Banque canadienne impériale de commerce c. La Reine

Banque canadienne impériale de commerce c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2019-04-16
Référence neutre
2019 CCI 79
Numéro de dossier
2012-1261(GST)G
Juges et Officiers taxateurs
Henry A. Visser
Sujets
Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (TPS)
Contenu de la décision
Dossier : 2012‑1261(GST)G
ENTRE :
BANQUE CANADIENNE IMPÉRIALE DE COMMERCE,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu les 10 et 11 avril 2017, à Toronto (Ontario)
Devant : L'honorable juge Henry A. Visser
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Mes Al Meghji, Al Nawaz‑Nanji et Andrew Boyd
Avocats de l'intimée :
Mes Marilyn Vardy et Craig Maw
JUGEMENT
L'appel formé en vertu de la Loi sur la taxe d'accise contre l'avis de cotisation du 25 mars 2011 est rejeté.
Les parties ont 30 jours à compter de la date du présent jugement pour s'entendre sur les dépens, à défaut de quoi l'intimée disposera d'un autre délai de 30 jours pour déposer des observations écrites sur cette question, et la Banque de Commerce disposera d'un autre délai de 30 jours pour déposer une réponse écrite. Ces observations auront au plus dix pages. Si les parties n'avisent pas la Cour qu'elles sont parvenues à une entente et ne déposent pas d'observations sur les dépens, ceux‑ci seront adjugés à l'intimée conformément au tarif.
Signé à Ottawa, Canada, ce 16e jour d'avril 2019.
« Henry A. Visser »
Le juge Visser
Référence : 2019 CCI 79
Date : 20190416
Dossier : 2012‑1261(GST)G
ENTRE :
BANQUE CANADIENNE IMPÉRIALE DE COMMERCE,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Visser
[1] La Banque canadienne impériale de commerce (la Banque de Commerce) demande le remboursement d'environ 44,6 millions de dollars qu'elle a payés par erreur au titre de la TPS sur des sommes qu'elle a versées à la société en commandite Aéroplan (Aéroplan) au titre du programme de fidélisation Aéroplan (le programme de milles Aéroplan). Pour trancher le présent appel, la Cour doit donc établir si les fournitures effectuées par Aéroplan à la Banque de Commerce au titre du programme de milles Aéroplan étaient assujetties à la TPS pendant la période visée par l'appel. Pour les motifs qui suivent, je conclus par l'affirmative, de sorte que la Banque de Commerce n'a pas payé par erreur la TPS en cause et ne peut donc prétendre au remboursement en litige dans le présent appel.
I. INTRODUCTION
[2] Du 25 mars 2005 au 26 février 2007 (la période en cause), la Banque de Commerce était un partenaire d'accumulation du programme de milles Aéroplan exploité par Aéroplan. En application des accords entre les parties, la Banque de Commerce a fait à Aéroplan des paiements considérables (les paiements à Aéroplan) [1] pendant la période en cause au titre de sa participation au programme de milles Aéroplan. Les paiements à Aéroplan étaient en grande partie calculés en fonction du nombre de milles Aéroplan attribués par Aéroplan aux clients de la Banque de Commerce au cours de la période en cause. Conformément à l'article 165 (partie IX) de la Loi sur la taxe d'accise (la Loi) [2] , Aéroplan a facturé la taxe sur les produits et services (la TPS) [3] afférente aux paiements à Aéroplan, et la Banque de Commerce a payé la TPS, en se fondant sur la prémisse que les fournitures effectuées par Aéroplan à la Banque de Commerce durant la période en cause (les fournitures d'Aéroplan) étaient des fournitures taxables pour l'application de la Loi.
[3] La Banque de Commerce a par la suite adopté la thèse selon laquelle les fournitures d'Aéroplan à elle‑même étaient des fournitures de services financiers exonérés et n'étaient donc pas assujetties à la TPS sous le régime de la Loi. Elle a en conséquence présenté au ministre du Revenu national (le ministre), le 26 mars 2007, en vertu de l'article 261 de la Loi, une demande générale de remboursement de la TPS/TVH (formulaire GST189E(06)) (le formulaire de demande de remboursement) de 44 631 063,32 $ pour la période en cause, au motif qu'elle avait payé par erreur la TPS sur les fournitures d'Aéroplan [4] . Le 13 mai 2009, la Banque de Commerce a révisé le montant du remboursement demandé (le remboursement) pour le porter à 44 784 563,64 $ (soit une majoration de 153 500,32 $), invoquant une erreur dans le calcul des crédits de taxe sur les intrants qu'elle avait demandés au titre des fournitures d'Aéroplan pour la période en cause [5] . Le 25 mars 2011, le ministre a délivré, en vertu de l'article 297 de la Loi, un avis de cotisation (la cotisation) rejetant intégralement la demande de remboursement de la Banque de Commerce [6] au motif que les fournitures d'Aéroplan étaient des fournitures taxables [7] . C'est cette cotisation qui forme l'objet du présent appel. Dans un avis de requête qu'elle a déposé le 18 janvier 2013, l'intimée note que l'appelante a en outre demandé des remboursements de TPS semblables de 79 838 793,63 $ pour la période allant du 27 février 2007 au 30 juin 2010. Ces demandes additionnelles de remboursement présentées par la Banque de Commerce ne sont pas directement en litige dans le présent appel [8] .
II. LES QUESTIONS EN LITIGE
[4] Le motif invoqué par la Banque de Commerce pour demander le remboursement en litige au titre de l'article 261 de la Loi a varié avec le temps. Dans sa lettre du 26 mars 2007 et le formulaire de demande de remboursement qui l'accompagnait [9] , de même que dans sa lettre du 13 mai 2009 [10] , la Banque de Commerce soutenait que les fournitures d'Aéroplan étaient des fournitures exonérées de services financiers. Dans l'avis d'appel qu'elle a déposé le 28 mars 2012, la Banque de Commerce a d'abord avancé que les fournitures d'Aéroplan étaient des fournitures exonérées de services financiers, ou, subsidiairement, que le programme de milles Aéroplan constituait une coentreprise, ou, encore à titre subsidiaire, que les milles Aéroplan étaient des certificats‑cadeaux. Elle a cependant modifié son avis d'appel plusieurs fois avant l'instruction, abandonnant certains de ses moyens, pour ne retenir à l'instruction qu'une seule thèse, qu'elle a formulée comme suit :
[TRADUCTION]
La question à trancher dans le présent appel est celle de savoir si les paiements à Aéroplan constituaient une contrepartie pour la délivrance ou la vente d'un « certificat‑cadeau » selon l'article 181.2 de la Loi [11] .
[5] La Banque de Commerce soutient essentiellement que les milles Aéroplan attribués par Aéroplan à ses clients constituaient des « certificats‑cadeaux », et que les fournitures d'Aéroplan étaient par conséquent réputées ne pas être une fourniture aux termes de l'article 181.2 de la Loi, de sorte qu'elles n'étaient pas assujetties à la TPS sous le régime de cette Loi.
[6] L'intimée soulève les trois questions suivantes au paragraphe 28 de sa nouvelle réponse à l'avis d'appel modifié une seconde fois :
[TRADUCTION]
a) Existe‑t‑il une possibilité de double remboursement de la taxe versée en raison des CTI antérieurement demandés par l'appelante et admis par le ministre pour la période visée par l'appel?
b) L'appelante a‑t‑elle rempli les conditions requises pour produire une demande valable de remboursement dans le délai prescrit?
c) Air Canada ou Aéroplan délivrait‑il ou vendait‑il des « certificats‑cadeaux »?
[7] À l'instruction, les avocats de l'intimée ont défini encore plus étroitement leur thèse en abandonnant la première des questions précitées. Par conséquent, la question principale à trancher dans le présent appel est celle de savoir si les fournitures d'Aéroplan à la Banque de Commerce (et donc les paiements à Aéroplan par la Banque de Commerce) pendant la période en cause étaient des fournitures taxables assujetties à la TPS ou si elles étaient exclues de l'application de cette taxe au motif qu'elles étaient réputées ne pas être une fourniture aux termes de l'article 181.2 de la Loi. Les parties ont énoncé la question comme étant celle de savoir si les paiements à Aéroplan ont été effectués en contrepartie de la délivrance ou de la vente de « certificats‑cadeaux » par Aéroplan à la Banque de Commerce ou aux clients de celle‑ci. À titre subsidiaire, l'intimée a défini la question comme étant celle de savoir si les paiements à Aéroplan ont été faits en contrepartie de la fourniture par celle‑ci à la Banque de Commerce d'un service de promotion et de mise en marché. Essentiellement, la question principale à trancher dans le présent appel est celle de savoir si les fournitures d'Aéroplan devraient être décrites, pour les besoins de la TPS, comme une fourniture taxable de services de promotion et de mise en marché ou comme une fourniture de « certificats‑cadeaux » qui est réputée ne pas être une fourniture selon l'article 181.2.
[8] Une question secondaire se rapporte au calcul de la demande de remboursement de la Banque de Commerce et ne se pose que si l'appelante a gain de cause sur la question principale. Plus précisément, cette question secondaire est celle de savoir si la Banque de Commerce peut recouvrer, lors du présent appel, la TPS de 2 254 282,60 $ qu'elle a payée le 28 février 2007, soit deux jours après le 26 février 2007, date qui marquait la fin de la période visée par la demande de remboursement selon le formulaire de l'appelante. L'appelante soutient que le formulaire de demande de remboursement comprenait une erreur d'écriture sans importance ni pertinence quant à la fin de la période pour laquelle elle demandait un remboursement et qu'elle devrait pouvoir recouvrer la TPS de 2 254 282,60 $ payée le 28 février 2007 malgré cette erreur. L'intimée affirme que le paiement du 28 février 2007 a été effectué après la période visée par l'appel et que l'appelante ne peut donc recouvrer cette somme lors du présent appel.
[9] Pour les motifs qui suivent, j'estime que les fournitures d'Aéroplan étaient des fournitures taxables de services de promotion et de mise en marché par Aéroplan à la Banque de Commerce. À titre subsidiaire, je suis d'avis que les milles Aéroplan en cause dans le présent appel ne constituaient pas des « certificats‑cadeaux » au sens de l'article 181.2 de la Loi, de sorte que les fournitures d'Aéroplan ne sont pas réputées, en raison de cet article, ne pas être une fourniture pour l'application de la Loi. En conséquence, je conclus que les fournitures d'Aéroplan étaient assujetties à la TPS durant la période en cause et que le ministre a donc valablement rejeté la demande de remboursement de la Banque de Commerce. Bien que ma conclusion sur la question principale prive la question secondaire de portée pratique, j'ajouterai que la Banque de Commerce aurait à mon sens le droit de demander le remboursement de la TPS de 2 254 282,60 $ versée le 28 février 2007 si elle avait par ailleurs le droit de demander le remboursement.
III. RAPPEL DES FAITS
[10] Les faits ne sont généralement pas en litige. Les parties ont produit un exposé conjoint (partiel) des faits qu'on trouvera reproduit à l'annexe A. Elles ont également produit un recueil conjoint de documents [12] comprenant notamment des copies des conventions applicables qui régissaient les rapports entre la Banque de Commerce et Aéroplan pendant la période en cause, ainsi que des copies du formulaire de demande de remboursement et des factures se rapportant aux paiements à Aéroplan et au remboursement en litige. En outre, l'appelante a fait témoigner M. Stephen Webster. M. Webster est entré à la Banque de Commerce en 1992 et, au moment de l'instruction, y était vice‑président responsable des cartes de voyage. La direction du programme de milles Aéroplan pour la Banque de Commerce faisait partie de ses attributions. Le témoignage de M. Webster portait sur la manière dont la Banque de Commerce utilisait le programme Aéroplan pour commercialiser ses services financiers, sur les rapports entre les deux sociétés et sur les rapports de celles‑ci avec les clients. Il a aussi décrit comment on distribuait des milles Aéroplan comme primes de fidélisation, et comment on en faisait cadeau pour attirer et conserver les clients. En outre, il a expliqué que les clients des divers produits financiers de la Banque de Commerce accumulaient des milles Aéroplan à des rythmes différents. M. Webster m'a paru être un témoin crédible. Chacune des parties a également consigné en preuve des extraits d'interrogatoires préalables [13] .
[11] C'est Air Canada qui détenait et exploitait à l'origine le programme de milles Aéroplan, avant de le céder à Aéroplan. La Banque de Commerce et Air Canada ont passé, concernant le programme de milles Aéroplan, une convention relative aux cartes de crédit le 1er janvier 1995, modifiée par une convention modificative du 18 octobre 1999 et par une lettre du 25 avril 2000 (ces instruments étant ci‑après désignés collectivement la « convention de 1995 »). Le 1er avril 2003, Air Canada a obtenu de la Cour supérieure de justice de l'Ontario, sous le régime de la Loi sur les arrangements avec les créanciers des compagnies (Canada), une ordonnance relative à sa restructuration financière. Par la suite, et simultanément à l'ouverture par la Banque de Commerce d'un crédit de 350 millions de dollars à Air Canada, les deux sociétés ont passé une nouvelle convention relative aux cartes de crédit du 16 avril 2003 (la convention de 2003), qui a remplacé la convention de 1995 [14] . La convention de 2003 a elle‑même été modifiée par les accords complémentaires suivants :
a) la lettre d'entente du 31 octobre 2003 entre Air Canada et la Banque de Commerce [15] ;
b) la lettre d'entente du 28 novembre 2003 entre Air Canada et la Banque de Commerce [16] ;
c) la lettre d'entente du 7 avril 2004 entre Air Canada et la Banque de Commerce [17] ;
d) la convention de cession et de prise en charge du 5 juillet 2004 entre Air Canada (cédante), la société en commandite Aéroplan (cessionnaire) et la Banque de Commerce [18] ;
e) la convention de cession et de prise en charge du 29 juin 2005 entre la société en commandite APLN (auparavant dénommée « société en commandite Aéroplan ») (cédante), la société en commandite Aéroplan (cessionnaire), la Banque de Commerce et Air Canada [19] ;
f) la convention modificative du 28 septembre 2006 entre la Banque de Commerce et la société en commandite Aéroplan [20] ;
g) la convention modificative du 2 octobre 2006 entre la Banque de Commerce et la société en commandite Aéroplan [21] ;
h) la lettre d'entente du 16 novembre 2006 entre la Banque de Commerce et la société en commandite Aéroplan [22] .
[12] La convention de 2003, telle que modifiée et cédée, régissait la participation de la Banque de Commerce au programme de milles Aéroplan pendant la période en cause et est donc le fondement des fournitures d'Aéroplan et des paiements à Aéroplan qui font l'objet du présent appel [23] .
IV. LE DROIT APPLICABLE ET DISCUSSION
A. Introduction — La question principale : les fournitures d'Aéroplan sont‑elles des fournitures taxables?
[13] L'article 165 de la Loi dispose que les fournitures taxables effectuées au Canada sont assujetties à la TPS. L'article 123(1) définit comme suit l'expression « fourniture taxable » : « Fourniture effectuée dans le cadre d'une activité commerciale ». Quant à l'expression « activité commerciale », elle est ainsi définie au même article :
« activité commerciale » Constituent des activités commerciales exercées par une personne :
a) l'exploitation d'une entreprise (à l'exception d'une entreprise exploitée sans attente raisonnable de profit par un particulier, une fiducie personnelle ou une société de personnes dont l'ensemble des associés sont des particuliers), sauf dans la mesure où l'entreprise comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées;
b) les projets à risque et les affaires de caractère commercial (à l'exception de quelque projet ou affaire qu'entreprend, sans attente raisonnable de profit, un particulier, une fiducie personnelle ou une société de personnes dont l'ensemble des associés sont des particuliers), sauf dans la mesure où le projet ou l'affaire comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées;
c) la réalisation de fournitures, sauf des fournitures exonérées, d'immeubles appartenant à la personne, y compris les actes qu'elle accomplit dans le cadre ou à l'occasion des fournitures.
[14] Selon la définition de l'article 123(1) de la Loi, une « fourniture exonérée » est une « Fourniture figurant à l'annexe V » de la Loi. La partie VII de l'annexe V de la Loi dispose que certaines fournitures de services financiers sont exonérées de la TPS, sauf certains services financiers exportés qui sont des fournitures détaxées selon la partie IX de l'annexe VI de la Loi. Dans la présente instance, la Banque de Commerce avait d'abord soutenu que les fournitures d'Aéroplan constituaient des fournitures exonérées de services financiers pour l'application de la Loi, mais elle a abandonné ce moyen avant l'instruction. Je note également qu'aucune des deux parties n'a avancé qu'Aéroplan n'exploitait pas d'entreprise au Canada pendant la période en cause ni que les fournitures d'Aéroplan ne constituaient pas par ailleurs des fournitures taxables. Par conséquent, les fournitures d'Aéroplan à la Banque de Commerce pendant la période en cause seront assujetties à la TPS, sauf application d'une disposition d'allègement de la Loi, par exemple l'article 181.2, selon lequel la fourniture de certains certificats‑cadeaux est réputée ne pas être une fourniture.
[15] En l'espèce, comme on l'a vu plus haut, la Banque de Commerce a demandé un remboursement en vertu de l'article 261 de la Loi au motif qu'elle avait payé la TPS par erreur sur les fournitures d'Aéroplan. La Banque de Commerce soutient à cet égard que les fournitures d'Aéroplan ne sont pas assujetties à la TPS parce qu'elles sont des « certificats‑cadeaux », et sont par conséquent réputées ne pas être des fournitures selon l'article 181.2 de la Loi. L'intimée affirme de son côté que les fournitures d'Aéroplan ne sont pas des « certificats‑cadeaux » ou, à titre subsidiaire, qu'elles sont des fournitures de services de promotion ou de mise en marché. Avant d'examiner les observations des parties sur la disposition relative aux « certificats‑cadeaux » de l'article 181.2 de la Loi, il me paraît nécessaire de définir les fournitures d'Aéroplan pour les besoins de la TPS et d'établir si elles constituent une fourniture unique de biens ou de services. Si les fournitures d'Aéroplan sont des fournitures multiples de biens ou de services, il est en outre nécessaire d'établir si l'une ou plusieurs des fournitures multiples sont accessoires à une autre fourniture, de telle sorte que ces fournitures accessoires seraient réputées faire partie de cette autre fourniture en application de l'article 138 de la Loi [24] . Après avoir qualifié les fournitures d'Aéroplan pour les besoins de la TPS, il faudra établir si elles sont assujetties à la TPS, ou si elles constituent la fourniture de certificats‑cadeaux et sont donc réputées ne pas être une fourniture selon l'article 181.2 de la Loi (de sorte qu'elles ne seraient pas assujetties à la TPS).
B. La qualification des fournitures d'Aéroplan
[16] Le critère permettant de distinguer la fourniture unique des fournitures multiples pour les besoins de la TPS a été exposé et examiné dans les termes suivants aux paragraphes 31 à 46 de l'arrêt Calgary (Ville) c. Canada, 2012 CSC 20, [2012] 1 R.C.S. 689 :
31 Bien que les décisions judiciaires sur la question de savoir si un fournisseur a effectué une fourniture unique comportant un certain nombre d'éléments ou des fournitures multiples de biens ou de services distincts ne portent pas précisément sur la question en litige dans la présente affaire, on peut s'inspirer de la manière dont les tribunaux y statuent pour déterminer s'il y a eu une ou deux fournitures en l'espèce.
32 Dans O.A. Brown Ltd. c. Canada, [1995] A.C.I. no 678 (QL) (C.C.I.), appelé à déterminer si un fournisseur était à l'origine d'une fourniture unique ou de fournitures multiples, le juge Rip (maintenant Juge en chef de la Cour canadienne de l'impôt) a résumé les principes applicables. Son analyse a été confirmée par la Cour d'appel fédérale dans Hidden Valley Golf Resort Assn. c. Canada, 2000 CanLII 15583.
33 L'appelante O.A. Brown Ltd. (« OAB ») achetait du bétail pour ses clients, mais à son nom et à ses risques, et non à titre de mandataire. Ses clients communiquaient avec un représentant pour passer commande et précisaient alors le type de bovins recherchés. Outre le coût du bétail, OAB facturait à ses clients les frais engagés, notamment pour le marquage et les inoculations, ainsi qu'une commission. Le bétail est une fourniture détaxée aux fins de la TPS, de sorte que le vendeur ne paie pas de TPS sur l'acquisition du bétail, ni n'en perçoit du client. Le ministre a établi une cotisation au titre de la TPS sur la commission et les frais. L'appel interjeté portait principalement sur la question de savoir si OAB offrait un service d'acquisition de bétail selon les exigences de ses clients ou si elle fournissait du bétail et autre chose, auquel cas elle devait percevoir et verser la TPS sur l'autre fourniture.
34 Le juge Rip a conclu que de nombreuses dispositions de la Value Added Tax du Royaume‑Uni s'apparentaient aux dispositions canadiennes sur la TPS (Value Added Tax Act (UK), 1983, ch. 55). La jurisprudence anglaise formulait la question comme suit : la fourniture en cause est‑elle mixte ou multiple? Une fourniture mixte est une fourniture unique constituée de plusieurs éléments dont certains, s'ils étaient fournis séparément, seraient taxés et d'autres pas. Les fournitures multiples sont effectuées et taxées séparément.
35 Le critère suivant se dégage de la décision O.A. Brown pour déterminer si un ensemble de faits donné révèle l'existence d'une fourniture unique ou de fournitures multiples pour les besoins de la LTA :
Le critère qui ressort de la jurisprudence anglaise est de savoir si, au fond et en réalité, la [prétendue] fourniture séparée fait partie intégrante ou est un élément constitutif de la fourniture globale. Il faut examiner la nature véritable de l'opération pour en déterminer les attributs fiscaux. [par. 21]
36 Pour arriver à sa conclusion, le juge Rip a fait observer ce qui suit :
... il faudrait se demander dans quelle mesure les services qui constitueraient [...] une fourniture unique sont liés les uns aux autres, quelle est l'étendue de leur interdépendance et de leur enchevêtrement, et si chaque service fait partie intégrante d'un ensemble [composite] ... [par. 22]
(Citant Mercantile Contracts Ltd. c. Customs & Excise Commissioners, dossier no LON/88/786, R.‑U. (non publié).)
37 Le juge Rip a également relevé l'importance de s'en remettre au bon sens pour trancher. Dans Gin Max Enterprises Inc. c. La Reine, 2007 CCI 223 (CanLII), le juge McArthur, également de la Cour de l'impôt, a opiné dans le même sens :
L'examen de la jurisprudence révèle que la question de savoir si deux éléments forment une fourniture unique ou deux ou de multiples fournitures exige une analyse de la nature véritable des opérations, et il s'agit d'une question de fait tranchée avec une généreuse dose de bon sens. [par. 18]
38 Au regard du critère, le juge Rip a conclu que les frais et la commission n'avaient pas été exigés pour des services qui constituaient des « fournitures distinctes, indépendantes de l'activité dans son ensemble » (par. 29). Les activités d'achat, de marquage, d'inoculation et autres ne formaient un service utile que si elles étaient considérées ensemble. Il a conclu :
Au fond et en réalité, la [prétendue] fourniture séparée, soit un service d'achat, fait partie intégrante de la fourniture globale, à savoir la fourniture de bétail. Il n'est pas possible, en réalité, d'enlever de la fourniture globale les [prétendues] fournitures séparées car celles‑ci constituent en fait l'essence de cette fourniture. Les [prétendues] fournitures séparées sont liées à la fourniture de bétail à un point tel qu'elles font partie intégrante de l'ensemble au complet. [...] L'appelante effectue une fourniture unique de bétail et la commission et les [frais] exigés font partie intégrante de la contrepartie y afférente. Ils n'équivalent pas à des fournitures séparées. [par. 29]
39 Dans O.A. Brown, le juge Rip a considéré que la commission et les frais d'inoculation, de marquage et de transport n'étaient pas exigés pour des services distincts, mais qu'ils constituaient des intrants du bétail et faisaient partie de ce qu'il en coûtait pour fournir le bétail. Si l'on adhère à la même démarche en l'espèce, les installations de transport en commun constituent non pas une fourniture distincte, mais bien un intrant — ou un élément essentiel — de la fourniture du service municipal de transport à la population de Calgary.
40 L'arrêt Canada c. Maritime Life Assurance Co., 2000 CanLII 16374 (C.A.F.), étaye également la thèse selon laquelle les travaux préparatoires ou nécessaires à la fourniture ne deviennent pas un service distinct assujetti à la TPS. Dans cette affaire, Maritime Life délivrait différentes sortes de police d'assurance, dont un certain nombre de contrats de rente différée. Le titulaire d'un tel contrat versait périodiquement une prime à l'entreprise en contrepartie du droit de toucher, à une date ultérieure précise, une somme d'argent ou une rente de valeur équivalente.
41 Le juge de la Cour de l'impôt a estimé que des services de deux sortes étaient fournis aux titulaires de police de Maritime Life : un service d'assurance lié à la délivrance et à l'administration des polices, et un service de gestion des fonds réservés. La Cour d'appel fédérale a conclu que seule la délivrance des polices constituait une fourniture par Maritime Life aux titulaires de police. Maritime Life administrait les polices et gérait les placements qui garantissaient ses obligations d'assureur, mais elle devait le faire pour pouvoir continuer à s'acquitter de ses obligations suivant les polices. La Cour d'appel fédérale a estimé que tout comme les mesures prises par un service d'entretien pour garder son matériel en bon état ne pouvaient constituer un service fourni à ses clients, l'exercice de ces fonctions par Maritime Life ne devait pas être assimilé à un service de sa part aux titulaires de police. Si l'on applique le même raisonnement en l'espèce, l'acquisition et la construction des installations de transport, à savoir les travaux entrepris par la ville pour mettre en place un service municipal de transport répondant aux besoins de la population de Calgary, ne seraient pas considérées comme une fourniture distincte de celle du service municipal de transport lui‑même.
42 Au regard du critère établi dans O.A. Brown, il faut se demander si, au fond et en réalité, la fourniture de « services liés aux installations de transport » que la ville prétend distincte fait partie intégrante de la fourniture globale des « services de transport en commun ». Il appert de la jurisprudence que lorsqu'une fourniture est préparatoire à une autre (un « intrant » de cette autre fourniture), elle fait partie de la fourniture unique globale.
43 À mon avis, le bon sens veut que, de par leur nature véritable, les « services liés aux installations de transport » fournis par la ville soient préparatoires à la fourniture d'un service municipal de transport à la population. Les installations de transport ont été construites, acquises et mises à disposition en vue de la fourniture d'un service municipal de transport aux résidants de Calgary. J'en conclus que les « services liés aux installations de transport » que l'on prétend distincts sont en fait un élément de la fourniture globale de « services de transport en commun » aux citoyens de Calgary.
44 De plus, il appert que pour recourir à l'analyse opposant fourniture unique et fournitures multiples, il faut pouvoir distinguer les différents éléments ou composants d'une fourniture. Or, en l'espèce, les fournitures que l'on prétend distinctes sont si liées les unes aux autres qu'il serait difficile d'en distinguer les différents éléments ou composants.
45 L'achat d'un véhicule TLR (dans le cadre des prétendus « services liés aux installations de transport » fournis à la province) et son exploitation aux fins d'un service municipal de transport (dans le cadre des « services de transport en commun » offerts à la population de Calgary) sont des activités distinctes. Toutefois, il est plus juste de considérer ces activités comme des mesures prises en vue d'établir un service municipal de transport que d'y voir des éléments ou des composants distincts de ce service de transport. L'acquisition et la construction des installations de transport par la ville visaient à permettre à celle‑ci d'offrir à ses citoyens un service de transport. Au final, ces activités ont permis l'exploitation d'un service municipal de transport, lequel a fait l'objet de plusieurs expansions et améliorations. Rien d'autre n'a résulté de ces activités. À cet égard, la présente espèce s'apparente à l'affaire O.A. Brown, où tous les frais et services facturés aux clients permettaient finalement à OAB de livrer le bétail commandé. En outre, les installations de transport n'ont d'utilité et ne fournissent un service que dans la mesure où elles sont intégrées au service municipal de transport de Calgary. L'interdépendance et l'interconnexion des « services liés aux installations de transport » et des « services de transport en commun » sont évidentes.
46 L'application du critère permettant d'établir le caractère distinct d'une fourniture mène à la conclusion qu'il n'y a eu en l'espèce qu'une seule fourniture. Cependant, les décisions de principe sur le sujet résultent d'affaires où les fournitures que l'on prétendait distinctes n'avaient qu'un seul acquéreur. Elles ne visent pas le cas où il y aurait deux acquéreurs d'une ou de plusieurs fournitures. Outre le critère établi dans O.A. Brown, d'autres considérations pertinentes doivent être prises en compte. En l'espèce, on prétend que les « services liés aux installations de transport » qui, au final, profitent à la population de Calgary, procurent un avantage distinct à la province. Pour déterminer si la province a obtenu un service ou un avantage de la ville, il faut analyser la nature des obligations qui incombent respectivement à la ville et à la province suivant les accords, compte tenu du contexte législatif.
[17] La Cour d'appel fédérale a elle aussi examiné le critère permettant d'établir s'il y a une fourniture unique ou des fournitures multiples dans une situation donnée, aux paragraphes 21 à 26 de l'arrêt Global Cash Access (Canada) Inc. c. La Reine, 2013 CAF 269, que je reproduis ici :
L'historique des procédures
21 Au départ, les casinos pensaient que les commissions qu'ils avaient reçues de Global pour les transactions effectuées dans le cadre de services d'accès à des fonds étaient exonérées de la TPS. Par conséquent, ils n'ont pas perçu la TPS de Global sur lesdites commissions. Le ministre du Revenu national en a conclu autrement et a établi une cotisation initiale à l'égard de Global en ce qui a trait à la TPS non perçue. Les casinos ont payé la TPS et ont été remboursés par Global. Global a ensuite rempli une demande de remboursement au motif que la TPS avait été payée par erreur. Le ministre n'a pas fait droit à la demande et a établi la cotisation à l'égard de Global en ce qui a trait à la TPS. L'avis de cotisation a permis à Global de présenter une opposition et, n'obtenant pas gain de cause, d'interjeter appel devant la Cour de l'impôt.
22 Comme nous l'avons vu, la question déférée à la Cour de l'impôt était de savoir si les commissions payées par Global aux casinos constituaient la contrepartie d'un « service financier » fourni par les casinos. La juge Woods a conclu que les casinos avaient fourni à Global, contre le versement de commissions, un ensemble de services comprenant trois éléments, définis comme suit au paragraphe 63 de ses motifs :
63. Par conséquent, l'ensemble de fournitures effectuées par les casinos comporte trois principaux aspects : 1) permettre que des kiosques soient installés dans les locaux; 2) fournir des services de soutien aux cages des caisses, par exemple quant au processus de transaction et aux transactions effectuées pour le compte des clients; 3) encaisser les chèques de Global.
23 Elle a conclu que ces trois éléments n'étaient pas suffisamment interdépendants pour constituer une « fourniture unique » et qu'aucun de ces trois éléments ne pouvait à juste titre être considéré comme accessoire aux autres. Par conséquent, elle a considéré qu'il était nécessaire de décider lequel de ces trois éléments, le cas échéant, constitue un « service financier » au sens de la loi. Elle a conclu que seul le troisième élément « encaisser les chèques de Global » répondait à cette définition de la loi. Elle a estimé que le troisième élément représentait 25 p. cent de la valeur totale des services que les casinos ont fournis à Global et, sur ce fondement, elle a conclu que seulement un montant de 25 p. cent des commissions était exonéré de la TPS.
Discussion
24 Il n'est pas controversé entre les parties qu'il s'agit d'un cas de fourniture unique de services par les casinos et non de fourniture de plusieurs choses dont une seule répondait à la définition de « service financier » figurant dans la loi. Je retiens ce point de vue.
25 Il ressort clairement du contrat et des faits non controversés qu'aucun des trois éléments des services fournis énumérés par la juge Woods n'est en soi efficace sur le plan commercial. Point plus important encore, rien ne prouve que Global aurait été prête à verser de son propre gré une contrepartie aux casinos pour l'un des trois éléments. Étant donné que les trois éléments sont totalement interreliés et qu'une seule contrepartie a été versée, il y a fourniture unique de services.
26 Pour rechercher si la fourniture unique est visée par la définition énoncée dans la loi de ce qui constitue le « service financier », il faut répondre aux questions suivantes : 1) Après interprétation des contrats conclus entre les casinos et Global, quels sont les services fournis par les casinos à Global qui ont justifié le versement de commissions par Global? 2) Ces services sont‑ils visés par la définition que la loi donne à l'expression « service financier »?
[18] La Cour d'appel fédérale a en outre formulé les observations suivantes sur ce critère aux paragraphes 80 à 82 de l'arrêt Club Intrawest c. La Reine, 2017 CAF 151 :
80 Pour déterminer si une fourniture dans son ensemble comprend plus d'une fourniture, autrement dit si la fourniture en question comprend une fourniture mixte ou une fourniture multiple, il est nécessaire de déterminer si « la présumée fourniture séparée fait partie intégrante ou est un élément constitutif de la fourniture globale. [...] Un facteur à prendre en considération est de savoir si, de façon réaliste, la présumée fourniture séparée peut être omise de la fourniture globale » (O.A. Brown, paragraphes 22 et 23).
81 Plus récemment, dans la décision Global Cash Access, notre Cour se penche sur l'efficacité commerciale d'une entente afin d'établir l'élément prédominant d'une fourniture unique. Étant donné que cet élément prédominant est visé par la définition de « service financier » au paragraphe 123(1) de la Loi et n'est visé par aucune exception, la contrepartie reçue par le contribuable en échange de la fourniture n'est pas assujettie à la TPS.
82 Ce que je tire de la décision Global Cash Access, c'est l'attention qu'il faut porter à l'élément prédominant d'une fourniture unique en vue d'appliquer la Loi. C'est une erreur de droit que d'appliquer la Loi en portant attention aux services qui ne font pas partie de l'élément prédominant de la fourniture unique (voir également la décision Great‑West, Compagnie d'assurance-vie c. Canada, 2016 CAF 316, [2016] A.C.F. no 1408, au paragraphe 43).
[19] Avant d'appliquer le critère de la décision O.A. Brown tel que l'a décrit la Cour suprême du Canada dans l'arrêt Calgary (Ville) et la Cour d'appel fédérale dans les arrêts Global Cash Access et Club Intrawest, il faut établir les fournitures (ou les éléments des fournitures) qu'effectuait Aéroplan à la Banque de Commerce, soit les « fournitures d'Aéroplan ». En l'espèce, les fournitures d'Aéroplan étaient effectuées en vertu de la convention de 2003 qui, comme on l'a vu plus haut, régissait la participation de la Banque de Commerce au programme de milles Aéroplan pendant la période en cause. Les parties ont résumé le fonctionnement de ce programme dans les termes suivants aux paragraphes 3 à 14 de l'exposé conjoint (partiel) des faits reproduit à l'annexe A des présents motifs [25] :
[TRADUCTION]
Le programme de milles Aéroplan
3. Air Canada exploitait un programme de fidélisation (le programme de milles Aéroplan) qu'elle a par la suite cédé à la société en commandite Aéroplan.
4. La Banque de Commerce a passé avec Air Canada une convention le 16 avril 2003, qui a été modifiée de temps à autre (la convention) et qui a par la suite été cédée à la société en commandite Aéroplan.
5. Comme le prévoyait la convention, la Banque de Commerce a offert des primes de fidélisation « milles Aéroplan » aux titulaires de certaines de ses cartes Visa (les cartes Visa Aéro) et aux débiteurs de certains de ses prêts hypothécaires (les AéroHypothèques).
6. L'ensemble de la convention, y compris les modifications, comprenait les éléments suivants :
a. la convention relative aux cartes de crédit entre la Banque de Commerce et Air Canada du 16 avril 2003;
b. la lettre modificative d'entente entre la Banque de Commerce et Air Canada du 31 octobre 2003;
c. la lettre modificative d'entente entre la Banque de Commerce et Air Canada du 28 novembre 2003;
d. la lettre modificative d'entente entre la Banque de Commerce et Air Canada du 7 avril 2004;
e. la convention de cession et de prise en charge du 5 juillet 2004 entre Air Canada, la société en commandite Aéroplan (l'ancien Aéroplan) et la Banque de Commerce;
f. la convention de cession et de prise en charge du 29 juin 2005 entre la société en commandite APLN (auparavant dénommée l'« ancien Aéroplan »), la société en commandite Aéroplan, la Banque de Commerce et Air Canada;
g. la convention modificative du 28 septembre 2006 entre la Banque de Commerce et la société en commandite Aéroplan;
h. la convention modificative du 2 octobre 2006 entre la Banque de Commerce et la société en commandite Aéroplan;
i. la lettre modificative d'entente du 16 novembre 2006 entre la société en commandite Aéroplan et la Banque de Commerce.
7. Le programme de milles Aéroplan fonctionnait en général comme suit :
a. Aéroplan concluait avec divers vendeurs de biens ou de services (les partenaires d'accumulation) des accords en vertu desquels ces partenaires d'accumulation ajoutaient des primes de fidélisation « milles Aéroplan » à certains de leurs produits pour consommateurs.
b. Le membre d'Aéroplan pouvait gagner des milles Aéroplan à l'achat de produits déterminés chez les partenaires d'accumulation.
c. Le partenaire d'accumulation informait Aéroplan du montant des achats de ce membre qui donnaient droit à des milles Aéroplan et payait ces milles à Aéroplan.
d. Aéroplan attribuait au membre les milles Aéroplan en question.
e. Une fois qu'il avait accumulé un nombre suffisant de milles dans son compte Aéroplan tenu par Aéroplan, le membre pouvait les échanger avec Aéroplan contre des biens ou des services (les primes), qu'il choisissait à partir d'une liste établie par Aéroplan de temps à autre.
f. Aéroplan achetait les primes à des fournisseurs (les partenaires d'échange) avec lesquels elle avait conclu des accords en vue de leur fourniture.
g. Le membre d'Aéroplan recevait la prime qu'il avait choi