Northbridge Commercial Insurance Corporation c. La Reine

Northbridge Commercial Insurance Corporation c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2020-12-04
Référence neutre
2020 CCI 132
Numéro de dossier
2017-1289(GST)G
Juges et Officiers taxateurs
David E. Graham
Sujets
Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (TPS)
Contenu de la décision
Dossier : 2017-1289(GST)G
ENTRE :
SOCIÉTÉ D'ASSURANCE DES ENTREPRISES NORTHBRIDGE,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu les 28 et 29 septembre 2020, à Toronto (Ontario)
Devant : L'honorable juge David E. Graham
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Marie-Claude Marcil
Me David Douglas Robertson
Me Jasmine Jolin
Avocats de l'intimée :
Me Dan Daniels
Me Tanis Halpape
JUGEMENT
Les appels interjetés à l'encontre des nouvelles cotisations établies pour les périodes de déclaration de l'appelante allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2016 sont rejetés.
Les parties disposent d'un délai de 30 jours pour parvenir à un accord sur les dépens, faute de quoi les parties disposeront d'un délai supplémentaire de 30 jours pour signifier et déposer leurs observations écrites sur les dépens. Chaque partie disposera ensuite d'un délai de 10 jours pour signifier et déposer une réponse par écrit. Ces observations ne doivent pas dépasser dix pages. Si les parties n'informent pas la Cour qu'elles sont parvenues à un accord et qu'il n'y a pas de dépôt d'observations dans les délais susmentionnés, chaque partie supportera ses propres dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 4e jour de décembre 2020.
« David E. Graham »
Le juge Graham
Référence : 2020 CCI 132
Date : 20201204
Dossier : 2017-1289(GST)G
ENTRE :
SOCIÉTÉ D'ASSURANCE DES ENTREPRISES NORTHBRIDGE,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Graham
[1] L'appelante établit des polices d'assurance de parc automobile pour des sociétés de camionnage. Ces sociétés font rouler leurs véhicules tant au Canada qu'aux États‑Unis. Dans ses déclarations pour les périodes de déclaration allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2016, l'appelante a demandé des crédits de taxe sur les intrants (« CTI ») à l'égard de ses activités. L'appelante a présenté ces demandes au motif qu'une partie de ses fournitures était détaxée. Le ministre du Revenu national a refusé ces CTI au motif que toutes les fournitures de l'appelante étaient des fournitures exonérées. L'appelante a fait appel de ce refus [1] .
[2] L'appel porte essentiellement sur une question d'interprétation légale. Les faits essentiels sont peu contestés. Les parties ont déposé un exposé conjoint partiel des faits détaillé, dont une copie est jointe à l'annexe « A » [2] . L'appelante a fait témoigner trois de ses employés [3] . J'ai jugé tous les témoins crédibles. L'intimée n'a fait appel à aucun témoin.
A. Les questions en litige
[3] Les questions soulevées dans le présent appel sont les suivantes :
a. L'appelante avait‑elle le droit de demander des crédits de taxe sur les intrants pour les périodes de déclaration en cause?
b. Dans l'affirmative, la méthode utilisée par l'appelante pour calculer les crédits de taxe sur les intrants était‑elle appropriée?
B. Le droit à des crédits de taxe sur les intrants
[4] L'appelante soutient qu'elle avait droit à des CTI durant les périodes de déclaration en cause parce qu'elle effectuait des fournitures détaxées et des fournitures exonérées. De son côté, l'intimée soutient que l'appelante n'effectuait que des fournitures exonérées et qu'elle n'avait donc pas droit à des CTI.
[5] La différence entre les positions des parties porte sur l'interprétation des dispositions sur les services financiers exportés à l'article 2 de la partie IX de l'annexe VI de la Loi sur la taxe d'accise (la « LTA »). Avant d'examiner ces dispositions, il est important d'examiner le fondement légal.
(i) L'appelante fournit des « services financiers »
[6] Les parties conviennent que l'appelante fournit des « services financiers ». L'appelante est un « assureur » qui souscrit des « polices d'assurance » (par. 123(1)). Une police d'assurance est un « effet financier » (par. 123(1)). La souscription d'un effet financier et le paiement d'une somme en règlement d'une réclamation découlant d'une police d'assurance sont des « services financiers » (par. 123(1)). Par conséquent, l'appelante fournit des services financiers.
(ii) L'appelante est une « institution financière »
[7] Les parties conviennent également que l'appelante est une institution financière. Un assureur dont l'entreprise principale consiste à offrir de l'assurance dans le cadre de polices d'assurance est une « institution financière » (par. 149(1)).
(iii) On peut demander des CTI à l'égard des fournitures détaxées
[8] L'appelante est un inscrit à la TPS. Le paragraphe 169(1) précise les CTI qu'un inscrit peut demander. L'alinéa c) de l'élément B de la formule figurant au paragraphe 169(1) énonce que l'appelante peut demander des CTI selon le pourcentage qui représente la mesure dans laquelle l'appelante a acquis un bien ou un service pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre de ses activités commerciales.
[9] Les « activités commerciales » comprennent l'exploitation d'une entreprise, sauf dans la mesure où l'entreprise comporte la réalisation de fournitures exonérées (par. 123(1)). Par conséquent, si l'appelante n'avait effectué que des fournitures exonérées, elle n'aurait pas exercé d'activités commerciales et n'aurait pas droit à des CTI.
[10] Les « fournitures exonérées » sont les fournitures visées à l'annexe V de la LTA. Conformément à l'article 1 de la partie VII de l'annexe V, la fourniture d'un service financier est une fourniture exonérée, sauf si elle est une fourniture détaxée figurant à la partie IX de l'annexe VI.
[11] Si l'appelante a effectué des fournitures figurant à la partie IX de l'annexe VI, elle a exercé des activités commerciales et a droit à des CTI dans la mesure où elle a acquis un bien ou un service pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre de ses activités commerciales. La question est donc de savoir si l'appelante a effectué des fournitures détaxées selon la partie IX de l'annexe VI. Il s'agit là d'une question d'interprétation légale.
(iv) Fournitures d'assurance détaxées
[12] L'article 2 de la partie IX de l'annexe VI traite des fournitures d'assurance détaxées. La disposition qui s'applique au présent appel est l'alinéa 2d). L'article 2 est rédigé comme suit :
2. La fourniture par une institution financière d'un service financier lié à une police d'assurance établie par l'institution, à l'exception d'un service lié aux placements de l'institution, dans la mesure où :
a) s'agissant d'une police d'assurance‑vie, d'assurance‑accident ou d'assurance‑maladie (sauf une police collective), la police est établie au titre d'un particulier qui, au moment de l'entrée en vigueur de la police, est un particulier non résidant;
b) s'agissant d'une police collective d'assurance‑vie, d'assurance‑accident ou d'assurance‑maladie, la police concerne des particuliers non résidants qui sont assurés aux termes de la police;
c) s'agissant d'une police visant un immeuble, la police concerne un immeuble situé à l'étranger;
d) s'agissant d'un autre type de police, la police concerne des risques qui sont habituellement situés à l'étranger.
[Non souligné dans l'original.]
[13] Comme l'appelante est une institution financière et qu'elle fournit des services financiers liés à des polices d'assurance qu'elle établit, elle effectue des fournitures détaxées dans la mesure où ses polices concernent des « risques qui sont habituellement situés à l'étranger ».
(v) Une fourniture unique à la fois exonérée et détaxée
[14] L'article 2 est une disposition inhabituelle. Habituellement, les fournitures sont soit détaxées, soit exonérées. Elles ne sont pas en partie détaxées et en partie exonérées. L'article 2 constitue une exception à cette règle. Il dispose qu'une fourniture d'une police d'assurance qui serait par ailleurs une fourniture exonérée peut être classée comme une fourniture détaxée « dans la mesure où » l'une des quatre conditions énoncées aux alinéas 2a) à 2d) est remplie. Cela signifie que « dans la mesure où » la police ne satisfait pas à ces conditions, elle reste une fourniture exonérée. Ainsi, la fourniture d'une même police d'assurance pourrait, par exemple, être détaxée à 45 % et exonérée à 55 %.
[15] Parce que l'article 2 est tellement inhabituel, je crois qu'il est important de souligner deux choses qu'il ne prévoit pas.
a) Fournitures réputées distinctes : Certains articles de la LTA disposent qu'une fourniture unique est réputée être deux ou plusieurs fournitures distinctes [4] . Ce n'est pas ce que prévoit l'article 2. Lorsque l'article 2 s'applique, il n'y a qu'une seule fourniture.
b) Fourniture unique par opposition à fournitures multiples : Il arrive que des inscrits effectuent une fourniture groupée de plus d'un service et que la Cour doive déterminer si la fourniture constituait une fourniture unique de l'ensemble des services ou plusieurs fournitures distinctes de ces services [5] . Si la Cour conclut qu'il s'agit de plusieurs fournitures distinctes, chacune de ces fournitures distinctes est imposable, exonérée ou détaxée. Ce n'est pas ce que prévoit l'article 2. Chaque police est une fourniture distincte. La classification s'applique à cette fourniture distincte.
[16] Parce que les fournitures exonérées ne sont pas assujetties à la TPS et que les fournitures détaxées y sont assujetties à un taux nul (par. 165(3)), le fait que la fourniture soit classée comme étant à la fois exonérée et détaxée au titre de l'article 2 n'a aucune incidence sur la perception de la TPS. Cela a cependant des conséquences importantes sur les CTI.
[17] Si une institution financière paie la TPS pour un bien ou un service acquis dans le cadre de la fourniture d'une police d'assurance, le paragraphe 169(1) l'autorise à demander des CTI dans la mesure où elle l'a acquis pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre de ses activités commerciales. Il est important de souligner que le terme « mesure » au paragraphe 169(1) n'a pas nécessairement le même sens que le terme « mesure » à l'article 2. Le terme « mesure » à l'article 2 renvoie à la mesure dans laquelle une fourniture donnée est détaxée. Tant que cette « mesure » est supérieure à zéro, l'inscrit a droit à des CTI pour la fourniture. Le terme « mesure » au paragraphe 169(1) renvoie à la mesure dans laquelle un bien ou un service donné est acquis pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre d'une activité commerciale. Cette « mesure » détermine le pourcentage de la TPS payée pour acquérir un bien ou un service pouvant être réclamé à titre de CTI. Dans l'exemple qui précède, bien que 45 % de la fourniture était détaxée, un bien ou un service peut avoir été acquis à 100 %, à 60 %, à 25 % ou même à 0 % pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre de la réalisation de la partie détaxée de la fourniture.
[18] Dans le présent appel, dans la mesure où une police d'assurance concerne des risques qui sont habituellement situés à l'étranger, cette partie de la fourniture sera considérée comme une fourniture détaxée, et l'appelante aura le droit de demander des CTI à l'égard de cette partie. C'est seulement si l'appelante franchit ce premier obstacle que je devrai déterminer la mesure dans laquelle l'appelante peut demander ces CTI au titre du paragraphe 169(1).
(vi) Interprétation légale
[19] La question de savoir si une partie des fournitures de l'appelante est détaxée repose sur le sens de l'expression « concerne des risques qui sont habituellement situés à l'étranger » à l'alinéa 2d). Les parties ont des points de vue très différents sur le sens de cette expression. Il est nécessaire d'effectuer une analyse textuelle, contextuelle et téléologique de son sens.
(vii) Analyse textuelle
[20] L'analyse textuelle comporte deux principaux éléments. Le premier est le terme « risques ». Le second est l'expression « habituellement situés ». La LTA ne définit ni l'un ni l'autre.
Le terme « risques »
[21] L'assurance comporte deux éléments : l'objet de l'assurance et le risque ou le péril contre lequel l'objet est assuré. Si un assureur établit une police d'assurance contre le vol d'un tableau, le risque ou le péril est le vol et l'objet de l'assurance est le tableau. Si un assureur établit une police d'assurance‑vie, le risque est le décès et l'objet de l'assurance est la personne dont la vie est assurée. Il arrive parfois qu'une police d'assurance ait plus d'un objet et couvre plus d'un risque. Si, comme c'est le cas pour l'appelante, un assureur établit une police d'assurance‑automobile, [TRADUCTION] « les objets assurés comprennent le propriétaire, le conducteur et les passagers de l'automobile, ainsi que l'automobile et son contenu, tandis que les risques ou périls assurés comprennent la perte, les dommages, les blessures ou le décès, la responsabilité juridique, le vol, le vandalisme et l'incendie » [6] .
[22] Dans le cas de l'assurance, le terme « risque » peut avoir trois sens différents :
a) Objet : Le terme « risque » peut se rapporter à l'objet de l'assurance. Le dictionnaire Merriam‑Webster définit le terme « risk » (risque) ainsi : [TRADUCTION] « personne ou chose pouvant faire l'objet d'un sinistre » [7] . Pour sa part, le dictionnaire Black's Law Dictionary donne la définition suivante : [TRADUCTION] « personne ou chose visée par la police d'assurance » [8] .
b) Péril : Le terme « risque » peut aussi renvoyer au péril visé. Le dictionnaire Merriam‑Webster définit aussi le terme « risk » (risque) ainsi : [TRADUCTION] « un péril visé par l'assurance découlant d'une cause ou d'une source précisée » [9] , et le dictionnaire Black's Law Dictionary le définit aussi ainsi : [TRADUCTION] « un péril provenant d'une source précisée » [10] .
c) La probabilité que l'objet assuré fasse l'objet du péril : Enfin, le terme « risque » peut faire référence à la probabilité que l'objet assuré fasse l'objet du péril. Le dictionnaire Merriam‑Webster définit aussi le terme « risk » (risque) ainsi : [TRADUCTION] « la vraisemblance que le péril se produira à l'objet assuré » [11] , et le dictionnaire Black's Law Dictionary définit aussi le terme ainsi : [TRADUCTION] « la vraisemblance ou la probabilité que le péril se produise à l'égard de l'objet assuré » [12] .
[23] L'appelante m'a présenté un extrait d'un ouvrage sur le droit des assurances dans lequel le terme « risque » est utilisé dans son troisième sens. Le risque y est décrit comme une combinaison du péril couvert et de l'objet de l'assurance [13] .
[TRADUCTION]
Dans le langage des assurances, le risque comporte deux variables distinctes, à savoir l'objet de l'assurance et le péril visé. L'ampleur du risque transféré à l'assureur dépend du rapport entre ces deux variables. L'objet assuré est la personne ou la chose visée par le contrat, c'est‑à‑dire la personne ou le bien devant subir une perte ou un préjudice pour que l'assureur verse l'indemnité. Le péril assuré est l'événement incertain qui cause les pertes ou le préjudice à l'objet assuré, c'est‑à‑dire le péril devant se produire pour que l'assureur verse l'indemnité.
[Non souligné dans l'original.]
[24] À titre de comparaison, dans la définition du terme « assurance » de la Loi sur les assurances de l'Ontario, le législateur utilise le terme « risque » dans le sens de péril [14] :
« assurance » Engagement par une personne envers une autre de l'indemniser de tout sinistre ou de la dégager de toute responsabilité du fait d'un sinistre relativement à un risque ou à un péril déterminé auquel l'objet assuré peut être exposé, ou de verser une somme d'argent ou toute autre chose de valeur lorsqu'un certain événement se produit. Le terme s'entend, en outre, de l'assurance‑vie.
[Non souligné dans l'original.]
[25] Les lois sur l'assurance de la Colombie‑Britannique, de l'Alberta, de la Saskatchewan, du Manitoba, de Terre‑Neuve‑et‑Labrador, de la Nouvelle‑Écosse et de l'Île‑du‑Prince‑Édouard utilisent des définitions semblables [15] .
[26] Si on peut utiliser le terme « risques » dans trois sens dans le monde de l'assurance, alors quel est le sens utilisé par le législateur à l'alinéa 2d)? L'intimée soutient que, dans cet alinéa, le terme « risques » signifie l'objet de l'assurance. De son côté, l'appelante fait valoir que ce terme indique le péril assuré. Je conclus que, du point de vue textuel, ce terme signifie soit l'objet de l'assurance, soit la probabilité que l'objet de l'assurance fasse l'objet du péril. Il ne signifie pas le péril assuré.
[27] Lorsque le terme « risques » apparaît dans l'expression « des risques qui sont habituellement situés à l'étranger », il devient évident qu'il ne peut vouloir dire « péril assuré ». Comment savoir où sont habituellement situés les risques assurés sans renvoyer à l'objet de l'assurance? Prenons l'exemple d'une compagnie d'assurance qui assure un tableau contre le vol. Si le terme « risque » signifie simplement le risque de vol, alors comment déterminer si le vol est habituellement situé à l'étranger? Malheureusement, le vol est universel. Il ne se situe nulle part.
[28] Les deux autres sens du terme « risque » sont compatibles avec l'expression « des risques qui sont habituellement situés à l'étranger ». On pourrait facilement déterminer si une police porte sur des objets habituellement situés à l'étranger. Dans l'exemple qui précède, le risque de vol est partout, mais le tableau lui‑même se trouve habituellement quelque part.
[29] De même, on pourrait déterminer si une police vise la probabilité que l'objet assuré qui se trouve à l'étranger fasse l'objet du péril. Bien qu'il puisse être plus difficile de déterminer où une probabilité est habituellement située, on pourrait toujours y parvenir. Il est évident que la probabilité qu'un tableau qui se trouve toujours en Égypte soit volé est un risque habituellement situé à l'étranger.
[30] L'appelante fait valoir qu'on peut déterminer si un péril est situé à l'étranger en examinant les réclamations antérieures faites auprès de l'assureur et les endroits où les sinistres se sont produits. Elle affirme que, si 25 % des réclamations antérieures auprès d'un assureur découlent de sinistres à l'étranger, 25 % des périls sont habituellement situés à l'étranger et 75 % des périls sont habituellement situés au Canada. Cette interprétation comporte deux lacunes.
[31] La première lacune tient au fait que l'interprétation fait abstraction du terme « habituellement ». Ce terme exige qu'on fasse une certaine comparaison. Peu importe si le terme « habituellement » signifie normalement ou généralement, il faut comparer au moins deux situations possibles pour déterminer laquelle se produit normalement ou généralement. L'interprétation de l'appelante élimine cette comparaison et demande simplement où le péril est situé. L'appelante voudrait que je conclue que tous les périls situés à l'étranger sont situés à l'étranger et que tous les périls situés au Canada sont situés au Canada. Cette conclusion ne comporte aucune comparaison. Il s'agit simplement d'un énoncé de fait. Le fait d'interpréter le terme « risque » de cette façon rendrait superflu le terme « habituellement ». Le législateur ne parle pas pour ne rien dire. Le terme « habituellement » est là pour une raison et il faut lui donner un sens [16] .
[32] La deuxième lacune de l'interprétation de l'appelante est qu'elle ne tient pas compte de l'exigence voulant que chaque fourniture distincte d'une police d'assurance soit classée comme une fourniture exonérée, détaxée, ou exonérée en partie et détaxée en partie. Cette classification repose sur les caractéristiques propres de chaque fourniture, et non sur les caractéristiques historiques globales des fournitures de l'assureur. Si l'historique d'une compagnie d'assurance comporte de nombreuses réclamations liées au vol en Nouvelle‑Zélande, quelle pertinence cela pourrait‑il avoir pour déterminer la nature de la fourniture d'une police qui assure une sculpture qui repose dans un jardin au Canada? Il n'y a aucun risque que la sculpture soit volée en Nouvelle‑Zélande si elle n'est jamais en Nouvelle‑Zélande. Le risque de vol est entièrement situé au Canada parce que la sculpture est toujours située au Canada.
[33] L'appelante soutient également que l'expression « dans la mesure où » au début de l'article 2 étaye son interprétation du terme « risques ». Elle affirme que, selon cette expression, il faut établir une répartition; on doit donc répartir les périls situés à l'étranger et ceux situés au Canada. Je ne suis pas de cet avis. Il n'est pas nécessaire de se servir de l'interprétation de l'appelante pour donner un sens à cette expression. Le sens de cette expression est déjà clair et logique selon les deux interprétations du terme « risque ».
[34] Les deux autres interprétations exigent clairement qu'on établisse une répartition. Selon ces deux interprétations, la répartition d'une fourniture donnée entre fourniture exonérée et fourniture détaxée est effectuée selon l'objet. Prenons l'exemple d'une seule police d'assurance qui assure onze tableaux contre le vol. Si le terme « risques » signifie les objets de l'assurance, on examine alors où chaque tableau est habituellement situé. Si deux des tableaux sont habituellement situés à l'étranger et que les neuf autres sont habituellement situés au Canada, l'assureur traite la fourniture de la police comme une fourniture détaxée « dans la mesure où » la fourniture vise les deux tableaux, et comme une fourniture exonérée « dans la mesure où » la fourniture vise les neuf autres tableaux.
[35] De la même façon, si le terme « risques » signifie la probabilité que l'objet assuré fasse l'objet du péril, on examine alors où le risque de vol de chacun des tableaux est habituellement situé. Si le risque de vol de trois tableaux est habituellement situé à l'étranger et que le risque de vol des six autres tableaux est habituellement situé au Canada, l'assureur traite la fourniture de la police comme une fourniture détaxée « dans la mesure où » la fourniture vise les trois tableaux, et comme une fourniture exonérée « dans la mesure où » la fourniture vise les six autres tableaux.
Le terme « habituellement situé »
[36] Comme je l'ai mentionné précédemment, l'interprétation faite par l'appelante du terme « risques » m'obligerait à retrancher le terme « habituellement » de l'expression « habituellement situés ». Comme je ne suis pas disposé à le faire, je dois déterminer ce que signifie l'expression.
[37] L'intimée indique que l'expression « habituellement situés » signifie « normalement ou généralement situés ». Je suis du même avis. Cela dit, le libellé lui‑même ne m'informe pas de la façon dont je dois déterminer où les risques sont normalement ou généralement situés.
Conclusion textuelle
[38] Compte tenu de tout ce qui précède, je conclus que le libellé de l'alinéa 2d) est ambigu. Le terme « risques » peut signifier soit les objets de l'assurance, soit la probabilité que les objets assurés fassent l'objet du péril. Il ne signifie toutefois pas les périls visés par l'assurance.
[39] L'expression « habituellement situés » signifie « normalement ou généralement situés », mais la façon doit je dois décider où les risques sont normalement ou généralement situés n'est pas évidente.
(viii) Analyse contextuelle
[40] Je procéderai maintenant à l'analyse contextuelle. J'examinerai d'abord les autres alinéas de l'article 2, puis la façon dont l'expression « habituellement situés » est employée ailleurs dans la LTA.
[41] Le contexte principal de l'alinéa 2d) est l'article 2 lui‑même. Comme il est indiqué précédemment, l'alinéa 2d) est une disposition fourre‑tout qui vise les polices d'assurance qui ne figurent pas aux alinéas 2a) à 2c).
[42] L'alinéa 2a) vise les polices d'assurance‑vie, d'assurance‑accident ou d'assurance‑maladie, autres que les polices collectives. La fourniture de ces types de polices est détaxée dans la mesure où la police est établie au titre d'un particulier qui, au moment de l'entrée en vigueur de la police, est un particulier non résidant.
[43] L'alinéa 2b) vise les polices collectives d'assurance‑vie, d'assurance‑accident ou d'assurance‑maladie. La fourniture de ces types de polices est détaxée dans la mesure où la police concerne des particuliers non résidants qui sont assurés aux termes de la police.
[44] L'alinéa 2c) porte sur les polices visant un immeuble. La fourniture de ces types de polices est détaxée dans la mesure où la police concerne un immeuble situé à l'étranger.
Les « risques » sont les objets
[45] Les alinéas 2a) à 2c) fournissent des éclaircissements très utiles sur l'ambiguïté textuelle du terme « risques ». Ils étayent fortement l'observation de l'intimée voulant que le terme « risques » signifie les objets de l'assurance. Ces trois alinéas portent sur les objets de l'assurance. Aucun de ces alinéas ne fait référence aux périls visés par l'assurance.
[46] L'alinéa 2c) porte entièrement sur l'immeuble assuré. Les alinéas 2a) et 2b) portent sur les particuliers assurés. Il n'est aucunement fait mention des probabilités que le péril se produise. Aux termes de l'alinéa 2a), si le particulier est un résident au moment de l'entrée en vigueur de la police d'assurance‑vie, la fourniture de la police sera une fourniture exonérée. Cela est vrai même s'il est plus vraisemblable que le particulier décédera à l'étranger plutôt qu'au Canada.
Les réclamations antérieures sont sans pertinence
[47] Selon les alinéas 2a) à 2c), on détermine si une police d'assurance donnée est exonérée ou détaxée selon les caractéristiques de l'objet de l'assurance au moment de la fourniture. Je ne trouve rien dans ces alinéas qui m'oblige à examiner si l'assureur a un historique de réclamations à l'étranger.
[48] Les endroits où d'autres particuliers assurés par la même compagnie sont décédés sont sans pertinence quant à la classification des polices aux termes des alinéas 2a) et 2b). De même, les endroits où d'autres particuliers, ou même les particuliers assurés, sont devenus malades ou ont été victimes d'un accident sont sans pertinence quant à la classification des polices aux termes de ces alinéas.
[49] De même, selon l'alinéa 2c), le fait que l'assureur ait reçu de nombreuses demandes d'indemnisation pour des incendies à des habitations en Californie n'a aucune incidence sur la classification de la police d'assurance‑incendie établie relativement à une habitation située au Yukon. Tout ce qui compte est l'endroit où l'habitation est située.
[50] Le fait qu'aucun de ces alinéas ne tienne compte de l'historique des réclamations de l'assureur renforce ma conclusion selon laquelle l'interprétation offerte par l'appelante est erronée.
Critère multifactoriel
[51] Il est révélateur qu'aux alinéas 2a) et 2b), on utilise la résidence du particulier comme facteur déterminant de la classification de la police. La question de savoir si un particulier réside ou non au Canada est une autre façon de demander où cette personne est habituellement située. On ne détermine pas la résidence d'un particulier simplement par son emplacement physique principal. On utilise un critère multifactoriel pour examiner tous les liens du particulier avec un pays. En raison de ce critère multifactoriel, un particulier qui s'absente du Canada pour toute l'année peut néanmoins demeurer résident canadien.
[52] L'utilisation d'un critère multifactoriel aux alinéas 2a) et 2b) donne fortement à penser que, pour déterminer si les objets d'une police d'assurance sont habituellement situés à l'étranger, je devrais examiner différents facteurs pour comprendre la façon dont les objets sont liés au Canada.
Répartition selon chacun des objets
[53] Les alinéas 2a) à 2c) étayent l'idée selon laquelle la fourniture d'une police d'assurance doit être divisée en partie exonérée et en partie détaxée, selon chacun des objets. Si une police d'assurance‑vie sur deux têtes payable au premier décès est établie à deux frères ou à deux soeurs, dont l'un est un résident et l'autre est un non‑résident, l'alinéa 2a) traite la fourniture de la police comme une fourniture exonérée dans la mesure où elle est établie au titre du frère ou de la soeur qui est résident (un objet de l'assurance) et comme une fourniture détaxée dans la mesure où elle est établie au titre du frère ou de la soeur qui est non‑résident (l'autre objet de l'assurance). Si une société dont les employés se trouvent tant au Canada qu'à l'étranger a une police d'assurance‑vie et d'assurance‑maladie collective, l'alinéa 2b) traite la fourniture de la police comme une fourniture exonérée dans la mesure où elle concerne les employés qui sont résidents (certains objets de l'assurance) et comme une fourniture détaxée dans la mesure où elle concerne les employés qui sont non‑résidents (d'autres objets de l'assurance). Enfin, si un particulier possède des habitations au Canada et en Inde et qu'il assure ces habitations aux termes d'une police d'assurance‑immeuble unique, l'alinéa 2c) traite la fourniture de la police comme une fourniture exonérée dans la mesure où elle concerne l'habitation au Canada (l'un des objets de l'assurance) et comme une fourniture détaxée dans la mesure où elle concerne l'habitation en Inde (l'autre objet de l'assurance).
[54] Le fait que les alinéas 2a) à 2c) établissent une répartition entre les fournitures exonérées et les fournitures détaxées selon chacun des objets appuie fortement l'hypothèse selon laquelle il faut faire une répartition semblable selon l'alinéa 2d).
L'expression « habituellement situés » par opposition à l'expression « situé »
[55] L'alinéa 2c) emploi le terme « situé » plutôt que l'expression « habituellement situés ». Comme un immeuble ne peut pas bouger, il n'est guère surprenant que le terme « habituellement » ne soit pas mentionné à l'alinéa 2c). L'absence du terme à l'alinéa 2c) indique néanmoins que sa présence dans l'alinéa 2d) est délibérée et qu'il faut lui donner un sens.
Habituellement situés
[56] L'expression « habituellement situé » ou « habituellement situés » est employée à quelques autres occasions dans la LTA [17] . Chaque fois que l'expression est employée, elle renvoie à un bien meuble corporel. L'appelante soutient que, si le législateur avait voulu que le terme « risques » signifie les objets assurés, il aurait créé un alinéa distinct pour préciser qu'il faisait référence aux biens meubles corporels. Je ne suis pas de cet avis.
[57] Si le terme « risques » signifie les objets d'une police d'assurance, il signifie alors tous les objets, et non seulement les biens meubles corporels. Ce terme s'entend des objets des polices d'assurance, notamment les biens incorporels, la responsabilité des administrateurs, la responsabilité générale, les pertes d'exploitation, et ainsi de suite. Il aurait été inutile que le législateur insère un alinéa distinct visant les biens meubles corporels, puisque ces biens sont déjà visés par les dispositions générales de l'alinéa 2d).
Conclusion contextuelle
[58] En résumé, je conclus que l'analyse contextuelle confirme que l'interprétation offerte par l'appelante est erronée. Plus important encore, elle résout l'ambiguïté textuelle du terme « risques ». Elle précise que le terme « risques » signifie les objets de l'assurance. Elle confirme également que la répartition d'une fourniture donnée entre fourniture exonérée et fourniture détaxée doit être effectuée selon chacun des objets. Enfin, elle laisse penser qu'il convient d'adopter une approche multifactorielle lors de l'examen de la question de savoir où ces objets sont habituellement situés.
ix) Analyse téléologique
[59] L'appelante se fonde sur le document « Taxe sur les produits et services : document technique » d'août 1989 et sur le document « Taxe sur les produits et services » du ministère des Finances du 19 décembre 1989 pour soutenir que le législateur voulait que le terme « risques » signifie « périls ». Avec égards, ces documents ne fournissent aucun éclaircissement sur la question. Ils ne portent que sur l'emplacement du risque. Bien que cela puisse indiquer que le terme « situés » signifie « se trouver », cela n'apporte aucun éclaircissement sur le sens du terme « risques ».
[60] Selon l'appelante, la raison pour laquelle certains services financiers sont détaxés est d'assurer que les institutions financières canadiennes ne soient pas désavantagées lorsqu'elles entrent en concurrence avec des institutions financières étrangères pour effectuer ces fournitures. Les institutions financières canadiennes paient de la TPS sur une grande partie de leurs intrants, ce qui augmente leurs frais d'exploitation et peut les rendre moins concurrentielles sur le marché international. Le fait de traiter les services financiers dont l'objet est à l'étranger comme des fournitures détaxées permet aux institutions financières de récupérer certains de ces coûts et d'être donc plus concurrentielles à l'échelle internationale. Je conviens qu'il s'agit là de l'une des principales raisons pour lesquelles les services financiers sont détaxés [18] . Selon l'appelante, l'interprétation de l'intimée va à l'encontre de cet objectif. Je ne suis pas de cet avis.
[61] Prenons l'exemple d'un assureur canadien qui établit une police assurant huit pièces de monnaie rares. Si deux de ces pièces sont habituellement situées à l'étranger et que les six autres sont habituellement situées au Canada, la fourniture sera détaxée pour ce qui est des deux pièces et exonérée pour ce qui est des six autres pièces. L'assureur canadien pourra demander des CTI dans la mesure où il a acquis des biens ou des services pour consommation ou utilisation dans le cadre de la fourniture d'assurance à l'égard de ces deux pièces. Par conséquent, ses coûts d'exploitation seront réduits. L'objectif voulant que l'assureur canadien puisse soutenir la concurrence à égalité avec des assureurs étrangers qui tentent d'assurer ces mêmes deux pièces de monnaie a été atteint grâce à ces répartitions.
[62] L'appelante ne prétend pas que les alinéas 2a) à 2c) vont à l'encontre de l'objectif de la détaxation des services financiers exportés. Pourtant, ces alinéas jouent exactement le même rôle que l'alinéa 2d). Un assureur canadien qui lutte pour fournir une police d'assurance-vie à un non-résident est avantagé du fait que cette fourniture est détaxée et que ses coûts sont réduits en conséquence. Il en va de même pour un assureur canadien qui cherche à fournir une police d'assurance‑accident collective à des non‑résidents ou une police visant un immeuble situé à l'étranger.
[63] En fait, l'interprétation de l'appelante pourrait entraîner un abus de l'objectif même que l'appelante prétend vouloir protéger. Par exemple, supposons que deux assureurs canadiens différents se font concurrence pour assurer une collection de timbres‑poste appartenant à un musée canadien. Les timbres ne quittent jamais le Canada. Le premier assureur a déjà eu de nombreuses réclamations pour des vols survenus à l'étranger. Dans le passé, 70 % de ses indemnités ont été versées à l'égard de telles réclamations. Le deuxième assureur n'a jamais versé d'indemnité à l'égard d'un vol survenu à l'étranger. Si le terme « risques » signifie l'objet de l'assurance, alors les deux assureurs effectueraient une fourniture exonérée puisque les timbres sont habituellement situés au Canada. Aucun des assureurs n'aurait droit aux CTI à l'égard des biens ou des services acquis pour consommation ou utilisation dans le cadre de la fourniture. Ils seraient à armes égales. En revanche, selon l'interprétation de l'appelante, en raison du fait que le premier assureur a eu des pertes à l'étranger, 70 % de sa fourniture serait détaxée. Toutefois, comme le deuxième assureur a des antécédents différents, l'ensemble de sa fourniture serait exonéré. Le premier assureur bénéficierait d'un avantage concurrentiel parce qu'il pourrait demander des CTI à l'égard des biens et des services qu'il a acquis pour fournir 70 % de la fourniture en question. Il fonderait sa demande de CTI sur le fait qu'il exportait des services financiers, même si la fourniture était une fourniture effectuée par un assureur canadien à un consommateur canadien concernant des biens situés exclusivement au Canada. On aurait abusé de la détaxation des services financiers exportés.
[64] L'appelante soutient également que le fait d'exiger qu'un assureur détermine la classification de chacune de ses polices selon son objet serait un fardeau administratif et que le législateur ne peut avoir eu l'intention d'imposer un tel fardeau. Je ne suis pas de cet avis.
[65] Je ne vois rien d'inhabituel au fardeau administratif qu'impose l'article 2 aux institutions financières. Il s'agit exactement du même fardeau que la LTA impose à chaque inscrit. Les inscrits ne peuvent simplement facturer la TPS selon les moyennes antérieures. Ils doivent classer chaque bien ou service vendu comme imposable ou exonéré.
[66] Quoi qu'il en soit, la classification selon chacun des objets est en fait une approche très pratique. Prenons l'exemple d'un particulier qui souhaite assurer sept colliers sertis de diamants, dont six se trouvent au Canada et un au Pérou. Si l'article 2 était rédigé de manière à punir l'assureur qui assure tous les colliers aux termes de la même police, l'assureur établirait simplement deux polices distinctes, une pour les colliers au Canada et l'autre pour le collier au Pérou. L'assureur classerait la première police comme une fourniture exonérée et la seconde comme une fourniture détaxée. La détermination selon l'objet prévue à l'article 2 facilite les choses pour l'assureur en garantissant que l'endroit où se trouvent les six colliers ne compromet pas le statut de fourniture détaxée de la couverture du septième collier. L'assureur suit le même processus de classement, mais évite l'inconvénient de devoir établir une deuxième police.
[67] En outre, si on devait avancer un argument fondé sur les politiques générales pour interpréter l'article 2 de manière à ce que les assureurs puissent l'appliquer facilement, l'argument favoriserait l'interprétation du terme « risques » comme signifiant l'objet de l'assurance. Il est impossible de déterminer où un péril est habituellement situé. Il peut être difficile de déterminer où est habituellement située la probabilité que l'objet de l'assurance fasse l'objet du péril. En général, il devrait être facile de déterminer où l'objet de l'assurance est habituellement situé.
[68] En résumé, l'analyse téléologique ne révèle aucune ambiguïté sous-jacente dans le libellé de l'alinéa 2d). Au contraire, cette analyse démontre que l'interprétation textuelle et contextuelle de l'alinéa 2d) par l'intimée appuie l'objet de cette disposition.
(x) Sens de l'expression « concerne des risques qui sont habituellement situés à l'étranger »
[69] Compte tenu de l'analyse textuelle, contextuelle et téléologique qui précède, je conclus que le terme « risques » signifie l'objet d'une police d'assurance. Selon l'alinéa 2d), la fourniture d'une police d'assurance est détaxée dans la mesure où l'objet est habituellement situé à l'étranger. J'estime qu'il convient d'adopter une approche multifactorielle pour décider où l'objet est habituellement situé. Si la police assure plus d'un objet, toute répartition de la fourniture de cette police en parties exonérées et en parties détaxées doit se faire selon chacun des objets.
(xi) Application de ce sens aux fournitures de l'appelante
[70] L'appelante offre de l'assurance de parc automobile à des sociétés de camionnage. Les véhicules assurés circulent tant au Canada qu'aux États‑Unis.
[71] L'appelante a effectué une analyse historique des paiements d'indemnités à l'égard de ses polices d'assuran