British Columbia Ferry Services inc. c. La Reine

British Columbia Ferry Services inc. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2014-10-14
Référence neutre
2014 CCI 305
Numéro de dossier
2008-1600(GST)G, 2013-4206(GST)G
Juges et Officiers taxateurs
Diane Campbell
Sujets
Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (TPS)
Contenu de la décision
Dossiers : 2008-1600(GST)G
2013-4206(GST)G
ENTRE :
BRITISH COLUMBIA FERRY SERVICES INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appels entendus les 3, 4, 5 et 6 juin 2014, à Nanaimo (Colombie‑Britannique)
Devant : L'honorable juge Diane Campbell
Comparutions :
Avocats de l'appelante :
Me Kimberley L. Cook
Me Asif Abdulla
Avocats de l'intimée :
Me Ron D.F. Wilhelm
Me Michael Taylor
JUGEMENT
Les appels interjetés à l'encontre des cotisations établies au titre de la partie IX de la Loi sur la taxe d'accise, pour la période allant du 2 avril 2003 au 30 juin 2005 et pour la période de mars 2007, sont accueillis en partie, et les cotisations sont renvoyées au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations, compte tenu de ce qui suit :
1. British Columbia Ferry Services Inc. (« BCF ») a le droit de demander des crédits de taxe sur les intrants (« CTI ») conformément à la méthode « pont par pont » qu'elle a choisie pour la répartition des intrants, c'est‑à‑dire que les ponts d'infrastructure servant à la direction et à la propulsion des navires exploités à des fins commerciales ont été classés à juste titre comme biens utilisés pour la réalisation de fournitures tant taxables qu'exonérées.
2. La fourniture de locations de cabines constitue une fourniture taxable pour laquelle des CTI peuvent être demandés. De plus, étant donné que les périodes normales de nouvelle cotisation ont expiré, le ministre ne peut retenir les CTI que BCF a demandés à l'égard des locations de cabines en compensation de la TPS que BCF n'a pas perçue.
3. BCF n'a pas le droit de demander des CTI à l'égard du carburant et des lubrifiants.
4. BCF n'a droit à aucun des CTI qu'elle a demandés à l'égard de l'acquisition et de l'importation du navire « Northern Adventure ».
Étant donné que les deux parties ont partiellement gain de cause, aucuns dépens ne sont adjugés.
Signé à Ottawa, Canada, ce 14e jour d'octobre 2014.
« Diane Campbell »
La juge Campbell
Traduction certifiée conforme
ce 7e jour de mai 2015.
Yves Bellefeuille, réviseur
Référence : 2014 CCI 305
Date : 20141014
Dossiers : 2008-1600(GST)G
2013-4206(GST)G
ENTRE :
BRITISH COLUMBIA FERRY SERVICES INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge Campbell
Introduction [1] La société British Columbia Ferry Services Inc. (« BCF ») exploite et administre l'une des flottes de traversiers les plus importantes et les plus complexes au monde, eu égard au nombre de passagers transportés chaque année et à l'infrastructure de transport connexe (pièce A‑1, onglet 2). Sur quelques‑uns de ses circuits, le long de la côte de la Colombie‑Britannique, BCF fournit seulement le service de transport par traversier, qui constitue une fourniture exonérée. Sur d'autres circuits, en plus de ce service de base, BCF fournit également certains services commerciaux ou accessoires, qui constituent des fournitures taxables.
[2] Les services accessoires comprennent les éléments suivants :
[TRADUCTION]
10. [...]
a) restauration (restaurants libres‑services, casse‑croûtes, cafétérias);
b) bars‑salons spéciaux (p. ex., le salon Seawest et le salon Raven??? [sic] sur les circuits du Nord);
c) boutique de vente au détail;
d) fauteuils de massage;
e) locations de cabines (navires du Nord et navires de type « Spirit »);
f) locations de salles de conférences;
g) distributrices (pour tous les traversiers);
h) salles de jeux électroniques;
i) guichets automatiques;
j) publicité de tiers.
(Mémoire de l'appelante, partie 1, paragraphe 10)
[3] BCF a le droit de demander des crédits de taxe sur les intrants (« CTI »), mais seulement dans la mesure où les intrants sont utilisés afin de réaliser les fournitures taxables en question, soit les activités commerciales accessoires. Cependant, le ministre du Revenu national (le « ministre ») s'est opposé à la façon dont BCF avait réparti certains intrants entre ses fournitures taxables et ses fournitures exonérées. Les périodes de déclaration mensuelles de la taxe sur les produits et services (« TPS ») qui sont en cause sont les périodes allant du 2 avril 2003 au 30 juin 2005 (la « première période ») et la période de mars 2007 (la « deuxième période ») (collectivement, les « périodes »).
[4] Plusieurs questions ont été soulevées dans les présents appels. La première concernait la classification des ponts d'infrastructure et des cabines situées sur quelques-uns des traversiers. Alors que le ministre a considéré ces fournitures comme des fournitures exonérées, BCF a estimé que les ponts où se trouvait l'équipement de propulsion et de direction, ainsi que les ponts où les cabines de nuit étaient situées, concernaient des activités visant à fournir un service mixte qui est à la fois taxable et exonéré. De plus, BCF a considéré le pont du traversier Northern Adventure où se trouvaient les cabines comme une fourniture taxable. Les CTI que BCF a demandés à l'égard du carburant et des lubrifiants étaient également contestés. BCF a soutenu que le carburant était un intrant destiné à un usage mixte, qui avait été acquis et consommé dans la réalisation de fournitures tant taxables qu'exonérées. Le ministre a fait valoir que le carburant et les lubrifiants avaient été acquis et consommés presque en totalité pour la prestation du service de transport par traversier, soit une fourniture exonérée. Enfin, BCF a demandé des CTI équivalant à 100 p. 100 de la TPS versée pour l'acquisition et l'importation du navire Northern Adventure, estimant que plus de 50 p. 100 de la superficie du navire servait à la réalisation d'une fourniture taxable. Le ministre a répondu que le navire en question avait été acquis principalement pour la prestation d'un service de transport par traversier, lequel était exonéré, de sorte que BCF n'avait droit à aucun des CTI qu'elle avait demandés.
Les faits [5] Les parties ont déposé un exposé conjoint des faits, que j'ai joint aux présents motifs en tant qu'annexe A.
A. BCF [6] BCF fournissait des services de traversier de base pour véhicules et passagers sur 35 circuits le long de la côte de la Colombie-Britannique, à l'aide de 37 navires et de 47 terminaux.
[7] De 1977 jusqu'en avril 2003, BCF était une société d'État provinciale qui n'était pas assujettie à la TPS. Le 2 avril 2003, BCF a été constituée en société par suite d'une conversion, conformément à la loi intitulée Coastal Ferry Act (Loi sur les traversiers côtiers), S.B.C. 2003, ch. 14 (la « CFA »). Cette loi a eu pour effet de redéfinir le cadre légal de l'exploitation du réseau de traversiers de la province. Lorsque BCF a été convertie en société conformément à la loi intitulée Business Corporations Act (Loi sur les sociétés par actions) de la Colombie‑Britannique, elle est devenue assujettie aux taxes et impôts fédéraux, y compris la TPS.
B. La British Columbia Ferry Authority [8] Sous le régime de la CFA, la société British Columbia Ferry Authority (« BCFA »), personne morale sans capital‑actions et à but non lucratif, a été constituée. Les administrateurs de BCFA ont également agi en qualité d'administrateurs de BCF. Par conséquent, BCFA possède et contrôle BCF. Advenant la dissolution de BCFA, tous les biens de celle‑ci, le cas échéant, seraient dévolus à la province. Les rapports annuels et les assemblées générales de BCFA devaient être publics.
[9] Aux termes des lois provinciales, les activités de BCF sont séparées en ce qui concerne la prestation de services de traversier de base et la prestation de services commerciaux accessoires à bord de certains navires. La CFA définit les services de transport par traversier comme [TRADUCTION] « le transport de véhicules et de passagers par traversier sur des circuits désignés », mais exclut explicitement les services accessoires (CFA, partie 1, « Interpretation » (Interprétation)). Le régime de réglementation prévu dans la CFA s'applique aux services de traversier de base que BCF assure, mais non aux services accessoires qu'elle fournit. Cela s'explique par le fait que, lorsque BCF est passée d'une société d'État à une société privée, elle devait exploiter le réseau de traversiers d'une manière viable sur le plan commercial.
C. Le Coastal Ferry Services Contract [10] BCF poursuit ses activités dans un environnement fortement réglementé. Lorsqu'elle a été constituée en société en 2003, elle a conclu avec la province le Coastal Ferry Services Contract (contrat de services de traversier côtiers) (le « contrat »). Ce contrat régissait l'exploitation et les activités du réseau de traversiers de la province et prévoyait le paiement par celle‑ci de frais de service à BCF en échange, notamment, de la prestation de services de traversier de base. Selon la CFA, BCF devait exploiter ses services de traversier d'une manière viable sur le plan commercial. Par conséquent, bien qu'elle dût être indépendante du gouvernement, elle devait poursuivre ses activités sur une base commerciale (page 1 du contrat). Ce même contrat énonçait également un certain nombre d'interdictions. Ainsi, BCF ne pouvait, sans le consentement de la province, céder le contrat ou modifier l'horaire des traversiers ou les niveaux de services de base. Si le contrat était résilié pour une raison ou pour une autre, les droits accordés à BCF aux termes du contrat ou de la CFA seraient dévolus à la province.
D. Le commissaire aux traversiers de la Colombie‑Britannique [11] En vertu de la CFA, le conseil des ministres de la Colombie‑Britannique a nommé un commissaire chargé de réglementer la prestation par BCF de services de traversier de base et d'établir un plafond à l'égard des tarifs qui pouvaient être exigés pour ces services. Cependant, le commissaire n'avait aucun pouvoir de réglementation à l'égard des services accessoires fournis par BCF, même s'il possédait par ailleurs des pouvoirs étendus pour réglementer les services de traversier assurés par BCF. En résumé, la prestation de ces services de base est assujettie non seulement à la loi provinciale, soit la CFA, mais également aux exigences de la société mère, BCFA, aux modalités du contrat conclu avec la province et aux règlements de son surveillant, le commissaire. Bien que BCF fournisse des services commerciaux accessoires à bord de quelques‑uns de ses traversiers afin de subventionner les services de transport de base, il est explicitement interdit au commissaire de réglementer ces services accessoires. De façon générale, BCF a le droit de demander des CTI relativement à la TPS versée sur ses intrants, dans la mesure où ceux‑ci ont été acquis pour consommation, utilisation ou fourniture lors des activités accessoires ou commerciales.
E. La méthode de répartition de BCF [12] Si un intrant avait été utilisé directement et exclusivement pour ses activités commerciales, BCF avait le droit de demander le plein montant du CTI s'y rapportant. Dans la même veine, si un intrant avait été utilisé directement et exclusivement pour ses activités exonérées, BCF n'avait pas le droit de demander de CTI. Lorsque BCF était incapable d'imputer directement ses intrants à des fournitures taxables, elle avait le droit de choisir une méthode « juste et raisonnable » pour répartir les CTI mixtes entre ses fournitures taxables et exonérées. À l'origine, du 2 avril 2003 au 31 mai 2005, BCF a employé la méthode des extrants pour calculer le pourcentage de ses activités se rapportant à des fournitures taxables afin de déterminer les CTI auxquels elle avait droit. Selon cette méthode, [TRADUCTION] « le montant des revenus taxables découlant des services accessoires était imputé de façon proportionnelle aux revenus exonérés du service de traversier de base pour chaque circuit. Ces montants étaient ensuite répartis au prorata de manière à déterminer un pourcentage global qui a ensuite été imputé aux intrants associés aux frais d'exploitation généraux (p. ex., dépenses du siège social, etc.) » (mémoire de l'appelante, paragraphe 61).
[13] En 2005, suivant les conseils d'un consultant en matière fiscale, BCF est passée à la méthode des intrants pour déterminer la répartition de ses CTI. Dans la mesure du possible, BCF imputait directement à des fournitures exonérées ou taxables les éléments qu'elle considérait comme des intrants à vocation unique. BCF a attribué le coût des marchandises vendues au détail — nourriture ou autres — et les dépenses liées aux services alimentaires et aux services de vente au détail ainsi qu'aux terrains de stationnement payants des terminaux à ses activités taxables, et a demandé et obtenu à leur égard 100 p. 100 des CTI pour lesquels la TPS avait été payée. BCF a ensuite calculé un pourcentage des fournitures taxables pour chaque navire et pour chaque terminal afin de répartir les intrants à vocations multiples, ou intrants mixtes, entre les activités taxables et les activités exonérées. Les différents ponts des navires pertinents et les superficies de chacun des terminaux qu'a utilisés BCF ont été classés dans l'une des trois catégories suivantes : espaces exonérés servant uniquement à la réalisation de fournitures exonérées, espaces taxables servant uniquement à la réalisation de fournitures taxables, et espaces mixtes servant à la réalisation de fournitures tant taxables qu'exonérées.
[14] Dans le cas des terminaux, BCF a calculé la superficie des espaces qui étaient consacrés à chacune de ces trois catégories de fournitures. Les espaces pour les stationnements payants, les boutiques de vente au détail et les restaurants ont été classés dans la catégorie des fournitures taxables, tandis que les aires de circulation et les aires d'attente pour les automobiles et les passagers ont été considérées comme des espaces servant à la réalisation de fournitures exonérées. Les espaces des terminaux liés aux immeubles administratifs et les immeubles abritant le matériel électrique, ainsi que les aires de stationnement des employés, ont été considérés comme des espaces mixtes. L'intimée n'a pas contesté le droit de BCF à des CTI selon cette méthode de répartition en ce qui concerne les terminaux de l'entreprise.
[15] Le pourcentage des espaces des traversiers correspondant à une utilisation taxable a été calculé à l'aide d'une méthode « pont par pont ». Chaque pont des navires a été classé dans l'une des trois catégories susmentionnées, soit comme une fourniture taxable, exonérée ou mixte, après quoi toute la superficie du pont en question a été attribuée à cette catégorie.
[16] Le ministre n'a pas nié que la méthode « pont par pont » était juste et raisonnable. La contestation porte plutôt sur la façon dont BCF a classé quelques‑uns des ponts de certains navires.
[17] La classification par BCF des ponts des voitures dans la catégorie des fournitures exonérées ou des ponts des passagers dans la catégorie des fournitures taxables, lorsque des services accessoires étaient fournis, n'est pas contestée. Cependant, la classification des ponts d'infrastructure et des ponts des cabines a été contestée.
F. La classification des ponts d'infrastructure et des ponts des cabines [18] BCF a classé les ponts où se trouvait l'équipement d'infrastructure, c'est‑à‑dire l'équipement de propulsion et de direction, dans la catégorie des fournitures mixtes, parce qu'ils constituaient à la fois un intrant direct et indirect servant à la prestation de services accessoires. La fourniture de cabines a été considérée comme une fourniture taxable. Le ministre a soutenu que la classification faite par BCF n'était ni juste ni raisonnable et que tous les ponts en question servaient à l'exécution de services exonérés liés aux services de traversier de base, pour lesquels aucun CTI ne pouvait être demandé.
[19] BCF a calculé le pourcentage de l'espace de chaque navire et de chaque terminal servant à la réalisation de fournitures taxables à l'aide de la formule suivante :
superficie taxable totale en mètres carrés
× 100
superficie totale – aire commune totale
(exposé conjoint des faits, paragraphe 71)
[20] À l'aide de cette formule, BCF a déterminé que le pourcentage d'utilisation taxable de 13 navires et de 11 terminaux était inférieur à 10 p. 100. Par conséquent, elle n'avait pas le droit de demander de CTI excédant ceux qui découlaient des attributions directes qu'elle avait faites. Dans le cas des autres traversiers et terminaux, BCF a demandé des CTI en se fondant sur les pourcentages d'utilisation taxable qu'elle avait déterminés pour chacun à l'aide de la formule.
G. Le carburant et les lubrifiants [21] BCF a soutenu que la consommation de carburant a un double objet. En plus de servir à la propulsion des navires, le carburant contribue à la prestation de services accessoires, parce que ces activités commerciales nécessitent du poids et de l'espace supplémentaires à bord des navires. Par conséquent, le carburant ne sert pas en entier à des fins de propulsion. Étant donné que le carburant et les lubrifiants peuvent être considérés comme des intrants mixtes dans la réalisation de fournitures tant taxables qu'exonérées, BCF a demandé des CTI correspondant au pourcentage des activités commerciales poursuivies à bord de chaque navire.
[22] Pour sa part, le ministre a fait valoir que ces éléments constituaient des intrants à vocation unique, consommés presque en totalité pour la propulsion des navires et que, par conséquent, ils concernaient la fourniture de services de traversier qui étaient exonérés.
H. L'importation du traversier Northern Adventure [23] Lorsque le navire Queen of the North a coulé en mars 2006, BCF a entrepris des recherches pour trouver un autre navire pour ses circuits du Nord. En l'absence d'un navire de rechange, BCF ne pourrait remplir ses obligations contractuelles envers la province, soit fournir des services de traversier de base. En juillet 2006, BCF a demandé et obtenu du commissaire une déclaration concernant la dépense d'une somme de 233 millions de dollars pour l'acquisition d'un navire de rechange. En octobre 2006, le navire Northern Adventure a été acheté à une société étrangère.
[24] Les parties ont convenu que le navire Northern Adventure était une immobilisation qui devait être affectée aux circuits du Nord. Lorsqu'un inscrit importe une immobilisation, il peut demander 100 p. 100 du CTI s'y rapportant, pourvu que le bien ait été acquis « principalement » en vue d'être utilisé pour ses activités commerciales. Cependant, si le bien a été acquis et importé « principalement » pour utilisation dans des activités exonérées, aucun CTI ne pourra être demandé.
[25] Le navire Northern Adventure a été acheté au coût de 51 millions de dollars et importé au Canada en mars 2007. BCF a versé environ 13,1 millions de dollars en droits de douane et 3,9 millions de dollars au titre de la TPS. BCF a demandé et obtenu du gouvernement fédéral la remise des droits de douane. De plus, elle a demandé des CTI de 3,9 millions de dollars, faisant valoir que le navire Northern Adventure avait été importé principalement pour être utilisé lors d'activités commerciales puisque, conformément au calcul découlant de la méthode de répartition, elle avait utilisé plus de 50 p. 100 de l'espace du navire dans la réalisation de ses fournitures taxables. Le ministre a répondu que le navire avait été importé principalement pour utilisation dans la fourniture de services de traversier, lesquels étaient exonérés, de sorte qu'aucun CTI ne pouvait être demandé.
La preuve [26] BCF s'est fondée sur le témoignage de James Murray, son contrôleur, et sur celui de Mark Collins, son vice‑président responsable de l'ingénierie, qui occupent tous deux leur poste depuis 2004. Quant à l'intimée, elle a fait témoigner Richard Young et Annette Coles, les vérificateurs respectivement responsables des vérifications de la première période et de la deuxième période.
[27] Monsieur Murray a expliqué que la conversion de BCF, qui était auparavant une société d'État, visait à améliorer la façon dont elle engageait des dépenses en capital dans le réseau de traversiers. En tant que société d'État, il n'était pas facile pour elle d'accroître ce type de dépenses, parce qu'elle devait faire face, lors de ses demandes de financement, à d'autres priorités provinciales, comme les soins de santé, qui étaient considérées comme des questions plus urgentes. Tout au long des périodes visées par l'appel, les revenus avaient augmenté, grâce en bonne partie aux services accessoires. Ainsi, au cours de l'exercice terminé le 31 mars 2006, les revenus découlant des ventes au détail sont passés de 63,2 millions de dollars, en 2004, à 68,8 millions de dollars (pièce A‑1, onglet 4). Le nombre d'employés affectés à la prestation des services accessoires montre bien la place importante de ceux-ci dans les activités de BCF. [TRADUCTION] « Au fil des années, environ la moitié des membres de l'équipage à bord des navires utilisés pour les circuits commerciaux importants est affectée directement et exclusivement à la prestation de services commerciaux » (pièce A‑4, onglet 8).
[28] Monsieur Murray a expliqué ainsi le lien entre la propulsion des navires et les activités commerciales poursuivies à bord :
[TRADUCTION]
Si les navires ne se déplacent pas, les clients ne viendront pas. Nous ne vendrons pas quoi que ce soit à bord de nos navires ou dans nos terminaux.
(Transcription, volume 1, page 95)
Essentiellement, le déplacement des navires le long des circuits permet à BCF de bénéficier d'un renouvellement élevé de la clientèle et de créer un marché captif à bord des navires pendant le parcours. Ces facteurs favorisent grandement la vente de services accessoires qui sont offerts à bord de certains navires. En raison de ce lien, la méthode de répartition de BCF a entraîné la classification de tous les ponts d'infrastructure comme des fournitures mixtes, bien que M. Murray ait reconnu qu'aucune activité commerciale n'était effectivement poursuivie sur ces ponts (transcription, volume 2, page 193).
[29] Selon M. Murray, ce lien entre la propulsion du navire et l'activité commerciale était également la raison pour laquelle BCF a demandé des CTI à l'égard du carburant et des lubrifiants, soit le coût le plus important qu'elle engage pour exploiter ses navires, hormis les salaires :
[TRADUCTION]
Bien, nous — nous avons demandé des crédits de taxe sur les intrants pour le carburant et les lubrifiants en raison de l'importance du — du fait que le navire se déplace du point A au point B. Sans ce déplacement, il n'y a pas de clients. Sans ce déplacement, nous ne vendons rien.
(Transcription, volume 1, page 92)
[30] Cependant, en contre‑interrogatoire, M. Murray a admis que le carburant servait principalement à la propulsion des traversiers (transcription, volume 2, page 201).
[31] En ce qui concerne les locations des cabines, M. Murray a affirmé qu'elles ne faisaient pas partie des services de traversier et n'étaient pas facturées aux passagers comme élément du coût du service de base :
[TRADUCTION]
[...] Ce sont des frais supplémentaires. Ces frais ne sont pas assujettis à la réglementation du commissaire aux traversiers, de sorte que ce service ne fait pas partie des services de base. Il s'agit d'un service accessoire.
[...] L'achat d'une cabine est entièrement facultatif.
(Transcription, volume 1, page 96)
[32] Le témoignage de Mark Collins était surtout technique. Ce témoin a expliqué que la conception et l'exploitation des navires de BCF en cause étaient inextricablement liées au niveau de services accessoires offerts à bord de chaque navire. L'ajout de services accessoires augmente de manière exponentielle la complexité de la conception et de l'exploitation du navire. Dans tous les cas, les navires sont plus gros et plus lourds et sont dotés de systèmes plus complexes afin qu'il soit possible de fournir des services commerciaux accessoires à bord. Ainsi, les systèmes d'alimentation en eau et en électricité des navires offrant des services accessoires importants seront beaucoup plus lourds et complexes que les systèmes correspondants des navires à bord desquels aucune activité commerciale n'est poursuivie. Par conséquent, une plus grande quantité de carburant sera consommée sur les navires offrant des services accessoires, parce que ces activités entraînent une plus grande consommation d'énergie.
[33] Cependant, M. Collins a reconnu qu'il serait difficile de déterminer la consommation en carburant d'un élément ou système donné de la salle des machines. Il n'existe aucune méthode de ventilation permettant de calculer la quantité de carburant que nécessitent les services accessoires.
[34] En contre-interrogatoire, M. Collins a admis que les ponts d'infrastructure servaient principalement à assurer le transport. Néanmoins, il ressort de son témoignage que, jusqu'à un certain point, ces ponts soutiennent l'exécution de services accessoires à bord de chaque navire.
[35] Richard Young, le vérificateur nommé pour la première période, a affirmé que les ponts d'infrastructure sont classés à juste titre dans la catégorie des fournitures exonérées, parce que l'infrastructure complète existerait indépendamment des activités commerciales poursuivies à bord du navire. Annette Coles était la vérificatrice de la deuxième période, notamment en ce qui concerne l'importation du Northern Adventure. À son avis, l'acquisition de ce navire visait à assurer le respect des conditions du contrat, soit la prestation de services de traversier, même si des activités taxables ont été poursuivies à bord du navire.
Les points en litige [36] La première question à trancher est de savoir si BCF a utilisé une méthode juste et raisonnable pour répartir les CTI entre ses fournitures taxables et ses fournitures exonérées en ce qui concerne les ponts d'infrastructure de ses navires pour la première période. Pour répondre à cette question, il faut établir si les ponts d'infrastructure devraient être considérés comme des éléments mixtes en ce qu'ils servent à la réalisation de fournitures tant taxables qu'exonérées. De plus, il faut savoir si la location des cabines peut être considérée comme une fourniture taxable. Dans l'affirmative, il faudra examiner l'argument de l'intimée selon lequel les CTI que BCF a demandés devraient être retenus en compensation de la TPS qu'elle n'a pas perçue.
[37] Par la suite, il faut savoir si BCF a droit à des CTI pour le carburant et les lubrifiants consommés dans l'exploitation des navires pour la première période. À cet égard, il est impératif d'établir si BCF a acquis et consommé le carburant et les lubrifiants « presque en totalité » pour effectuer uniquement une fourniture exonérée ou pour effectuer tant des fournitures taxables que des fournitures exonérées.
[38] La dernière question à trancher est de savoir si BCF a droit à des CTI relativement à l'acquisition et à l'importation du navire Northern Adventure. Pour trancher cette question, il faut savoir si le navire a été importé pour être utilisé « principalement » pour des activités commerciales, selon la méthode quantitative de répartition « pont par pont » utilisée par BCF, ou s'il a été importé en vue d'être utilisé principalement pour l'exécution de services de traversier, lesquels constituent des fournitures exonérées.
Analyse A. Le cadre légal et la jurisprudence [39] Les points en litige dans les présents appels sont régis principalement par les dispositions suivantes de la Loi sur la taxe d'accise (la « Loi »), soit le paragraphe 169(1), l'article 141, l'article 141.01 et l'alinéa 199(2)a). De plus, les définitions des expressions « activité commerciale », « fourniture exonérée » et « logement provisoire », qui figurent à l'article 123, sont également pertinentes. L'appelante s'est également fondée sur le paragraphe 1 de la partie VIII de l'annexe V de la Loi pour étayer sa position au sujet de l'acquisition du navire Northern Adventure.
[40] Par ailleurs, certaines dispositions de la CFA s'appliquent aux points en litige.
[41] La TPS est considérée comme une taxe à la consommation destinée à être payée par le consommateur final des produits ou des services. Le paragraphe 165(1) constitue la disposition clé en matière d'assujettissement à cet égard. Dans CIBC World Markets Inc. c. La Reine, 2011 CAF 270, [2013] 3 R.C.F. 3, [2011] A.C.F. no 1378 (QL), aux paragraphes 7 à 15, la Cour d'appel fédérale a résumé le régime général et l'objet de la disposition de la Loi relative à la TPS :
(2) La disposition clé en matière d'assujettissement : le paragraphe 165(1) de la Loi
[7] Le paragraphe 165(1) de la Loi énonce une règle générale : ceux qui reçoivent des services ou des biens, comme des produits, dans le cadre d'une activité commerciale (appelés dans la Loi une « fourniture taxable ») sont tenus de payer la TPS.
(3) Qui est assujetti à la TPS
[8] La règle générale exposée au paragraphe 165(1) de la Loi s'applique à tous, même à ceux qui ne sont pas les consommateurs finaux.
[9] Plus précisément, chaque acquéreur de biens et services taxables est potentiellement tenu de payer la TPS, même si, en tant qu'intermédiaire, il livre au bout du compte ces biens et services à d'autres. À titre d'exemple, un grossiste peut fournir des biens à un détaillant qui les fournit à son tour à un consommateur. Le détaillant est tenu de payer la TPS en vertu de la règle générale prévue au paragraphe 165(1).
[10] Si le mécanisme s'arrêtait là, la TPS perdrait sa nature de taxe à la consommation imposée aux consommateurs finaux de biens et de services. Elle s'attacherait, pleinement, à chaque partie dans une série de transactions culminant avec la réception finale par les consommateurs.
(4) Crédit de taxe sur les intrants : le concept général
[11] La Loi empêche cette conséquence en donnant aux parties des crédits pour les « intrants » qu'elles reçoivent.
[12] À titre d'exemple, en vue de vendre des produits à des consommateurs, un détaillant peut recevoir des « intrants », tels que des stocks. Le détaillant a besoin de ces « intrants » pour effectuer une fourniture de biens au consommateur. Selon l'activité commerciale particulière, il peut y avoir toutes sortes d'« intrants » nécessaires.
[13] Évidemment, si dans l'exemple ci-dessus le détaillant ne recevait pas un crédit pour la TPS payée sur les intrants nécessaires pour effectuer une fourniture taxable de produits à un consommateur, la TPS serait imposée en entier au détaillant et, du reste, à tous les intermédiaires dans la chaîne de distribution. Si cela se produisait, la TPS perdrait sa nature de taxe à la consommation imposée au consommateur final de biens et de services.
[14] Pour réaliser l'objet de taxer les consommateurs finaux de biens et de services, la Loi autorise des crédits de taxe pour les intrants que les parties reçoivent en vue d'effectuer une fourniture taxable. Ces crédits sont appelés crédits de taxe sur les intrants.
[15] Comme nous l'avons vu, ces crédits de taxe sur les intrants permettent de préserver le caractère fondamental de la TPS à titre de taxe à la consommation imposée aux consommateurs finaux. Selon les mots du ministre (Agence du revenu du Canada, Série des mémorandums sur la TPS/TVH, 8.1 : Règles générales d'admissibilité, mai 2005, au paragraphe 1) :
Selon un principe fondamental sous-tendant la TPS/TVH, aucune taxe ne devrait être incorporée dans le prix de biens et de services qu'un inscrit acquiert, importe ou transfère dans une province participante en vue d'effectuer des fournitures taxables [...] dans le cadre de ses activités commerciales. Afin de voir à ce qu'un bien ou un service consommé, utilisé ou fourni dans le cadre d'activités commerciales ne soit pas assujetti à la TPS/TVH, les inscrits ont le droit de demander un CTI pour la TPS/TVH payée ou exigible sur un tel bien ou service. Les CTI permettent donc à chaque inscrit de récupérer la taxe engagée à son étape du processus de production et de distribution.
[42] La règle générale énoncée au paragraphe 165(1) s'applique à tous les inscrits, même aux intermédiaires qui ne sont pas des consommateurs finaux. Par exemple, un grossiste peut fournir des biens à un détaillant, qui devra payer la TPS sur ces marchandises, mais qui les vendra à son tour à un consommateur. Afin de préserver le caractère fondamental de la TPS à titre de taxe à la consommation imposée aux consommateurs finaux des produits ou services, la Loi autorise des crédits de taxe pour les « intrants » que les parties reçoivent en vue d'effectuer une fourniture taxable. La règle générale qui s'applique au calcul des CTI est énoncée au paragraphe 169(1) de la Loi. Essentiellement, si l'inscrit fournit uniquement des services taxables, il aura droit à 100 p. 100 des CTI utilisés ou consommés dans la réalisation de ces fournitures. Si seules des fournitures exonérées sont effectuées, aucun CTI ne pourra être demandé.
[43] Il est également possible que les inscrits effectuent tant des fournitures taxables que des fournitures exonérées. Étant donné que des CTI pourront encore être demandés à l'égard des produits et services requis et utilisés pour la réalisation de la partie taxable des fournitures, la Loi permet aux inscrits d'adopter une méthode d'allocation ou de répartition. Cela signifie que tout élément de l'entreprise qui consiste dans la réalisation de fournitures exonérées doit être « considéré à part » pour les besoins de la TPS. Le paragraphe 141.01(5) de la Loi permet aux inscrits d'adopter les méthodes de leur choix, pourvu qu'elles soient « justes et raisonnables » et qu'elles soient « suivies tout au long d'un exercice ». Bien que la Loi ne comporte aucune ligne directrice au sujet du choix de la méthode d'allocation, il est bien certain que, selon les circonstances, y compris l'objet pour lequel l'intrant a été acquis, les méthodes ne sont pas toutes acceptables. De toute évidence, il s'agit là d'une question de fait.
[44] De plus, il existe deux dispositions déterminatives qui sont pertinentes en ce qui concerne les demandes de CTI. D'abord, selon l'article 141, la consommation ou l'utilisation d'un bien ou d'un service est réputée se faire en totalité dans le cadre d'une activité donnée, taxable ou exonérée, si elle se fait presque en totalité dans ce cadre. Selon l'Agence du revenu du Canada (l'« ARC »), l'expression « presque en totalité » signifie au moins 90 p. 100. En général, si 90 p. 100 d'un bien ou d'un service est utilisé ou destiné à être utilisé dans le cadre d'activités taxables ou exonérées, il sera réputé être utilisé en totalité dans le cadre de cette activité. En deuxième lieu, le paragraphe 199(2) l'emporte sur le paragraphe 169(1) en ce qui concerne les CTI demandés au titre de l'acquisition ou de l'importation d'immobilisations. Si ces biens ont été acquis ou importés « principalement » en vue d'être utilisés dans le cadre d'une activité commerciale, l'inscrit aura le droit de demander la totalité des CTI. Dans le cas contraire, l'inscrit n'aura droit à aucun CTI. Le mot « principalement » a été interprété comme signifiant « plus de 50 p. 100 » ou « premier en importance ».
[45] Dans Ville de Magog c. La Reine, 2001 CAF 210, [2001] A.C.F. no 1259 (QL), le juge Noël a décidé que, bien que la Loi ne précise pas la méthode de répartition à utiliser pour l'application du paragraphe 141.01(5), l'inscrit sera autorisé à choisir une méthode qui lui permet de répartir les CTI, pourvu qu'elle soit juste et raisonnable. Au paragraphe 17, le juge Noël a formulé les commentaires suivants :
[17] À cet égard, il est important de souligner que la Loi n'oblige pas l'appelante à mettre en place les systèmes comptables qui lui permettraient de départager chaque bien et chaque service qui est consommé ou utilisé dans le cadre de ses activités mixtes. Le législateur était conscient du fait qu'une telle imposition pourrait engendrer des frais d'assujettissement qui dépassent la taxe prélevée. Il a donc laissé au contribuable le soin de choisir une méthode convenable tout en exigeant que la méthode choisie soit « juste et raisonnable ».
[46] La seule condition préalable est la suivante : la méthode choisie doit être juste et raisonnable, eu égard à l'ensemble des circonstances. Cependant, il n'est pas obligatoire que l'inscrit choisisse la « meilleure » méthode de répartition possible. Ces principes ont été commentés en détail dans Bay Ferries Limited c. La Reine, 2004 CCI 663, [2004] A.C.I. no 507 (QL), où l'appelante exploitait un service de traversiers semblable, mais non identique, à celui des présents appels. Dans Bay Ferries, la Cour a formulé les commentaires suivants, aux paragraphes 39 à 41 :
[39] Le ministre ne peut substituer sa propre formule de répartition simplement parce qu'elle semble plus représentative de la situation ou meilleure. Ce raisonnement établit le degré de respect qu'il faut accorder au contribuable dans le choix d'une méthode juste et raisonnable.
[40] Bien entendu, je crois qu'un contribuable doit toujours être en mesure d'expliquer de manière satisfaisante que la méthode choisie est effectivement juste, raisonnable et appliquée tout au long de l'exercice. Toutefois, s'il est capable de le faire, le paragraphe 141.01(5) accorde à l'inscrit une vaste latitude dans le choix de la méthode, pourvu qu'il puisse établir qu'elle était juste et raisonnable. Cela implique que la méthode choisie reflétera l'utilisation réelle du bien et des services ainsi que la manière dont l'entreprise exerce ses activités en général.
[41] La Loi ne prescrit aucune méthode en guise de ligne directrice. Encore une fois, il faut examiner les faits dans chaque cas. Il est généralement reconnu que la méthode privilégiée est la répartition directe, lorsque le bien ou le service peut être directement rattaché aux activités. La méthode de répartition directe produira les résultats les plus exacts. Dans certaines circonstances, elle ne peut être appliquée. Il n'était pas faisable pour l'appelante en l'espèce de se servir de la répartition directe en raison des frais généraux partagés.
[47] Pour conclure, dans Bay Ferries, que la méthode que l'appelante avait choisie pour répartir ses activités entre les fournitures taxables et les fournitures exonérées était juste et raisonnable, la Cour a établi quatre lignes directrices. D'abord, ce sont les faits qui déterminent si une formule de répartition choisie par un inscrit est juste et raisonnable (paragraphe 6). En deuxième lieu, compte tenu de l'arrêt Magog, il n'est pas nécessaire de décider si la méthode choisie par le ministre ou le contribuable est la meilleure ou la plus appropriée, mais simplement si la méthode choisie par le contribuable est juste et raisonnable (paragraphe 37). En troisième lieu, il faut accorder un certain degré de respect au contribuable dans le choix d'une méthode juste et raisonnable qui est appliquée tout au long de l'exercice (paragraphe 39). En quatrième lieu, malgré ce respect, un contribuable doit toujours être en mesure d'expliquer de manière satisfaisante que la méthode choisie est effectivement juste, raisonnable et appliquée tout au long de l'exercice. La méthode choisie doit refléter l'utilisation réelle du bien et des services ainsi que la manière dont l'entreprise exerce ses activités en général (paragraphe 40).
[48] Dans Municipalité régionale de comté des Îles‑de‑la‑Madeleine c. La Reine, 2006 CCI 235, [2006] A.C.I. no 166 (QL), la Cour s'est fondée sur le raisonnement suivi dans Magog et Bay Ferries pour conclure qu'il n'est pas nécessaire que la méthode choisie soit parfaite et que la méthode en question ne peut être rejetée au seul motif qu'il ne s'agissait pas de la méthode