Fourney c. La Reine

Fourney c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2011-11-14
Référence neutre
2011 CCI 520
Numéro de dossier
2010-14(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Robert James Hogan
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2010-14(IT)G
ENTRE :
SHIRLEY FOURNEY,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
________________________________________________________________
Appel entendu sur preuve commune avec les appels de SJC Property Management Inc. (2009‑3339(IT)G et 2009‑3337(GST)I), DSD Properties Inc. (2009‑3859(IT)I) et Learning Boost Inc. (2009‑3866(IT)I), les 9, 10 et 11 mai 2011, à Saskatoon (Saskatchewan).
Devant : L'honorable juge Robert J. Hogan
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Amanda S. A. Doucette
Me Beaty F. Beaubier
Avocat de l'intimée :
Me John Krowina
________________________________________________________________
JUGEMENT
L'appel que l'appelante a interjeté des nouvelles cotisations établies au titre de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 2003, 2004 et 2005 est accueilli, et l'affaire est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations, conformément aux motifs du jugement ci‑joints.
Les parties disposeront d'un délai de 30 jours pour s'entendre sur la question des dépens, à défaut de quoi l'intimée, SJC Property Management Inc., DSD Properties Inc., Learning Boost Inc. et l'appelante déposeront chacune des observations écrites, d'au plus dix pages pour chaque partie, au sujet de la question des dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 14e jour de novembre 2011.
« Robert J. Hogan »
Le juge Hogan
Traduction certifiée conforme
ce 27e jour de février 2012.
Yves Bellefeuille, réviseur
Dossiers : 2009-3339(IT)G
2009-3337(GST)I
ENTRE :
SJC PROPERTY MANAGEMENT INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
________________________________________________________________
Appels entendus sur preuve commune avec les appels de Shirley Fourney (2010‑14(IT)G), DSD Properties Inc. (2009‑3859(IT)I) et Learning Boost Inc. (2009‑3866(IT)I), les 9, 10 et 11 mai 2011, à Saskatoon (Saskatchewan).
Devant : L'honorable juge Robert J. Hogan
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Amanda S. A. Doucette
Me Beaty F. Beaubier
Avocat de l'intimée :
Me John Krowina
________________________________________________________________
JUGEMENT
L'appel que l'appelante a interjeté des nouvelles cotisations établies au titre de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 2003, 2004 et 2005 est accueilli, et l'affaire est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations, conformément aux motifs du jugement ci‑joints.
L'appel que l'appelante a interjeté des nouvelles cotisations établies au titre de la Loi sur la taxe d'accise est rejeté.
Les parties disposeront d'un délai de 30 jours pour s'entendre sur la question des dépens, à défaut de quoi l'intimée, Shirley Fourney, DSD Properties Inc., Learning Boost Inc. et l'appelante déposeront chacune des observations écrites, d'au plus dix pages pour chaque partie, au sujet de la question des dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 14e jour de novembre 2011.
« Robert J. Hogan »
Le juge Hogan
Traduction certifiée conforme
ce 27e jour de février 2012.
Yves Bellefeuille, réviseur
Dossier : 2009-3859(IT)I
ENTRE :
DSD PROPERTIES INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
________________________________________________________________
Appel entendu sur preuve commune avec les appels de Shirley Fourney (2010‑14(IT)G), SJC Property Management Inc. (2009‑3339(IT)G et 2009‑3337(GST)I) et Learning Boost Inc. (2009‑3866(IT)I), les 9, 10 et 11 mai 2011, à Saskatoon (Saskatchewan).
Devant : L'honorable juge Robert J. Hogan
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Amanda S. A. Doucette
Me Beaty F. Beaubier
Avocat de l'intimée :
Me John Krowina
________________________________________________________________
JUGEMENT
L'appel que l'appelante a interjeté des nouvelles cotisations établies au titre de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 2003, 2004 et 2005 est accueilli, et l'affaire est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations, conformément aux motifs du jugement ci‑joints.
Les parties disposeront d'un délai de 30 jours pour s'entendre sur la question des dépens, à défaut de quoi l'intimée, Shirley Fourney, SJC Property Management Inc., Learning Boost Inc. et l'appelante déposeront chacune des observations écrites, d'au plus dix pages pour chaque partie, au sujet de la question des dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 14e jour de novembre 2011.
« Robert J. Hogan »
Le juge Hogan
Traduction certifiée conforme
ce 27e jour de février 2012.
Yves Bellefeuille, réviseur
Dossier : 2009-3866(IT)I
ENTRE :
LEARNING BOOST INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
________________________________________________________________
Appel entendu sur preuve commune avec les appels de Shirley Fourney (2010‑14(IT)G), SJC Property Management Inc. (2009‑3339(IT)G et 2009‑3337(GST)I) et DSD Properties Inc. (2009‑3859(IT)I), les 9, 10 et 11 mai 2011, à Saskatoon (Saskatchewan).
Devant : L'honorable juge Robert J. Hogan
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Amanda S. A. Doucette
Me Beaty F. Beaubier
Avocat de l'intimée :
Me John Krowina
________________________________________________________________
JUGEMENT
L'appel que l'appelante a interjeté des cotisations établies au titre de la Loi de l'impôt sur le revenu pour les années d'imposition 2003, 2004 et 2005 est accueilli, et l'affaire est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations, conformément aux motifs du jugement ci‑joints.
Les parties disposeront d'un délai de 30 jours pour s'entendre sur la question des dépens, à défaut de quoi l'intimée, Shirley Fourney, SJC Property Management Inc., DSD Properties Inc. et l'appelante déposeront chacune des observations écrites, d'au plus dix pages pour chaque partie, au sujet de la question des dépens.
Signé à Ottawa, Canada, ce 14e jour de novembre 2011.
« Robert J. Hogan »
Le juge Hogan
Traduction certifiée conforme
ce 27e jour de février 2012.
Yves Bellefeuille, réviseur
Référence : 2011 CCI 520
Date : 20111114
Dossiers : 2010-14(IT)G
2009-3339(IT)G, 2009-3337(GST)I
2009-3859(IT)I
2009-3866(IT)I
ENTRE :
SHIRLEY FOURNEY, SJC PROPERTY MANAGEMENT INC., DSD PROPERTIES INC., LEARNING BOOST INC.,
appelantes,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Hogan
I. INTRODUCTION
[1] Shirley Fourney (l'« appelante »), SJC Property Management Inc. (« SJC »), DSD Properties Inc. (« DSD »), et Learning Boost Inc. (« Learning Boost ») interjettent chacune appel de nouvelles cotisations concernant leurs déclarations de revenus respectives se rapportant aux années 2003, 2004 et 2005. L'appelante allègue que les trois sociétés qu'elle a fait constituer en personnes morales, SJC, DSD et Learning Boost, agissaient simplement à titre de mandataires et de prête‑noms et qu'elle n'a jamais renoncé à la propriété bénéficiaire ou « effective » des actifs et des activités de ses entreprises. Un résumé des nouvelles cotisations ici en cause figure à l'annexe 1 des présents motifs de jugement.
II. LES FAITS
[2] L'appelante a reçu des avis de nouvelle cotisation datés du 7 juin 2007 à l'égard de ses déclarations personnelles concernant les années 2003, 2004 et 2005 ainsi qu'à l'égard des déclarations de revenus des sociétés SJC, DSD et Learning Boost pour les mêmes années. Le 2 octobre 2009, en réponse aux oppositions que l'appelante avait dûment déposées à l'égard de toutes les nouvelles cotisations, le ministre du Revenu national (le « ministre ») a modifié les nouvelles cotisations et a délivré des avis de nouvelle cotisation.
[3] L'appelante est une enseignante à la retraite qui s'occupe de location immobilière depuis la fin des années 1980; elle agissait initialement à titre de gestionnaire d'immeubles et, par la suite, elle a acheté et loué, en totalité ou en partie, divers immeubles. Depuis qu'elle a pris sa retraite à titre d'enseignante, l'appelante exploite également une entreprise de tutorat. La preuve montre que l'appelante n'a aucune formation formelle en matière fiscale ou comptable, si ce n'est qu'elle a suivi un cours de douze heures sur l'utilisation du logiciel comptable QuickBooks.
[4] À la fin des années 1990, la mère et le frère de l'appelante se sont querellés au sujet d'un contrat qu'ils avaient conclu entre eux. L'appelante appuyait sa mère et elle a poursuivi, à titre d'exécutrice de la succession de celle‑ci, une action en justice que sa mère avait intentée contre son frère. La Cour de justice de l'Ontario a rendu une décision en faveur de la mère de l'appelante en 2009; cette décision fait actuellement l'objet d'un appel. L'appelante affirme qu'en constituant les entreprises en personnes morales, elle voulait avant tout être en mesure de transférer à celles‑ci la propriété de ses immeubles afin de mettre ses actifs à l'abri de son frère, qui lui en voulait parce qu'elle avait pris parti pour sa mère dans le litige et qui avait menacé d'engager des poursuites contre elle.
[5] En 2001 et en 2002, l'appelante a fait en sorte que soient constituées en personnes morales trois sociétés de la Saskatchewan, dont elle est l'administratrice et l'actionnaire majoritaire :
a) SJC, décrite comme étant une entreprise de gestion immobilière, constituée en personne morale le 4 juin 2001;
b) DSD, décrite comme étant une entreprise propriétaire d'immeubles, constituée en personne morale le 10 juin 2002;
c) Learning Boost, décrite comme étant une entreprise de tutorat, constituée en personne morale le 31 décembre 2002.
La preuve montre qu'un avocat a constitué DSD et SJC en personnes morales et que l'appelante a ensuite constitué Learning Boost en personne morale sans avoir recours à un avocat. Les deux fils de l'appelante sont désignés dans tous les actes constitutifs et dans les déclarations annuelles à titre d'actionnaires minoritaires, détenant chacun 10 p. 100 des actions des sociétés. L'appelante affirme que la chose visait uniquement à satisfaire aux exigences en matière de constitution en personne morale et que les fils n'ont jamais engagé de capitaux dans les sociétés et n'ont jamais tiré de revenu des sociétés.
[6] En 2003, l'appelante a transféré à DSD la propriété de tous ses immeubles (les « immeubles ») en déposant les formulaires appropriés au bureau d'enregistrement immobilier. Les immeubles suivants ont été transférés :
a) le 1706, 14e Rue Est, à Saskatoon, en Saskatchewan (immeuble qui, selon Mme Fourney, était sa résidence principale pendant les périodes en question);
b) le 116 – 126, place Edinburgh, à Saskatoon, en Saskatchewan;
c) le 1312, 13e Rue Est, à Saskatoon, en Saskatchewan;
d) le 1333, 14e Rue Est, à Saskatoon, en Saskatchewan;
e) le 1307, rue Principale Est, à Saskatoon, en Saskatchewan.
L'appelante affirme qu'elle n'a pas reçu de conseils fiscaux au sujet des incidences du transfert des immeubles à DSD, et son comptable, Garnet Chambers, a témoigné ne lui avoir jamais donné de conseils fiscaux au sujet des transferts. L'appelante n'a pas reçu de contrepartie à l'égard des immeubles transférés à DSD.
[7] Pour chacune des années en question, l'appelante a elle-même préparé ses déclarations de revenus personnelles, dans lesquelles elle a indiqué un revenu et des dépenses de location et d'entreprise. Des gains, des pertes et des dépenses semblables ou identiques ont été déclarés et déduits dans les déclarations de revenus des sociétés préparées pour l'appelante par M. Chambers et produites par voie électronique, parce que l'appelante ne savait pas comment préparer elle‑même les déclarations. L'appelante affirme qu'elle ne savait pas que M. Chambers déclarait également le revenu d'entreprise et déduisait les dépenses d'entreprise dans les déclarations de revenus des sociétés.
[8] L'appelante remettait chaque année à M. Chambers des copies de ses déclarations personnelles et des feuilles de calcul financières qui, affirme‑t‑elle, auraient dû attirer l'attention du comptable sur le fait qu'elle avait déjà déclaré le revenu et déduit les dépenses personnellement. L'appelante affirme n'avoir jamais examiné les déclarations de revenus des sociétés avec M. Chambers avant leur production électronique et ne pas avoir été en mesure de les comprendre lorsqu'elle les a vues par la suite. Toutefois, M. Chambers a témoigné qu'au printemps 2005, il avait vu la déclaration de revenus personnelle de 2004 de l'appelante et qu'il avait conseillé à celle‑ci de modifier la déclaration afin d'éliminer les montants déclarés et les déductions effectuées à l'égard des entreprises, étant donné que ces montants figuraient également dans les déclarations de revenus des sociétés.
[9] Monsieur Chambers travaille comme comptable depuis 1970, mais il n'a pas de titre comptable professionnel. Il affirme qu'il s'occupait quelque peu de planification fiscale, mais que son travail se rapportait en général à la production de déclarations de revenus. M. Chambers a témoigné qu'il n'avait pas demandé à voir les actes de transfert, qu'il ne se souvenait pas d'avoir déposé des formulaires de transfert libre d'impôt pour l'appelante et qu'il croyait qu'il était peu probable que pareils formulaires aient été déposés. M. Chambers ne se rappelait pas avoir travaillé avec des avocats sur les dossiers de l'appelante, mais il a ajouté qu'il savait que l'avocat de l'appelante, qui n'a pas témoigné dans la présente affaire, possédait peu d'expérience dans le domaine du droit des sociétés.
[10] À l'instruction, Linda Nystuen, agent des appels à l'Agence du revenu du Canada (l'« ARC »), a reconnu au cours du contre-interrogatoire qu'il est fort difficile pour un profane de déchiffrer les déclarations de revenus des sociétés et que les nouveaux employés à l'ARC reçoivent une formation visant expressément à leur permettre de lire les imprimés des déclarations de revenus des sociétés.
[11] L'appelante avait fait l'objet de deux vérifications avant la constitution de ses sociétés en personnes morales. Les vérifications se rapportaient aux demandes de déduction des dépenses, à la capitalisation des dépenses et aux gains en capital non déclarés. L'appelante soutient que ces vérifications ne sont pas pertinentes, parce que des montants minimes étaient en cause et que les vérifications ont été effectuées avant la constitution des sociétés en personnes morales. Selon l'intimée, les vérifications indiquent que l'appelante aurait dû savoir que son système de tenue de livres et ses connaissances en matière comptable étaient inadéquats.
III. LES NOUVELLES COTISATIONS
[12] Dans les nouvelles cotisations du 7 juin 2007, le ministre a supposé que l'appelante n'aurait pas dû déclarer le revenu de location et d'entreprise et déduire les dépenses y afférentes personnellement.
[13] Du mois de septembre 2008 au mois de juillet 2009, l'appelante a fourni à l'ARC des documents additionnels au sujet du prix de base rajusté des immeubles locatifs, de même qu'au sujet de celui de l'immeuble à Lloydminster, ainsi que des détails concernant l'utilisation de cet immeuble au cours de toute la période où elle en avait été propriétaire. L'appelante a également fourni des renseignements à l'appui de l'allégation selon laquelle elle n'avait jamais transféré à DSD, à SJC et à Learning Boost la propriété bénéficiaire des actifs de ses entreprises et les droits y afférents.
[14] Au mois de mars 2009, l'ARC a proposé de réduire les gains en capital ayant fait l'objet d'une cotisation en 2003, de réduire le gain en capital établi à l'égard de l'immeuble à Lloydminster en 2004 et d'éliminer certains des avantages conférés à l'actionnaire ayant fait l'objet de cotisations pour chaque année, mais il a été conclu que les sociétés n'étaient pas de simples mandataires et prête‑noms de l'appelante. Le fait que l'appelante avait habité l'immeuble situé au 1706, 14e Rue Est, qui était, selon elle, sa résidence principale, a été considéré comme un avantage conféré à un actionnaire.
[15] La division des appels a également ratifié les pénalités élevées pour faute lourde qui avaient été imposées, en déclarant que l'appelante [TRADUCTION] « savait ou aurait dû savoir » que les montants avaient été déduits à deux reprises, étant donné qu'il lui incombait de fournir les renseignements nécessaires aux fins de la préparation des déclarations de revenus. Toutefois, la division des appels a établi de nouvelles cotisations à l'égard des gains en capital se rapportant aux immeubles locatifs, en vue de tenir compte des renseignements additionnels fournis par l'appelante au sujet du prix de base rajusté de ces immeubles.
IV. LES POINTS EN LITIGE
[16] Les points en litige sont les suivants; chaque point sera examiné à tour de rôle :
a) Étaient‑ce DSD, SJC et Learning Boost qui détenaient la propriété bénéficiaire des actifs et des entreprises, ou était‑ce plutôt l'appelante?
b) Des pénalités pour faute lourde devraient‑elles être imposées?
V. LA PROPRIÉTÉ BÉNÉFICIAIRE
La position de l'appelante
[17] L'appelante affirme qu'elle a toujours considéré DSD, SJC et Learning Boost comme étant simplement ses mandataires et ses prête-noms, et qu'elle n'a jamais renoncé à la propriété bénéficiaire de ses immeubles locatifs et de son entreprise de tutorat. Dans ses actes de procédure et dans son témoignage, l'appelante a affirmé ne pas s'y connaître en matière de fiscalité et de comptabilité, et ne pas comprendre les conséquences de la constitution d'une société en personne morale. L'appelante affirme qu'un examen de son comportement en ce qui concerne les sociétés indique clairement qu'elle n'a pas transféré aux sociétés la propriété bénéficiaire et qu'un grand nombre des dettes fiscales ayant fait l'objet de nouvelles cotisations devraient donc être annulées, y compris l'impôt sur les gains en capital se rapportant aux transferts de propriété et l'impôt concernant de nombreux avantages conférés à l'actionnaire.
[18] Les facteurs que l'appelante a énumérés pour démontrer qu'elle avait conservé la propriété bénéficiaire, et que DSD, SJC et Learning Boost agissaient à titre de mandataires et de prête-noms sont les suivants :
• Toutes les factures concernant les réparations et les rénovations apportées aux immeubles locatifs étaient adressées à l'appelante personnellement.
• Toutes les factures des services publics pour chacun des immeubles locatifs étaient au nom de l'appelante personnellement.
• SJC et DSD n'avaient pas leurs propres comptes de banque. Les sommes d'argent se rapportant à SJC et à DSD ont été virées au moyen des comptes de chèques de l'appelante.
• Tous les chèques de loyer et tous les autres documents concernant les immeubles locatifs étaient adressés à l'appelante personnellement.
• L'appelante s'occupait de la publicité se rapportant aux immeubles locatifs, percevait les chèques de loyer, nettoyait les immeubles, s'occupait de l'aménagement paysager, effectuait des réparations mineures aux logements locatifs et était inscrite à titre de « propriétaire » dans les lettres échangées avec l'Office de la location résidentielle.
• Les déclarations T2 produites à l'égard de DSD, de SJC et de Learning Boost n'indiquent pas que ces sociétés possédaient des actifs (sauf pour une voiture Suburban appartenant à SJC). Fait plus important, les déclarations T2 n'indiquaient pas que l'une ou l'autre des sociétés était propriétaire des immeubles ou détenait une participation dans les entreprises. En outre, le comptable, Garnet Chambers, n'avait pas préparé de bilan pour l'une ou l'autre des sociétés au cours des années ici en cause.
• L'appelante créait la publicité télévisée et imprimée pour Learning Boost.
• L'appelante avait dessiné et créé le logo de Learning Boost.
• L'appelante percevait les frais des élèves de Learning Boost.
• L'appelante avait transformé son garage simple en [TRADUCTION] « bureau de Learning Boost ».
• L'appelante avait personnellement conclu les contrats avec les hommes de métier en vue de rénover les locaux d'enseignement de Learning Boost.
• L'appelante se rendait chez les élèves pour signer les contrats et pour aider à l'enseignement.
• L'appelante embauchait les tuteurs qui travaillaient avec les élèves de Learning Boost.
• L'appelante avait utilisé des fonds personnels au cours des années d'imposition en question en vue de couvrir les frais d'exploitation de l'entreprise de Learning Boost.
[19] Les observations supplémentaires et les témoignages ont révélé les éléments supplémentaires suivants à l'appui de l'allégation selon laquelle l'appelante détenait la propriété bénéficiaire :
• La vérification à laquelle l'ARC avait procédé a permis de conclure que SJC ne faisait en fait rien, puisqu'elle n'avait ni revenu ni dépense.
• La principale raison pour laquelle l'ARC a conclu que l'appelante ne satisfaisait pas au critère applicable à la propriété bénéficiaire était que les titres de propriété étaient enregistrés au nom de DSD, et ce, en dépit du fait que, dans un grand nombre de mandats immobiliers, la propriété en common law est détenue par une société, alors que la propriété bénéficiaire est détenue par quelqu'un d'autre.
• Aucun formulaire n'avait été déposé afin de transférer les actifs aux sociétés en franchise d'impôt en vertu de l'article 85.
• Il n'existe aucune preuve indiquant un transfert véritable des immeubles, parce qu'aucune contrepartie n'avait été versée à l'égard du transfert du titre afférent aux immeubles.
• Rien n'indiquait que l'appelante avait préparé des documents au sujet des transferts afin de se protéger et de clarifier les incidences des transferts sur les actionnaires minoritaires.
• En l'absence de contrepartie, les transferts d'immeubles et d'autres actifs d'entreprise pouvaient être considérés comme des dons, mais pour qu'un don soit valide, il faut une intention claire; or, rien ne montre l'existence de pareille intention dans ce cas‑ci.
• Lorsque DSD a acquis l'immeuble situé au 1430, 12e Rue Est, en 2003, l'appelante avait personnellement agi comme bailleur de fonds, et ce, même si l'hypothèque avait été enregistrée au nom de DSD.
• Toutes les hypothèques étaient enregistrées au nom de l'appelante elle‑même jusqu'en 2005.
• Pendant toutes les années en question, l'appelante a toujours déclaré dans ses propres déclarations le revenu tiré des immeubles locatifs et du tutorat et déduit les dépenses y afférentes.
La position de l'intimée
[20] L'intimée soutient que l'intention de l'appelante, lorsqu'elle a constitué les entreprises en personnes morales, était de transférer aux sociétés les risques et responsabilités se rattachant à la propriété. Selon l'intimée, il n'est pas approprié dans ce cas‑ci de tirer après coup des conclusions au sujet de l'existence d'un mandat implicite, étant donné que le lien de dépendance existant entre l'appelante et les sociétés exige qu'il y ait des documents clairs afin d'établir l'existence d'un tel mandat. L'intimée met en doute la crédibilité de l'appelante et soutient qu'en sa qualité d'ancienne enseignante titulaire d'un diplôme de cycle supérieur en éducation, et en tant que personne ayant bénéficié de l'aide d'un avocat et d'un comptable, l'appelante doit avoir été au courant des avantages qu'offrait la constitution en personne morale quant à la réduction des risques et avoir recherché ces avantages. L'intimée affirme que l'appelante tente maintenant de caractériser autrement la façon dont elle a structuré ses entreprises à cause des conséquences fiscales auxquelles elle fait face. Selon la thèse de l'intimée, les facteurs énumérés ci‑dessous établissent clairement que l'appelante avait l'intention de transférer aux sociétés la propriété en common law ainsi que la propriété bénéficiaire de ses entreprises :
• SJC concluait des baux.
• Les baux étaient conclus entre SJC et ses locataires.
• Les avis d'éviction étaient rédigés sur du papier à en‑tête de SJC.
• L'inscription [TRADUCTION] « SJC Management Inc., Shirley Fourney, directrice » figurait sur le papier à en‑tête de SJC.
• SJC se présentait à l'Office de la location résidentielle comme étant une propriétaire.
• SJC avait sa propre adresse électronique, qui figurait dans les baux qu'elle concluait et sur son papier à en‑tête.
• SJC était la détentrice inscrite d'un compte bancaire à la Banque HSBC.
• SJC a obtenu un permis d'exploitation d'une d'entreprise délivré à son nom et a exercé ses activités aux termes de ce permis.
• SJC concluait des contrats avec des tiers.
• Vers le mois de mars 2003, Shirley Fourney a transféré à DSD la propriété afférente à cinq immeubles.
• Vers le mois de juillet 2003, DSD a soumis une offre en vue d'acheter l'immeuble situé au 807, rue Cumberland.
• Vers le mois de juillet 2003, DSD a acheté l'immeuble situé au 1430, 12e Rue Est.
• Vers le mois de septembre 2004, DSD a vendu l'immeuble situé au 116 – 126, place Edinburgh.
• Vers le mois de septembre 2005, DSD a acheté un immeuble situé au 1401, 13e Rue Est.
• DSD a consenti à la Banque HSBC des hypothèques sur six immeubles.
• DSD était la propriétaire inscrite d'une voiture Suburban GMC.
• DSD était la détentrice inscrite d'un compte bancaire à la Banque HSBC.
• Des permis de construction avaient été délivrés au nom de DSD.
• Un avis de privilège avait été émis contre DSC.
• Les avis d'impôts fonciers étaient établis au nom de DSD.
• DSD était chargée de réparer les immeubles locatifs et d'assurer leur entretien.
• DSD a déposé ses déclarations annuelles de 2003, de 2004 et de 2005 à l'Office des sociétés de la Saskatchewan.
• La ville de Saskatoon a établi un avis de violation du règlement de zonage à l'encontre de DSD.
• Learning Boost a déposé sa déclaration annuelle de 2004 à l'Office des sociétés de la Saskatchewan.
• Learning Boost est la détentrice inscrite d'un compte bancaire d'entreprise à la Banque HSBC.
• Les contrats de prestation de services d'enseignement étaient conclus entre Learning Boost et les parents ou les tuteurs des élèves de Learning Boost.
• Les contrats de prestation de services d'enseignement portaient l'inscription [TRADUCTION] « © [...] Learning Boost Inc. ».
• Les paiements des services fournis aux termes des contrats de prestation de services d'enseignement devaient être versés à Learning Boost.
• Les ententes d'entrepreneur indépendant étaient conclues entre Learning Boost et les tuteurs engagés par l'appelante.
• Les ententes de confidentialité étaient conclues entre Learning Boost et ses tuteurs.
• Le contrat de franchise était conclu entre Learning Boost et le franchisé.
• Learning Boost a obtenu un permis d'exploitation d'une entreprise délivré à son nom et a exercé ses activités aux termes de ce permis.
• Des feuillets T4 ont été délivrés au nom et sous le numéro d'entreprise de Learning Boost.
• Le sommaire T4 a été délivré au nom et sous le numéro d'entreprise de Learning Boost.
• Learning Boost avait sa propre adresse électronique, son propre site Web et son propre numéro de téléphone.
• Learning Boost a reçu une facture de SJC à l'égard du sixième des dépenses se rattachant à la résidence située au 1706, 14e Rue Est.
• Learning Boost préparait ses propres états financiers, y compris les états des résultats.
[21] Les observations écrites supplémentaires de l'intimée et les témoignages ont révélé les éléments suivants à l'appui de la thèse de l'intimée :
• Lorsque l'appelante a acheté l'immeuble situé au 1430, 12e Rue Est, en 2003, sa banque, la Banque de Nouvelle‑Écosse, a refusé de lui accorder le prêt hypothécaire additionnel. L'appelante a alors transféré toutes ses hypothèques à la Banque HSBC, qui était prête à lui accorder le prêt hypothécaire ainsi qu'à accepter les hypothèques existantes, et toutes les hypothèques ont alors été enregistrées au nom de DSD.
• Learning Boost détenait un compte à son propre nom, et l'intimée affirme que DSD et SJC utilisaient uniquement les comptes personnels de l'appelante parce que cette dernière voulait éviter les frais bancaires plus élevés prélevés sur les comptes d'entreprise comportant un nombre élevé d'opérations.
• Il n'existait aucun mandat entre l'appelante et les sociétés et, dans ce cas‑ci, où les parties ont entre elles un lien de dépendance, il n'est pas approprié de conclure à l'existence d'un mandat implicite.
• L'article 35 de la loi intitulée Land Titles Act, 2000 (Loi de 2000 sur l'enregistrement des droits immobiliers) de la Saskatchewan, S.S. 2000, ch. L‑5.1, interdit au fiduciaire d'être inscrit sur le titre.
• En prévision de la vérification menée par l'ARC, l'appelante a conclu un contrat avec SJC en 2006, qu'elle a antidaté à l'année 2003 et dans lequel elle décrit ses tâches comme étant celles d'une gestionnaire immobilière et se présente comme étant la mandataire de SJC, contrairement à l'allégation qu'elle a faite dans le présent appel, à savoir que SJC était sa mandataire.
Analyse : la propriété bénéficiaire
[22] Le paragraphe 248(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi ») exclut expressément certains transferts en l'absence d'un transfert de la propriété bénéficiaire ou « effective ». La disposition qui nous intéresse est ainsi libellée :
248(1) Définitions — Les définitions qui suivent s'appliquent à la présente loi.
[...]
« disposition » Constitue notamment une disposition de bien, sauf indication contraire expresse :
a) [...]
Ne constitue pas une disposition de bien :
e) tout transfert de bien qui n'a pas pour effet de changer la propriété effective du bien, sauf si le transfert est effectué, selon le cas :
(i) d'une personne ou d'une société de personnes à une fiducie au profit de la personne ou de la société de personnes,
(ii) d'une fiducie à son bénéficiaire,
(iii) d'une fiducie administrée au profit d'un ou de plusieurs de ses bénéficiaires à une autre fiducie administrée au profit des mêmes bénéficiaires;
[...]
[Non souligné dans l'original.]
[23] Le paragraphe 104(1) de la Loi dispose que la mention d'une fiducie, à l'alinéa e) de la définition de « disposition » au paragraphe 248(1), n'inclut pas les transferts à des fiducies nues, ces transferts n'étant pas considérés comme des dispositions en vertu du paragraphe 248(1) lorsque la fiducie agit entièrement à titre de mandataire du bénéficiaire et qu'elle détient le titre sans qu'il y ait eu changement de la propriété bénéficiaire :
104(1) Fiducie ou succession. Dans la présente loi, la mention d'une fiducie ou d'une succession (appelées « fiducie » à la présente sous‑section) vaut également mention, sauf indication contraire du contexte, du fiduciaire, de l'exécuteur testamentaire, de l'administrateur successoral, du liquidateur de succession, de l'héritier ou d'un autre représentant légal ayant la propriété ou le contrôle des biens de la fiducie. Toutefois, sauf pour l'application du présent paragraphe, du paragraphe (1.1), du sous‑alinéa b)(v) de la définition de « disposition » au paragraphe 248(1) et de l'alinéa k) de cette définition, l'arrangement dans le cadre duquel il est raisonnable de considérer qu'une fiducie agit en qualité de mandataire de l'ensemble de ses bénéficiaires pour ce qui est des opérations portant sur ses biens est réputé ne pas être une fiducie, sauf si la fiducie est visée à l'un des alinéas a) à e.1) de la définition de « fiducie » au paragraphe 108(1).
[24] En l'espèce, l'appelante affirme qu'il n'y a pas eu disposition au titre du paragraphe 248(1) de la Loi, parce que seule la propriété en common law des actifs d'entreprise et des droits y afférents a été transférée, sans aucune disposition imposable réelle, parce que les personnes morales détenaient le titre afférent aux immeubles à titre de simples mandataires et prête‑noms de l'appelante, sans avoir acquis la propriété bénéficiaire. L'appelante affirme que l'absence de contrepartie pour l'un ou l'autre des immeubles, à laquelle vient s'ajouter l'absence d'intention d'établir une fiducie ou de consentir un don, montre que la propriété véritable n'a jamais été transférée. Elle fait en outre valoir que tout achat additionnel ou que toute vente additionnelle d'immeuble ont été effectués par l'entremise des sociétés en leur qualité de mandataires.
[25] En me penchant sur cet argument, j'examinerai le sens de l'expression « propriété bénéficiaire », le droit qui s'applique aux transferts de biens sans contrepartie et les facteurs qui doivent être présents pour qu'une relation mandant‑mandataire soit établie. Premièrement, en ce qui concerne la propriété bénéficiaire, cette notion découle de la nécessité en equity de faire une distinction entre la personne qui détient le titre afférent à un immeuble (le « propriétaire en common law ») et celle qui a véritablement droit aux avantages se rattachant à la propriété. Comme la Cour suprême du Canada l'a reconnu dans l'arrêt Covert c. Ministre des Finances de la Nouvelle‑Écosse[1], en citant les remarques que le juge Hart avait faites dans la décision MacKeen Estate v. Minister of Finance of Nova Scotia (1977), 36 A.P.R. 572 :
[TRADUCTION]
Il me semble que le sens courant de l'expression « propriétaire bénéficiaire » est celui de véritable propriétaire ou propriétaire réel du bien. Le bien peut être enregistré à un autre nom ou détenu en fiducie pour le véritable propriétaire, mais le « propriétaire bénéficiaire » est celui qui, en dernier ressort, exerce les droits de propriété sur le bien.
[26] Plus récemment, la Cour suprême du Canada, dans l'arrêt Pecore c. Pecore, s'est penchée sur le sens de l'expression « propriété bénéficiaire »[2], en reconnaissant la distinction entre la propriété en common law et la propriété bénéficiaire qui découle de considérations fondées sur l'equity :
[...] l'equity fait une distinction entre la propriété en common law et la propriété bénéficiaire. Le propriétaire bénéficiaire d'un bien est [TRADUCTION] « le véritable propriétaire du bien même si ce dernier n'est pas à son nom » : Csak c. Aumon (1990), 69 D.L.R. (4th) 567 (H.C.J. Ont.), p. 570[3]. [...]
[27] Lorsque la personne qui a la propriété en common law du fait qu'elle détient le titre est différente de celle qui a la propriété bénéficiaire et que le propriétaire en common law ne possède aucun pouvoir discrétionnaire de faire quoi que ce soit, le bien est considéré comme étant détenu en vertu d'une fiducie nue, ou simple fiducie, que ce soit par un mandataire ou par un fiduciaire. Dans la décision De Mond c. La Reine[4], la Cour canadienne de l'impôt a examiné le sens de l'expression « simple fiducie » :
[...] Le professeur Waters définit la simple fiducie dans les termes suivants :
[TRADUCTION]
On entend généralement par « simple fiducie » la fiducie où le ou les fiduciaires détiennent des biens sans aucune autre obligation d'agir, sauf celle de remettre les biens au bénéficiaire sur demande. [...]
[...] Tout fiduciaire, y compris le mandataire qui détient le titre du bien pour un mandant, est un simple fiduciaire du bien qu'il détient pour une autre personne[5].
[...] on a également déclaré que le simple fiduciaire détient des biens en fiducie au profit absolu des bénéficiaires qui peuvent en disposer sans condition (voir Halsbury's Laws of England, 4e éd., volume 48, paragraphe 641, et The Queen v. Robinson et al., 98 DTC 6232 (C.A.F.))[6].
[28] Le juge Lamarre a ensuite examiné le rapport existant entre les notions de simple fiduciaire et de mandataire :
[37] Le simple fiduciaire a également été comparé au mandataire. Il ne sera pas tenu compte de l'existence d'une simple fiducie à des fins fiscales dans les cas où le simple fiduciaire détient des biens en tant que simple mandataire ou pour la personne en ayant la propriété effective. Dans l'arrêt Trident Holdings Ltd. v. Danand Investments Ltd., 64 O.R. (2d) 65 (C.A. Ont.), le juge Morden, s'exprimant pour la Cour d'appel de l'Ontario, a établi une distinction entre la fiducie ordinaire et la simple fiducie. Il a reproduit les passages suivants tirés de Scott, The Law of Trusts, 4e éd. (1987) :
[...]
[TRADUCTION]
Une personne peut être à la fois mandataire et fiduciaire d'une autre personne. Si elle entreprend d'agir pour le compte de l'autre personne et sous réserve de son contrôle, elle est un mandataire, mais si elle détient le titre des biens pour son mandant, elle est également un fiduciaire. Dans un tel cas, cependant, c'est la relation de mandataire qui prédomine, et les principes du mandat, et non ceux de la fiducie, s'appliquent [vol. 1, p. 95].
[38] Le juge Morden a également cité avec approbation un article de M. C. Cullity, « Liability of Beneficiaries — A Rejoinder », (1985‑86), 7 Estates & Trusts Quarterly 35, à la page 36 :
[TRADUCTION]
Il est manifeste que, dans nombre de situations, les fiduciaires sont également des mandataires. C'est ce qui se produit, par exemple, dans le cas bien connu des investissements que le courtier en valeurs mobilières détient en tant que fondé de pouvoir ou dans le cas du bien-fonds détenu par une société désignée. Dans de tels cas, la relation fiduciaire qui naît de la séparation de la propriété en common law et de la propriété en equity est souvent qualifiée de simple fiducie et, naturellement, à des fins fiscales et à certaines autres fins, il n'en est pas tenu compte.
La simple fiducie se distingue des autres fiducies en ce que le fiduciaire n'a aucune discrétion ou responsabilité ni aucun pouvoir indépendants. Son unique responsabilité consiste à donner suite aux instructions de ses mandants, les bénéficiaires. S'il n'est pas tenu d'accepter les instructions, s'il détient des pouvoirs ou des responsabilités indépendants importants, il n'est pas un simple fiduciaire[7].
[29] Pour que la thèse de l'appelante se tienne, les transferts (et tout achat subséquent) d'immeubles doivent avoir pour effet de conférer aux sociétés la propriété en common law en vertu d'une fiducie nue. Toute autre activité exercée par les sociétés détenant les immeubles en fiducie nue devrait être exercée par celles‑ci à titre de mandataires de la mandante, soit l'appelante.
[30] Un transfert de bien sans contrepartie donne généralement lieu à une présomption réfutable selon laquelle il existe une fiducie résultoire. Afin de réfuter la présomption voulant que le bien soit simplement détenu en fiducie pour l'auteur du transfert, le bénéficiaire du transfert est obligé de prouver que l'auteur du transfert voulait consentir un don. Comme la Cour suprême du Canada l'a dit dans l'arrêt Pecore :
20 Une fiducie résultoire prend naissance lorsque le titre de propriété d'un bien est établi au nom d'une partie qui, en sa qualité de fiduciaire ou d'acquéreur à titre gratuit, a l'obligation de rendre le bien au détenteur original du titre : voir D. W. M. Waters, M. R. Gillen et L. D. Smith, dir., Waters' Law of Trusts in Canada (3e éd. 2005), p. 362. [...]
24 La présomption de fiducie résultoire est une présomption de droit réfutable et la règle générale applicable aux transferts à titre gratuit. Lorsqu'un transfert est contesté, la présomption détermine à quelle partie incombe le fardeau de la preuve. Ainsi, dans le cas d'un transfert sans contrepartie, la preuve de l'intention de faire un don incombe à son destinataire : voir Waters' Law of Trusts, p. 375, et E. E. Gillese et M. Milczynski, The Law of Trusts (2e éd. 2005), p. 110. Il en est ainsi parce que l'equity présume l'existence d'un marché, et non d'une donation[8].
[31] Dans l'arrêt Pecore, la Cour suprême a ensuite examiné le fardeau de la preuve auquel le bénéficiaire du transfert doit satisfaire afin de démontrer que l'auteur du transfert avait l'intention d'effectuer une donation, mais pareilles considérations ne sont pas pertinen