Edmonton (Ville) c. La Reine

Edmonton (Ville) c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2015-07-03
Référence neutre
2015 CCI 172
Numéro de dossier
2009-3012(GST)G
Juges et Officiers taxateurs
Diane Campbell
Sujets
Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (TPS)
Contenu de la décision
Dossier : 2009-3012(GST)G
ENTRE :
LA VILLE D’EDMONTON,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu les 10 et 11 février 2015, à Edmonton ( Alberta)
Devant : L’honorable juge Diane Campbell
Comparutions :
Avocat de l’appelante :
Me James C. Yaskowich
Avocates de l’intimée :
Me Margaret A. Irving
Me Paige McPherson
JUGEMENT
L’appel, interjeté en vertu de la Partie IX de la Loi sur la taxe d’accise, concernant l’avis de nouvelle cotisation no 10BT0201888, en date du 24 février 2006, couvrant les périodes de déclaration se situant entre le 1er janvier 2002 et le 31 janvier 2004, est accueilli, avec dépens, et la nouvelle cotisation est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelle cotisation conformément aux motifs du jugement ci-joints.
Signé à Ottawa, Canada, ce 3e jour de juillet 2015.
« Diane Campbell »
Juge Campbell
Traduction certifiée conforme
ce 21e jour de février 2017.
Mario Lagacé, jurilinguiste
Référence : 2015 CCI 172
Date : 20150703
Dossier : 2009-3012(GST)G
ENTRE :
LA VILLE D’EDMONTON,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge Campbell
Introduction [1] Cet appel porte sur le rôle de l’appelante dans divers projets d’aménagement et différentes opérations menés lorsque des terrains sont aménagés sur des biens immeubles non viabilisés à l’intérieur des limites municipales. Le différend porte sur le traitement fiscal approprié de ces opérations, par rapport à l’achèvement de ce qu’on appelle l’infrastructure municipale.
[2] La construction de l’infrastructure, notamment le réseau artériel, les trottoirs, l’éclairage des rues, les égouts collecteurs, les améliorations du drainage et les exigences visant les limites, (l’« infrastructure surdimensionnée »), est prise en charge par le promoteur, (le « premier arrivé »), le premier à entreprendre les activités sur le terrain d’une zone géographique municipale donnée. Cette infrastructure est jugée surdimensionnée, parce qu’elle dépasse les dimensions du terrain dont a actuellement besoin le promoteur pour réaliser son projet. Cependant, cette infrastructure desservira toute la superficie de terrain qui a été zonée en prévision de l’aménagement. Les promoteurs subséquents, (les « derniers arrivés »), qui souhaitent aménager une partie du terrain à l’intérieur de cette même zone géographique, bénéficieront de l’infrastructure surdimensionnée qui est déjà en place. Par conséquent, ils doivent partager proportionnellement le coût d’aménagement de l’infrastructure surdimensionnée prise en charge par le premier promoteur.
[3] Le pouvoir conféré à l’appelante, à la base de ce régime, est enchâssé dans la Alberta Municipal Government Act (la « MGA ») et lui est délégué par la province de l’Alberta. Comme condition préalable pour autoriser l’appelante à accorder un terrain à un promoteur qui souhaite le découper et en vendre des parcelles individuelles à des acheteurs potentiels, la MGA exige que les municipalités, telles que l’appelante, veillent à la construction comme il se doit de l’infrastructure surdimensionnée de services publics et de l’infrastructure de transport. Ces infrastructures desserviront éventuellement tous les propriétaires fonciers, commerciaux et non-commerciaux, qui achèteront des parcelles sur les différents terrains de la zone géographique.
[4] Une nouvelle cotisation de taxe sur les produits et services nette (« TPS ») de 1 576 800 $, ainsi qu’une pénalité de 137 759 $ ont été établies à l’égard de l’appelante, pour les périodes de déclaration s’étendant du 1er janvier 2002 au 31 janvier 2004, relativement à des opérations auxquelles ont participé la Ville et les promoteurs, à savoir les premiers arrivés et les derniers arrivés. Lors de l’établissement de la nouvelle cotisation, l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») a déterminé que la construction de l’infrastructure par un premier arrivé constituait une fourniture taxable, la contrepartie étant le montant versé par l’appelante à un premier arrivé en vertu d’accords de services municipaux (« ASM »), que l’appelante avait conclus avec les premiers arrivés et avec les derniers arrivés. L’ARC a déterminé que la fourniture par l’appelante au dernier arrivé constituait une fourniture exonérée d’un permis d’aménagement ou d’une approbation de lotissement. L’appelante avait perçu la TPS à cet égard par erreur, mais ne l’avait pas versée. Cette nouvelle cotisation a eu pour effet d’obliger quand même l’appelante à inclure la TPS reçue par erreur des derniers arrivés dans le calcul de sa taxe nette, sans pour autant lui donner le droit de réclamer les crédits de taxe sur les intrants, les (« CTI »), sur la TPS perçue, parce que la taxe avait été perçue dans le cadre de la fourniture par l’appelante de permis et d’approbations exonérés. Par conséquent, elle pouvait réclamer uniquement les remboursements aux organismes de services publics, conformément à l’article 259 de la Loi sur la taxe d’accise (la « LTA »), relativement à la TPS versée sur les fournitures du premier arrivé. Pour la période faisant l’objet de l’appel, de tels remboursements à la municipalité ont été calculés à un taux de 57,14 % du montant de la TPS.
Questions en litige [5] Même si les actes de procédure font état de huit ou neuf questions en litige, celles-ci peuvent être résumées comme suit :
(1) Est-ce que l’appelante agissait comme mandataire dans ses rapports avec les promoteurs qui ont construit l’infrastructure municipale surdimensionnée ou, plus spécifiquement, est-ce que l’appelante agissait en son nom propre ou comme mandataire du premier arrivé lorsqu’elle traitait avec les derniers arrivés?
(2) Selon la conclusion tirée à l’égard de la première question, il peut s’avérer nécessaire de prendre en considération la caractérisation des fournitures et de déterminer si l’appelante a effectué une seule ou plusieurs de ces fournitures aux promoteurs, la valeur de la contrepartie de ces fournitures, l’identité du destinataire de ces fournitures, ainsi que la question de savoir si la fourniture effectuée par l’appelante aux derniers arrivés était une fourniture exonérée d’un permis d’aménagement ou d’une approbation de lotissement.
(3) Est-ce que les pénalités ont été établies conformément au paragraphe 280(1) de la LTA?
La preuve [6] Les parties ont soumis un exposé conjoint des faits complet, en pièce jointe à l’annexe « A » des motifs. Vient ensuite un résumé de ces faits reconnus et des éléments de preuve présentés à l’audience.
[7] Il incombe à l’appelante, en sa qualité de municipalité, de construire et de maintenir l’infrastructure et les améliorations au profit et à l’usage des résidents de la Ville. L’infrastructure municipale en cause dans cet appel était constituée d’installations d’égout et de drainage, d’améliorations de l’approvisionnement en eau potable, de routes artérielles et d’améliorations aux limites municipales.
[8] Selon les dispositions des ASM et de la MGA, il est généralement reconnu que l’appelante, lorsqu’elle convient de mettre en œuvre tous les moyens pour récupérer les coûts d’infrastructure, est en fait tenue d’aider les premiers promoteurs, aussi appelés premiers arrivés, à récupérer les coûts de l’infrastructure municipale surdimensionnée auprès des derniers arrivés. Lorsque les derniers arrivés payent leur part proportionnelle des coûts de l’infrastructure à l’appelante, la TPS est appliquée sur ce montant sur lequel, je suppose, les derniers arrivés réclament des CTI. L’appelante verse ensuite ces montants, plus la TPS, aux premiers arrivés. En vertu de l’article 8.1 de l’ASM, les premiers arrivés versent la TPS que les derniers arrivés ont payée. Au moment d’effectuer le suivi de ces montants, l’appelante ne les consigne pas au titre de recettes dans ses livres.
[9] M. Ken Mamczasz, ingénieur principal du développement au service de l’appelante, a expliqué le processus d’aménagement des terrains qui est suivi au sein de la municipalité lorsqu’un promoteur, qui est le propriétaire du terrain, décide de l’aménager et de le lotir en parcelles dans le but de les vendre. Si le terrain n’a pas été zoné correctement, le promoteur doit tout d’abord soumettre une demande au service du Développement durable de l’appelante en vue d’obtenir le permis de zonage requis. Pour faire approuver un lotissement, le promoteur doit soumettre une demande, accompagnée des concepts et des dessins techniques, à divers services municipaux en vue de leur examen et de leur approbation. Si l’appelante donne son approbation et, pour ce faire, tous ses services doivent approuver le plan proposé, le promoteur doit signer un ASM qui renferme divers éléments de coûts dont certains portent sur des redevances pour l’infrastructure surdimensionnée. Cet accord fait également état des frais d’inspection et d’administration exigibles, ainsi que de toutes les améliorations qu’un promoteur doit apporter au bien immeuble.
[10] M. Mamczasz a expliqué le contenu d’un ASM typique (pièce A-1, onglet 2), y compris les types d’améliorations municipales dont le terrain doit faire l’objet. Celles-ci incluent des éléments typiques qui viennent immédiatement à l’esprit, par exemple des routes, des aqueducs, des systèmes de drainage et d’égouts pluviaux collecteurs, des réseaux de distribution d’électricité, ainsi qu’une infrastructure de télécommunication pour des entreprises comme Telus et Shaw, et les concepts additionnels qui peuvent être exigés pour assurer la conformité avec les normes environnementales. Les promoteurs subséquents du bien immeuble, à l’intérieur de la zone géographique, profiteront des services que procure cette infrastructure surdimensionnée et, par conséquent, doivent contribuer aux coûts de construction. Le calcul de ces coûts est basé sur le coût par hectare, selon une formule décrite dans l’ASM conclu avec l’appelante. Les derniers arrivés peuvent bénéficier des efforts du premier promoteur ou premier arrivé qui a été obligé de construire l’infrastructure et d’apporter les améliorations municipales à l’ensemble de la zone géographique.
[11] M. Mamczasz a déclaré dans son témoignage que la Ville, au cours des années antérieures, avait elle-même construit l’infrastructure, mais que maintenant elle le fait uniquement lorsqu’elle aménage ses propres parcelles de terrain. Dans le cas des nouveaux terrains établis par des promoteurs du secteur privé, ceux-ci assument la responsabilité des coûts de l’infrastructure selon un régime de frais partagés, de sorte que le premier promoteur du terrain récupère le montant des dépenses excédentaires.
[12] Dans certains cas, un promoteur doit verser à l’appelante, en fiducie, sa part proportionnelle du coût d’un système d’infrastructure donné, par exemple une route, et ce, même si cette route n’a pas encore été construite et même si la construction de cette route n’incombe pas au promoteur. Les montants détenus en fiducie reviennent éventuellement au promoteur qui érige l’infrastructure à une date ultérieure.
[13] Ce témoin a également expliqué la [TRADUCTION] « méthode en cascade », comme il l’a appelée, de partage des coûts par les promoteurs subséquents des dépenses engagées par un promoteur antérieur. Selon le moment de l’arrivée d’un promoteur subséquent dans un bassin et le pourcentage de cette zone qu’il aménagera, ce promoteur devra contribuer à la réduction des dépenses excédentaires engagées par les promoteurs antérieurs dans cette zone géographique.
[14] Lorsque l’appelante reçoit ces paiements à frais partagés des derniers arrivés, elle les verse au premier arrivé, conformément aux dispositions de l’ASM, à condition que celui-ci ne soit pas en défaut en vertu de l’accord. En vertu de l’article 8 de l’ASM, s’il était interdit à l’appelante de recevoir les paiements que d’autres derniers arrivés devaient effectuer en vertu de l’annexe D, elle n’était pas tenue de verser quelque montant que ce soit au premier arrivé/promoteur. Si l’appelante omettait d’effectuer un paiement à un promoteur dans les soixante jours de la réception d’un paiement d’un dernier arrivé, elle devait alors verser des intérêts au promoteur.
[15] Lorsque l’infrastructure est terminée sur un terrain donné, l’appelante inspecte le site et délivre un certificat d’achèvement de la construction. Un an plus tard, l’appelante effectue une inspection d’entretien, afin de confirmer que les améliorations municipales fonctionnent correctement, puis elle délivre un certificat de réception des travaux. À ce moment, l’appelante assume l’entière responsabilité du fonctionnement et de l’entretien courant des améliorations et de l’infrastructure municipales pour les résidents de la Ville.
[16] Enfin, lors de l’interrogatoire principal, M. Mamczasz a examiné un accord de renonciation dans lequel un promoteur ou premier arrivé antérieur et un dernier arrivé renoncent ou se soustraient aux dispositions de l’ASM se rapportant à l’obligation pour l’appelante de percevoir les montants des coûts partagés que doivent acquitter les derniers arrivés subséquents. Une telle situation peut se produire, par exemple, lorsque le premier arrivé et le dernier arrivé sont des sociétés liées ou ont négocié une entente distincte indépendamment de l’appelante.
[17] Il peut également y avoir des instances où le promoteur est à la fois un premier arrivé et un dernier arrivé, en ce qui concerne la même infrastructure surdimensionnée. Dans un tel cas, l’appelante considère que le paiement des coûts partagés, qu’un dernier arrivé doit verser au premier arrivé, a été acquitté par compensation et ne perçoit pas ce montant en vertu de l’ASM. Lorsqu’un seul promoteur aménage le terrain au complet, la Ville continue à assurer le suivi de tous les coûts connexes, et ce, même si le promoteur devait assumer tous ces coûts par compensation. Un tel suivi serait important dans un cas où, par exemple, à mi-chemin des travaux d’aménagement, ce promoteur décidait de vendre le terrain et où l’appelante devait établir le coût proportionnellement.
[18] En ce qui concerne les demandes d’approbation de lotissement faites pour le compte des derniers arrivés, M. Mamczasz a déclaré en contre-interrogatoire qu’un premier arrivé ne peut pas contraindre l’appelante à approuver ces demandes. Dans la plupart des cas, le premier arrivé ne connaîtra pas le dernier arrivé. Lorsque le premier arrivé et l’appelante concluent un ASM, le premier arrivé ignore le moment où il recevra un paiement d’un éventuel dernier arrivé. En contre-interrogatoire, M. Mamczasz a également confirmé qu’en vertu de l’ASM, lorsqu’un plan de lotissement est enregistré, l’appelante devient le propriétaire du terrain sur lequel les routes et autres infrastructures seront construites, ainsi que de l’infrastructure et des améliorations qui s’y trouvent.
[19] M. Stephen Jensen, un ingénieur au service de l’appelante, a décrit des situations où des derniers arrivés demandent à l’appelante de renoncer au paiement de leur part du montant proportionnel des coûts partagés de l’infrastructure surdimensionnée. Dans ces cas, l’appelante a présenté la demande au premier arrivé. C’est au premier arrivé qu’il revenait de décider de renoncer à la totalité ou à une portion du montant des coûts partagés que devait assumer un dernier arrivé, selon les circonstances particulières. En contre-interrogatoire, M. Jensen a cité l’exemple d’un premier arrivé qui a refusé de renoncer au paiement de l’excédent de dépenses parce que le dernier arrivé, qui pouvait être en compétition directe avec le premier arrivé, pouvait bénéficier de l’avantage d’entreprendre son projet de développement sans avoir à verser sa part du montant des coûts partagés.
[20] Le troisième et dernier témoin, Mme Carol Engelking, comptable à l’emploi de l’appelante, a identifié divers documents de correspondance cités lors de témoignages précédents. En ce qui concerne la compréhension par l’appelante de la position de l’ARC pendant la période en cause, Mme Engelking a déclaré que des discussions étaient en cours entre l’appelante et l’ARC concernant le traitement fiscal par l’appelante sous le régime de la TPS des montants faisant l’objet de l’appel. Cependant, l’appelante n’avait pas déclaré la TPS conformément à l’interprétation de l’ARC donnée dans la documentation de la pièce A-2, onglet 29.
Thèse de l’appelante [21] L’appelante soutient que le promoteur initial ou premier arrivé effectue deux fournitures taxables séparées. L’appelante se fonde sur la décision dans l’arrêt Calgary (Ville) c. Canada, 2012 CSC 20, [2012] RCS no 20, pour soutenir qu’elles constituent des fournitures séparées parce qu’aucune ne fait partie intégrante de l’autre, qu’elles pourraient exister séparément et qu’une fourniture ne prépare pas à l’autre. La caractérisation par l’intimée de la nature des fournitures et de la valeur de la contrepartie ne tient pas compte des dispositions de l’ASM, du régime législatif pour l’infrastructure municipale surdimensionnée décrit dans la MGA ni de la pratique établie entre les membres de l’Urban Development Institute et l’appelante.
[22] Le premier arrivé effectue à l’appelante la fourniture taxable de services de construction et de droits de propriété afférents à des biens immeubles en construisant l’infrastructure municipale surdimensionnée. Par effet de la loi, l’appelante obtient gratuitement l’ensemble de l’infrastructure. En fait, c’était la position adoptée par l’ARC dans son interprétation de la TPS/TVH en date du 16 septembre 2004 (pièce A-2, onglet 36, page 7). En outre, la réponse à l’avis d’appel ne renferme aucune hypothèse concernant les faits dans cette affaire. En vertu du paragraphe 16(2) et de l’article 651 de la MGA, aucune contrepartie n’est échangée relativement à cette fourniture d’infrastructure municipale et, par conséquent, l’appelante n’a aucune TPS à payer en vertu du paragraphe 165(1) de la LTA. L’appelante est l’acquéreur de cette fourniture parce qu’elle est l’ultime dépositaire des titres de propriété de l’ensemble de l’infrastructure municipale.
[23] Le premier arrivé effectue une seconde fourniture taxable de l’ensemble de l’infrastructure surdimensionné aux derniers arrivés moyennant une contrepartie payable par les derniers arrivés en vertu de l’ASM et de l’article 651 de la MGA. Les derniers arrivés doivent assumer une part proportionnelle du coût total de l’infrastructure surdimensionnée, parce que leur bien immeuble en bénéficie. Les derniers arrivés acquièrent du premier arrivé la fourniture de services que représente l’infrastructure surdimensionnée achevée. L’acquéreur de cette fourniture est le dernier arrivé, et non pas l’appelante, et aucun montant de TPS ne devrait être exigé de l’appelante relativement à la fourniture de services intervenue entre les premiers arrivés et les derniers arrivés. Par conséquent, c’est le premier arrivé qui doit percevoir et verser la TPS.
[24] Rien ne démontre, en fait ou comme l’indiquent les ASM, que l’appelante a fourni une première fois ou une seconde fois l’infrastructure à des derniers arrivés ni même à des premiers arrivés. L’appelante fournit aux derniers arrivés uniquement les permis d’aménagement ou les approbations de lotissement, lesquels sont assujettis à un régime de prix distinct en ce qui concerne les coûts des inspections et des permis municipaux. Lorsque l’appelante fournit des permis d’aménagement ou des approbations de lotissement aux premiers arrivés ou aux derniers arrivés, cette fourniture est une fourniture exonérée en vertu de l’alinéa 20c), Partie VI, Annexe V de la LTA. Le ministre a présumé incorrectement que tous les montants que les derniers arrivés ont versés à l’appelante couvraient uniquement ces permis et ces approbations. Cependant, l’appelante souligne que les montants totaux, qui, de l’avis du ministre, ont été perçus des derniers arrivés au titre de droits de permis et d’approbations, [TRADUCTION] « dépassent largement » les droits de permis et des approbations indiqués sous l’onglet 8 du recueil conjoint de documents (pièce A‑1). En conséquence, les montants versés par les derniers arrivés à l’appelante, en sus des droits de permis et des droits d’inspection, sont perçus par l’appelante en tant que mandataire des premiers arrivés, lesquels ont droit au versement de ces montants par les derniers arrivés comme condition de délivrance de permis par l’appelante. Ces montants, qui sont payés par les derniers arrivés, en sus des montants des droits de permis, couvrent la fourniture par les premiers arrivés de l’infrastructure surdimensionnée.
[25] Donc, l’appelante agit comme mandataire du premier arrivé, en ce qui concerne la seconde fourniture, parce qu’elle agit comme facilitateur lorsqu’elle reçoit les fonds des derniers arrivés pour le compte du premier arrivé. Elle ne fournit pas de services une première fois ou une seconde fois au dernier arrivé. Elle agit en sa capacité d’administratrice de l’ASM en versant les montants des coûts partagés que doivent verser les derniers arrivés au mandant de l’appelante, le premier arrivé. Ces montants incluent un montant représentant la TSP perçue, puisque le premier arrivé doit percevoir et verser la taxe sur sa fourniture taxable, à savoir les services de construction de l’infrastructure surdimensionnée, dont bénéficient les derniers arrivés. Comme les derniers arrivés sont redevables, en vertu de l’ASM et de la MGA, ils sont les « acquéreurs » de la fourniture. L’appelante doit effectuer ce versement, y compris la TPS, au premier arrivé en vertu de l’ASM conclu entre l’appelante et le premier arrivé. Au cours de la plaidoirie, l’avocat de l’appelante a déclaré que la question qu’il faut poser, en ce qui concerne cette question, est la suivante : Qu’est-ce que l’appelante a fourni? L’avocat soutient que l’appelante n’a rien fourni (transcription des observations, page 4).
[26] L’appelante s’appuie sur les principes d’un mandat, comme ils sont décrits par la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Canada c. Merchant Law Group, 2010 CAF 206, [2010] ACF no 990, ainsi que sur les déclarations contenues dans l’Énoncé de politique sur la TPS/TVH P-182R. Puisque l’appelante est en mesure de modifier la position juridique du premier arrivé, en vertu de l’article 651 de la MGA, et puisque le premier arrivé exerce un contrôle sur l’obligation pour l’appelante de percevoir des fonds des derniers arrivés, parce que seul le premier arrivé peut renoncer formellement à cette obligation en vertu de l’article 8.1 de l’ASM, ces faits démontrent l’existence d’un mandat. Finalement, il incombe à l’appelante d’administrer le régime de l’ASM relativement à la répartition des coûts, tandis que les premiers arrivés et les derniers arrivés sont responsables de l’installation, des coûts de surdimensionnement, ainsi que du partage des coûts et du remboursement de ces coûts.
[27] Enfin, l’appelante soutient qu’elle a fait preuve de diligence et de soin raisonnables en ce qui concerne sa position en matière de déclaration et ses tentatives en cours pour déterminer la position de l’ARC. Tout au long de cette période, l’appelante continuait de croire que l’ARC étudiait ses soumissions.
Thèse de l’intimée [28] L’avocate de l’intimée soutient que les premiers arrivés ont procuré à l’appelante soit une fourniture taxable de la construction et de l’installation de l’infrastructure surdimensionnée ou une fourniture taxable d’un bien immeuble, ou les deux. La valeur de la contrepartie pour la fourniture taxable est l’argent que l’appelante doit verser aux premiers arrivés en vertu de leur ASM (comme l’indiquent les articles 1.1(b) et (d)). La contrepartie que l’appelante verse aux premiers arrivés est la même que la part proportionnelle du coût de l’infrastructure surdimensionnée des derniers arrivés. Elle est liée assez étroitement à la fourniture que l’on peut la considérer comme ayant été faite pour cette fourniture; voir l’arrêt Commission scolaire des Chênes c. La Reine, 2001 CAF 264, [2001] ACF no 1559. La contrepartie n’est pas payée à l’égard du bien immeuble, parce que le premier arrivé est tenu de fournir ce bien immeuble à l’appelante sans contrepartie pour les routes et les services publics en vertu de l’alinéa 661(a) de la MGA.
[29] Comme l’appelante est tenue de verser la contrepartie pour la fourniture des services de construction de l’infrastructure surdimensionnée, elle est l’acquéreur de cette fourniture au sens du terme « acquéreur » défini au paragraphe 123(1) de la LTA. Même si l’ASM conclu entre l’appelante et le dernier arrivé est considéré comme une convention en vertu de l’alinéa 123a), l’acquéreur sera toujours déterminé en se référant à l’ASM intervenu entre l’appelante et le premier arrivé. La décision dans l’affaire Telus Communications (Edmonton) Inc. c. La Reine, 2008 CCI 5, [2008] A.C.I. nº 62, où l’on concluait qu’une seconde entente n’a pas pour effet de modifier l’acquéreur de la fourniture en vertu de la première entente, s’applique aux faits dans le présent appel.
[30] La décision Telus se distingue de la jurisprudence dans ce domaine en raison des faits. Là encore, dans le présent appel, les faits sont différents. D’une part, il n’existe pas d’accord entre le premier arrivé, qui a effectué la fourniture, et un dernier arrivé, qui, de l’avis de l’appelante, est un acquéreur. D’autre part, l’appelante conserve son pouvoir discrétionnaire sur l’utilisation des fonds reçus du dernier arrivé; elle n’agit pas comme représentante ou mandataire d’un mandant servant à acheminer la contrepartie.
[31] L’appelante a également effectué la fourniture exonérée d’un permis aux derniers arrivés en leur accordant des approbations de lotissement et/ou d’aménagement en vertu de l’alinéa 20c), Partie VI, Annexe V de la LTA et, ce faisant, a facturé la TPS aux derniers arrivés. Même si un permis constitue une fourniture exonérée, l’appelante a facturé la TPS par erreur. Toutefois, l’appelante n’a pas versé la taxe, alors qu’elle est tenue de le faire lorsqu’elle l’a perçue. En conséquence, l’appelante ne peut pas réclamer les CTI.
[32] Contrairement à l’argument de l’appelante, l’intimée soutient qu’il n’y avait pas de mandat entre l’appelante et le premier arrivé, parce que les trois attributs essentiels d’un mandat, décrits dans l’arrêt Merchant Law, sont absents de la présente affaire. De plus, l’appelante n’agit pas dans l’intérêt supérieur du premier arrivé lorsqu’elle conclut des accords de services avec les derniers arrivés. Le fait qu’elle ait acquis des améliorations municipales du premier arrivé en vertu de l’ASM revêt une importance capitale pour l’appelante. En conséquence, l’appelante n’agissait pas comme mandataire du premier arrivé, mais plutôt pour son propre compte, lorsqu’elle traitait avec les derniers arrivés.
[33] L’intimée réfute également l’interprétation de l’appelante de la décision de la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Calgary (Ville) et soutient que ces motifs appuient plutôt la caractérisation par l’intimée de la fourniture d’une infrastructure municipale comme étant une seule fourniture.
[34] Subsidiairement, l’appelante tente de réclamer des CTI pour les montants versés au premier arrivé en contrepartie de la fourniture. L’intimée soutient que cette thèse repose sur l’hypothèse erronée que l’appelante a acquis la fourniture des premiers arrivés dans le but d’en faire une fourniture taxable pour les derniers arrivés. La thèse de l’intimée est que l’appelante a acquis ces fournitures de services de construction en tant qu’intrant des fournitures exonérées en vertu des articles 21, 21.1, et 22, Partie VI, Annexe V de la LTA et, en conséquence, des CTI ne peuvent pas être réclamés pour des dépenses engagées aux fins de cette fourniture. En conséquence, en ce qui concerne la taxe payée, l’appelante est limitée à la récupération des remboursements municipaux prévus à l’article 259 de la LTA.
[35] Enfin, en ce qui concerne la question des pénalités, l’intimée soutient que l’appelante connaissait l’interprétation par le ministre du traitement fiscal approprié, en ce qui concerne l’infrastructure surdimensionnée, mais qu’elle a omis de produire des déclarations de TPS conformes à cette interprétation. Le fait que l’appelante ait commis une erreur dans le calcul de la taxe n’est nullement pertinent.
Cadre législatif/jurisprudence et applicabilité aux faits relatifs à cet appel A. Question no 1 : Est-ce que l’appelante agissait comme mandataire du premier arrivé lorsqu’elle traitait avec les derniers arrivés?
[36] Le professeur Gerald Fridman dans son ouvrage Canadian Agency Law (2e éd., Markham: LexisNexis Canada Inc., 2012), à la page 4, définit « agency » (mandat) en ces termes :
[traduction]
[...] Le mandat est la relation qui existe entre deux personnes dont l’une, appelée le mandataire, est considérée en droit comme le représentant de l’autre, appelée le mandant, de telle manière que le mandataire a le pouvoir de modifier, à l’égard des tiers, par la conclusion de contrats ou l’aliénation de biens, la position juridique du mandant.
[37] Dans l’arrêt Merchant Law, la Cour d’appel fédérale, au paragraphe 15, a considéré l’Énoncé de politique sur la TPS/TVH P-182R comme un « outil utile » lorsqu’il s’agit de déterminer s’il existe un mandat entre deux parties. À la page 3, cet énoncé de politique décrit les trois attributs essentiels de l’existence d’un mandat :
1. Consentement du mandant et du mandataire
2. Pouvoir du mandataire d’influer sur la situation juridique du mandant
3. Contrôle par le mandant des actes du mandataire
[38] De plus, aux pages 5 à 7, l’énoncé de politique présente les huit indices qui peuvent aider à déterminer si les trois attributs essentiels du mandat existent bel et bien dans une relation donnée :
Acceptation des risques
Un mandataire n’assume généralement pas de risque de perte liée à une opération avec un tiers. Par exemple, si la valeur du bien diminue après son acquisition auprès du tiers, la perte est en général assumée par le mandant. Il ne faut toutefois pas conclure que le mandataire n’assume aucun risque. Par exemple, un mandataire pourrait être tenu responsable des dommages causés par sa propre négligence. [...]
Pratiques comptables
Les pratiques comptables d’une personne peuvent révéler comment une personne perçoit son rôle dans une relation. Par exemple, un mandataire n’inscrit habituellement pas dans ses livres, à titre de dépenses, les sommes payées relativement au coût d’un bien ou d’un service acquis en tant que mandataire. De la même façon, il ne consigne pas, à titre de recettes, les sommes reçues pour un bien ou un service fourni à titre de mandataire. En outre, un mandataire n’inscrit généralement pas une acquisition effectuée à titre de mandataire comme un élément d’actif, ni n’inscrit comme un élément de passif une obligation engagée à titre de mandataire.
De plus, le fait qu’une personne distingue de ses propres fonds les sommes reçues ou payées dans le cadre d’une relation avec une autre personne révèle qu’il est possible qu’il s’agisse d’une relation de mandat. [...]
[...]
Rémunération
La rémunération d’un mandataire prend habituellement la forme d’honoraires fixes. On parle parfois de commission. Cependant, il arrive qu’un mandataire soit payé selon un tarif horaire.
[...]
Obligation de moyens
Un mandataire s’engage habituellement à faire de son mieux (obligation de moyens) pour le compte du mandant, mais il ne garantit pas un certain résultat. [...]
[...]
Altération du bien acquis
En règle générale, les mandataires n’altèrent pas la nature des biens acquis d’un tiers avant de les transmettre au mandant, mais cela est également vrai dans de nombreux cas où quelqu’un acquiert un bien d’un tiers autrement qu’à titre de mandataire.
Utilisation du bien ou du service
Lorsqu’une personne acquiert un bien ou un service, la consommation ou l’utilisation du bien ou du service par la personne indique généralement que la personne ne les a pas acquis à titre de mandataire pour le compte d’une autre personne. [...]
Responsabilité en vertu d’un contrat ou à l’égard d’un paiement
Lorsqu’une personne vend des produits pour le compte d’un fournisseur, ce dernier est tenu de fournir ce que l’acheteur a acheté. C’est-à-dire que si les conditions du contrat ne sont pas remplies, l’acheteur aura généralement un recours contre le fournisseur, plutôt que contre la personne qui vend le produit pour le compte du fournisseur. De la même façon, lorsqu’une personne achète des produits pour le compte d’une autre personne, l’autre personne est tenue de payer ce que le fournisseur a vendu. Dans de telles circonstances, la personne qui agit pour le compte de l’acheteur est considérée comme le mandataire de l’acheteur.
[...]
Propriété des biens
En règle générale, un mandataire n’acquiert pas de droit de propriété dans un bien qu’il acquiert à titre de mandataire pour le compte d’un mandant, puisque la propriété passe directement au mandant. Toutefois, un mandant et un mandataire peuvent s’entendre pour que le mandataire détienne le titre de propriété.
[...]
Selon les caractéristiques d’une relation donnée, certains de ces indices ne s’appliqueront pas du tout, tandis que d’autres refléteront une ou plusieurs des trois qualités essentielles d’un mandat.
[39] Dans l’arrêt Merchant Law, la Cour d’appel fédérale s’est penchée sur la deuxième qualité essentielle d’un mandat, à savoir le pouvoir du mandataire d’influer sur la situation juridique du mandant. Au paragraphe 17 des motifs, la Cour d’appel fédérale a cité le passage suivant de l’ouvrage Canadian Agency Law (2009) du professeur Gerald Fridman :
[traduction]
[...] « le droit des mandats ne s’appliquera que lorsque les actes accomplis par une personne pour le compte d’une autre personne modifient la situation juridique de celle‑ci, c’est‑à‑dire les droits et les obligations qu’elle a à l’égard des autres personnes. La cession du droit d’exercer les pouvoirs juridiques d’une autre personne, et d’influer ainsi sur sa situation juridique, constitue une caractéristique essentielle de la relation de mandataire. »
La Cour d’appel fédérale s’est appuyée sur l’arrêt Glengarry Bingo Assn. c. Canada, [1999] ACF no 316, où elle a mentionné que l’absence de cet élément essentiel d’un mandat indique de manière concluante qu’il n’y a pas de mandat dans les circonstances particulières de cette affaire. En fait, dans l’arrêt Glengarry Bingo, la Cour d’appel fédérale a établi que, dès qu’il est établi que le mandataire putatif n’avait pas, en fait, la capacité d’influer sur la situation juridique du mandant putatif, il n’y avait pas lieu d’examiner les autres indices d’un mandat. Dans un tel cas, pour appliquer le critère approprié, la Cour doit déterminer qui est lié par contrat, qui est responsable du paiement en vertu du contrat et qui est exposé au risque (arrêt Merchant Law, au paragraphe 25).
[40] Dans sa plaidoirie écrite, l’intimée a déclaré, au paragraphe 51, [traduction] « qu’un mandat est une relation de nature fiduciaire » et que, par conséquent, le mandataire doit agir de bonne foi et dans le meilleur intérêt du mandant. Toutefois, il ne semble pas y avoir de consensus en ce qui concerne la caractérisation du mandat comme étant de nature fiduciaire. Même s’il faudra peut-être examiner l’incidence de l’existence d’obligations de nature fiduciaire, le résultat ne constituera pas une preuve concluante de l’existence d’un mandat (Fridman, Canadian Agency Law, pages 112 à 113).
[41] Le professeur Fridman insiste sur le fait qu’il faut bien distinguer un mandat d’une fiducie. Dans la décision Advanced Glazing Systems Ltd. v. Frydenlund, 2000 BCSC 804, [2000] BCJ No. 1075, au paragraphe 67, la Cour supérieure de la Colombie-Britannique a déclaré ce qui suit :
[traduction]
En présence à la fois d’un mandat et d’une fiducie, plus le pouvoir de contrôle qui est exercé sur le mandataire/fiduciaire est grand, plus il est probable que les principes du mandat, plutôt que les principes de la fiducie, soient applicables. […]
[42] Dans la décision Fourney c. La Reine, 2011 CCI 520, 2012 DTC 1019, le juge Hogan, au paragraphe 27, a déclaré ce qui suit relativement au concept de la simple fiducie :
[27] Lorsque la personne qui a la propriété en common law du fait qu'elle détient le titre est différente de celle qui a la propriété bénéficiaire et que le propriétaire en common law ne possède aucun pouvoir discrétionnaire de faire quoi que ce soit, le bien est considéré comme étant détenu en vertu d'une fiducie nue, ou simple fiducie, que ce soit par un mandataire ou par un fiduciaire. Dans la décision De Mond c. La Reine, la Cour canadienne de l'impôt a examiné le sens de l'expression « simple fiducie » :
[...] Le professeur Waters définit la simple fiducie dans les termes suivants :
[TRADUCTION] On entend généralement par « simple fiducie » la fiducie où le ou les fiduciaires détiennent des biens sans aucune autre obligation d'agir, sauf celle de remettre les biens au bénéficiaire sur demande. [...]
[...] Tout fiduciaire, y compris le mandataire qui détient le titre du bien pour un mandant, est un simple fiduciaire du bien qu'il détient pour une autre personne.
[...] on a également déclaré que le simple fiduciaire détient des biens en fiducie au profit absolu des bénéficiaires qui peuvent en disposer sans condition (voir Halsbury's Laws of England, 4e éd., volume 48, paragraphe 641, et The Queen v. Robinson et al., 98 DTC 6232 (C.A.F.))
[43] Dans l’arrêt Trident Holdings Ltd. v. Danand Investments Ltd. et al, [1988] OJ No. 355, la Cour d’appel de l’Ontario définit une simple fiducie en ces termes :
[traduction]
29. Avant de citer des faits pertinents dans cette affaire qui portent sur la question en litige, il convient tout d’abord d’envisager une analyse élémentaire du champ juridique pertinent. Je cite les passages ci-après de l’auteur Scott, The Law of Trusts, 4e éd. (1987) :
[traduction]
Un mandataire agit au nom de, et pour le compte de, son mandant et est sous son autorité; un fiduciaire, en tant que tel, n’est pas sous l’autorité de son bénéficiaire même s’il a l’obligation de traiter le bien en fiducie pour le compte du bénéficiaire conformément aux modalités de la fiducie et que le bénéficiaire peut le contraindre à s’acquitter de son obligation. Le mandataire a le devoir d’obéir à son mandant; un fiduciaire a le devoir de se conformer aux modalités de la fiducie [Vol. 1, p. 88]. [...]
30. [...]
La principale caractéristique d’une simple fiducie réside dans le fait que le fiduciaire ne détient aucun pouvoir, discrétion ou responsabilité qu’il peut exercer de façon indépendante. Sa seule responsabilité consiste à exécuter les instructions de ses mandants – les bénéficiaires. S’il n’a pas à recevoir d’instructions, s’il détient d’importants pouvoirs ou responsabilités qu’il peut exercer en toute indépendance, il n’est pas un simple fiduciaire. [...]
[44] L’appelante est d’avis que le mandat est établi par le biais de la portée juridique des modalités des ASM. Conformément aux ASM conclus avec les premiers arrivés, l’appelante a soutenu qu’elle agissait comme mandataire des premiers arrivés lorsqu’elle recevait les paiements, au titre de coûts partagés, que devaient effectuer les derniers arrivés en vertu des ASM distincts passés avec ces derniers.
[45] Pour avancer cet argument, l’appelante s’est appuyée sur les principes voulant qu’une personne puisse être le mandataire d’une autre à une fin limitée et que le mandat puisse être implicite plutôt qu’explicite. L’appelante soutient qu’il n’existe pas de « mandat général