Addison & Leyen Ltd. c. Canada

Addison & Leyen Ltd. c. Canada
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2006-03-15
Référence neutre
2006 CAF 107
Numéro de dossier
A-149-05
Notes
Décision rapportée
Contenu de la décision
Date : 20060315
Dossier : A-149-05
Référence : 2006 CAF 107
CORAM : LE JUGE ROTHSTEIN
LA JUGE SHARLOW
LE JUGE MALONE
ENTRE :
ADDISON & LEYEN LTD., CONCREST CORPORATION LTD.,
JOHN JOSEPH DIETRICH, JEANNETTE MARIE DIETRICH,
ROFAMCO INVESTMENTS LTD.,
WILFRED DANIEL ROACH ET HELEN ANN ROACH
appelants
et
SA MAJESTÉ LA REINE DU CHEF DU CANADA ET
L'AGENCE DES DOUANES ET DU REVENU DU CANADA
intimées
Audience tenue à Vancouver (Colombie-Britannique), le 18 janvier 2006.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 15 mars 2006.
MOTIFS DU JUGEMENT : LA JUGE SHARLOW
Y A SOUSCRIT : LE JUGE MALONE
MOTIFS DISSIDENTS : LE JUGE ROTHSTEIN
Date : 20060315
Dossier : A-149-05
Référence : 2006 CAF 107
CORAM : LE JUGE ROTHSTEIN
LA JUGE SHARLOW
LE JUGE MALONE
ENTRE :
ADDISON & LEYEN LTD., CONCREST CORPORATION LTD.,
JOHN JOSEPH DIETRICH, JEANNETTE MARIE DIETRICH,
ROFAMCO INVESTMENTS LTD.,
WILFRED DANIEL ROACH ET HELEN ANN ROACH
appelants
et
SA MAJESTÉ LA REINE DU CHEF DU CANADA ET
L'AGENCE DES DOUANES ET DU REVENU DU CANADA
intimées
MOTIFS DU JUGEMENT
LA JUGE SHARLOW
[1] Il s'agit d'un appel d'un jugement rendu par la Cour fédérale (2005 CF 411) accueillant la requête des intimées (collectivement, la Couronne) visant à radier une demande de contrôle judiciaire de certaines décisions prises par un ou plusieurs fonctionnaires de l'Agence des douanes et du revenu du Canada, à titre de mandataires du ministre du Revenu national. La demande visait un certain nombre de cotisations d'impôt établies en vertu de l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.). L'article 160 est un outil de recouvrement des impôts. Il vise à empêcher les débiteurs fiscaux de mettre leurs actifs hors de la portée du fisc en les transférant à des amis. Il est généralement admis que l'article 160 est une disposition draconienne (voir le paragraphe [65] plus loin).
[2] Les cotisations fondées sur l'article 160 qui font l'objet de la présente affaire font en sorte que chacun des appelants est légalement tenu d'assumer, en totalité ou en partie, l'obligation fiscale d'une société (la débitrice fiscale) se rapportant à des transactions survenues en 1989. Le ministre a établi les cotisations à l'égard des appelants en 2001. Les appelants allèguent que dans les circonstances particulières de l'espèce, la décision d'établir une cotisation à leur égard en vertu de l'article 160 constitue un exercice inapproprié du pouvoir discrétionnaire du ministre, lequel leur a causé un préjudice indu parce qu'il leur était difficile, voire impossible, de se prévaloir de leur droit légal d'être indemnisés par la débitrice fiscale, étant donné les douze ans qui se sont écoulés.
[3] La Couronne soutient que la demande de contrôle judiciaire doit être radiée en l'absence d'audience parce que le recours demandé par les appelants n'est pas du ressort de la Cour fédérale. Cet argument est fondé sur l'article 18.5 de la Loi sur les Cours fédérales, L.R.C. 1985, ch. F-7, qui restreint le pouvoir de la Cour fédérale de se saisir d'une demande de contrôle judiciaire d'une décision administrative si et dans la mesure où cette décision est susceptible d'appel en vertu d'une loi fédérale.
[4] Les présents motifs sont présentés sous les rubriques suivantes :
Paragraphes
A. Le critère applicable à la radiation d'une demande 5
B. Les faits 6
(1) La situation en octobre 1988 7 - 10
(2) Les paiements effectués par York entre octobre 1988
et octobre 1989 11 - 13
(3) La vente de York à Senergy 14 - 19
(4) Les paiements effectués par Addison en 1989 20 - 21
(5) Les communications avec les fonctionnaires du fisc
en 1990, 1991 et 1992 22
(6) La nouvelle cotisation de York en 1992 23 - 24
(7) Les événements survenus en 1989 et en 1999 25 - 28
(8) Les cotisations fondées sur l'article 160 29 - 35
C. Les dispositions législatives pertinentes 36
(1) Les dispositions législatives applicables à l'établissement
de l'obligation fiscale principale 37 - 39
(2) Contester le bien-fondé d'une cotisation 40 - 44
(3) Le contrôle judiciaire des mesures de recouvrement de l'impôt 45 - 48
(4) Le contrôle judiciaire de la décision de recourir à l'article 160 49 - 51
(i) Les éléments constitutifs de l'article 160 52 - 54
(ii) L'historique de l'article 160 55 - 56
(iii) L'article 160 et les dividendes 57 - 60
(iv) L'application de l'article 160 à d'autres paiements
effectués par une société 61 - 62
(v) L'article 160 comme outil de recouvrement 63 - 64
D. Analyse 65 - 71
E. La Cour fédérale a-t-elle le pouvoir d'annuler une cotisation fiscale? 72 - 74
F. Autres recours appropriés 75 - 79
G. Délai de présentation de la demande de contrôle judiciaire 80
H. Conclusion 81
A. Le critère applicable à la radiation d'une demande
[5] Une demande introduisant une procédure sommaire ne doit pas être radiée sans qu'il y ait d'audience, à moins qu'elle ne soit manifestement irrégulière au point de n'avoir aucune chance d'être accueillie : David Bull Laboratories (Canada) Inc. c. Pharmacia Inc. (C.A.), [1995] 1 C.F. 588. Si la barre est placée si haut, c'est qu'il est habituellement plus efficace pour la Cour de traiter des arguments préliminaires à l'audition de la demande plutôt que sur requête. Si une requête en radiation est considérée et échoue, la procédure interlocutoire aura été une perte de temps. Dans la présente affaire, le juge a accueilli la requête en radiation parce qu'il a conclu que le critère établi dans David Bull avait été satisfait. La question soulevée par le présent appel est de savoir si cette décision contenait une erreur de principe.
B. Les faits
[6] Dans le cas d'une requête en radiation d'une déclaration, il faut tenir pour avérés les faits allégués dans la déclaration : Hunt c. Carey Canada Inc., [1990] 2 R.C.S. 959, page 979. Par analogie, dans le cas d'une requête en radiation d'une demande, il faut tenir pour avérés les faits allégués par le demandeur. Les allégations factuelles dans la présente affaire sont résumées ci-après.
(1) La situation en octobre 1988
[7] La société au centre du présent litige, la débitrice fiscale principale, s'appelait jadis York Beverages (1968) Ltd. Sa dénomination sociale a changé après les événements décrits plus bas, mais je continuerai à l'appeler York.
[8] York a été constituée en Saskatchewan et a poursuivi ses activités en Alberta. Son exercice prenait normalement fin le 30 septembre. Avant octobre 1988, York exploitait une entreprise d'embouteillage de boissons gazeuses à Regina. Le ou vers le 1er octobre 1988, York a vendu les actifs de l'entreprise d'embouteillage pour environ 10 millions de dollars comptant et 3 millions de dollars en dette prise en charge. York a conservé des comptes débiteurs d'environ 1,8 million de dollars. Le dossier n'indique pas la valeur de ces comptes débiteurs.
[9] Au moment de la vente des actifs, les propriétaires de York étaient les suivants :
(1) Wilfred Roach détenait 6 actions avec droit de vote, Janet Dietrich détenait 6 actions avec droit de vote, et 5988 actions sans droit de vote appartenaient à une société albertaine du nom de Addison & Leyen Ltd. (Addison). Le dossier n'indique pas si Addison avait d'autres avoirs que les actions de York.
(2) Des 1000 actions ordinaires en circulation de Addison, 50 % appartenaient à M. Roach (400 actions) et à son épouse Helen Roach (100 actions), et 50 % appartenaient à Mme Dietrich (100 actions) et à son époux John Dietrich (400 actions).
(3) M. Roach et ses frères et soeurs étaient les actionnaires d'une société albertaine appelée Rofamco Investments Ltd. (Rofamco).
(4) M. Dietrich et ses frères et soeurs étaient les actionnaires d'une société albertaine appelée Concrest Corporation Ltd. (Concrest).
(5) Rofamco et Concrest étaient les associées d'une société en nom collectif appelée Vanir Corporation Partnership (Vanir). Le dossier n'indique pas si Vanir avait des actifs, ou si Rofamco ou Concrest avaient des actifs autres que leur participation dans Vanir.
[10] Le dossier n'indique pas si la famille Roach est parente de la famille Dietrich.
(2) Les paiements effectués par York entre octobre 1988 et octobre 1989
[11] Après la vente des actifs, il était entendu que York cesserait finalement ses activités. Entre la clôture de la vente des actifs et le mois de septembre 1989, des mesures ont été prises pour recouvrer les comptes débiteurs de York, acquitter les dettes impayées et verser les indemnités de retraite, les allocations de présence des administrateurs et les honoraires de gestion.
[12] Entre le 31 décembre 1988 et le 28 septembre 1989, York a effectué des paiements totalisant environ 13,5 millions de dollars, répartis comme suit :
(1) York a payé des allocations de présence et des indemnités de retraite totalisant environ 290 000 $ à M. Roach, Mme Roach, M. Dietrich et Mme Dietrich, et des honoraires de gestion d'environ 1,6 million de dollars à Vanir. Le dossier n'indique pas quels services ont été fournis en contrepartie de ces montants. Il n'y a rien non plus au dossier qui permettrait de conclure qu'il n'y a pas eu de services, ou que les services ne valaient pas les montants payés.
(2) York a versé environ 315 000 $ à Addison qui, en contrepartie, a pris en charge certaines de ses créances. Le dossier ne fournit pas de détails sur ces titres de créance.
(3) York a prêté environ 5 millions de dollars à Addison. Le dossier n'indique pas le but ou les modalités de ce prêt. Rien au dossier ne permet de conclure que le prêt était entaché de quelque irrégularité que ce soit, pas plus qu'il ne révèle si le prêt a été remboursé ou à quel moment il l'aurait été.
(4) York a payé des dividendes totalisant environ 6,2 millions de dollars. La plus grande partie de ce montant a été versée à Addison. M. Roach et Mme Dietrich ont chacun reçu des dividendes de York pour un montant d'environ 4000 $.
[13] Il semble qu'après avoir versé tous les montants mentionnés plus haut, York n'avait plus d'actifs, sinon assez de liquidités pour acquitter la dette fiscale estimative se rapportant à son dernier exercice et à la vente de ses actifs d'exploitation en octobre 1988. En septembre 1989, l'obligation fiscale potentielle de York était estimée à environ 2,8 millions de dollars. Cette dette serait devenue réelle à la fin de son exercice, le 30 septembre 1989, n'eussent été certains événements survenus entre le 26 et le 28 septembre 1989.
(3) La vente de York à Senergy
[14] À un certain moment (on ne sait trop quand), les actionnaires de York ont convenu de vendre leurs actions de York à une société alors nommée 388777 Alberta Ltd. - plus tard Senergy Inc. (Senergy). Le prix d'achat total était de 1 115 000 $, la plus grande partie de ce montant étant versée à Addison, détentrice des 5988 actions sans droit de vote. M. Roach et Mme Dietrich ont chacun reçu un montant nominal pour leurs 6 actions avec droit de vote. La vente a été conclue le 28 septembre 1989.
[15] Pourquoi les actions de York auraient-elles valu plus de 1 million de dollars alors que la société avait des actifs de plus de 2 millions et une dette fiscale potentielle d'un montant équivalent? C'est que Senergy, a-t-on appris, prévoyait utiliser les liquidités disponibles de York afin d'acquérir des données sismiques pour lesquelles elle réclamerait une déduction. Il était espéré qu'en raison de cette déduction, York n'aurait plus de dette fiscale pour 1989. Les actionnaires de York savaient que Senergy prévoyait effectuer une transaction qui aurait ce résultat sur le plan fiscal, mais n'en connaissaient pas les détails. Il ne ressort pas du dossier ce qu'ils savaient au juste.
[16] M. et Mme Roach ainsi que M. et Mme Dietrich ont démissionné comme administrateurs de York et ont été remplacés par un représentant de Senergy le 26 septembre 1989, soit deux jours avant la clôture de la vente des actions de York à Senergy. Le dossier n'indique pas pour quelle raison ce moment précis a été choisi, mais je crois qu'on peut légitimement croire que la démission visait à faciliter l'achat des données sismiques avant la conclusion de la vente des actions de York à Senergy.
[17] Pourquoi les transactions ont-elles été effectuées dans cet ordre? Les parties ont vraisemblablement compris que la vente des actions de York, le 28 septembre 1989, aurait pour effet de mettre fin à son année d'imposition en raison du changement de contrôle de la société (paragraphe 249(4) de la Loi de l'impôt sur le revenu). Pour profiter pleinement de la déduction de l'impôt à payer sur la vente de York en octobre 1988 résultant de l'achat des données sismiques, il fallait acheter lesdites données sismiques avant la fin réputée de l'exercice, soit le 28 septembre 1989.
[18] M. et Mme Roach ainsi que M. et Mme Dietrich savaient que York devait possiblement payer de l'impôt sur la vente de ses actifs d'exploitation à la fin de son exercice clos le 28 septembre 1989. Le contrat de vente des actions de York contenait une clause par laquelle Senergy s'engageait à produire les déclarations de revenu de York et à payer l'impôt sur le revenu dû. Les actionnaires vendeurs de York ont aussi obtenu un avis juridique déclarant notamment qu'en date du 28 septembre 1989, il était [traduction] « raisonnable de conclure » que York serait en mesure de payer sa dette fiscale pour l'année d'imposition se terminant à cette date. Cet avis juridique serait fondé sur l'examen que les avocats auraient fait des « transactions » , que je comprends désigner l'achat des données sismiques. L'avis juridique ne fait pas référence à l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu.
[19] Le contrat de vente des actions de York ne contenait aucune modalité conférant aux vendeurs le droit de vérifier que Senergy respecte son engagement afin de s'assurer que l'impôt de York serait payé. En vertu du contrat, les vendeurs n'avaient pas non plus le droit d'obliger Senergy à les mettre au fait d'une nouvelle cotisation établie ou proposée à l'égard de York. Les vendeurs n'ont obtenu aucune sûreté pour garantir que Senergy s'acquitterait de son obligation de payer l'impôt. Le dossier ne révèle pas si les vendeurs ont cherché à obtenir une protection contractuelle autre que l'engagement de Senergy, ou s'ils l'ont fait, pourquoi ils ne l'ont pas obtenue et pourquoi ils sont allés de l'avant sans l'avoir obtenue.
(4) Les paiements effectués par Addison en 1989
[20] Au cours du mois d'octobre 1989, Addison a versé des dividendes totalisant près de 1,8 million de dollars au pro rata à M. Roach (40 %), Mme Roach (10 %), M. Dietrich (40 %) et Mme Dietrich (10 %). En octobre 1989, M. et Mme Roach ont transféré leurs actions de Addison à Rofanco, et M. et Mme Dietrich ont transféré leurs actions de Addison à Concrest, de manière à ce que Rofamco et Concrest deviennent chacune actionnaire à 50 % de Addison. Après le transfert d'actions, Addison a versé des dividendes totalisant 4,8 millions de dollars, partagés à parts égales entre Rofamco et Concrest. Le dossier ne contient rien qui permettrait de conclure que les dividendes versés par Addison ont quelque chose à voir avec les dividendes ou les prêts que Addison a reçus de York.
[21] Au cours de l'année 1989, Addison a payé des allocations de présence d'administrateur d'environ 4000 $ chacun à M. Roach, Mme Roach, M. Dietrich et Mme Dietrich, et a remboursé des prêts d'environ 950 000 $ à Concrest et d'environ 1,2 million de dollars à Rofamco. Encore une fois, il n'y a aucune information au dossier concernant les transferts d'actions, les allocations ou les prêts. Rien au dossier ne permet de conclure que l'un ou l'autre des montants versés par Addison a quelque chose à voir avec les montants qu'Addison a reçus de York.
(5) Les communications avec les fonctionnaires du fisc en 1990, 1991 et 1992
[22] À l'automne 1990, M. Kirker, le comptable des appelants et de leurs sociétés, a reçu du fisc une demande de produire les rapports d'impôt sur le revenu de York. Il a transmis la demande à un représentant de Senergy, et n'a plus eu de nouvelles. En 1991 et 1992, le fisc a demandé certains renseignements à M. Kirker au sujet de la vente de l'entreprise d'embouteillage de York et du paiement de dividendes. M. Kirker a fourni l'information. À sa connaissance, le seul changement qui a résulté de ces échanges a été un changement dans le calcul de certains dividendes en capital payés par York.
(6) La nouvelle cotisation de York en 1992
[23] Il semble que le fisc a examiné la transaction concernant les données sismiques et conclu que York ne pouvait déduire que 1 696 500 $ parce que les données étaient surévaluées. York a reçu une nouvelle cotisation datée du 29 décembre 1992 pour un total d'environ 3,2 millions de dollars, soit l'impôt totalisant environ 2 millions, des intérêts d'environ 1 million et une pénalité (dont la nature n'est pas précisée - peut-être due au retard à produire la déclaration).
[24] Un avis d'opposition a été déposé au nom de York le 5 mars 1993. En date de l'audition de la présente affaire devant la Cour fédérale le 29 mars 2005, le ministre n'y avait pas encore répondu. Il semble qu'il n'y ait pas encore répondu à ce jour. Il n'y a rien au dossier qui explique le retard à répondre à l'avis d'opposition de York. Il n'y a rien non plus qui explique pourquoi York n'a pas interjeté appel devant la Cour canadienne de l'impôt, comme il lui était loisible de le faire, lorsque le ministre a omis de répondre à son opposition dans les 90 jours (voir le paragraphe [40] plus loin). On se souviendra que, depuis 1989, York était contrôlé par Senergy.
(7) Les événements survenus en 1989 et en 1999
[25] Ni les appelants ni M. Kirker n'ont été informés de la nouvelle cotisation de York lorsqu'elle a été établie en 1992, ni au cours des quelques années suivantes. M. Kirker déclare qu'il n'a plus entendu parler de York avant la fin de l'année 1998 ou au début de 1999, lorsque le fisc a demandé des éclaircissements au sujet de certains des appelants. Il a réuni les documents demandés afin de faire le suivi. M. Kirker et les appelants disent qu'ils n'ont eu connaissance d'aucune autre activité de la part des autorités fiscales avant de recevoir les cotisations fondées sur l'article 160 en février 2001.
[26] Les appelants ont présenté diverses demandes d'information en vertu de la Loi sur l'accès à l'information, L.R.C. 1985, ch. A-1, et de la Loi sur la protection des renseignements personnels, L.R.C. 1985, ch. P-21. Le dossier n'indique pas clairement quand ces demandes ont été faites, mais il semble qu'une réponse ait été reçue en décembre 2001.
[27] Je résume comme suit l'interprétation que font les appelants des documents qu'ils ont reçus en réponse à leurs demandes. Entre 1992 et 1997, les autorités fiscales n'ont rien fait en réponse à l'avis d'opposition de York ou pour vérifier si York avait les ressources pour payer l'impôt exigé. En août 1997, le fisc a constaté qu'aucune analyse du « risque de perte » n'avait été effectuée relativement à York. En septembre 1997, un examen a permis d'apprendre que les actifs apparaissant au bilan de York étaient constitués des données sismiques, d'une valeur comptable d'environ 6 millions de dollars. Vers le milieu de l'année 1998, les fonctionnaires du fisc ont conclu que l'impôt ne pourrait pas être recouvré de York. C'est ce qui a donné lieu aux demandes d'éclaircissements mentionnées plus haut, auxquelles il a été répondu au début de 1999. C'est à partir de ces éclaircissements que le fisc a décidé de retracer les paiements effectués par York en 1989. Les fonctionnaires du fisc n'ont communiqué avec aucun des appelants avant de produire les avis de cotisation fondés sur l'article 160 deux ans plus tard, soit en février 2001, et ils leur ont délibérément dissimulé des renseignements pertinents.
[28] L'allégation de dissimulation délibérée est fondée sur une note versée au dossier d'impôt, datée du 15 février 2001, qui se lit comme suit : [traduction] « La section d'appel a convenu de retenir l'avis de confirmation [confirmant apparemment la cotisation de York du 29 décembre 1992] tant que la question du risque n'aura pas été réglée, afin de ne pas révéler notre position au débiteur fiscal » . Les appelants croient qu'ils sont le « débiteur fiscal » auquel cette note fait référence.
(8) Les cotisations fondées sur l'article 160
[29] Au mois de février 2001, la dette fiscale de York totalisait environ 6,7 millions de dollars, soit la cotisation de 3,2 millions établie le 29 décembre 1992, plus les intérêts courus. En février 2001, le ministre a établi une cotisation à l'égard de chacun des appelants, en vertu de l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu, pour un montant représentant une partie ou la totalité de cette dette.
[30] Il y a 21 avis de cotisation en tout. Chaque cotisation est fondée sur la prémisse du ministre que les appelants auraient reçu des paiements directs ou indirects de York pendant ou après son exercice clos le 28 septembre 1989. Pour chacun des appelants, le montant total de la cotisation fondée sur l'article 160 représente le moindre de la dette totale de York à la date des cotisations et du montant total reçu par la personne visée par la cotisation. Les montants réclamés, et les transferts de biens auxquels ils se rapportent, sont résumés dans le tableau suivant :
Appelant visé par la cotisation
Montant réclamé
Transfert de biens
Addison & Leyen Ltd.
6 664 634 $
Dividendes reçus de York
Prêt de York
(Le montant réclamé représente la dette totale de York en février 2001.)
Concrest Corporation Ltd.
4 327 468 $
Honoraires de gestion reçus de York (par l'intermédiaire de Vanir)
Prêt remboursé par Addison
Dividendes reçus de Addison
Rofamco Investments Ltd.
4 611 528 $
Honoraires de gestion reçus de York (par l'intermédiaire de Vanir)
Prêt remboursé par Addison
Dividendes reçus de Addison
John Joseph Dietrich
714 263 $
Allocations de présence reçues de York
Allocation de retraite reçue de York
Dividendes reçus de Addison
Allocations de présence reçues de Addison
Jeannette Marie Dietrich
228 849 $
Dividendes reçus de York
Allocations de présence reçues de York
Allocation de retraite reçue de York
Dividendes reçus de Addison
Allocations de présence reçues de Addison
Wilfred Daniel Roach
741 626 $
Dividendes reçus de York
Allocations de présence reçues de York
Allocation de retraite reçue de York
Allocations de présence reçues de Addison
Prêt remboursé par Addison
Dividendes reçus de Addison
Helen Ann Roach
224 584 $
Allocations de présence reçues de York
Allocation de retraite reçue de York
Allocations de présence reçues de Addison
Dividendes reçus de Addison
TOTAL
17 512 952 $
[31] Le total des montants réclamés est de loin supérieur au total de la dette fiscale de York. Cela tient au fait que, si les cotisations sont justes, chacune des parties est solidairement responsable de la totalité de la dette fiscale de York, jusqu'à concurrence du montant total qu'elle a reçu.
[32] Les appelants ont produit des avis d'opposition en temps opportun à l'encontre de chacune des cotisations fondées sur l'article 160. Le ministre n'y a pas donné suite. Le dossier ne fournit aucune explication à cet égard, ni quant à savoir pourquoi les appelants n'ont pas interjeté appel devant la Cour canadienne de l'impôt, comme c'était leur droit, lorsque le ministre a omis de répondre à leurs oppositions dans les 90 jours.
[33] Le dossier n'indique pas si les conseillers de York, en 1988 et 1989, avaient envisagé l'application possible de l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu aux dividendes ou autres montants versés par York ou Addison durant ces années. Toutefois, on ne se serait pas attendu à ce que plusieurs des paiements effectués par York en 1989 puissent faire l'objet d'une cotisation en vertu de l'article 160 (par exemple, le versement d'allocations de présence, d'honoraires de gestion et d'allocations de retraite, et le fait de consentir ou de rembourser un prêt : voir le paragraphe [62] plus loin). De fait, certains documents au dossier indiquent que les fonctionnaires du fisc ont reconnu la possibilité que certaines des nouvelles cotisations visaient des paiements qui n'auraient pas dû être assujettis à l'article 160.
[34] Selon ce que révèle le dossier, les actifs de York à la fin de septembre 1989 consistaient en des données sismiques d'une valeur comptable d'environ 6 millions de dollars, que le ministre estimait valoir environ 1,7 million de dollars. Le dossier n'indique pas si York a fini par réunir d'autres capitaux ou si elle a exploité une entreprise après septembre 1989.
[35] Les appelants allèguent qu'au moment où ils ont reçu les avis de cotisation établis en vertu de l'article 160, ils n'avaient plus aucun moyen de se faire indemniser par York pour les montants qu'ils pourraient devoir payer en raison de ces cotisations. Ils allèguent aussi que si le ministre avait agi plus tôt, leurs chances de recouvrement auraient été ou auraient pu être meilleures. Comme il a été dit plus haut, aux fins des questions soulevées dans le présent appel, il faut tenir pour avérées ces allégations.
C. Les dispositions législatives pertinentes
[36] Dans l'analyse qui suit, j'emploie l'expression « obligation fiscale principale » pour désigner l'impôt qu'une personne doit payer en vertu de la Loi de l'impôt sur le revenu relativement à son propre revenu. Il y a lieu de faire la distinction avec ce que j'appellerai l' « obligation fiscale du fait d'autrui » découlant de l'application de l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu qui, dans certaines circonstances, rend une personne solidairement responsable de l'obligation fiscale principale d'une autre personne.
(1) Les dispositions législatives applicables à l'établissement de l'obligation fiscale principale
[37] Les articles 150 à 152 de la Loi de l'impôt sur le revenu décrivent de quelle manière le ministre, agissant par l'intermédiaire de l'Agence du revenu du Canada, détermine l'obligation fiscale principale d'une personne. On appelle ce processus une « cotisation » (ou une « nouvelle cotisation » - aux fins du présent appel, les deux mots sont synonymes). L'effet juridique d'une cotisation est énoncé au paragraphe 152(8) de la Loi de l'impôt sur le revenu, formulé comme suit :
152 (8) Sous réserve des modifications qui peuvent y être apportées ou de son annulation lors d'une opposition ou d'un appel fait en vertu de la présente partie et sous réserve d'une nouvelle cotisation, une cotisation est réputée être valide et exécutoire malgré toute erreur, tout vice de forme ou toute omission dans cette cotisation ou dans toute procédure s'y rattachant en vertu de la présente loi.
152 (8) An assessment shall, subject to being varied or vacated on an objection or appeal under this Part and subject to a reassessment, be deemed to be valid and binding notwithstanding any error, defect or omission in the assessment or in any proceeding under this Act relating thereto.
[38] En principe, il est toujours possible de déterminer l'obligation fiscale principale d'une personne avec certitude. Cela tient au fait que l'on calcule l'obligation fiscale principale d'une personne pour une année donnée en appliquant une formule fixe définie par la loi à son revenu imposable pour cette année, et que le montant du revenu imposable d'une personne est fonction des événements survenus avant la fin de cette année.
[39] En pratique, les faits qui permettent d'établir l'obligation fiscale principale d'une personne peuvent être difficiles à déterminer en raison de la complexité des calculs, des incertitudes et des différends touchant les éléments à calculer, et de certains choix que le contribuable peut faire à différentes étapes du calcul. La tâche du ministre, malgré ces complexités, est d'établir l'obligation fiscale principale de chaque personne en conformité avec la Loi de l'impôt sur le revenu. Le ministre n'a pas le pouvoir discrétionnaire de ne pas établir l'obligation fiscale principale d'une personne, ou de le faire autrement qu'en application de la Loi de l'impôt sur le revenu : Galway c. Ministre du Revenu national, [1974] 1 C.F. 600 (C.A.F.).
(2) Contester le bien-fondé d'une cotisation
[40] On peut contester le bien-fondé d'une cotisation en signifiant un avis d'opposition au ministre, ce qui doit être fait dans un certain délai après l'envoi de l'avis de cotisation (article 165 de la Loi de l'impôt sur le revenu, sous réserve d'une prorogation accordée conformément aux articles 166.1 et 166.2). Le ministre doit traiter l'opposition « avec diligence » , soit en la ratifiant, soit en établissant une nouvelle cotisation (paragraphe 165(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu). L'avis d'opposition peut donner lieu à une décision du ministre de réduire le montant d'impôt réclamé, auquel cas le ministre peut établir une nouvelle cotisation, ou à une décision portant que l'opposition n'est pas fondée, auquel cas le ministre confirmera la cotisation (paragraphe 165(3) de la Loi de l'impôt sur le revenu). Si le ministre ne confirme pas la cotisation contestée ou n'établit pas de nouvelle cotisation dans les 90 jours de la signification de l'avis d'opposition, le contribuable peut interjeter appel de la cotisation devant la Cour canadienne de l'impôt (alinéa 169(1)b) de la Loi de l'impôt sur le revenu).
[41] La Loi de l'impôt sur le revenu ne prévoit aucune conséquence à l'omission du ministre de traiter un avis d'opposition « avec diligence » . Toutefois, la Cour fédérale peut obliger le ministre à tenir compte d'un délai indu si une demande est produite en vertu du paragraphe 220(3.1) de la Loi de l'impôt sur le revenu afin qu'il soit renoncé aux intérêts : Hillier c. Canada, 2001 CAF 197.
[42] Le contribuable qui est insatisfait de la réponse donnée par le ministre à un avis d'opposition peut interjeter appel de la cotisation devant la Cour canadienne de l'impôt, à condition de respecter certains délais (article 169 de la Loi de l'impôt sur le revenu; une prorogation de délai peut être autorisée en vertu de l'article 167). La Cour peut statuer sur l'appel en le rejetant ou en l'admettant. Si l'appel est admis, la Cour peut annuler ou modifier la cotisation, ou la déférer au ministre pour nouvel examen et nouvelle cotisation (article 171 de la Loi de l'impôt sur le revenu). En vertu de l'article 27 de la Loi sur les Cours fédérales, il peut être interjeté appel de la décision de la Cour canadienne de l'impôt devant la Cour fédérale du Canada.
[43] Dans un appel relatif à l'impôt sur le revenu, la Cour de l'impôt doit décider si, relativement aux questions formulées dans l'avis d'appel et la réponse du ministre, la cotisation contestée est fondée en droit et en fait. Parce que l'obligation fiscale principale d'une personne pour une année donnée est fonction des événements pertinents survenus durant cette année, le délai indu ou la conduite inappropriée de la part d'un fonctionnaire du fisc dans le processus de cotisation ou d'opposition ne sont pas des facteurs pertinents pour le calcul du montant de cette obligation : voir, par exemple, Bolton c. Canada (1996), 200 N.R. 303, [1996] 3 C.T.C. 3, 96 D.T.C. 6413 (C.A.F.), Ginsberg c. Canada (C.A.), [1996] 3 C.F. 334 (demande d'autorisation d'appel rejetée, dossier no 25520 de la C.S.C.). Ce principe est consacré à l'article 166 de la Loi de l'impôt sur le revenu, qui restreint le pouvoir de la Cour de l'impôt. L'article 166 est ainsi libellé (non souligné dans l'original) :
166. Une cotisation ne peut être annulée ni modifiée lors d'un appel uniquement par suite d'irrégularité, de vice de forme, d'omission ou d'erreur de la part de qui que ce soit dans l'observation d'une disposition simplement directrice de la présente loi.
166. An assessment shall not be vacated or varied on appeal by reason only of any irregularity, informality, omission or error on the part of any person in the observation of any directory provision of this Act.
[44] Il s'ensuit que le rôle de la Cour de l'impôt n'est pas de superviser la conduite des fonctionnaires du fisc, sauf dans la mesure où la Charte canadienne des droits et libertés peut restreindre l'admissibilité de certains éléments de preuve devant la Cour de l'impôt : voir Main Rehabilitation Co. Ltd. c. Canada, 2004 CAF 403 (demande d'autorisation d'appel rejetée, dossier no 30739 de la C.S.C.), Canada c. O'Neill Motors Ltd. (C.A.), [1998] 4 C.F. 180.
(3) Le contrôle judiciaire des mesures de recouvrement de l'impôt
[45] L'obligation fiscale principale d'une personne constitue une dette portant intérêt tant qu'elle n'a pas été payée (articles 161 et 222 de la Loi de l'impôt sur le revenu). Le ministre dispose de différents moyens pour recouvrer une dette fiscale (même si, en l'absence de circonstances spéciales, il lui est interdit d'en utiliser la plupart tant que le bien-fondé de la cotisation n'a pas été établi et qu'elle fait toujours l'objet d'une opposition ou d'un appel devant la Cour de l'impôt; voir l'article 225.1 de la Loi de l'impôt sur le revenu). On trouve la plupart des moyens de recouvrement de l'impôt à la disposition du ministre dans la Partie XV de la Loi de l'impôt sur le revenu (articles 220 à 244).
[46] Il est bien établi que le ministre ou un délégué du ministre invoquant une disposition de recouvrement de la Loi de l'impôt sur le revenu est un « office fédéral » ( « federal board, commission or other tribunal » ) au sens de l'article 2 de la Loi sur les Cours fédérales; voir Markevich c. Canada (1re inst.), [1999] 3 C.F. 28 (infirmé sur un autre point par la Cour dans [2001] 3 C.F. 449, conf. par [2003] 1 R.C.S. 94). Il s'ensuit que la contestation de la légitimité ou du bien-fondé d'une mesure de recouvrement prise en vertu de la Partie XV peut faire l'objet d'une demande de contrôle judiciaire devant la Cour fédérale, conformément aux articles 18 et 18.1 de la Loi sur les Cours fédérales.
[47] L'article 18.5 de la Loi sur les Cours fédérales limite le pouvoir de la Cour fédérale en matière de contrôle judiciaire. Il prévoit :
18.5 Par dérogation aux articles 18 et 18.1, lorsqu'une loi fédérale prévoit expressément qu'il peut être interjeté appel, devant [...] la Cour canadienne de l'impôt [...] d'une décision ou d'une ordonnance d'un office fédéral, rendue à tout stade des procédures, cette décision ou cette ordonnance ne peut, dans la mesure où elle est susceptible d'un tel appel, faire l'objet de contrôle, de restriction, de prohibition, d'évocation, d'annulation ni d'aucune autre intervention, sauf en conformité avec cette loi.
18.5 Despite sections 18 and 18.1, if an Act of Parliament expressly provides for an appeal to [...] the Tax Court of Canada [...] from a decision or an order of a federal board, commission or other tribunal made by or in the course of proceedings before that board, commission or tribunal, that decision or order is not, to the extent that it may be so appealed, subject to review or to be restrained, prohibited, removed, set aside or otherwise dealt with, except in accordance with that Act.
[48] La Cour fédérale ne se saisira pas d'une demande de contrôle judiciaire de la décision du ministre d'établir ou de confirmer l'obligation fiscale principale d'une personne parce qu'il peut être interjeté appel de cette décision devant la Cour de l'impôt, et parce que l'obligation fiscale principale d'une personne ne peut être touchée par une mesure discrétionnaire du ministre : voir, par exemple, Ministre du Revenu national c.Parsons, [1984] 2 C.F. 331 (C.A.F.), Webster c. Canada (2003 CAF 388, demande d'autorisation d'appel rejetée, Bulletin C.S.C. 2004, page 625, dossier no 30095 de la C.S.C.), et Walker c.Canada, 2005 CAF 393.
(4) Le contrôle judiciaire de la décision de recourir à l'article 160
[49] La présente affaire soulève pour la première fois la question de savoir si l'article 18.5 de la Loi sur les Cours fédérales interdit à la Cour fédérale de se saisir d'une demande de contrôle judiciaire fondée sur une allégation d'exercice inapproprié, de la part du ministre, de son pouvoir discrétionnaire d'établir l'obligation fiscale du fait d'autrui d'une personne en vertu de l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu. S'il n'y a aucune distinction pertinente entre l'établissement de l'obligation fiscale principale d'une personne et l'établissement de son obligation fiscale du fait d'autrui en vertu de l'article 160, alors la Cour fédérale a eu raison d'accueillir la requête en radiation de la Couronne, et le présent appel doit échouer.
[50] Les parties pertinentes de l'article 160 sont libellées comme suit :
160. (1) Lorsqu'une personne a, depuis le 1er mai 1951, transféré des biens, directement ou indirectement, au moyen d'une fiducie ou de toute autre façon à l'une des personnes suivantes :
160. (1) Where a person has, on or after May 1, 1951, transferred property, either directly or indirectly, by means of a trust or by any other means whatever, to
a) son époux ou conjoint de fait ou une personne devenue depuis son époux ou conjoint de fait;
(a) the person's spouse or common-law partner or a person who has since become the person's spouse or common- law partner,
b) une personne qui était âgée de moins de 18 ans;
(b) a person who was under 18 years of age, or
c) une personne avec laquelle elle avait un lien de dépendance,
(c) a person with whom the person was not dealing at arm's length,
les règles suivantes s'appliquent :
the following rules apply:
[...]
[...]
e) le bénéficiaire et l'auteur du transfert sont solidairement responsables du paiement en vertu de la présente loi d'un montant égal au moins élevé des montants suivants:
(e) the transferee and transferor are jointly and severally liable to pay under this Act an amount equal to the lesser of
(i) l'excédent éventuel de la juste valeur marchande des biens au moment du transfert sur la juste valeur marchande à ce moment de la contrepartie donnée pour le bien,
(I) the amount, if any, by which the fair market value of the property at the time it was transferred exceeds the fair market value at that time of the consideration given for the property, and
(ii) le total des montants dont chacun représente un montant que l'auteur du transfert doit payer en vertu de la présente loi au cours de l'année d'imposition dans laquelle les biens ont été transférés ou d'une année d'imposition antérieure ou pour une de ces années;
(ii) the total of all amounts each of which is an amount that the transferor is liable to pay under this Act in or in respect of the taxation year in which the property was transferred or any preceding taxation year,
aucune disposition du présent paragraphe n'est toutefois réputée limiter la responsabilité de l'auteur du transfert en vertu de quelque autre disposition de la présente loi.
but nothing in this paragraphe shall be deemed to limit the liability of the transferor under any other provision of this Act.
[51] D'autres parties de l'article 160 garantissent qu'un montant versé en quittance d'une obligation découlant d'une cotisation fondée sur l'article 160 a pour effet de réduire le montant de cette obligation. Cela évite la possibilité qu'une dette fiscale soit payée en trop sans que personne n'ait le droit de réclamer le remboursement du trop-payé. Pour les fins de la présente affaire, il n'est pas nécessaire de se pencher sur les dispositions relatives au paiement.
(i) Les éléments constitutifs de l'article 160
[52] Comme je l'ai mentionné plus haut, l'obligation fiscale fondée sur l'article 160 de la Loi de l'impôt sur le revenu est une sorte de responsabilité du fait d'autrui. De façon générale, l'article 160 permet que la dette fiscale d'une personne (le débiteur fiscal) soit attribuée à une deuxième personne si trois conditions sont réunies : (1) la deuxième per