Athabasca University c. La Reine

Athabasca University c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2016-11-04
Référence neutre
2016 CCI 252
Numéro de dossier
2014-1301(GST)G
Juges et Officiers taxateurs
Kathleen T. Lyons
Sujets
Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (TPS)
Contenu de la décision
Dossier : 2014-1301(GST)G
ENTRE :
ATHABASCA UNIVERSITY,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu le 15 décembre 2015, à Edmonton (Alberta)
Devant : L’honorable juge K. Lyons
Comparutions :
Avocats de l’appelante
Me Justin Kutyan et Me Thang Trieu
Avocats de l’intimée
Me Ronald MacPhee et Me Jack Warren
JUGEMENT
L’appel interjeté de la nouvelle cotisation établie en vertu de la Loi sur la taxe d’accise (la « Loi »), dont l’avis est daté du 29 juin 2012 pour les périodes de réclamation du 1er avril 2008 au 31 décembre 2011, est autorisé. L’affaire est renvoyée au ministre du Revenu national pour réexamen et nouvelle cotisation au motif que l’appelante a droit aux remboursements de la taxe sur les produits et services qu’elle a payée sur les livres imprimés acquis pendant les périodes de réclamation pertinentes, au motif que les livres imprimés ont été acquis à une fin autre qu’en vue de la fourniture par vente au sens de l’alinéa 259.1(2) de la Loi.
Les dépens sont adjugés à l’appelante sur la base avocat-client.
Signé à Vancouver (Colombie-Britannique), ce 4e jour de novembre 2016.
« K. Lyons »
La juge Lyons
Traduction certifiée conforme
ce 31e jour de janvier 2018.
François Brunet, réviseur
Référence : 2016 CCI 252
Date : 20161104
Dossier : 2014-1301(GST)G
ENTRE :
ATHABASCA UNIVERSITY,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge Lyons
[1] Athabasca University (« Athabasca ») offre à ses étudiants canadiens et étrangers des services d’enseignement par des cours et des programmes
(« cours ») en ligne ainsi que des services d’apprentissage à distance. Athabasca a acheté des livres imprimés (« livres ») à des vendeurs afin d’offrir ses cours. Les étudiants qui se sont inscrits aux cours et payé les frais d’inscription ont reçu les mêmes livres, envoyés par la poste, à partir de l’entrepôt d’Athabasca. Athabasca soutient qu’elle a acquis des livres dans le but ultime d’offrir des services d’enseignement exonérés – sa seule fourniture unique – à ses étudiants. Par conséquent, elle a droit aux remboursements de la taxe sur les produits et services (« TPS ») qu’elle a payée sur les livres imprimés acquis pendant les périodes de réclamation du 1er avril 2008 au 31 décembre 2011 (« périodes »).
[2] Athabasca fait appel des nouvelles cotisations établies par le ministre du Revenu national. Le ministre a refusé d’accorder les remboursements parce qu’Athabasca a acquis les livres auprès de vendeurs dans le but immédiat de vendre des livres aux étudiants une fois inscrits aux cours.[1] Le transfert des mêmes livres à ses étudiants, comme elle était tenue de le faire, constitue une
« vente ». Par conséquent, Athabasca n’est pas visée par le texte précis de l’alinéa 259.1(2) de la Loi sur la taxe d’accise (« Loi ») et n’a pas droit aux remboursements.
[3] Au début du procès, l’intimée a admis qu’Athabasca a seulement effectué une fourniture unique de services d’enseignement relativement aux cours (« services d’enseignement ») et que les livres constituaient des intrants ou des éléments essentiels fournis dans le cadre de la fourniture des services d’enseignement relativement aux cours (« concession »).[2] En outre, elle renonce à la position qu’elle a avancée, au paragraphe 18 de sa réponse modifiée, selon laquelle [traduction] « Un livre imprimé est une fourniture distincte d’un produit de consommation ou d’un produit éducatif autonome en soi. Un livre imprimé ne fait pas partie intégrante et ne devient pas indissociable de la fourniture de services d’enseignement de telle sorte que les livres imprimés et les services d’enseignement deviennent une fourniture unique », étant donné qu’il ne s’agit pas d’un problème.[3] Nonobstant la concession, les livres ont été transférés à ses étudiants par vente.
[4] Sauf indication contraire, toutes les références aux dispositions qui suivent s’appliquent à la Loi.
I. QUESTION EN LITIGE [5] Le nœud de la controverse dans le présent appel est de savoir si Athabasca a acquis les livres « autrement qu’en vue de le[s] fournir par vente » au sens de l’alinéa 259.1(2) (« disposition relative au remboursement »).
II. TRAME DE FOND DES DISPOSITIONS LÉGISLATIVES [6] Il est utile de décrire brièvement la trame de fond des dispositions relatives au remboursement de la TPS payée sur les intrants par les municipalités, les universités, les collèges, les écoles, les hôpitaux, les organismes sans but lucratif (« OSBL ») et les organismes de bienfaisance admissibles afin d’effectuer des fournitures exonérées. Les dispositions relatives au remboursement ont été promulguées parce que les fournisseurs de fournitures exonérées ne reçoivent pas de crédits de taxe sur les intrants (« CTI ») pour la TPS qu’ils paient sur les intrants afin d’effectuer des fournitures exonérées.[4]
[7] Les paragraphes 259(1) et (3) combinés prévoient le remboursement de base selon des pourcentages déterminés qui varient selon le type d’organisme de service public (« OSP »). Ce remboursement est conçu pour exonérer les OSP de la TPS payée sur les intrants destinés aux fournitures exonérées. Athabasca, un OSP déterminé, a obtenu un remboursement de 67 % conformément à l’alinéa 259(1)d) et aux règlements d’OSP relatifs à la TPS qu’elle a payée sur les intrants destinés à la fourniture exonérée de services d’enseignement. Cet aspect n’est pas déterminant en l’espèce.
[8] Le législateur a élargi le remboursement de la TPS pour les biens, comme les livres imprimés, acquis par les écoles, les universités, les bibliothèques, certains organismes de bienfaisance et les OSBL et d’autres organismes de promotion ou de soutien de l’alphabétisation de première ligne en vertu du paragraphe 259.1(2). Un remboursement de 100 % de la TPS, qui devient payable après le 23 octobre 1996 par une personne déterminée lors de l’acquisition d’un livre imprimé auprès d’un vendeur, est possible. Toutefois, un remboursement n’est pas disponible lorsque le livre imprimé a été acquis en vue de la fourniture par revente.[5]
[9] Le législateur a modifié le paragraphe 259.1(2) pour que la TPS qui devient payable après le 29 mars 2012 (au-delà des périodes en cause) inclue les biens acquis ou importés pour être offerts gratuitement par un organisme qui est une organisation caritative ou un OSBL admissible dont l’objectif premier est la promotion de l’alphabétisation.[6] Avant cela, les organismes de promotion ou de soutien de l’alphabétisation offraient des livres, mais n’obtenaient pas de remboursement parce que la définition élargie de la vente comprenait des livres gratuits.
III. DISPOSITIONS LÉGALES [10] Les dispositions pertinentes du paragraphe 259.1(2) sont les suivantes :
259.1(2) Remboursement pour livres imprimés, etc. — Sous réserve du paragraphe (3), le ministre rembourse la personne qui est une personne déterminée le dernier jour de sa période de demande ou de son exercice qui comprend cette période et qui acquiert ou importe l’un des biens suivants à une fin autre que celle de sa fourniture par vente :
a) un livre imprimé ou sa mise à jour;
b) un enregistrement sonore qui consiste, en totalité ou en presque totalité, en une lecture orale d’un livre imprimé;
c) une version imprimée, reliée ou non, des Écritures d’une religion.
Le montant remboursable est égal au montant de la taxe prévue au paragraphe 165(1) ou à l’article 212 qui est devenue payable par la personne au cours de la période de demande relativement à l’acquisition ou à l’importation. [...]
[Non souligné dans l’original.]
[11] De façon générale, le paragraphe 259.1(2) prévoit que si une « personne déterminée » achète un « livre imprimé » ou un autre bien, le ministre verse à la personne déterminée le remboursement pour livres imprimés, pour la TPS qui devient payable au vendeur, si les livres imprimés ont été acquis autrement qu’en vue de la fourniture par vente.[7] À titre de personne déterminée, Athabasca a acquis des livres imprimés auprès d’éditeurs ou de vendeurs (« vendeurs ») et a demandé les remboursements pour la TPS qu’elle avait payée aux vendeurs dans les délais. À l’exception de l’alinéa 11b), Athabasca a satisfait à toutes les exigences suivantes :
a) la demanderesse est une « personne déterminée »;
b) le livre imprimé est acquis autrement qu’en vue de la fourniture par vente (l’« expression » d’exclusion);
c) la TPS était payable sur le livre imprimé acquis; et
d) la demanderesse demande le remboursement de livres imprimés dans le délai imparti.
IV.FAITS [12] Les témoins cités à déposer par Athabasca et au nom d’Athabasca étaient le Dr Alain May, vice-président associé des services universitaires d’Athabasca, et David Liddell, C.P.A. et comptable en management accrédité. Nathalie Boutin, agente des appels de l’Agence du revenu du Canada, a témoigné au nom de l’Agence du revenu du Canada. Je conclus que le témoignage de tous les témoins est fiable.
Contexte [13] Les faits sont largement non controversés.
[14] L’appelante, située en Alberta, a été initialement conçue comme une institution traditionnelle universitaire.[8] Elle a évolué en un établissement d’enseignement à distance en ligne. Elle dispense actuellement des cours qui comprennent des programmes de premier, deuxième et troisième cycles, menant à un diplôme et à un certificat, destinés à des étudiants canadiens et étrangers, pour lesquels des crédits peuvent être obtenus dans des disciplines spécifiques et d’autres types de cours. En tant qu’université « ouverte », les étudiants sont admis peu importe le niveau ou les antécédents scolaires.
[15] Des méthodes et des ressources d’apprentissage à distance (telles que les livres imprimés, les guides, les manuels ou les logiciels) sont utilisées pour fournir les services d’enseignement. Cela permet aux étudiants d’accéder librement à ces services en tout lieu et en tout temps selon leur propre horaire et à leur propre rythme en dehors de la salle de classe traditionnelle.
Enseignants [16] Les enseignants sont chargés de diverses activités, y compris la prestation et l’élaboration des cours, et toute révision, au sein de sa discipline. Les enseignants peuvent se faire assister par d’autres personnes pour assurer les services d’enseignement et il détermine les ressources d’apprentissage nécessaires à la prestation des services d’enseignement.[9]
Services d’enseignement [17] Au cours des périodes, Athabasca a effectué des fournitures exonérées de services d’enseignement aux étudiants inscrits aux cours et n’a pas facturé la TPS aux étudiants pour les services d’enseignement.
Étudiants
[18] Les frais relatifs aux ressources d’apprentissage (FRA), aux droits de scolarité, aux associations étudiantes et aux relations avec les diplômés ont été facturés aux étudiants de premier cycle moyennant un montant global unique pour tous les cours.[10] Avant le 1er septembre 2011, seuls les droits de scolarité, qui comprennent tout le matériel nécessaire, ont été facturés aux étudiants des cycles supérieurs. À compter du 1er septembre 2011, un élément distinct lié aux ressources d’apprentissage a été mis en place.
[19] M. Liddell a expliqué que les FRA n’étaient pas liés aux livres. En tant qu’institution, il y avait des contraintes et un plafond des droits de scolarité. Étant donné que les FRA étaient distincts du plafond, cela a permis à Athabasca d’œuvrer dans le cadre de l’environnement et de l’enveloppe budgétaire.
Processus de gestion des matériaux [20] Le processus d’acquisition et, finalement, d’expédition des livres à des étudiants était un effort de collaboration impliquant le personnel de gestion des matériaux, y compris les acheteurs, les gestionnaires et le personnel d’entrepôt (« responsables des matériaux ») et les enseignants. M. Liddell était chargé de l’acquisition et de la distribution des livres. Ce processus a été exposé en détail lors de l’audience, accompagné d’un résumé détaillé de trois pages portant sur les activités et les responsabilités des diverses personnes, en plus d’un diagramme du flux de travail d’une page décrivant les étapes à suivre relativement au bon de commande des matériaux.
[21] Après que les enseignants eurent défini les ressources d’apprentissage, ils ont informé les responsables des matériaux, par courriel, des ressources d’apprentissage, y compris les livres, qui étaient nécessaires à la prestation des services d’enseignement selon un montant prévu. Les responsables des matériaux suivaient diverses étapes pour acheter les livres auprès des fournisseurs afin d’assurer leur disponibilité pour les étudiants potentiels.
Livres [22] Les livres, emballés sous film rétractable et entreposés sur des palettes, sont arrivés par camion à l’entrepôt d’Athabasca situé dans la ville d’Athabasca, en Alberta. Les palettes ont été désemballées et les livres ont été placés sur des étagères en attendant l’expédition aux étudiants. Après confirmation de l’enregistrement, de l’inscription aux cours et du paiement d’un montant global, une commande était envoyée aux responsables des matériaux. Environ un jour plus tard, les mêmes livres emballés sous film rétractable étaient expédiés en paquets, souvent accompagnés de documents pour les cours désignés par les enseignants, de l’entrepôt d’Athabasca directement aux étudiants. Sauf au cas où les étudiants se retiraient des cours dans les 30 jours suivant leur inscription, leur donnant ainsi droit à un remboursement une fois les livres retournés, les étudiants devenaient pleinement propriétaires des livres.
[23] Athabasca a payé la TPS aux vendeurs sur les achats de livres, alors que les remboursements pour les périodes pertinentes, au montant de 441 441,99 $, ont été réclamés par Athabasca conformément au paragraphe 259.1(2).
V. POSITIONS DES PARTIES [24] Athabasca soutient qu’elle a acquis les livres auprès des vendeurs dans le but ultime d’effectuer une fourniture unique de services d’enseignement exonérés pour enseigner à ses étudiants, et non pour revendre les livres comme une fourniture distincte.[11] Les livres étaient des intrants et faisaient partie intégrante de la fourniture unique. L’utilisation des livres pour fournir des services d’enseignement relève clairement de l’objet du paragraphe 259.1(2), qui est de réduire au minimum les obstacles financiers à l’éducation (les livres étant distribués librement aux étudiants), en fournissant des OSP qui favorisent le savoir et l’éducation grâce à l’allégement de la TPS.
[25] L’intimée soutient qu’Athabasca a acquis les livres auprès des vendeurs dans l’intention et dans le but immédiat de « faire expédier » les livres à des étudiants, Athabasca était donc tenue d’acquérir les livres, comme en témoigne le système conçu pour faciliter ce processus. Environ un jour suivant l’inscription et le paiement des frais d’inscription aux cours, les mêmes livres emballés sous film rétractable étaient emballés et envoyés à ses étudiants. Le transfert des livres, qui à lui seul était obligatoire, constituait une « vente » au sens du paragraphe 123(1), rendant ainsi Athabasca inadmissible aux remboursements en vertu du paragraphe 259.1(2) parce qu’elle tombait sous le coup de l’exclusion. Athabasca n’a conservé aucun livre pour son usage personnel, sa collection ou sa bibliothèque contrairement à l’intention du législateur, et elle n’était pas un organisme de promotion ou de soutien de l’alphabétisation, comme le prévoient les modifications de 2012.
VI.ANALYSE [26] L’interprétation par les parties de l’expression d’exclusion au paragraphe 259.1(2), à savoir si les livres étaient acquis par Athabasca en vue de les fournir par vente, à la lumière des faits, est au cœur de la présente analyse et soulève diverses questions.
La fourniture de quoi? [27] La version anglaise de la disposition du paragraphe 259.1 (2) fait référence au fait de fournir par vente (en anglais, « supply by way of sale ») sans toutefois indiquer s’il s’agit d’une fourniture de quelque chose ou de livres imprimés par vente. La version française est claire: l’exclusion se réfère à la fourniture de livres imprimés acquis par vente. Par conséquent, le remboursement n’est exclu que si le contribuable acquiert des livres imprimés en vue de fournir des livres imprimés par vente.
[28] Les arguments des deux parties ont porté sur la question de savoir si Athabasca avait acquis les livres en vue de les fournir par vente.
« Fourniture » [29] Les mots « fourniture », « fournitures », « fourni » et « fournir » sont largement utilisés dans la Loi.
[30] Le mot « fournir » au paragraphe 259.1(2) est un verbe.
[31] En appliquant le critère de la fourniture unique (« critère »), fondé sur les principes consacrés par l’arrêt O.A. Brown Ltd. c. Canada, [1995] A.C.I. no 678 (QL) [Brown], et entériné par la Cour suprême du Canada par l’arrêt Calgary (Ville) c. Canada, 2012 CSC 20, [2012] 1 RSC 689 [Ville de Calgary], Athabasca soutient qu’elle fournissait uniquement des services d’enseignement exonérés, et non des livres.[12] Elle invoque le fait que les livres constituent des intrants ou des éléments fournis dans le cadre de la fourniture unique des services d’enseignement.[13]
[32] L’arrêt Ville de Calgary a établi le critère dans les cas où le contribuable a effectué une fourniture avec divers éléments exonérés et non exonérés. Les parties ont débattus les questions de savoir si chaque élément constituait une fourniture distincte (ou des fournitures multiples) ayant chacune ses propres caractéristiques fiscales (imposables, exonérées ou détaxées) ou si, collectivement, les éléments formaient une fourniture unique avec une seule caractéristique fiscale. Le droit aux CTI en vertu de l’article 169 était en cause. Les CTI sont limités à la taxe payée sur les produits ou services acquis « pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre d’activités commerciales ». La Cour a appliqué le critère et constaté qu’il n’effectuait qu’une fourniture unique : la fourniture exonérée d’un réseau de transport municipal, de sorte que ses activités d’acquisition, de construction et de mise à disposition des installations de transport en commun ne relevaient pas de ses activités commerciales.
[33] L’« activité commerciale » est définie au paragraphe 123(1).
« activité commerciale » Constituent des activités commerciales exercées par une personne :
a) l’exploitation d’une entreprise (à l’exception d’une entreprise exploitée sans attente raisonnable de profit par un particulier, une fiducie personnelle ou une société de personnes dont l’ensemble des associés sont des particuliers), sauf dans la mesure où l’entreprise comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées; [...]
[34] Puisque l’acquisition avait pour but de fournir une activité exonérée, la Cour a conclu qu’il ne s’agissait pas d’une activité commerciale et que l’acquisition ne donnait droit aux CTI que pour des produits ou des services servant à effectuer des fournitures non exonérées.
[35] La question est de savoir si le critère s’applique au paragraphe 259.1(2), même s’il a été dégagé à l’occasion de l’affaire Ville de Calgary dans le cadre de la définition des « activités commerciales ». Athabasca applique le critère à une disposition qui demande si un contribuable lors de l’acquisition des livres avait pour but de fournir des livres imprimés.
[36] Même si le critère est habituellement suivi pour rechercher si des fournitures exonérées ou non exonérées ont été effectuées (Ville de Calgary), rien ne justifie qu’il ne puisse s’appliquer dans le contexte d’un remboursement si le sens des mots employés par le législateur appuie la demande. À mon avis, le critère doit s’appliquer au paragraphe 259.1(2) parce que « fournir par vente » dans cette disposition équivaut à « effectuer la fourniture par vente ». En d’autres termes, fournir quelque chose par vente consiste à effectuer une fourniture de cette chose par vente. Selon le paragraphe 33(3) de la Loi d’interprétation, LRC (1985), ch. I-21, la définition du mot anglais « supply » (« fourniture ») au paragraphe 123(1) de la Loi s’applique à la fois aux formes nominale et verbale du mot anglais.[14] Cela signifie qu’il ne doit pas y avoir de différence de signification lorsque le mot anglais « supply » est utilisé comme verbe (« the supply of something ») plutôt que comme nom (« making a supply of something »). Utiliser la définition du mot anglais « supply » pour effectuer une fourniture de quelque chose équivaut à fournir cette chose. Il n’y a pas de différence significative entre les deux.
[37] En outre, lorsque l’acte de fournir quelque chose est destiné à prendre un sens différent que celui d’effectuer une fourniture de cette chose, cela ressort clairement du contexte.[15] En anglais, l’utilisation du mot « supply » à la fois comme verbe et comme nom semble découler d’une rédaction imprécise dans la Loi.
Fourniture unique de services d’enseignement [38] Athabasca soutient que, d’une approche de bon sens, du régime législatif, du contexte et des éléments de preuve, il ressort qu’il n’y a pas fourniture distincte de livres par vente et qu’elle n’avait pas de librairie. Athabasca soutient que si seulement une fourniture unique de services d’enseignement est effectuée comme il est admis, alors elle n’a pas effectué de fourniture de livres. Les livres ont plutôt été utilisés comme intrants pour la fourniture unique de services d’enseignement. Par conséquent, Athabasca n’a pas acheté les livres en vue de les fournir par vente.[16]
[39] L’intimée a soutenu qu’en examinant la véritable nature de la transaction avec une généreuse dose de bon sens et en se concentrant sur le texte même de la disposition de remboursement, on constate que, indépendamment du fait que les livres servent ou non à la fourniture unique de services d’enseignement, les livres ont été acquis pour satisfaire à l’obligation d’Athabasca qui aboutit (par le transfert des livres) à une vente, selon la définition du paragraphe 123(1).
[40] Étant donné que les deux parties admettent qu’Athabasca n’a effectué qu’une fourniture unique des services d’enseignement, alors Athabasca n’a pas acquis les livres en vue de les fournir par vente (ou pour fourniture), comme le prévoit le texte même de la disposition.[17] En d’autres termes :
a) si Athabasca ne faisait qu’une fourniture unique des services d’instruction, Athabasca n’effectuait pas de fourniture distincte des livres;
b) si Athabasca n’a pas effectué une fourniture distincte des livres, alors Athabasca n’a pas acquis les livres en vue de les fournir comme fourniture distincte des livres.
[41] En ce qui concerne particulièrement l’alinéa 40a) de mes motifs, le critère sert à rechercher si la fourniture d’éléments multiples – chaque élément ayant des caractéristiques fiscales différentes (c’est-à-dire imposable, exonéré, détaxé) – doit être assimilé à une fourniture unique avec une seule caractéristique fiscale. Si, malgré la conclusion selon laquelle une entité n’effectuait qu’une fourniture unique – comme en l’espèce – il était toujours loisible à la Cour de conclure que certains de ces éléments constituaient une fourniture distincte (l’intimée soutient implicitement qu’Athabasca était tenue d’acquérir puis de fournir les livres en raison de l’obligation), on pourrait également conclure que cette fourniture distincte avait une caractéristique fiscale qui différait de la caractéristique fiscale de la fourniture unique.
[42] En toute déférence, je rejette la thèse de l’intimée. À mon avis, une telle approche rendrait le critère redondant ou le dissocierait même si elle a dit accepter l’analyse des principes d’Athabasca énoncés dans le test et qu’elle n’invite pas notre Cour à réexaminer le critère. Effectivement, les observations de l’intimé semblent exclure les intrants des extrants ou considérer qu’une fourniture unique constitue une fourniture distincte ou une fourniture multiple. Si le législateur avait voulu exclure des livres imprimés qui font partie intégrante de la fourniture unique des services d’enseignement, il aurait créé une disposition déterminative comme il l’a fait dans d’autres cas.[18]
[43] Même si elle fait valoir qu’il y a eu vente sans fourniture de livres (en vertu de la concession qu’elle a consentie, il n’y avait pas de fourniture distincte), cela pose aussi problème parce que, selon le texte même du paragraphe 259.1(2), il n’importe pas de savoir s’il y a eu vente de livres s’il n’y a eu aucune fourniture de livres (par vente). Le législateur a utilisé deux mots distincts,
« fourniture » et « vente », dans l’expression d’exclusion, qui sont des concepts juridiques, et son intention était certainement que les deux choses se produisent.
But d’acquérir des livres?
[44] En ce qui concerne particulièrement l’alinéa 40b) de mes motifs, la Cour est tenue d’enquêter sur le « but » d’Athabasca d’acquérir des livres. Athabasca soutient que le but de son acquisition des livres était leur utilisation dans le but ultime d’effectuer une fourniture unique de services d’enseignement exonérés à ses étudiants, comme en témoigne la Dre May, qui affirme que le but de l’acquisition de tout matériel didactique était d’enseigner le cours. De plus, dans leur témoignage, elle et M. Liddell ont déclaré que le motif des FRA était de fournir aux étudiants les outils nécessaires pour apprendre.
[45] Selon son argument central, l’intimée promeut une interprétation plus restrictive en soutenant que l’acquisition avait pour but immédiat de vendre les mêmes livres pour s’acquitter de son obligation, comme il ressort du traitement des livres (transférés aux étudiants) et du processus en vigueur (l’inscription aux cours et le paiement des frais d’inscription ont donné lieu à l’expédition des livres mis à l’écart un jour ou deux après l’inscription). Selon l’intimée, le fait de transférer les livres était contraire à l’intention du législateur selon laquelle les livres acquis auraient dû être conservés par Athabasca pour son usage personnel, sa bibliothèque ou sa collection, ce qui n’était pas le cas, comme l’a confirmé M. Liddell. Je note qu’il a également affirmé que les livres n’étaient pas acquis pour revente.
[46] Les positions des parties mettent en évidence la disparité entre les deux sens du mot « but » qui se sont dégagés à la lumière des différentes interprétations de la jurisprudence ci-dessous, notamment en ce qui concerne les mots « en vue de » ou le mot « but », d’où la difficulté d’établir clairement s’il s’agissait d’un but ultime ou immédiat au regard du paragraphe 259.1(2).[19]
[47] Compte tenu de l’incertitude, une analyse textuelle, contextuelle et théorique est nécessaire. Si les sens contradictoires donnent lieu à une ambiguïté textuelle, ma conclusion ne sera tirée qu’après l’analyse complète de l’interprétation des textes législatifs.
[48] Le mot « but » est largement utilisé dans la Loi (et la Loi de l’impôt sur le revenu), mais il n’est pas défini dans la législation et son sens ordinaire est large. Dans le Canadian Oxford Dictionary, 2e édition, le mot « purpose » (« but » en français) est défini comme suit :
[TRADUCTION]
1 a quelque chose que l’on cherche à atteindre; un objectif. … b la raison pour laquelle quelque chose est fait ou pour laquelle cette chose existe (à des fins fiscales). ...
[49] Soutenant que l’expression d’exclusion se rapporte à un but immédiat, l’intimée s’appuie sur la décision Avis Immobilien G.M.B.H. c. Canada, 94 DTC 1039 (CCI), conf. par 97 DTC 5002 (CAF) [Avis].[20] Elle affirme qu’Athabasca a acquis les livres dans le but immédiat d’avoir les mêmes livres inaltérés expédiés à ses étudiants pour remplir son obligation envers eux, et que les livres n’ont pas été retenus par Athabasca. Soutenant que les livres ont été [traduction] « reçus, mis sur une étagère, puis expédiés », l’intimée qualifie la nature de ces transactions de « vente » parce que le transfert (de possession et de propriété) des livres, facilité par la conception du système d’inscription, imposait à Athabasca l’obligation d’expédier les livres un ou deux jours après l’inscription réussie de l’étudiant aux cours et le paiement des frais d’inscription.
[50] Toutefois, à l’occasion de l’affaire Avis, le juge Rip, tel était alors son titre, semble avoir limité sa conclusion de but immédiat au contexte du sous‑alinéa 40(1)a)(i) de la Loi de l’impôt sur le revenu, compte tenu de l’intention du législateur, tout en faisant remarquer qu’elle pourrait ne pas jouer dans d’autres contextes. Il a comparé le régime des gains en capital au régime du calcul du revenu d’entreprise en tirant ses conclusions, précisant au paragraphe 43 que la jurisprudence interprétant les mots « en vue de » à l’alinéa 18(1)a) pourrait ne pas valoir directement pour les mots « en vue de » à l’article 40. On trouve à l’alinéa 18(1)a) les mots « en vue de tirer un revenu », qui ont été interprétés de façon plus large.[21]
[51] A l’occasion de l’affaire Canada c. 398722 Alberta Ltd., [2000] GSTC 32 (CAF), [2000] ACF no 644 (QL) (CAF), la Cour d’appel fédérale a conclu que le but immédiat de la fourniture du quadruplex à titre d’hébergement pour le personnel de l’hôtel l’emportait sur le but ultime la construction de l’hôtel en concluant que le quadruplex était une fourniture exonérée.[22]
[52] Athabasca a fait référence à une jurisprudence de la Cour d’appel fédérale, London Life Insurance Co. c. Canada, [2000] GSTC 111 (CAF), [2000] ACF no 2121 (QL) (CAF) [London], qui portait sur le droit aux CTI. La question relative à l’alinéa 169(1)c) était de savoir si les améliorations ont été « acquis[es] [...] pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre de ses activités commerciales ». Bien que le mot « but » ne figure pas à l’alinéa 169(1)c), la Cour a rejeté l’idée selon laquelle il conviendrait d’examiner le but ultime lorsqu’il s’agit d’examiner si des biens ont été acquis pour être utilisés dans le cadre d’activités commerciales.[23]
[53] Bien que la jurisprudence illustre les régimes divergents et mettent en évidence l’intention du législateur comme étant soit un but immédiat, soit un but ultime, elle ne permet pas de déterminer le but au regard de la disposition de remboursement.
[54] Le contexte dans lequel le mot « but » figure dans la législation doit également être pris en considération. L’alinéa 259.1(2) est au centre de l’examen dont il ressort que le législateur avait l’intention de restreindre la qualification du remboursement pour livres imprimés à des personnes déterminées à condition que le livre ait été acquis « autrement qu’en vue de le fournir par vente ».
[55] Note Cour est donc appelée à examiner le bien fourni (ici les services d’enseignement) en plus du processus de réalisation d’une fourniture du bien qui pourrait nécessiter l’achat de divers intrants « en vue de » conformément à l’alinéa 259.1(2). Étant donné qu’Athabasca a seulement effectué une fourniture unique de services d’enseignement, alors elle ne peut pas avoir immédiatement fait une provision de livres et nuit au concept de la fourniture unique. Des actions d’Athabasca entourant l’achat et la manipulation subséquente des livres, l’on ne peut dégager un but immédiat de fournir les livres.
[56] Le juge doit examiner les manifestations objectives pour déterminer le but ou l’intention derrière une action : Symes c Canada, 94 DTC 6001, au paragraphe 74. Des critères applicables et de la jurisprudence, Sterling et Avenue Business, on tire des facteurs qui se rapportent à l’appréciation des manifestations objectives. A l’occasion de ces deux dernières affaires, la Cour de l’impôt a mis l’accent sur les facteurs recensés ci‑après pour rechercher si les livres et les matériaux constituaient une fourniture unique avec les services d’enseignement offerts par le contribuable :
• Si un prix unique (couvrant les livres, les fournitures et les droits de scolarité) a été annoncé ou si un prix a été indiqué pour chaque article séparément (un prix unique évoque une offre unique);
• Si un étudiant qui passe en revue la littérature promotionnelle considère le prix comme une contrepartie unique pour un cours ou si l’étudiant pense qu’il paie plusieurs contreparties pour les livres, les frais de scolarité, etc. (une contrepartie unique évoque une fourniture unique);
• Si les livres ont été vendus exclusivement aux étudiants inscrits au cours, ou si le grand public pouvait acheter les livres (s’ils étaient vendus exclusivement aux étudiants, alors cela évoque une fourniture unique);
• Si l’étudiant est remboursé pour les livres s’il se retire du cours (sinon, cela évoque une fourniture unique);
• Si, lors de l’inscription à un cours, les étudiants sont tenus d’acheter les livres (si l’achat était obligatoire, cela évoque une fourniture unique);
• Si les listes de prix sont majorées à la suite d’une vente à des étudiants (sinon, cela évoque une offre unique).
[57] Les politiques d’Athabasca, en vigueur lors de l’achat des livres, constituent des facteurs qui établissent de quelle manière l’objet se manifeste objectivement. En ce qui concerne les conclusions de fait, tout bien pesé, les facteurs suivants militent en faveur de la position d’Athabasca :
• Malgré la ventilation des frais de cours en droits de scolarité et en FRA, on a facturé aux étudiants de premier cycle, selon un montant global unique pour tous les cours, des frais relatifs aux droits de scolarité, aux ressources d’apprentissage, aux associations étudiantes et aux relations avec les diplômés.[24] • Avant le 1er septembre 2011, les étudiants de cycle supérieur étaient facturés uniquement pour les droits de scolarité qui comprenaient tout le matériel nécessaire.[25] • Les frais liés aux ressources d’apprentissage étaient fixes et obligatoires pour tous les cours et donnaient droit aux étudiants de recevoir la plupart des ressources d’apprentissage à utiliser envers l’achèvement des cours ou des programmes, peu importe si les cours comprenaient des livres imprimés et n’étaient pas corrélés avec le nombre de livres requis dans un cours. • Athabasca a vendu les livres exclusivement aux étudiants inscrits, et les étudiants étaient tenus d’acheter les livres même s’ils en possédaient déjà, sauf si l’étudiant suivait le cours et y échouait ou qu’il abandonnait le cours et plus tard s’inscrivait au même cours, à condition que le même livre soit utilisé. • Les étudiants étaient remboursés pour les livres après leur retrait, mais seulement dans les 30 jours suivant l’inscription. • Nul élément d’information n’indiquait qu’Athabasca avait majoré les prix des livres. [58] L’intimée soutient que, même si est retenue la thèse d’Athabasca portant que les livres, à titre d’intrants, avaient pour but ultime la fourniture de services d’enseignement, Athabasca a acquis les livres avec l’intention de les transférer et de faire jouer l’exclusion lors du transfert (vente), ce qui retire la transaction du texte de la disposition, vu le témoignage de M. Liddell selon lequel les livres n’étaient pas retenus par Athabasca pour son usage personnel contrairement à l’intention du législateur. Je reviendrai plus tard à l’aspect de l’intention du législateur dans les présents motifs.
Les livres demeurent identifiables
[59] Selon le moyen suivant de l’intimée, même si seule une fourniture unique des services d’enseignement a été effectuée par Athabasca et si les livres sont des intrants, cela n’empêche pas Athabasca d’avoir acquis les livres dans le but immédiat de « fournir » les mêmes livres à ses étudiants, parce que les livres n’étaient pas consommés ni utilisés et demeuraient identifiables. Le « livre reçu était le livre expédié » et il n’était pas consommé lors de la fourniture unique des services d’enseignement. Par conséquent, « lorsqu’un élément d’une fourniture unique n’est pas consommé, transformé ou modifié, il peut être acquis dans le but d’un simple transfert à une partie subséquente, sous la même forme dont il a été acquis », et a donc été acquis dans le but d’être simplement transféré à une partie ultérieure pour honorer son obligation et déclencher l’exclusion prévue à l’alinéa 259.1(2).
[60] Selon la Loi, les verbes « fournir », « consommer » et « utiliser » constituent des actions distinctes. La jurisprudence citée par l’intimée à l’appui du moyen relatif à la consommation n’est pas pertinente quant à la question en litige dans le présent appel ou ne va pas dans le sens de sa position. Par exemple, dans l’affaire Budget Steel Ltd. c. Canada, [1996] GSTC 90 (CAF), [1996] ACF no 1621 (QL) (CAF) [Budget Steel], deux groupes de voitures destinées à la ferraille ont été achetés et recyclés selon un procédé qui produit de la ferraille, un nouveau produit à vendre. Un groupe a soulevé la question du droit aux CTI, à savoir si, au cours du procédé de recyclage, les voitures étaient « consommés » ou « utilisés ». La loi précise s’ils ont été consommés ou utilisés, alors ils ne feraient pas partie du stock. Toutefois, le texte du paragraphe 259.1(2) ne soulève pas la question de savoir si les livres ont été consommés ou utilisés. Le fait que les livres n’ont pas été consommés ou utilisés n’a aucune incidence sur la question de savoir s’ils ont été acquis en vue de la fourniture au regard de la disposition de remboursement.
[61] Le deuxième groupe mettait en cause les mots « acquise pour fourniture dans le cadre de ses activités commerciales » aux termes de l’alinéa 176(1)b). En ce qui a trait à la définition de la « fourniture » à l’alinéa 123(1), la conclusion de la Cour selon laquelle ils n’ont pas été acquis aux fins de la fourniture ne conforte pas l’intimée dans sa position parce que les voitures destinées à la ferraille ont été consommées et transformées en quelque chose d’autre devant servir à fournir les mêmes voitures destinées à la ferraille.[26] Cependant, l’intimée fait valoir l’inverse : si les livres ne sont pas consommés, ils sont alors fournis par vente.[27]
[62] Interprété au regard de la décision dans son ensemble, l’extrait du paragraphe 80 de la décision Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs c. David Baxendale Limited, 2009 WL 289314, [2009] EWHC 162 (Ch), citée par l’intimée, illustre un point différent de celui qu’elle a avancé dans ses observations. Le principe qui doit être dégagé de cette décision est qu’une fois que deux fournitures par ailleurs séparées constituent une seule fourniture selon le test et qu’il faut déterminer quelle caractéristique fiscale attribuer à cette fourniture unique (c’est-à-dire imposable, exonérée ou détaxée), il ne s’ensuit pas nécessairement que la caractéristique assumée par la fourniture unique est entièrement fondée sur l’élément le plus coûteux (donc l’élément « dominant »).[28]
[63] Le moyen tiré de la consommation pose d’autres problèmes; si l’on porte son attention sur le texte même de l’alinéa 259.1(2), la formule d’exclusion :
a) se rapporte à la fourniture de livres, et la question en litige est de savoir si Athabasca a acquis les livres à cette fin (fourniture aux étudiants) et
b) ne soulève que la question de savoir si Athabasca a fourni les livres sans utiliser les mots consommer, subsumer, fusionner, etc., de sorte que la seule question est de savoir si Athabasca a fourni les livres.
[64] L’intimée note que les livres ont été achetés, stockés et expédiés sous la même forme, et elle soulève ce point pour appuyer la thèse portant qu’Athabasca avait l’intention d’effectuer une fourniture des livres. Cependant, lorsqu’il est examiné au regard de la formation universitaire non traditionnelle d’Athabasca, ce fait n’est pas incompatible avec l’intentio