Rosenberg c. Canada (Revenu national)

Rosenberg c. Canada (Revenu national)
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour fédérale
Date
2016-12-14
Référence neutre
2016 CF 1376
Numéro de dossier
T-1958-14
Contenu de la décision
Date : 20161214
Dossier : T-1958-14
Référence : 2016 CF 1376
[TRADUCTION FRANÇAISE]
Ottawa (Ontario), le 14 décembre 2016
En présence de monsieur le juge Roy
ENTRE :
MICHAEL ROSENBERG
demandeur
et
LE MINISTRE DU REVENU NATIONAL
défendeur
JUGEMENT ET MOTIFS
[1] La Cour est saisie d’une demande de contrôle judiciaire à l’égard des activités du ministre du Revenu national concernant un particulier, M. Michael Rosenberg. Plus précisément, M. Rosenberg conteste une lettre de demande envoyée par le ministre le 7 janvier 2013, où il demandait à obtenir des renseignements détaillés sur certains aspects des déclarations de revenus de M. Rosenberg et d’autres entités pour les années d’imposition 2006 et 2007.
[2] Pour être plus précis, le demandeur prétend qu’il faut déclarer que la demande de renseignements datée du 7 janvier 2013 enfreint une entente qu’il a conclue avec un représentant du ministre le 19 février 2010. La lettre de demande porte sur les mêmes [traduction] « transactions chevauchantes » visées par l’[traduction] « entente » de février 2010.
I. Historique de la procédure
[3] La présente affaire a connu un historique procédural quelque peu mouvementé avant de se retrouver devant la Cour en tant que demande de contrôle judiciaire. Au départ, le demandeur demandait à faire homologuer l’« entente » qui fera l’objet d’une grande partie de la discussion devant la Cour par la Cour supérieure du Québec. Le demandeur a demandé à obtenir une déclaration selon laquelle ladite « opération » de février 2010 empêche le ministre défendeur de demander des renseignements aux termes de l’article 231.1 de la Loi de l’impôt sur le revenu, LRC (1985), c 1 (5e suppl.) (LIR). Ladite demande de renseignements devait être retirée et aucune autre demande de renseignements du genre ne devait être présentée pour les années d’imposition 2006 et 2007.
[4] La Cour supérieure du Québec, dans la décision Rosenberg c Agence du revenu du Canada, 2014 QCCS 685, s’est ralliée à l’Agence du revenu du Canada, qui soutenait que la Cour supérieure n’avait pas compétence, conformément aux articles 163 et 164 du Code de procédure civile (CPC).
[5] La décision a été portée en appel devant la Cour d’appel du Québec (2014 QCCA 1651). La Cour a conclu que l’instance devant la Cour supérieure n’avait pas comme fin véritable l’homologation et s’est exprimée ainsi :
[18] L’homologation de la transaction n’est, en l’espèce, que le véhicule procédural emprunté par l’appelant pour amener devant la Cour supérieure du Québec un débat visant à contrecarrer l’exercice des pouvoirs de vérification et d’enquête attribués au ministre par la L.i.r. et ultimement celui d’émettre une nouvelle cotisation.
[19] La nature du recours entrepris par l’appelant consistant essentiellement en une demande de contrôle judiciaire des actes de l’intimée, au sens de l’article 18 L.c.f., il relève de la compétence exclusive de la Cour fédérale.
[TRANSLATION]
[18] The homologation of the transaction, in this case, is merely the procedural vehicle used by the Plaintiff to bring before the Superior Court of Quebec a debate aiming to restrict the auditing and investigation powers of the minister under the ITA and ultimately the power to issue a reassessment.
[19] Since the proceeding instituted by the Plaintiff is essentially an application for judicial review of the Respondent’s actions, under section 18 of the FCA, it falls under the exclusive jurisdiction of the Federal Court.
[6] Confronté à cette décision définitive de la province de Québec, le demandeur s’est tourné vers la Cour fédérale, mais il a intenté une poursuite contre le ministre du Revenu national plutôt que de demander le contrôle judiciaire. Le ministre a présenté une requête en radiation de l’action intentée par M. Rosenberg aux termes de l’article 221 des Règles des Cours fédérales, DORS/98-106. La Cour fédérale a également été saisie d’une autre procédure, sous la forme d’une demande sommaire aux termes de l’article 231.7 de la LIR, visant à obtenir une ordonnance enjoignant à M. Rosenberg de fournir des documents et des renseignements conformément à la demande de renseignements faite aux termes de l’article 231.1 de la LIR. La demande sommaire demeure en suspens.
[7] La juge Marie-Josée Bédard, alors juge de la Cour, a conclu que la requête en radiation ne répondait pas à l’exigence selon laquelle il était évident et manifeste que l’action était vouée à l’échec (Hunt c Carey Canada Inc, [1990] 2 RCS 959). À mon avis, l’affaire est bien articulée au paragraphe 40 de la décision de la Cour (2015 CF 549) :
[40] Les parties n’ont pas soumis de décisions dans lesquelles les tribunaux se seraient prononcés à l’égard de la validité d’ententes entre la ministre et des contribuables qui impliqueraient une renonciation ou une restriction des pouvoirs de vérification de la ministre, mais la question se pose. En l’espèce, le litige consiste en outre à déterminer si l’Entente traite des pouvoirs de vérification de la ministre et, le cas échéant, si elle a restreint le pouvoir de la ministre de procéder à une nouvelle vérification des opérations de straddling auxquelles Monsieur Rosenberg a participé en 2006 et 2007 et si l’Entente est valide.
[8] Après avoir conclu que la requête en radiation était vouée à l’échec, la juge Bédard a ensuite conclu que l’action en jugement déclaratoire présentée par M. Rosenberg ne constituait pas le recours approprié dans les circonstances. La Cour est d’avis que, lorsqu’il agit en vertu des pouvoirs qui lui sont conférés par l’article 231.1 de la LIR, le ministre est visé par la définition du terme « office fédéral ». En l’espèce, le demandeur se fonde sur une entente conclue avec le ministre afin de s’opposer à l’exercice des pouvoirs prévus à l’article 231.1 au motif que cette entente et contraignante et valide. Vu les types de recours demandés dans l’action en jugement déclaratoire, la Cour était d’avis que la procédure appropriée, conformément au paragraphe 18(3) de la Loi sur les Cours fédérales, LRC (1985), c F-7 (LCF), serait une demande de contrôle judiciaire présentée en application de l’article 18.1 de la LCF.
[9] Je mentionne que dans l’« Avis de demande de contrôle judiciaire suite aux directives de Madame la juge Bédard du 28 avril 2015 » présenté par M. Rosenberg à la suite de la décision rendue par mon ancienne collègue, le recours demandé est plus limité que celui qui était demandé dans l’action en jugement déclaratoire. Dans cette action, le demandeur, M. Rosenberg, demandait à obtenir une déclaration et une mesure injonctive. En l’espèce, seul le jugement déclaratoire fait l’objet de la demande de contrôle judiciaire. Les paragraphes appropriés de la demande de contrôle judiciaire sont rédigés ainsi :
(a) DÉCLARER qu’en date du 19 février 2010 une Entente est intervenue entre le Demandeur et la Défenderesse, que les parties sont liées par cette Entente et qu’elles doivent s’y conformer;
(b) DÉCLARER que, par conséquent:
i) la demande de renseignements et documents datée du 7 janvier 2014 (la « Demande de Renseignements et Documents ») contrevient à l’Entente et le Demandeur n’a aucune obligation d’y donner suite; et
ii) la Défenderesse ne peut cotiser à nouveau le Demandeur pour les années d’imposition 2006 et 2007 en ce qui concerne les opérations de stellage (« straddling ») faisant l’objet de l’Entente.
[TRANSLATION]
(a) DECLARE that on February 19, 2010, an Agreement came into effect between the Plaintiff and Defendant, that the parties are bound by this Agreement, and that they must comply with it;
(b) DECLARE that, as a result:
i) the January 7, 2014, request for information and documents (the “Request for Information and Documents”) violates the Agreement, and the Plaintiff has no obligation to comply with it; and
ii) the Defendant cannot reassess the Plaintiff for the tax years 2006 and 2007 for the straddling operations subject to the Agreement.
II. Les faits
[10] Les faits ont été établis par la production de deux affidavits. M. Rosenberg a présenté son propre affidavit ainsi qu’un certain nombre de documents, tout comme l’a fait le vérificateur Marc-André Désilets. Aucun des auteurs n’a été contre-interrogé sur son affidavit. M. Désilets n’est pas le vérificateur qui a signé l’entente de février 2010. Ce vérificateur n’a présenté aucun élément de preuve en l’espèce.
[11] Les faits ne sont pas contestés. Le débat entre les parties porte sur l’entente de février 2010. Il faut néanmoins présenter des renseignements généraux pour comprendre le contexte ayant mené à la conclusion de ladite entente. Le demandeur était le seul actionnaire ordinaire de deux sociétés, 4341350 Canada Inc. et 4341376 Canada Inc. La société 4341350 agissait à titre de prête-nom pour le demandeur, son épouse et leur fiducie familiale, de concert avec la société 4341376 dans le cadre de certaines « transactions chevauchantes » effectuées au cours des années d’imposition 2006 et 2007. Pour nos besoins, il n’est pas nécessaire d’entrer dans la complexité des transactions et de leur structure. Il suffit de savoir qu’elles impliquaient de prendre des pertes d’entreprise subies au cours d’une année et de transformer la vente de sociétés en nom collectif en gains en capital l’année suivante. En l’espèce, les pertes d’entreprise sont survenues en décembre 2006 et les gains en capital ont été réalisés au début de l’année 2007. Étant donné que l’inclusion des pertes d’entreprises (100 % des pertes) et des gains en capital (les gains en capital sont imposables à 50 %) est différente, le contribuable est avantagé.
[12] Le 17 octobre 2008, un vérificateur de l’Agence du revenu du Canada (Agence) a informé les contribuables que l’Agence avait amorcé une vérification de la conformité en matière d’impôt sur le revenu pour leurs années d’imposition 2006 et 2007.
[13] Du 28 octobre 2008 au mois de mars 2010, le vérificateur de l’Agence a rencontré les contribuables et leurs représentants, avec qui il a échangé des renseignements et documents sur les transactions chevauchantes, survenues en 2006 et en 2007. Une lettre datée du 19 février 2010 rédigée par le vérificateur et signée par le contribuable et le vérificateur est devenue la soi-disant « entente » qui fait l’objet du présent litige. C’est la nature de ce document, ses effets et sa validité qui sont visés par la présente demande de contrôle judiciaire. Il sera donc nécessaire d’examiner en profondeur un document d’à peine deux pages. L’entente est reproduite intégralement à l’annexe « 1 » des présents motifs et jugement.
[14] Les parties ne s’entendent pas sur la portée de l’entente; si l’entente a la portée qu’allègue le demandeur, le ministre soutient qu’elle est nulle et non avenue.
III. L’entente
[15] Les trois premiers paragraphes du document du 19 février 2010 exposent le contexte entourant la conclusion d’une « entente ». Dès le départ, l’Agence, qui est l’auteure du document, déclare que [traduction] « [n]ous avons terminé notre vérification et notre examen […] ». Le document expose précisément son objet ainsi : [traduction] « Notre vérification visait principalement les contribuables agissant en tant que coentrepreneurs d’une société en nom collectif générale non-résidente désignée sous le nom de “Mazel Partners G.P.”, avec un accent particulier sur des pertes d’entreprise subies en 2006 et sur le gain en capital subséquent déclaré en 2007 […] ». L’introduction de l’« entente » se poursuit en désignant l’avocat ayant pris part aux discussions avec l’Agence. Le document explique ensuite ce qui semble être une incertitude à propos de la source et de la nature de la perte et du revenu, à la lumière d’une décision rendue par la Cour suprême du Canada dans Friedberg c Canada, 47 DTC 5507, [1993] 4 RCS 285 [Friedberg]. Aucun détail n’est indiqué.
[16] Au quatrième paragraphe de l’« entente », on définit la concession faite par l’Agence dans les circonstances. Après examen de la jurisprudence, des politiques publiées, des commentaires et des dispositions législatives actuelles liées aux transactions chevauchantes, [traduction] « l’Agence du revenu du Canada (l’« Agence ») est, dans le contexte actuel (non souligné dans l’original), satisfaite des positions de déclaration adoptées par les contribuables, ce qui signifie qu’elle ne procédera pas à l’établissement de nouvelles cotisations pour les années d’imposition indiquées dans la rubrique, hormis une révision apportée au gain en capital déclaré au départ par MCRFT pour son année d’imposition 2007 ». [Non souligné dans l’original.]
[17] En échange du fait d’accepter de ne pas procéder à l’établissement de nouvelles cotisations pour les années d’imposition, le vérificateur, s’exprimant au nom de l’Agence, indique que [traduction] « par les présentes, nous demandons aux contribuables de s’abstenir de mener toute transaction s’apparentant à une “transaction chevauchante” aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu du Canada et de cesser de recourir à cette pratique ». Avant de présenter ces demandes, l’Agence renvoie de nouveau au « vide technique » issu de l’arrêt Friedberg. Les deux paragraphes suivants de l’« entente » étoffent la demande présentée aux contribuables de s’abstenir d’effectuer des transactions « chevauchantes » aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu du Canada et de cesser de recourir à cette pratique. Ainsi, le sixième paragraphe vise à s’assurer que l’engagement pris par les contribuables a force exécutoire pour l’épouse du demandeur et leurs exécuteurs futurs. Qui plus est, au paragraphe 7, on vise à indiquer encore plus clairement que les contribuables ne mettront pas à l’abri d’autres inclusions de revenu provenant d’autres sources de revenus en menant des transactions chevauchantes. La « clause d’exception » en faveur des contribuables pour les années subséquentes se limite aux opérations qui seraient permises par un énoncé de politique, une autre prise de position de l’Agence ou un nouveau jugement définitif de la Cour.
[18] Le lecteur en arrive ensuite aux sanctions qui pourraient être appliquées si le contribuable ne respecte pas cette part de l’entente. D’abord, l’Agence indique qu’elle a [traduction] « le droit de déclarer la présente entente nulle et non avenue » si [traduction] « nous recevons une preuve quelconque que le règlement indiqué aux présentes a été enfreint ». Ainsi, si le contribuable ne s’abstient pas d’effectuer des transactions chevauchantes et ne met pas fin à cette pratique au cours des années d’imposition suivantes, l’entente pourrait être déclarée nulle et sans effet.
[19] Au paragraphe 10 du document, on prévoit l’autre façon possible d’annuler l’entente. Il y est question d’une situation différente qui permettrait à l’Agence d’examiner sa position. Il stipule que [traduction] « en cas de changement au déroulement des faits sur lequel nous avons fondé notre conclusion à tout moment à l’avenir, l’Agence pourra, à ce moment, examiner sa position actuelle en conséquence, vu les faits et les circonstances applicables à ce moment ».
[20] Au paragraphe 9, on indique que l’entente n’a aucune valeur de précédent en ce qui concerne d’autres contribuables. Au paragraphe 11, on confirme que les contribuables [traduction] « renoncent à tout droit d’appel ou d’opposition lié aux questions sur l’établissement de nouvelles cotisations traitées aux présentes ».
[21] Le 7 janvier 2013, un vérificateur autre que celui ayant articulé les modalités de l’entente et conclu celle-ci en 2010 a envoyé une nouvelle demande de renseignements. L’objet de la lettre ne laisse aucune place à l’imagination : [traduction] « Examen de vos déclarations de revenus pour les années d’imposition 2006 et 2007 ». En fait, la lettre (qui compte plus de dix pages) débute ainsi : [traduction] « Les déclarations de revenus susmentionnées font actuellement l’objet d’un examen. Cet examen porte précisément sur la “perte sur chevauchement” attribuée par Mazel Partners G.P. (Mazel) et nous demandons donc des informations sur d’autres entités qui sont liées à vous ou qui ont participé à l’arrangement. » Personne ne conteste que les transactions chevauchantes à l’égard desquelles l’Agence indique qu’elle n’établira pas de nouvelle cotisation pour les années d’imposition 2006 et 2007 dans l’« entente » du 19 février 2010 sont les transactions qui suscitent un intérêt en janvier 2013.
[22] De même, il n’est aucunement allégué que l’Agence invoque une [traduction] « violation des modalités du règlement », selon le huitième paragraphe de la lettre d’entente ou un nouveau « déroulement des faits » afin d’examiner sa position selon le 10e paragraphe.
IV. Sommaire des arguments du demandeur et de la défenderesse.
[23] Le demandeur soutient que l’entente conclue entre le ministre et lui a force exécutoire et, lorsqu’on l’interprète adéquatement, elle empêche le ministre de mener une nouvelle vérification et d’établir une nouvelle cotisation à son égard pour les années d’imposition 2006 et 2007, à moins, bien entendu, que le contribuable n’enfreigne les modalités du règlement ou que le déroulement des faits change. Selon lui, une telle entente doit être valide pour apporter une certitude aux arrangements que l’Agence conclut avec des contribuables. La jurisprudence qui sous-entend que la cotisation de l’impôt ne peut faire l’objet d’un arrangement ne s’applique pas aux circonstances de l’espèce.
[24] Évidemment, le ministre soutient exactement la proposition contraire. Il fait essentiellement valoir qu’en tant que pure question d’interprétation contractuelle, l’entente n’empêchait pas le ministre de mener une autre vérification à l’égard du demandeur pour ces années d’imposition. L’établissement d’une cotisation et la vérification sont deux éléments différents. L’entente se limite au fait qu’aucune nouvelle cotisation ne serait établie. En outre, si l’entente avait comme effet d’interdire de mener une telle vérification supplémentaire, elle serait nulle; en effet, une telle entente est illégale étant donné qu’elle va à l’encontre de la LIR et de l’ordre public.
[25] Les deux parties invoquent le Code civil du Québec (CCQ) pour l’interprétation qu’ils font de l’entente; ils s’appuient particulièrement sur les articles 1425 à 1432 du CCQ, sous le titre général « De l’interprétation du contrat ».
[26] Les parties n’ont pas abordé, dans leur mémoire des faits et du droit, la norme de contrôle qui s’applique en l’espèce. Ce n’est qu’à l’audience que la Cour a sollicité leurs opinions sur cette question.
V. Norme de contrôle et analyse
A. Norme de contrôle
[27] Les parties ont présenté leurs arguments sans porter trop d’attention à la norme de contrôle qui devrait s’appliquer en l’espèce. C’est la Cour qui a soulevé la question à l’audience et les parties ont été invitées à adopter une position.
[28] Les parties se sont entendues sur le fait que la question que la Cour doit trancher dans le cadre du contrôle judiciaire porte sur le pouvoir accordé au ministre aux termes de l’article 231.1 de la LIR, qui lui permet de rédiger la lettre de demande de janvier 2013 qui est envoyée au contribuable malgré l’« entente » conclue en février 2010. Selon le contribuable, il n’était possible d’envoyer les lettres de demande pour les années 2006 et 2007 que si l’une des conditions prévues précédemment dans l’« entente » était remplie. On ne fait allusion à aucune dans la lettre de demande et aucune n’est présentée dans le dossier.
[29] La capacité de la Cour à rendre un jugement déclaratoire n’a pas été contestée. En fait, Brown et Evans, dans leur ouvrage intitulé Judicial Review of Administrative Action in Canada (Brown and Evans, Judicial Review of Administrative Action in Canada (Toronto, On : Carswell, 2013) (édition sur feuilles mobiles)), indiquent ce qui suit au paragraphe 1:7200 :
[traduction]
En tant que recours en droit public, il est possible de se prévaloir des déclarations pour faire une première détermination des droits, des obligations, du statut ou de la position juridiques du demandeur. Par conséquent, des déclarations ont été accordées afin de trancher des questions litigieuses liées au statut personnel afin de décider si un organe public manque à ses obligations contractuelles, de déclarer les droits des employés et des titulaires de charge publique, de trancher si une personne est membre d’une association ou si elle a le droit d’exercer un métier, d’avoir une occupation ou de mener toute autre activité, d’établir le droit d’une personne à une indemnisation prévue par la loi ou son obligation de payer de l’impôt et de déclarer l’étendue des pouvoirs, des immunités ou des obligations juridiques d’une autorité publique, surtout lorsqu’ils sont contestés par d’autres. En outre, bien entendu, un tribunal peut déclarer nulle la décision rendue par un organe qui n’exerce aucun pouvoir, comme une association professionnelle. [Notes de bas de page omises.]
[30] En ce qui concerne la norme de contrôle, le ministre a prétendu, en s’appuyant vraisemblablement sur la présomption créée dans l’arrêt Alberta (Information and Privacy Commissioner) c Alberta Teachers’ Association, 2011 CSC 61, [2011] 3 RCS 654, qu’« [i]l convient de présumer que la norme de contrôle à laquelle est assujettie la décision d’un tribunal administratif qui interprète sa loi constitutive ou qui l’applique est celle de la décision raisonnable » (au paragraphe 39). Comme il est bien établi :
[l]a norme déférente du caractère raisonnable procède du principe à l’origine des deux normes antérieures de raisonnabilité : certaines questions soumises aux tribunaux administratifs n’appellent pas une seule solution précise, mais peuvent plutôt donner lieu à un certain nombre de conclusions raisonnables. Il est loisible au tribunal administratif d’opter pour l’une ou l’autre des différentes solutions rationnelles acceptables.
(Dunsmuir c Nouveau-Brunswick, 2008 CSC 9, [2008] 1 RCS 190, au paragraphe 47)
[31] D’après ce que je comprends, le ministre croit que la Cour doit statuer sur la contestation de sa décision d’exercer le pouvoir qui lui est conféré aux termes de l’article 231.1 de la LIR en vue d’obtenir des renseignements auprès d’un contribuable en déclarant qu’il était raisonnable d’exercer ce pouvoir dans les circonstances de l’espèce. L’exercice du pouvoir est fonction de l’interprétation que l’on doit faire de l’« entente » conclue entre les parties; il suffirait que l’interprétation de l’« entente » soit raisonnable, plutôt que correcte, pour que le ministre obtienne gain de cause. Si l’« entente » peut faire l’objet de plus d’une interprétation et que celle que fait le ministre peut être considérée comme une issue possible et acceptable au regard des faits et du droit, la déclaration de la Cour devrait favoriser le ministre.
[32] Le demandeur est d’avis qu’on l’a contraint à transformer son action en demande de contrôle judiciaire en vue d’obtenir un jugement déclaratoire (alinéa 18(1)a) et paragraphe 18(3) de la LCF). Il demande à la Cour de déclarer que le ministre ne peut invoquer l’article 231.1 de la LIR puisque l’entente qu’elle a conclue avec lui, lui interdit de le faire. Une telle déclaration ne comprend pas de faire preuve de retenue selon la norme de contrôle de la décision raisonnable.
[33] Il est possible d’obtenir un jugement déclaratoire à l’encontre d’un office fédéral. La loi exige qu’une demande de contrôle judiciaire soit présentée conformément au paragraphe 18(3) de la LCF. Cela, en retour, mène aux motifs de contrôle énumérés au paragraphe 18.1(4). Malheureusement, les parties en l’espèce n’ont pas précisé le motif de contrôle invoqué. Même si les motifs de contrôle sont énumérés, ils ne permettraient pas de toute façon de déterminer avec exactitude la norme de contrôle applicable à un motif donné. Cela aurait toutefois permis de profiter de l’orientation présentée par les juges majoritaires dans l’arrêt Canada (Citoyenneté et Immigration) c Khosa, 2009 CSC 12, [2009] 1 RCS 339, sur le paragraphe 18.1(4).
[34] En l’espèce, le ministre n’a invoqué aucun motif à son interprétation de l’article 231.1 de la LIR et n’a pas expliqué pourquoi l’entente de février 2010 n’avait pas été mise en œuvre. On sous-entend qu’il ne considère pas l’entente comme une interdiction de recourir à l’article 231.1.
[35] Récemment, les juges majoritaires dans l’arrêt Edmonton (Ville) c Edmonton East (Capilano) Shopping Centres Ltd, 2016 CSC 47 [Edmonton], ont conclu qu’ils devaient se pencher sur la question même si aucun motif n’avait été présenté :
[38] Toutefois, lorsque l’omission par un tribunal administratif de motiver sa décision ne porte pas atteinte à l’équité procédurale, la cour de révision peut tenir compte des motifs [traduction] « qui pourraient être donnés » à l’appui de la décision (Dunsmuir, par. 48, citant D. Dyzenhaus, « The Politics of Defence: Judicial Review and Deference », dans M. Taggart, dir., The Province of Administrative Law (1997), 279, p. 286). Dans certaines circonstances, la Cour s’est par exemple fondée sur les motifs donnés par le même tribunal dans d’autres décisions (Alberta Teachers, par. 56) et sur l’argumentation qu’il a présentée devant elle (McLean, par. 72).
Comme le juge Karakatsanis l’a indiqué au nom de la majorité : « J’examinerai donc la décision du Comité à la lumière des motifs qui pourraient être donnés à l’appui de celle-ci » [souligné dans l’original] (au paragraphe 40).
[36] J’adopterais la même approche en l’espèce que celle utilisée dans l’arrêt McLean c Colombie-Britannique (Securities Commission), 2013 CSC 67, [2013] 3 RCS 895. Pour reprendre les propos du juge Moldaver, pour la Cour, au paragraphe 72, il est préférable d’invoquer des motifs, mais il n’y a aucun avantage à renvoyer l’affaire au ministre afin qu’il explique ce qu’il a déjà expliqué à la Cour. Le ministre est le défendeur dans une instance où c’est lui qui a décidé d’envoyer la lettre de demande et lui qui, par l’intermédiaire d’un vérificateur, a conclu une entente.
[37] Aucun argument convaincant n’a été présenté à la Cour afin d’expliquer pourquoi la norme de la décision raisonnable ne devrait pas être utilisée. La position par défaut est celle de la décision raisonnable, ce qui a été réaffirmé avec insistance dans l’arrêt Edmonton.
[38] Vu ma conclusion selon laquelle le ministre a conféré une interprétation irrationnelle à l’« entente », il n’y a pas lieu de tirer une conclusion sur la norme de contrôle dans la présente affaire singulière. Même en accordant au ministre l’avantage de la norme de contrôle la plus généreuse, son interprétation n’appartient pas « aux issues possibles acceptables » (Dunsmuir, au paragraphe 47).
B. Analyse
[39] Deux questions doivent être tranchées. D’abord, il convient d’examiner l’entente conclue entre le représentant du ministre et le contribuable afin de déterminer sa portée. Les parties ne s’entendent pas sur cet aspect. Si le défendeur a raison et que l’entente a une portée très limitée, il ne sera peut-être pas nécessaire de décider si l’entente est illégale. Autrement, si l’entente a une portée aussi générale que celle qu’affirme M. Rosenberg, il faudra donc décider si une entente générale est illégale. J’interpréterai d’abord l’entente.
1) Portée de l’entente
[40] L’entente conclue le 4 mars 2010, mais rédigée par le représentant du ministre le 19 février 2010 a été conclue dans la province de Québec avec un contribuable qui habite à Montréal. Ladite entente indique qu’elle a été rédigée à Montréal par un représentant du ministre qui travaille aux bureaux de Montréal de l’Agence. Dans ces circonstances, il est indubitable que cette entente est régie par le CCQ. Les parties ont traité selon ce fondement et il me semble indéniable que la loi fédérale est complétée dans la province du Québec par le droit civil de la province. Dans son exposé puissant dans l’arrêt Canada (Procureur général) c St Hilaire, 2001 CAF 63, [2001] 4 CF 289, le juge Décary, qui s’exprimait au nom de la Cour en entier à ce sujet, a reconnu la nature complémentaire du droit civil dans les questions fédérales régies par le droit fédéral. En l’espèce, il n’y aurait aucune raison de chercher à s’appuyer uniquement sur la common law afin de déterminer la nature de l’arrangement et les règles qui régiraient son interprétation.
[41] Le défendeur n’a pas insinué que l’auteur du document de février 2010 n’était pas autorisé à le faire. En fait, le défendeur ne conteste pas non plus qu’une entente a été conclue.
[42] La position du ministre se résume à soutenir que sa concession dans l’entente se résumait à refuser d’établir une nouvelle cotisation à l’égard du contribuable pour les années 2006 et 2007 à ce moment précis. En essence, l’engagement aurait été valide le jour où il a été établi, mais il ne le demeurait pas le lendemain. En tout respect, je ne suis pas de cet avis. Il ne peut s’agir d’une interprétation raisonnable de cette entente.
[43] L’entente conclue par les parties en l’espèce est un contrat au sens du CCQ :
DE LA NATURE DU CONTRAT ET DE CERTAINES DE SES ESPÈCES
NATURE AND CERTAIN CLASSES OF CONTRACTS
1378. Le contrat est un accord de volonté, par lequel une ou plusieurs personnes s’obligent envers une ou plusieurs autres à exécuter une prestation.
1378. A contract is an agreement of wills by which one or several persons obligate themselves to one or several other persons to perform a prestation.
Il peut être d’adhésion ou de gré à gré, synallagmatique ou unilatéral, à titre onéreux ou gratuit, commutatif ou aléatoire et à exécution instantanée ou successive; il peut aussi être de consommation.
Contracts may be divided into contracts of adhesion and contracts by mutual agreement, synallagmatic and unilateral contracts, onerous and gratuitous contracts, commutative and aleatory contracts, and contracts of instantaneous performance or of successive performance; they may also be consumer contracts.
[44] L’instrument créé entre les parties correspond à l’expression commune de leur intention. En l’espèce, ni l’une ni l’autre des parties n’a présenté de preuve extrinsèque. Ainsi, M. Rosenberg n’a pas présenté son opinion personnelle sur ce qui était escompté et le signataire du contrat au nom du ministre n’est pas partie à la présente procédure; il n’a pas témoigné et il n’est pas désavoué. La lettre de demande de 2013 a été préparée par un vérificateur différent et il s’agit de celui qui a témoigné par l’intermédiaire de son affidavit. Comme il a déjà été indiqué, aucun des auteurs n’a été contre-interrogé à l’égard de son affidavit.
[45] Nous n’avons d’autre choix que de nous appuyer sur les outils d’interprétation des contrats prévus dans le CCQ. Le CCQ comporte une section complète intitulée « De l’interprétation du contrat ». Les deux parties invoquent en fait, dans une certaine mesure, certaines dispositions du CCQ. Le défendeur insiste à juste titre sur l’importance des articles 1427 et 1428 du CCQ. Ils sont libellés comme suit :
1427. Les clauses s’interprètent les unes par les autres, en donnant à chacune le sens qui résulte de l’ensemble du contrat.
1427. Each clause of a contract is interpreted in light of the others so that each is given the meaning derived from the contract as a whole.
1428. Une clause s’entend dans le sens qui lui confère quelque effet plutôt que dans celui qui n’en produit aucun.
1428. A clause is given a meaning that gives it some effect rather than one that gives it no effect.
[46] Le demandeur, quant à lui, porte l’article 1432 à l’attention de la Cour. Il prévoit ce qui suit :
1432. Dans le doute, le contrat s’interprète en faveur de celui qui a contracté l’obligation et contre celui qui l’a stipulée. Dans tous les cas, il s’interprète en faveur de l’adhérent ou du consommateur.
1432. In case of doubt, a contract is interpreted in favour of the person who contracted the obligation and against the person who stipulated it. In all cases, it is interpreted in favour of the adhering party or the consumer.
Bien entendu, pour invoquer l’article 1432, il faut d’abord tenter d’interpréter le contrat selon les règles prévues dans le CCQ. Ce n’est que s’il est impossible de découvrir l’intention des parties dans le cadre d’une interprétation appropriée que l’on peut affirmer qu’un contrat sera ambigu (Richard-Gagné c Poiré, 2006 QCCS 4980; Compagnie d’assurance l’Anglaise américaine c Chayer, [1986] RJQ 962). À mon avis, il est assez facilement possible de discerner l’intention des parties en examinant les modalités du contrat qu’elles ont conclu le 4 mars 2010 selon un document stipulé au nom du ministre le 19 février 2010.
[47] J’ajouterais l’article 1425 à ces trois articles :
1425. Dans l’interprétation du contrat, on doit rechercher quelle a été la commune intention des parties plutôt que de s’arrêter au sens littéral des termes utilisés.
1425. The common intention of the parties rather than adherence to the literal meaning of the words shall be sought in interpreting a contract.
[48] Cette décision n’est pas un modèle de clarté. Après une lecture attentive du document, toutefois, on constate qu’on ne peut plus clairement comprendre ce que les parties ont convenu.
[49] L’Agence, après avoir conclu que la vérification et l’examen des affaires du contribuable pour les années 2006 et 2007 avaient pris fin, reconnaissait qu’une décision de la Cour suprême du Canada entraînait certaines difficultés. Au quatrième paragraphe du document, l’Agence stipule qu’après avoir examiné la jurisprudence, les politiques publiées, les commentaires et les dispositions législatives en vigueur relatives aux transactions visées par l’examen (transactions chevauchantes), elle affirme être [traduction] « satisfaite des positions de déclaration adoptées par les contribuables […] ». Sur ce fondement, l’Agence s’engage : elle indique qu’elle [traduction] « ne procédera pas à l’établissement de nouvelles cotisations pour les années d’imposition indiquées dans la rubrique ». L’engagement est limité, puisqu’il ne vise que certaines transactions chevauchantes pour les années d’imposition 2006 et 2007. Il fait également suite à un examen complet, après lequel l’Agence a affirmé être satisfaite [traduction] « des positions de déclaration adoptées par les contribuables ». C’est l’obligation que l’Agence se déclare prête à respecter, aux termes d’un contrat.
[50] En retour, elle demande au contribuable, au paragraphe 5, de [traduction] « s’abstenir de mener toute transaction qui s’apparente à une “transaction chevauchante” aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu du Canada ». Le ministre prend le soin de faire remarquer de nouveau que la décision de la Cour suprême du Canada a créé un vide technique.
[51] Ainsi, les paragraphes 4 et 5 du document établissent ce que les parties ont convenu de faire. D’une part, le contribuable a l’avantage de ne pas faire l’objet d’une nouvelle cotisation pour les années 2006 et 2007; d’autre part, le contribuable accepte de s’abstenir de mener ses affaires de manière à créer des transactions chevauchantes aux fins de la LIR. Il y a selon moi un compromis. Chacune des parties s’engage à l’égard de l’autre. Elles entendent toutes deux en tirer profit.
[52] Les paragraphes 6 et 7 servent à énoncer l’obligation créée pour le contribuable. Premièrement, les conjoints ou les exécuteurs futurs sont liés par l’entente; deuxièmement, l’obligation s’applique, non seulement au revenu d’entreprise, mais à toute autre forme de revenu. Qui plus est, on indique que l’entente ne s’applique qu’à M. Rosenberg et qu’elle ne constitue pas un précédent qui s’appliquerait à d’autres contribuables. La validité de ces clauses ne nous préoccupe pas en l’espèce.
[53] Après avoir établi ce dont les parties ont convenu, l’entente termine en exposant les circonstances dans lesquelles l’entente cesserait d’être en vigueur. Voici les paragraphes cruciaux qui font la lumière sur la portée des obligations des parties (article 1427 du CCQ).
[54] Le premier paragraphe de ce genre est le paragraphe 8. Il indique que toute preuve portée à l’attention de l’Agence selon laquelle [traduction] « les modalités du règlement indiqué aux présentes ont été enfreintes, l’Agence se réserve le droit de déclarer la présente entente nulle et sans effet ». Selon moi, ce paragraphe ne peut vouloir dire qu’une chose. Par l’utilisation de l’expression [traduction] « les modalités du règlement ont été enfreintes », les parties peuvent uniquement renvoyer à l’entente conclue sur l’obligation du contribuable de s’abstenir de mener toute transaction qui s’apparente à une « transaction chevauchante » et de cesser cette pratique. C’est ainsi que l’affaire est réglée entre les parties : le contribuable ne le refera plus à l’avenir. Cette clause en particulier porte précisément sur l’aspect de la transaction susceptible de faire en sorte que [traduction] « les modalités du règlement ont été enfreintes ». La seule violation qui pourrait mener l’Agence à déclarer l’entente nulle et sans effet doit être l’obligation contractée par le contribuable. Cette obligation est de s’abstenir de mener des transactions chevauchantes et de cesser de recourir à cette pratique.
[55] La défenderesse a soutenu qu’elle ne s’était engagée à rien de concret. Au paragraphe 4, on ne fait que déclarer à ce moment précis (19 février 2010) que l’Agence n’établissait pas de nouvelle cotisation à l’égard du contribuable. Cela ne peut toutefois pas être le cas, vu les paragraphes 8 et 10. Il est important de préciser que les parties ont jugé bon d’indiquer, au paragraphe 8, que l’entente est nulle et sans effet si le contribuable n’honore pas son engagement. La clause est à l’avantage du ministre, en ce sens où c’est lui qui peut déclarer l’entente nulle et sans effet. Toutefois, une telle clause n’est pas nécessaire si le ministre peut établir une nouvelle cotisation quand il le veut, comme il le soutient.
[56] Il en va de même en ce qui concerne l’autre clause, au paragraphe 10, qui permettrait de « rouvrir » le contrat. Dans cette clause, l’Agence indique qu’elle [traduction] « pourra […] examiner sa position actuelle en conséquence, vu les faits et les circonstances applicables à ce moment ». Quels sont ces faits et ces circonstances applicables à ce moment? On trouve la réponse à cette question à la première moitié du paragraphe 10, où l’Agence accepte que [traduction] « en cas de changement au déroulement des faits sur lequel nous avons fondé notre conclusion à tout moment à l’avenir ». Autrement dit, ce n’est qu’un nouveau déroulement des faits qui placerait l’Agence dans une situation qui lui permettrait d’examiner sa « position actuelle », cette position étant qu’elle est [traduction] « satisfaite des positions de déclaration adoptées par les contribuables » et elle se trouve au paragraphe 4.
[57] Là encore, si le ministre a raison et s’il peut établir une nouvelle cotisation quand bon lui semble, il n’est pas nécessaire de créer un mécanisme qui lui permettrait de revoir sa position en cas de changement au déroulement des faits ayant donné lieu à la satisfaction expresse à l’égard des positions de déclaration des contribuables. Il pourrait très bien s’agir d’une assertion inexacte si on peut faire valoir que le paragraphe 4 ne se voulait qu’une lettre d’intention pour le moment. Le regroupement des paragraphes 4, 5, 8 et 10 en disait plus. La bonne foi préside. L’article 1375 du CCQ est rédigé en ces termes :
1375. La bonne foi doit gouverner la conduite des parties, tant au moment de la naissance de l’obligation qu’à celui de son exécution ou de son extinction.
1375. The parties shall conduct themselves in good faith both at the time the obligation arises and at the time it is performed or