Collins & Aikman Products Co. c. La Reine

Collins & Aikman Products Co. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2009-06-03
Référence neutre
2009 CCI 299
Numéro de dossier
2006-722(IT)G, 2006-723(IT)G, 2006-724(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Patrick J. Boyle
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2006-722(IT)G
ENTRE :
COLLINS & AIKMAN PRODUCTS CO.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appel entendu sur preuve commune avec les appels de
Collins & Aikman Canada Inc. (2006-723(IT)G) et de Collins & Aikman Holdings Canada Inc. (2006-724(IT)G), les 7 et 8 octobre 2008,
à Toronto (Ontario).
Devant : L’honorable juge Patrick Boyle
Comparutions :
Avocats de l’appelante :
Me Clifford L. Rand
Me Susan Thomson
Avocats de l’intimée :
Me Franco Calabrese
Me Jenny Mboutsiadis
Me Sandra K.S. Tsui
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L’appel des cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 1994 et 1995 et la détermination concernant l’année d’imposition qui a pris fin le 31 janvier 1994 sont accueillis en entier, avec dépens; les cotisations et la détermination sont renvoyées au ministre du Revenu national pour nouvel examen, nouvelles cotisations et nouvelle détermination conformément aux présents motifs.
Signé à Ottawa, Canada, ce 3e jour de juin 2009.
« Patrick Boyle »
Juge Boyle
Traduction certifiée conforme
ce 28e jour d’août 2009
Mario Lagacé, jurilinguiste
Dossier : 2006-723(IT)G
ENTRE :
COLLINS & AIKMAN CANADA INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appel entendu sur preuve commune avec les appels de
Collins & Aikman Products Co. (2006-722(IT)G) et de Collins & Aikman Holdings Canada Inc. (2006-724(IT)G), les 7 et 8 octobre 2008,
à Toronto (Ontario).
Devant : L’honorable juge Patrick Boyle
Comparutions :
Avocats de l’appelante :
Me Clifford L. Rand
Me Susan Thomson
Avocats de l’intimée :
Me Franco Calabrese
Me Jenny Mboutsiadis
Me Sandra K.S. Tsui
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L’appel des cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 1994 et 1995 est accueilli en entier, avec dépens, et les cotisations sont renvoyées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations conformément aux présents motifs.
Signé à Ottawa, Canada, ce 3e jour de juin 2009.
« Patrick Boyle »
Juge Boyle
Traduction certifiée conforme
ce 28e jour d’août 2009
Mario Lagacé, jurilinguiste
Dossier : 2006-724(IT)G
ENTRE :
COLLINS & AIKMAN HOLDINGS CANADA INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Appel entendu sur preuve commune avec les appels de
Collins & Aikman Products Co. (2006-722(IT)G) et de Collins & Aikman Canada Inc. (2006-723(IT)G), les 7 et 8 octobre 2008,
à Toronto (Ontario).
Devant : L’honorable juge Patrick Boyle
Comparutions :
Avocats de l’appelante :
Me Clifford L. Rand
Me Susan Thomson
Avocats de l’intimée :
Me Franco Calabrese
Me Jenny Mboutsiadis
Me Sandra K.S. Tsui
____________________________________________________________________
JUGEMENT
L’appel des cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 1994 et 1995 et la détermination concernant l’année d’imposition qui a pris fin le 28 janvier 1995 sont accueillis en entier, avec dépens; les cotisations et la détermination sont renvoyées au ministre du Revenu national pour nouvel examen, nouvelles cotisations et nouvelle détermination conformément aux présents motifs.
Signé à Ottawa, Canada, ce 3e jour de juin 2009.
« Patrick Boyle »
Juge Boyle
Traduction certifiée conforme
ce 28e jour d’août 2009
Mario Lagacé, jurilinguiste
Référence : 2009 CCI 299
Date : 20090603
Dossiers : 2006-722(IT)G
2006-723(IT)G
2006-724(IT)G
ENTRE :
COLLINS & AIKMAN PRODUCTS CO.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
ET ENTRE :
COLLINS & AIKMAN CANADA INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée;
ET ENTRE :
COLLINS & AIKMAN HOLDINGS CANADA INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Boyle
[1] Dans les présentes affaires, il s’agit uniquement de savoir si la règle générale anti‑évitement (la « RGAE ») s’applique à une réorganisation de la structure des avoirs canadiens du groupe Collins & Aikman décrit ci‑dessous, suivie de dividendes versés par les sociétés en exploitation canadiennes et transmis à la principale société de portefeuille canadienne ainsi que de remboursements de capital de la principale société de portefeuille canadienne à son actionnaire non résident. Implicitement, cela veut dire que les opérations contestées étaient par ailleurs comptabilisées conformément aux exigences de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi ») interprétées indépendamment de l’article 245 et de la RGAE.
[2] L’audience s’est déroulée d’une façon passablement simple. Aucune des parties n’a cité de témoins. Les parties s’étaient entendues sur un exposé conjoint partiel des faits, dont une copie est jointe aux présents motifs. Les parties ont déposé un recueil conjoint de documents comportant quelque 134 documents; toutefois, on m’a renvoyé à quelques documents seulement. La Couronne a également versé au dossier des extraits des transcriptions des interrogatoires préalables du représentant des contribuables.
[3] Les contribuables ont reconnu que les opérations contestées ont entraîné un « avantage fiscal » pour l’application du paragraphe 245(1). Les contribuables ont en outre reconnu que, compte tenu de l’arrêt rendu par la Cour d’appel fédérale dans La Reine c. MacKay et al., 2008 CAF 105, 2008 DTC 6238, les opérations contestées faisaient toutes partie d’une série d’opérations qui étaient visées par la définition de l’expression « opération d’évitement », au paragraphe 245(3).
[4] Par conséquent, il s’agit ici uniquement de savoir si la réorganisation et la recapitalisation subséquente des sociétés Collins & Aikman entraînent, directement ou indirectement, un abus dans l’application des dispositions de la Loi pour l’application du paragraphe 245(4).
I. Les faits
[5] Le groupe Collins & Aikman est un fabricant étranger multinational de pièces pour voitures exerçant un grand nombre d’activités au Canada. La recapitalisation du groupe Collins & Aikman qui a suivi la réorganisation des participations canadiennes du groupe prévoyait des distributions sous forme de remboursements de capital des membres canadiens du groupe jusqu’à ses actionnaires non résidents.
A. Avant la réorganisation
[6] Avant la réorganisation, les sociétés canadiennes du groupe étaient WCA Canada Inc. (« WCA ») et Borg Textiles Inc. (« Borg »). WCA appartenait à Collins & Aikman Holdings Ltd. (« CAHL »). CAHL était une société constituée au Canada en 1929 qui a été une société en exploitation canadienne jusqu’en 1961. En 1961, CAHL a cessé d’être un résident canadien et les activités canadiennes ont été transférées à WCA. Borg a été acquise un peu plus tard; elle appartenait exclusivement à WCA. Toutes les actions de CAHL appartenaient à Collins & Aikman Products Co. (« Products »), une société américaine.
[7] Les parties pertinentes de l’organigramme indiquaient que Products, une société américaine, était l’unique actionnaire de CAHL, une société constituée au Canada, mais ne résidant ni au Canada ni aux États‑Unis. CAHL détenait de son côté toutes les actions de WCA, une société canadienne, qui de son côté possédait toutes les actions de Borg, une autre société canadienne.
[8] Avant la réorganisation, le capital déclaré et capital versé (ou « CV ») des actions de CAHL, et leur prix de base rajusté, pour Products, était d’environ 475 000 $.
B. La réorganisation
[9] À la fin de l’année 1993 et au début de l’année 1994, la réorganisation ci‑après décrite a été effectuée.
[10] Une nouvelle société canadienne, Collins & Aikman Holdings Canada Inc. (« Holdings ») a été constituée. Environ un mois plus tard, Products a transféré à Holdings ses actions de CAHL et elle a reçu la seule et unique action ordinaire de Holdings en contrepartie. La juste valeur marchande des actions de CAHL à ce moment‑là était de 167 millions de dollars. Ce montant a été ajouté au compte de capital déclaré établi pour l’action de Holdings. Ce même montant, de 167 millions de dollars, représentait également le coût de l’action de Holdings pour Products et le coût des actions de CAHL pour Holdings. Il ne s’agissait pas d’un transfert libre d’impôt ou d’une autre opération sans incidence fiscale; toutefois, Products n’a pas été imposée au Canada sur le gain qu’elle a réalisé parce que les actions de CAHL n’étaient pas des biens canadiens imposables étant donné que CAHL n’était pas une société résidant au Canada.
[11] Le mois suivant, CAHL, qui avait initialement été constituée en vertu de la Loi des compagnies (Canada), et qui avait été prorogée, en 1980, en vertu de la Loi canadienne sur les sociétés par actions (la « LCSA »), a été maintenue en vertu de la Loi sur les sociétés par actions (Ontario) (la « LSAO »). Plusieurs jours plus tard, CAHL, WCA et Borg ont toutes été fusionnées sous le nom de Collins & Aikman Canada Inc. (« C&A »).
[12] Après cette réorganisation, Products, la société mère américaine[1], possédait toutes les actions de Holdings, la nouvelle société de portefeuille canadienne, qui de son côté possédait toutes les actions de C&A, la société en exploitation canadienne issue de la fusion.
[13] Je ne sais pas quels étaient les attributs fiscaux américains pour Products à l’égard de son transfert des actions de CAHL en faveur de Holdings ni s’il y avait des attributs fiscaux pour CAHL ou pour Products par suite de cette réorganisation imposée par le pays de résidence de CAHL. Toutefois, aucun de ces attributs fiscaux étrangers ne serait directement pertinent quant à la question de savoir s’il y a eu abus dans l’application des dispositions de la Loi canadienne dans la présente affaire.
[14] À un moment donné au cours de la réorganisation, CAHL est devenue un résident canadien. Cela s’est peut‑être produit lorsque Products a transféré les actions de CAHL à Holdings étant donné qu’il semble que la convention unanime des actionnaires, qui empêchait la majorité des administrateurs canadiens de CAHL d’exercer un contrôle, ait été résiliée. Si tel n’est pas le cas, CAHL est devenue une société résidant au Canada lorsqu’elle a fusionné avec C&A le mois suivant.
[15] Comme je l’ai mentionné ci‑dessus, bien avant la réorganisation, en 1961, CAHL avait vendu à WCA ses actifs d’exploitation canadiens. WCA a payé le prix d’achat, du moins en partie, au moyen d’un billet portant intérêt. Pendant que le billet était en circulation, WCA a déduit les paiements d’intérêt y afférents dans le calcul de son revenu pour les besoins de l’impôt canadien, et CAHL a payé l’impôt canadien retenu des non‑résidents prévu à la partie XIII sur ces intérêts, au taux légal de 25 %, sans avoir droit à une réduction en vertu d’une convention fiscale. Par conséquent, les paiements d’intérêt de WCA effectués en faveur de CAHL réduisaient le montant de l’impôt canadien de WCA à son taux effectif et assujettissaient CAHL à la retenue d’impôt canadien des non‑résidents au taux inférieur de 25 % y afférent. À supposer que tout impôt payable par CAHL à son pays de résidence sur le revenu en intérêts, déduction faite de toute dépense s’y rattachant, soit inférieur à la différence entre le taux canadien effectif applicable à WCA et le taux canadien de retenue de 25 % sur le montant brut des intérêts, l’interposition continue de CAHL à titre d’actionnaire des sociétés en exploitation canadiennes était efficace, sur le plan fiscal, pour le groupe Collins & Aikman.
[16] Au mois de septembre 1991, CAHL avait réorganisé son capital; dans le cadre de cette réorganisation, CAHL devait verser un dividende à Products, lequel était en partie payé au moyen de la cession du billet de WCA en faveur de Products. Il n’a pas été supposé ni plaidé que cette réorganisation du capital de CAHL, en 1991, faisait partie de la série d’opérations. Une fois que le billet de WCA avait cessé d’être détenu par CAHL et qu’il était détenu par Products, l’efficacité fiscale résultant du fait que WCA appartenait à un résident d’un pays qui n’était pas partie à une convention fiscale, comme CAHL, a perdu son efficacité, au point de vue fiscal, tout en laissant un coût fiscal élevé, et ce, parce que les dividendes payables par une société canadienne à un actionnaire non résident d’un pays qui n’est pas partie à une convention fiscale seraient assujettis à une retenue d’impôt canadien de non‑résident de 25 % sur les dividendes, alors que, si les sociétés canadiennes du groupe de sociétés Collins & Aikman appartenaient directement à un résident américain comme Products, ce taux serait ramené à 5 % en vertu de la convention fiscale Canada‑États‑Unis.
[17] Ce n’est qu’après que le billet de WCA eut été dû à Products plutôt qu’à CAHL que le groupe Collins & Aikman a demandé à ses conseillers professionnels indépendants de songer à des façons de réorganiser sa structure d’entreprise quant aux avoirs canadiens du groupe. La suppression des coûts fiscaux restants découlant du fait que WCA appartenait à une société ne résidant pas dans un pays qui était partie à une convention fiscale était au moins l’un des objectifs de la réorganisation.
C. Les montants distribués aux fins de la recapitalisation
[18] Des distributions ont été effectuées comme suit aux fins de la recapitalisation.
[19] Il y a eu un refinancement général important des activités américaines et canadiennes du groupe Collins & Aikman. En ce qui concerne la composante canadienne, C&A devait fondamentalement verser à Holdings un montant de 104 millions de dollars au titre de dividendes, Holdings ramenant de son côté son capital versé de 167 millions de dollars à 63 millions de dollars lorsqu’elle a versé 104 millions de dollars à sa société mère, Products, à titre de remboursement de capital. Cela s’est produit en deux étapes. Environ six mois après la réorganisation, C&A a déclaré un dividende de 58 millions de dollars en faveur de Holdings et Holdings a réduit le capital déclaré pour les besoins de la société et le capital versé, pour les besoins de l’impôt, de l’action de Holdings appartenant à Products d’un montant de 58 millions de dollars. C&A avait emprunté de l’argent en vue de payer ce dividende en vertu d’un nouveau service bancaire offert au groupe Collins & Aikman. Six mois plus tard, C&A a versé un dividende de 46 millions de dollars à Holdings, que cette dernière a promptement utilisé pour réduire encore une fois d’un montant identique le capital déclaré et capital versé de l’action de Holdings appartenant à Products. C&A avait financé ce dividende à l’aide de remboursements effectués par Products et par une filiale de Products de montants dus à C&A.
[20] Selon la position prise par les contribuables, la réorganisation a été effectuée en vue de permettre des remboursements de capital libres d’impôt dans l’avenir, mais lors de la réorganisation, il n’existait aucune intention de distribuer des montants particuliers ou de procéder à des distributions à des moments précis dans l’avenir. La preuve à laquelle on m’a renvoyé est conforme à cette position et je conclus qu’il en est ainsi. Je remarque que la note de service interne d’une page du mois de janvier 1993 du service de la trésorerie portant sur la réorganisation canadienne indique l’intention de payer un dividende; l’auteur de cette note demande quel est le montant maximal de dividende ou de prêt qui pourrait être payé le 1er février 1993 et il soulève la possibilité d’un prêt intersociétés dans le cas où la réorganisation canadienne ne serait pas achevée le 1er février.
[21] Étant donné que Holdings n’avait pas de compte bancaire, le montant du remboursement de capital de Holdings en faveur de Products a dans chaque cas été viré par voie électronique du compte bancaire de C&A directement au compte bancaire de Products. Il n’a pas été contesté que C&A agissait à titre de mandataire de Holdings à cet égard et que les instructions et les comptes rendus financiers étaient satisfaisants. Par conséquent, cela est uniquement pertinent pour ce qui est de la question de savoir si C&A sera tenue responsable d’avoir omis d’effectuer les retenues, en vertu des dispositions relatives à la responsabilité du mandataire payeur du paragraphe 215(6), dans le cas où la RGAE s’applique en vue de permettre de requalifier les remboursements de capital à titre de dividendes.
II. Les cotisations fondées sur la RGAE
[22] En l’espèce, le ministre du Revenu national (le « ministre ») n’a pas directement requalifié les conséquences fiscales des opérations contestées compte tenu du paragraphe 245(2) de la RGAE. Au lieu de qualifier autrement les opérations, le ministre a fait des déterminations en vertu du paragraphe 152(1.11) et il a ramené le capital versé de l’action de Holdings que Products détenait et le prix de base rajusté (le « PBR ») de cette action, pour Products, de 167 millions de dollars à environ 475 000 $, soit le CV et le PBR, pour Products, avant la réorganisation des actions de CAHL que cette dernière détenait. Une détermination similaire, en vertu du paragraphe 152(1.11), a été faite par le ministre à l’égard de Holdings, le CV de l’action de Holdings et le coût, pour Holdings, des actions que celle‑ci détenait dans C&A étant ramenés de 167 millions de dollars à environ 475 000 $. Environ dix jours plus tard, le ministre a établi une cotisation à l’égard de Products pour la retenue d’impôt canadien des non‑résidents prévue à la partie XIII sur les dividendes réputés, en ajoutant la différence entre les 104 millions de dollars qui avaient été versés à celle‑ci et les 475 000 $ représentant, selon la détermination, le capital versé de ses actions de CAHL. En même temps, le ministre a établi à l’égard de Holdings, en vertu des paragraphes 215(1) et 215(6), une cotisation fondée sur l’omission d’avoir retenu et versé l’impôt de la partie XIII sur les dividendes réputés, et il a établi des pénalités par suite de l’omission d’effectuer les retenues. Le ministre a également établi à l’égard de C&A une cotisation fondée sur l’omission d’avoir effectué des retenues en vertu des paragraphes 215(2) et 215(6) à l’égard des dividendes réputés lorsqu’elle agissait à titre de mandataire payeur de Holdings en effectuant le paiement, et il a établi des pénalités par suite de l’omission d’effectuer les retenues.
[23] Avant l’audition des présents appels, le ministre a accepté d’annuler les pénalités établies contre Holdings et contre C&A par suite de l’omission d’avoir retenu et versé l’impôt de la partie XIII.
[24] Je ne comprends pas pourquoi le ministre a fait des déterminations relatives à la RGAE fondées sur le paragraphe 152(1.11) dans la présente affaire, tout en établissant ensuite des cotisations ordinaires en vertu de la partie XIII à l’égard de Products, de Holdings et de C&A, en se fondant sur l’effet rétroactif des déterminations. Il semble que le ministre aurait pu simplement établir une cotisation à l’égard de Products pour la retenue d’impôt de non‑résident compte tenu d’une requalification fondée sur la RGAE de l’article 245, les montants distribués étant considérés comme étant principalement des dividendes, sans d’abord faire pareille détermination. Par la suite, les obligations de Holdings et de C&A pour ce qui est de l’impôt de la partie XIII de Products découleraient des paragraphes 215(1), 215(2) et 215(6). Si la RGAE s’applique en vue de permettre de qualifier autrement le montant versé à un non‑résident comme étant quelque chose qui donne lieu à un impôt de la partie XIII payable par le non‑résident, le payeur canadien et le mandataire payeur peuvent faire l’objet d’une cotisation en vertu de l’article 215 sans qu’il soit nécessaire, semble‑t‑il, de se fonder sur la RGAE.
[25] La décision du ministre de faire les déterminations en vertu du paragraphe 152(1.11) a donné lieu à une certaine incertitude, et ce, parce qu’il existe des restrictions expresses à l’article 152 au sujet de l’effet rétroactif des déterminations. Plus précisément, le paragraphe 152(1.12) prévoit qu’une détermination fondée sur le paragraphe (1.11) ne peut pas être faite si le montant déterminé n’est pris en compte que pour calculer, en application de la loi, le revenu, l’impôt ou un autre montant payable par le contribuable pour une année d’imposition antérieure. Cette disposition prévoit clairement qu’un montant ne peut pas être déterminé s’il est uniquement pertinent lorsqu’il s’agit d’imposer rétroactivement un attribut fiscal au contribuable. En pareil cas, le ministre peut établir directement des cotisations ordinaires fondées sur l’article 245.
[26] Selon la position prise par le ministre en l’espèce, la détermination du montant du capital versé de l’action de Holdings n’est pas pertinente uniquement aux fins du calcul des impôts payables au cours d’années antérieures à cette détermination. Le ministre soutient que le montant de 475 000 $ qui, selon ce qu’il a déterminé, constitue le CV de l’action de Holdings n’est pas uniquement pertinent en ce qui concerne les montants distribués au titre du capital en 1994 étant donné qu’avant la détermination du montant du CV, le CV de l’action de Holdings était de 167 millions de dollars à la suite de la réorganisation et qu’il a uniquement été ramené à 63 millions de dollars sur paiement du remboursement de capital de 104 millions de dollars. Immédiatement avant ces déterminations, le CV était donc de 63 millions de dollars, montant qui, en l’absence de déterminations, aurait pu être remboursé à Products autrement qu’au moyen d’un dividende en sa faveur sur l’action que celle‑ci détenait dans Holdings. La position prise par le ministre est qu’en déterminant le montant du CV comme s’élevant à 475 000 $, cette détermination du CV était également pertinente sur une base prospective parce que son effet était d’empêcher le remboursement de capital d’un autre montant de 62,5 millions de dollars du CV.
[27] L’argument contraire est que le montant déterminé, soit 475 000 $, était uniquement pertinent pour les années antérieures étant donné que ce montant, déterminé comme étant le montant du CV, avait été entièrement remboursé au cours d’années antérieures.
[28] J’éprouve certains doutes au sujet du bien‑fondé de la position prise par le ministre. Si cette position n’est pas exacte, les déterminations relatives à la RGAE fondées sur le paragraphe 152(1.11) ne sont pas valides, par suite du paragraphe 152(1.12). Étant donné que les cotisations elles‑mêmes ne sont pas fondées sur la RGAE, mais plutôt fondées sur des déterminations faites en vertu du paragraphe 152(1.11) plusieurs jours avant la date des cotisations, il semble que les cotisations doivent être annulées dans ce cas‑ci. Toutefois, étant donné que, dans la présente affaire, j’ai conclu, comme il en sera ci‑dessous fait mention, que la réorganisation et les montants distribués au titre du capital n’entraînent pas un abus dans l’application des dispositions de la Loi, je n’ai pas à trancher cette question préliminaire ennuyeuse concernant le paragraphe 152(1.11). Instinctivement, il semble qu’il faille éviter des déterminations rétroactives, de la même façon que les dispositions législatives fiscales rétroactives, sauf dans les cas où le législateur a clairement et d’une façon non ambiguë exprimé son intention d’établir un impôt ou de permettre l’établissement rétroactif d’un impôt.
III. Les actes de procédure
[29] Fort peu de temps avant l’audition des présents appels, la Couronne a demandé à déposer des réponses modifiées. Cette requête a été entendue au début de l’instruction. Les contribuables ont finalement consenti au dépôt des réponses modifiées.
[30] Entre autres choses, les réponses modifiées (i) augmentaient le nombre d’opérations faisant partie de la série d’opérations, (ii) changeaient la disposition de la Loi dont l’application avait censément donné lieu à un abus, et (iii) ajoutaient un grand nombre de dispositions se rapportant à des distributions qui auraient censément fait partie de l’économie de la Loi lue dans son ensemble.
[31] L’hypothèse initiale du ministre, laquelle n’a pas été modifiée avec raison, était que l’application du paragraphe 128.2(1) portant sur les fusions transfrontalières avait donné lieu à un abus par suite des opérations et que les opérations constituaient un abus compte tenu des dispositions de la Loi lue dans son ensemble. À l’audience, le ministre a reconnu que le paragraphe 128.2(1) était la mauvaise disposition et que, de toute façon, cette disposition ne se serait pas appliquée ou n’aurait pas dû s’appliquer, et ce, peu importe la façon dont la réorganisation avait été structurée ou effectuée. Selon les actes de procédure modifiés, le paragraphe 84(4) est la disposition dont l’application a donné lieu à un abus en raison des opérations. En outre, dans les réponses modifiées, il est plaidé que les opérations constituent un abus dans l’application des dispositions de la Loi lue dans son ensemble, y compris l’article 54 en ce qui concerne le « prix de base rajusté », les articles 84, 84.1, 87 et 89, en ce qui concerne le « capital versé », les articles 128.1 et 212.1, les paragraphes 15(1), 39(1), 51(3), 52(8), 85(2.1), 85.1(2.1), 86(2.1), 87(1), l’article 112, les paragraphes 115(1), 215(2), 215(6) et 250(4), ainsi que les alinéas 3b) et 38a).
[32] Les opérations ont été conclues en 1994, les déterminations ont été faites et les cotisations ont été établies en l’an 2000, les avis d’opposition ont été déposés en 2001 et la ratification des cotisations et des déterminations par le ministre a eu lieu en 2005. Les avis d’appel et les réponses initiales ont été déposés en 2006. Ce n’est qu’au mois de septembre 2008, et fort peu de temps avant l’instruction, au début du mois d’octobre, que le ministre a avisé les contribuables que la disposition jusqu’alors invoquée dont l’application aurait censément donné lieu à un abus était la mauvaise et qu’une nouvelle disposition était invoquée à cet égard.
[33] Les contribuables ont consenti à ce que la Couronne présente une requête visant le dépôt des réponses modifiées, à condition que certains documents produits dans le cadre de la requête fassent également partie de la preuve à l’audience et à condition que le ministre reconnaisse qu’en ce qui concerne le dossier de l’instruction, la Couronne n’avait pas consulté le Comité de la RGAE de l’Agence du revenu du Canada au sujet de la position prise dans les réponses modifiées, à savoir qu’il y avait eu abus dans l’application d’une disposition tout à fait différente de la Loi. Dans ces conditions, j’accorde peu ou pas de poids ni aucune pertinence ou importance au fait que la Couronne n’est pas retournée consulter le comité RGAE sur cet aspect fort important des déterminations, des cotisations et des appels. Je suppose que cela a été avancé pour dénaturer les faits entourant la cotisation et la force de la position prise par le ministre. Si tel est le cas, cela est peut‑être superflu étant donné que, de toute façon, le ministre a changé de cap bien après avoir franchi la moitié du chemin en déposant les réponses modifiées. Dans ces conditions, ce fait n’influe aucunement sur mon analyse de la question de savoir si la réorganisation et les montants distribués au titre du capital constituent un abus dans l’application d’une disposition de la Loi ou de la Loi lue dans son ensemble. Toutefois, il est peut‑être légitime pour les contribuables en général, et pour les contribuables qui ont fait l’objet de nouvelles cotisations en vertu de la RGAE et pour les conseillers professionnels de ces derniers, de contester la façon dont le gouvernement du Canada prépare en fait sa cause si son avocat ne collabore pas avec les membres du comité RGAE du ministère des Finances ou avec d’autres membres de la Direction de la politique de l’impôt du ministère des Finances, duquel relève en pratique l’économie de la Loi. Les contribuables du Canada en général pourraient s’inquiéter de ce que, si pareilles voies de communication ne sont pas pleinement ouvertes et s’il n’en est pas systématiquement tiré parti, le gouvernement puisse perdre des causes portant sur la RGAE qu’il devrait gagner. Dans la même veine, les contribuables qui font l’objet de cotisations fondées sur la RGAE et leurs avocats peuvent s’inquiéter de ce que le gouvernement fasse entendre des causes portant sur la RGAE et qu’il les perde, alors que la Couronne aurait dû fermer le dossier avant l’instruction. Ces remarques ne constituent aucunement un reproche à l’égard de l’avocat de la Couronne qui s’occupe de la présente affaire. Les avocats doivent se fonder sur les faits et l’historique de l’affaire tels qu’ils sont portés à leur connaissance et, en pratique, malgré la Loi sur le ministère de la Justice, ils doivent s’en tenir aux instructions et aux méthodes de fonctionnement de leurs clients.
IV. La législation applicable
[34] La RGAE est énoncée à l’article 245 de la Loi. Étant donné que les contribuables ont reconnu les aspects de l’article 245 se rattachant à la question de l’avantage fiscal et des opérations d’évitement, il s’agit en l’espèce de savoir si les opérations contestées sont exclues de l’application de la RGAE parce qu’elles ne constituent pas un abus au sens du paragraphe 245(4), qui est libellé comme suit :
245(4) Le paragraphe (2) ne s’applique qu’à l’opération dont il est raisonnable de considérer, selon le cas :
a) qu’elle entraînerait, directement ou indirectement, s’il n’était pas tenu compte du présent article, un abus dans l’application des dispositions d’un ou de plusieurs des textes suivants :
(i) la présente loi,
(ii) le Règlement de l’impôt sur le revenu,
(iii) les Règles concernant l’application de l’impôt sur le revenu,
(iv) un traité fiscal
(v) tout autre texte législatif qui est utile soit pour le calcul d’un impôt ou de toute autre somme exigible ou remboursable sous le régime de la présente loi, soit pour la détermination de toute somme à prendre en compte dans ce calcul;
b) qu’elle entraînerait, directement ou indirectement, un abus dans l’application de ces dispositions compte non tenu du présent article lues dans leur ensemble.
[35] Ce n’est que si les opérations contestées sont assujetties à l’application de la RGAE parce qu’elles constituent le type d’abus visé au paragraphe 245(4) qu’il faut décider du bien‑fondé de la détermination par le ministre des attributs fiscaux et des montants appropriés pour l’application des paragraphes 245(2) et (5) ainsi que 152(1.11). Puisque j’ai conclu que les opérations contestées sont valides par application du paragraphe 245(4) parce qu’elles ne constituent pas le type d’abus visé par cette disposition telle qu’elle a été interprétée par la Cour suprême du Canada dans les arrêts Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, 2005 DTC 5523, et Lipson c. Canada, 2009 CSC 1, 2009 DTC 5015, je ne reproduirai pas les dispositions portant sur la requalification.
[36] Malgré le libellé du paragraphe 245(4) concernant l’abus, la Cour suprême du Canada a préconisé l’emploi par la Cour d’une méthode d’interprétation unifiée lorsqu’il s’agit de décider si une série d’opérations a entraîné un évitement fiscal abusif. Cette méthode a été énoncée comme suit dans l’arrêt Trustco Canada :
44 L’interprétation contextuelle et téléologique des dispositions de la Loi invoquées par le contribuable et l’application des dispositions interprétées correctement aux faits d’une affaire donnée sont au cœur de l’analyse fondée sur le par. 245(4). Il faut d’abord interpréter les dispositions générant l’avantage fiscal pour en déterminer l’objet et l’esprit. Il faut ensuite déterminer si l’opération est conforme à cet objet ou si elle le contrecarre. L’analyse globale porte donc sur une question mixte de fait et de droit. L’interprétation textuelle, contextuelle et téléologique de dispositions particulières de la Loi de l’impôt sur le revenu est essentiellement une question de droit, mais l’application de ces dispositions aux faits d’une affaire dépend nécessairement des faits.
45 Cette analyse aboutit à une conclusion d’évitement fiscal abusif dans le cas où le contribuable se fonde sur des dispositions particulières de la Loi de l’impôt sur le revenu pour obtenir un résultat que ces dispositions visent à empêcher. Ainsi, il y a évitement fiscal abusif lorsqu’une opération va à l’encontre de la raison d’être des dispositions invoquées. Un mécanisme qui contourne l’application de certaines dispositions, comme des règles anti‑évitement particulières, d’une manière contraire à l’objet ou à l’esprit de ces dispositions peut également donner lieu à un abus. Par contre, l’existence d’un abus n’est pas établie lorsqu’il est raisonnable de conclure qu’une opération d’évitement au sens du par. 245(3) était conforme à l’objet ou à l’esprit des dispositions conférant l’avantage fiscal.
46 Une fois que les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu sont interprétées correctement, la question de fait à laquelle doit répondre le juge de la Cour de l’impôt est de savoir si, en supprimant l’avantage fiscal, le ministre a établi l’existence d’un évitement fiscal abusif au sens du par. 245(4). Pourvu que le juge de la Cour de l’impôt se soit fondé sur une interprétation correcte des dispositions de la Loi et sur des conclusions étayées par la preuve, les tribunaux d’appel ne doivent pas intervenir en l’absence d’erreur manifeste et dominante.
47 La première partie de l’examen fondé sur le par. 245(4) exige que le tribunal aille au‑delà du simple texte des dispositions et adopte une méthode d’interprétation contextuelle et téléologique en vue de dégager un sens qui s’harmonise avec le libellé, l’objet et l’esprit des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu. Cela n’a rien de nouveau. Même lorsque le sens de certaines dispositions peut paraître non ambigu à première vue, le contexte et l’objet de la loi peuvent révéler ou dissiper des ambiguïtés latentes. [traduction] « Après tout, le libellé ne peut jamais être interprété indépendamment de son contexte, et l’objectif législatif fait partie de ce contexte. Il semblerait alors que la prise en compte de l’objectif législatif permette non seulement de dissiper les ambiguïtés manifestes, mais aussi de relever, à l’occasion, des ambiguïtés dans un libellé apparemment clair. » Voir P. W. Hogg et J. E. Magee, Principles of Canadian Income Tax Law (4e éd. 2002), p. 563. Pour relever et dissiper toute ambiguïté latente du sens des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu, les tribunaux doivent adopter une méthode d’interprétation législative textuelle, contextuelle et téléologique unifiée.
[...]
49 Dans tous les cas où l’applicabilité du par. 245(4) est en cause, la question centrale est de savoir si, compte tenu du texte, du contexte et de l’objet des dispositions invoquées par le contribuable, l’opération contrecarre l’objet ou l’esprit de ces dispositions. Les points suivants sont dignes de mention :
(1) Bien que les notes explicatives emploient les mots « exploiter, [. . .] détourner ou [. . .] frustrer », il semble que ces trois termes soient synonymes et que le mot « frustrer » au sens de « contrecarrer » permet le mieux d’en saisir le sens.
(2) Les notes explicatives indiquent que la RGAÉ est censée s’appliquer lorsque, selon une interprétation littérale des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu, l’objet et l’esprit de ces dernières seraient contrecarrés.
(3) Les notes explicatives précisent que la RGAÉ doit être appliquée à la lumière des faits de l’affaire en cause dans le contexte de l’agencement de la Loi de l’impôt sur le revenu.
(4) Les notes explicatives indiquent également que les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu visent les opérations ayant une raison d’être économique.
50 Comme nous l’avons vu, le législateur cherchait à prévenir l’évitement fiscal abusif tout en maintenant l’uniformité, la prévisibilité et l’équité en matière de droit fiscal, et la RGAÉ ne permet de supprimer un avantage fiscal que dans les cas où l’opération en cause est manifestement abusive.
51 Aux termes du par. 245(4) de la Loi, l’interprétation des dispositions générant l’avantage fiscal doit se faire compte tenu de la Loi « lue dans son ensemble ». Cela signifie que les dispositions en cause doivent être interprétées dans leur contexte législatif, conjointement avec les autres dispositions connexes pertinentes, à la lumière des objectifs dont ces dispositions et le régime législatif qu’elles établissent favorisent la réalisation. À cet égard, il ne faut pas oublier que la RGAÉ fait elle‑même partie de la Loi.
[...]
55 En résumé, le par. 245(4) prescrit un examen en deux étapes. La première étape consiste à déterminer l’objet ou l’esprit des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu qui sont invoquées pour obtenir l’avantage fiscal, eu égard à l’économie de la Loi, aux dispositions pertinentes et aux moyens extrinsèques admissibles. La deuxième étape consiste à examiner le contexte factuel de l’affaire pour déterminer si l’opération d’évitement contrecarrait l’objet ou l’esprit des dispositions en cause.
56 Selon les notes explicatives, les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu visent les opérations ayant une raison d’être économique. Bien que l’expression « raison d’être économique » puisse se prêter à différentes interprétations, cet énoncé reconnaît que les dispositions de la Loi visaient les opérations conformes à l’objet et à l’esprit des dispositions invoquées pour obtenir l’avantage fiscal. Les tribunaux ne doivent pas fermer les yeux sur les faits qui sous‑tendent une affaire et devenir obsédés par le respect du sens littéral du libellé des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu. Au contraire, ils doivent dans tous les cas interpréter les dispositions dans le contexte qui leur est propre et en tenant compte des objectifs dont elles sont censées favoriser la réalisation.
57 Les tribunaux doivent se garder de conclure trop hâtivement que l’opération d’évitement résulte d’un évitement fiscal abusif du seul fait que l’objet non fiscal n’est pas manifeste. Même si les notes explicatives emploient l’expression « raison d’être économique », le par. 245(4) ne considère pas qu’une opération donne lieu à un évitement fiscal abusif du seul fait que l’objet économique ou commercial n’est pas manifeste. Comme nous l’avons vu, la RGAÉ n’était pas censée bannir tous les avantages fiscaux; le législateur voulait que beaucoup d’entre eux subsistent. La question centrale est de savoir si l’opération était conforme à l’objet des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu qui sont invoquées par le contribuable, lorsque ces dispositions sont interprétées correctement à la lumière de leur contexte. Il y a évitement fiscal abusif si les opérations contrecarrent ces objets.
[...]
59 De même, les tribunaux ont parfois analysé des opérations sous l’angle de leur « manque de raison d’être » ou de la nécessité de les « requalifier ». Ces termes n’ont toutefois aucun sens en dehors de l’interprétation correcte des dispositions particulières de la Loi de l’impôt sur le revenu. L’analyse fondée sur le par. 245(4) oblige à examiner attentivement les faits pour décider si l’attribution d’un avantage fiscal serait conforme à l’objet ou à l’esprit des dispositions invoquées par le contribuable