration aux dents naturelles [52] .
[37] Un examen des interventions qui précèdent entreprises par le Dr Axelrod relativement à une prothèse fabriquée dans un laboratoire montre que ses services professionnels sont souvent essentiels à la fabrication de la prothèse. C’est le Dr Axelrod qui détermine la nature de la prothèse nécessaire, qui dessine la prothèse (souvent en prenant des empreintes et parfois en prenant des radiographies, et en fabriquant des modèles), et qui fournit les instructions au laboratoire retenu pour fabriquer la prothèse. Une fois la prothèse ou la version en cire fabriquée par le laboratoire et envoyée au Dr Axelrod, ce dernier doit vérifier si la prothèse ou le modèle en cire s’ajuste correctement et fonctionne bien dans la bouche du patient. Dans de nombreux cas, la prothèse a besoin d’ajustements, ce qui signifie souvent de retourner la prothèse au laboratoire, même si le Dr Axelrod est parfois en mesure de faire lui-même les ajustements. De plus, dans le cas d’un pont ou d’une couronne, une fois tous les ajustements terminés, le Dr Axelrod scelle le pont ou la couronne en place ou l’installe de toute autre manière.
[38] Souvent, lorsqu’un patient a besoin d’un pont ou d’une couronne, une fois que le Dr Axelrod a terminé le travail préparatoire nécessaire et envoyé ses instructions au laboratoire pour la fabrication de la couronne ou du pont permanent, le Dr Axelrod doit fabriquer et installer un pont ou une couronne temporaire dans la bouche du patient. Durant son témoignage, quand on lui a demandé quel était le coût des matériaux utilisés pour construire un pont ou une couronne temporaire, le Dr Axelrod a déclaré ce qui suit, ce qui non seulement répondait à la question qu’on lui avait posée, mais aussi expliquait le travail qu’il doit faire concernant une couronne temporaire :
[traduction]
Le [coût des] matériaux en soi sera minime. C’est plutôt le temps nécessaire pour la construire qui compte.
Depuis l’empreinte initiale de l’originale – habituellement, je prends une empreinte des dents en place. Je modifie ensuite cette empreinte dans le moule de manière à créer le moule nécessaire à la restauration finale.
Une fois que j’ai fait tout le travail préparatoire à la dent – si l’on parle d’une couronne – je mets alors l’empreinte originale avec les modifications pour qu’elle serve de moule, avec un liquide ou un matériau acrylique à l’intérieur, je la replace dans la bouche, elle durcit et prend essentiellement la forme de la couronne finale – de la couronne temporaire finale –, je la retire de la bouche, je façonne et refaçonne les bords, je fais tout ce que je dois faire, je la polis, je la remets dans la bouche, je vérifie l’occlusion. Si cela convient, peut-être que je devrai l’ajuster. Peut-être pas. Ensuite, ce que je fais, c’est de la sceller en place. C’est le travail qui doit être fait pour créer une couronne temporaire.
Le coût réel du matériau en soi, le matériau acrylique, est minime [53] .
[39] Comme l’a expliqué le Dr Axelrod dans sa déclaration reproduite ci-dessus, une bonne quantité de travail est nécessaire pour fabriquer une couronne temporaire (et probablement un pont temporaire aussi), alors que le coût du matériau de la couronne ou du pont est minime.
b) Description d’interventions dentaires précises
[40] À titre d’illustrations représentatives du processus par lequel le Dr Axelrod fournit des prothèses fabriquées en laboratoire à ses patients [54] , le Dr Axelrod a présenté en preuve des copies de documents relatifs à deux de ses patients, à qui il a fourni des services dentaires et une ou plusieurs prothèses. Les noms de famille de ces patients ont été caviardés. Pour les besoins des présents motifs, je ferai référence à eux en tant que « patient A » et « patient J » (en utilisant la première lettre du prénom de chaque patient) [55] .
[41] Avant que le Dr Axelrod ne commence à traiter le patient A, il a remis au patient A une estimation par écrit des coûts (intitulée [traduction] « Accord financier ») qui seraient facturés au patient A relativement au traitement proposé par le Dr Axelrod [56] . Cette estimation concernait les prothèses supérieure et inférieure, et indiquait des honoraires totaux s’élevant à 3 350 $. Le document indiquait que les coûts estimés des matériaux et des frais de laboratoire étaient inclus dans les honoraires