Montecristo Jewellers Inc. c. La Reine

Montecristo Jewellers Inc. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2019-01-31
Référence neutre
2019 CCI 31
Numéro de dossier
2016-3319(GST)G
Juges et Officiers taxateurs
Kathleen T. Lyons
Sujets
Partie IX de la Loi sur la taxe d'accise (TPS)
Contenu de la décision
Dossier : 2016-3319(GST)G
ENTRE :
MONTECRISTO JEWELLERS INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu les 8 et 9 novembre 2018, à Toronto (Ontario).
Devant : L’honorable juge K. Lyons
Comparutions :
Avocats de l’appelante :
Neil E. Bass et Angelo Gentile
Avocats de l’intimée :
Frédéric Morand et
Cédric Renaud-Lafrance
JUGEMENT
L’appel interjeté des nouvelles cotisations établies en vertu de la partie IX de la Loi sur la taxe d’accise, pour les périodes de déclaration du 1er avril 2010 au 31 mars 2013, est accueilli, en partie, et les nouvelles cotisations sont renvoyées au ministre du Revenu pour réexamen et nouvelle cotisation, mais uniquement dans la mesure de la concession faite par l’intimée, c’est-à-dire que le montant de 19 020 $ se rapporte à des produits livrés à l’extérieur du Canada et qui ne sont pas assujettis à la TPS/TVH. À tous autres égards, l’appel est rejeté.
Les dépens sont adjugés à l’intimée. L’intimée dispose de 30 jours à compter de la date du jugement pour obtenir l’accord de l’appelante sur les dépens ou pour présenter des observations écrites.
Signé à Ottawa, Canada, ce 31e jour de janvier 2019.
« K. Lyons »
La juge Lyons
Traduction certifiée conforme
ce 6e jour d’août 2019.
François Brunet, réviseur
Référence : 2019 CCI 31
Date : 20190131
Dossier : 2016-3319(GST)G
ENTRE :
MONTECRISTO JEWELLERS INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DU JUGEMENT
La juge Lyons
[1] Montecristo Jewellers Inc., l’appelante (« l’appelante »), interjette appel des nouvelles cotisations établies par le ministre du Revenu national (« le ministre ») en vertu de la Loi sur la taxe d’accise (« LTA ») pour les périodes de déclaration mensuelles du 1er avril 2010 au 31 mars 2013 (collectivement la « période pertinente ») [1] .
[2] L’appelante vendait des bijoux et des montres de luxe à partir de ses trois points de vente au détail de Vancouver, en Colombie-Britannique, à des clients canadiens et à des particuliers non résidents. Certains clients achetaient et payaient des bijoux ou des montres (collectivement appelés « bijoux ») à l’un des emplacements et l’appelante a conservé la possession matérielle des bijoux jusqu’au jour où le client devait quitter le Canada par avion (« client »). Une fois que le client avait obtenu sa carte d’embarquement, un employé principal des ventes de l’appelante (le « personnel ») se rendait à l’aéroport international de Vancouver avec un formulaire de douane partiellement rempli et les bijoux pour rencontrer le client avant de se rendre au bureau de douane. Un agent des douanes examinait ensuite le formulaire pour s’assurer que la description qu’il contenait correspondait aux bijoux. Si cela était acceptable, l’agent remplissait le formulaire, le signait, l’estampillait et en remettait une copie à l’appelante. Par la suite, le client obtenait les bijoux devant ou derrière la barrière de sécurité.
[3] Le ministre a conclu que les bijoux vendus par l’appelante à ses clients avaient été « livrés au Canada ou mis à sa disposition » aux termes de l’alinéa 142(1)a) de la LTA, et que ces fournitures n’étaient pas détaxées aux termes de l’article 12 de la partie V de l’annexe VI de la LTA. Par conséquent, le ministre a établi une nouvelle cotisation pour la taxe sur les produits et services et la taxe de vente harmonisée (collectivement la « TPS ») au montant de 2 298 898,13 $ attribuable aux bijoux vendus au cours de la période pertinente [2] .
[4] Au cours de l’audience, l’intimée a concédé que le montant total de la TPS de 19 020 $ concernait des produits livrés à l’extérieur du Canada qui ne sont pas assujettis à la TPS [3] .
[5] L’appelante soutient que, selon cette procédure, les fournitures de bijoux vendues ont été expédiées à des destinations à l’étranger précisées dans les contrats de transport, et constituaient donc des exportations détaxées au sens de l’alinéa 12a) de la partie V de l’annexe VI. Subsidiairement, les fournitures étaient « livrées à l’étranger ou mises à sa disposition à l’étranger » au sens de l’alinéa 142(2)a) de la LTA. Par conséquent, l’appelante n’était pas tenue de percevoir et de verser la TPS.
[6] Sauf indication contraire, toutes les mentions aux dispositions qui suivent concernent la LTA.
I. Faits
[7] Pasquale Cusano et Huan (Jean) Chen, membres principaux du personnel depuis 2005, ont témoigné au nom de l’appelante. Tracy Thornton, Ronald Baldasso et Joda Green Barlow ont témoigné au nom de l’intimée. Tous les témoins étaient crédibles et il leur été demandé d’exposer le contexte et des précisions supplémentaires.
[8] En 1967, M. Cusano a immigré au Canada. Plus tard, il a collaboré avec un horloger et a aussi appris à fabriquer des bijoux. En 1978, il a créé la société appelante. Au départ, il vendait à la communauté européenne des pièces comme des médailles de baptême et des montres. Par la suite, un créneau s’est développé dans les marques de bijoux de luxe haut de gamme et dans une douzaine de marques de montres haut de gamme; il est devenu le distributeur exclusif de ces montres à Vancouver et dans les environs [4] . Une des caractéristiques importantes de son entreprise est d’offrir à sa clientèle une gamme complète de services de qualité en tant que l’une des plus grandes sociétés de bijouterie en Amérique du Nord.
[9] La majorité de sa clientèle fidèle est composée de membres de la communauté chinoise qui vivent à Vancouver et dans les environs et qui ont de nombreuses entreprises ou des liens familiaux en Chine et qui visitent le pays quatre fois par année. Dans la culture de ses clients, il est d’usage d’apporter des cadeaux en Chine. Au cours des cinq à dix dernières années, les plus gros achats effectués par sa clientèle se sont principalement concentrés sur les montres (1 000 à 1 500 ventes annuelles variant entre 30 000 $ et 1 million de dollars chacune) comme articles « à grand prix » et sur les perles japonaises Mikimoto vendues à une clientèle avertie. Lorsque le client achetait une montre de l’appelante, il savait qu’elle était authentique et que ses pièces l’étaient aussi. Non seulement la clientèle demandait-elle un rabais, mais elle remettait en question le traitement fiscal, puisqu’il s’agissait de voyageurs ayant voyagé dans des pays où la taxe à la valeur ajoutée ne s’applique pas aux exportations [5] .
[10] En raison de la possibilité de spoliation, les clients ne voulaient pas envoyer les bijoux par transporteur tiers ou par service de messagerie. La solution du courtier en douanes de l’appelante consistait à obtenir le formulaire estampillé, dans le cadre d’une procédure, pour servir de preuve d’exportation que les produits quittaient le Canada en franchise de taxe. La procédure n’était engagée qu’à la demande du client et s’il s’envolait du Canada. Lorsqu’un client insistait pour prendre possession de produits après les avoir achetés en magasin, la TPS était facturée même s’il quittait le Canada.
[11] Dans l’énoncé conjoint partiel des faits (l’« ECPF »), les parties se sont entendues sur les éléments suivants :
[traduction] Contexte : L’appelante et l’entreprise
1. L’appelante est une société résidente du Canada et est inscrite aux fins de la taxe sur les produits et services et de la taxe de vente harmonisée (« TPS/TVH ») en vertu de la partie IX de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C., 1985, ch. E-15 (la « LTA »).
2. L’adresse du siège social de l’appelante est 3055, Kingsway, Vancouver (Colombie-Britannique) V5R 5J8.
3. L’appelante a une période de déclaration mensuelle de la TPS/TVH.
4. À tout moment pertinent, M. Pasquale Cusano contrôlait l’appelante.
5. Tout au long de la période du 1er avril 2010 au 31 mars 2013 (la « période pertinente »), l’appelante a vendu des bijoux et des montres haut de gamme, de marque, de luxe et d’autres bijoux sur mesure (les « bijoux ») à partir de trois points de vente au détail en Colombie-Britannique à des clients canadiens et à des particuliers non résidents (l’« entreprise »).
Ventes aux clients en partance
6. Dans l’exercice des activités de l’entreprise, tout au long de la période pertinente, l’appelante a facturé la TPS/TVH sur la vente de bijoux à des clients de détail canadiens et non résidents qui ont acquis la possession matérielle des bijoux à l’un de ses points de vente au détail au Canada.
7. Lorsque le client avisait l’appelante au moment de l’achat qu’il quitterait le Canada par avion et souhaitait que les bijoux soient livrés ou mis à sa disposition à l’étranger (ces clients seront désignés les « clients en partance »), l’appelante a suivi les procédures suivantes (ces ventes seront désignées par l’expression « ventes à l’exportation », et la procédure suivante sera désignée par l’expression « procédure de ventes à l’exportation ») :
a) L’appelante produisait une facture manuscrite pour la vente et prenait note sur la facture de vente des bijoux des renseignements sur le vol de départ du client en partance;
b) L’appelante facturait au client en partance le prix d’achat applicable pour les bijoux, mais il ne facturait pas la TPS/TVH;
c) L’appelante ne remettait pas les bijoux au client en partance au point de vente au détail;
d) L’appelante conservait plutôt la possession matérielle des bijoux après que le client en partance les eut payés et acceptait de rencontrer le client en partance au bureau d’accueil de l’Agence des services frontaliers du Canada (« ASFC ») à l’aéroport international de Vancouver (« AIV ») avant l’heure de vol prévue du client en partance;
e) Avant de se rendre au bureau d’accueil de l’ASFC à l’AIV avec les bijoux, un employé de l’appelante préparait les zones 1 à 12 du formulaire E15 de l’ASFC, Certificat de destruction/exportation concernant les bijoux (le « formulaire E15 »);
f) L’appelante était inscrite comme « demandeur » sur chaque formulaire E15, et le nom et le numéro d’entreprise de l’appelante étaient inscrits dans la zone 1 de chaque formulaire E15;
g) Un employé de l’appelante se présentait en personne au bureau d’accueil de l’ASFC à l’AIV avec les bijoux, la facture et le formulaire E15 partiellement rempli et rencontrait le client en partance à cet endroit;
h) L’employé de l’appelante (qui avait conservé les bijoux) et le client en partance se rendaient au bureau d’accueil de l’ASFC à l’AIV et se présentaient à un agent de l’ASFC aux fins d’examen;
i) L’employé de l’appelante remettait les bijoux et le formulaire E15 partiellement rempli à l’agent de l’ASFC aux fins d’inspection;
j) L’agent de l’ASFC examinait le passeport et la carte d’embarquement du client en partance et posait des questions (le cas échéant) concernant la demande de certification de l’exportation des bijoux;
k) S’il était satisfait de l’inspection des bijoux et des réponses aux questions, l’agent de l’ASFC remplissait le reste du formulaire E15, estampillait le formulaire E15 et remettait une copie du formulaire E15 à l’employé de l’appelante;
l) L’appelante conservait la copie du formulaire E15 à titre de certification d’exportation des bijoux du Canada;
m) Dans certains cas, l’agent de l’ASFC remettait les bijoux au client en partance après avoir passé le contrôle de sécurité de l’aéroport (p ex., à la porte d’embarquement);
n) Dans d’autres cas, lorsque l’ASFC n’avait pas suffisamment de personnel pour apporter les bijoux au client en partance après avoir été contrôlé par la sécurité de l’aéroport, l’agent de l’ASFC remettait les bijoux au bureau d’accueil de l’ASFC avant que le client en partance n’ont passé le contrôle de sécurité de l’aéroport;
o) Dans tous les cas, avant que l’agent de l’ASFC ne remette les bijoux, le client en partance s’était enregistré pour son vol, avait une carte d’embarquement et un passeport et était sur le point de quitter le Canada par avion sous peu.
8. Des copies d’exemples de factures et de formulaires E15 représentatifs (et, le cas échéant, de copies caviardées de passeports et de cartes d’embarquement) figurent aux onglets 1 à 21 du Recueil conjoint de documents.
9. Aux fins de la TPS/TVH, l’appelante assimilait les ventes de bijoux faites à des clients en partance en ayant recours à la procédure de vente à l’exportation à des ventes faites à l’étranger ou, à titre subsidiaire, à des exportations détaxées en vertu de l’article 12 de la partie V de l’annexe VI de la LTA.
10. Tout au long de la période pertinente, l’appelante n’a pas facturé ni perçu la TPS/TVH à l’égard des ventes à l’exportation, et elle a conservé les factures de vente et les formulaires E15 à l’égard de toutes ces ventes.
11. Tous les bijoux vendus à des clients en partance selon la procédure de vente à l’exportation ont quitté le Canada sur le vol indiqué sur la carte d’embarquement du client en partance.
La vérification et les cotisations
12. Le ministre du Revenu national (le « ministre ») a effectué une vérification de l’appelante pour la période pertinente.
13. Par des avis de cotisation datés du 4 décembre 2013 (les « cotisations initiales », le ministre a établi une nouvelle cotisation pour l’appelante au motif que les ventes à l’exportation pendant la période pertinente étaient assujetties à la TPS/TVH pour un total de 2 298 891,13 $.
14. L’appelante s’est opposée aux cotisations initiales du ministre.
15. Par lettre du 18 mai 2016 (la « confirmation ») et par avis de nouvelle cotisation (les nouvelles cotisations ») du 18 mai 2016, dont des copies figurent aux onglets 22 à 25 du Recueil conjoint de documents, le ministre a confirmé sa cotisation en matière de TPS/TVH à l’égard des ventes à l’exportation, selon la ventilation suivante :
a) Pour la période du 2010-04-01 au 2011-03-31 : 217 831,76 $;
b) Pour la période du 2011-04-01 au 2012-03-31 : 799 302,71 $;
c) Pour la période du 2012-04-01 au 2013-03-31 : 1 281 756,46 $.
[12] Dans les présents motifs, je désignerai la procédure de vente à l’exportation par le mot « procédure », les ventes à l’exportation par les mots « ventes de bijoux » ou « bijoux vendus », le formulaire E15 par le mot « formulaire », les clients en partance par le mot « clients » et le bureau d’accueil de l’ASFC situé au rez-de-chaussée de l’AIV par l’acronyme « BASFC ».
[13] M. Cusano confirme que la procédure, énoncée au paragraphe 7 de l’ECPF, a été mise en œuvre, qu’elle a été suivie et qu’il l’a expliquée à tous les membres principaux du personnel. En général, le personnel qui vendait les bijoux prenait les dispositions nécessaires pour rencontrer le client à l’AIV quelques heures avant le départ de son vol, se rendait au BASFC et suivait la procédure. Il y a eu de 200 à 300 ventes par année faites selon la procédure; le personnel n’a pas reçu de commissions. Au cours de sa carrière, Mme Chen a rencontré à elle seule plus de 100 clients au BASFC et a déclaré que les bijoux vendus constituent des exportations permanentes. Mme Chen considérait la procédure comme un inconvénient, car elle devait se rendre à l’AIV.
Facturation
[14] Les renseignements concernant la date, l’heure et le numéro du vol étaient obtenus du client au magasin de l’appelante. M. Cusano a également déclaré que la facture de vente manuscrite (la « facture ») est datée, qu’elle indique les coordonnées du client, le numéro de série de l’article, le prix et la façon dont la marchandise doit être envoyée. Les bijoux restaient au magasin. Cela a été largement corroboré par Mme Chen. Elle a précisé que, lorsque la vente était conclue, le paiement était effectué avant l’exportation et que le chèque, la facture et la carte d’embarquement étaient versés au dossier du client.
Formulaire E15
[15] Le formulaire et les parties qui y étaient remplis par le personnel ont été reconnus par M. Cusano ainsi que les formulaires véritables utilisés dans le cadre de la procédure [6] . Au cours de son réinterrogatoire, M. Cusano a confirmé que la case 4b) des formulaires aux onglets 1, 2, 3, 5 et 6 à 9 inclusivement, concernant le programme de report des droits, n’avait pas été cochée, mais qu’elle l’avait été dans d’autres onglets; il ne connaissait pas le but de cette boîte. Mme Chen n’a rempli que les cases 8, 9, 11 et 12 du formulaire et elle a déclaré que l’agent de l’ASFC a coché la case 4; son témoignage contredit l’alinéa 7e) de l’ECPF.
BASFC
[16] Après que le client se fut enregistré et qu’il eut obtenu une carte d’embarquement, le personnel rencontrait le client à l’AIV et prenait une copie de la carte d’embarquement. M. Cusano a déclaré que le formulaire, la facture et les documents de voyage étaient présentés à l’agent de l’ASFC qui inspectait les bijoux, signalait et estampillait le formulaire, conservait le formulaire original et en remettait une copie au personnel. L’agent remettait ensuite les bijoux au client soit au BASFC, soit après son contrôle de sécurité. À aucun moment, le BASFC n’a informé M. Cusano ou Mme Chen que l’utilisation du formulaire était inappropriée ou ne leur a dit de cesser de s’en servir. À moins qu’un agent des douanes n’ait estampillé le formulaire, M. Cusano a déclaré que la vente ne serait pas conclue. L’appelante a cessé d’avoir recours à la procédure en 2017.
[17] L’agent de l’ASFC n’a jamais remis les bijoux à Mme Chen après que le formulaire eut été estampillé. Parfois, l’agent, comme Ronald Baldasso, amenait les bijoux et escortait les clients à l’intérieur de la barrière de sécurité, dans d’autres cas, les bijoux étaient remis au client au BASFC et l’agent disait « prêt à partir ». À l’occasion, lorsque l’agent refusait d’estampiller le formulaire, les clients étaient contrariés et le personnel était fâché, car il devait retourner au magasin avec les marchandises. Il y a peut-être eu trois instances mettant en cause Mme Chen où l’agent a refusé d’estampiller le formulaire.
[18] Lorsque des bijoux étaient présentés à Ronald Baldasso, un agent d’expérience de l’ASFC, le personnel accompagnait le client qui voyageait [7] . Il a déclaré avoir laissé les bijoux sur le comptoir, les avoir comparés à la description dans la documentation, avoir examiné l’identité du client et rempli les autres boîtes avant de signer et d’estampiller le formulaire, puis avoir photocopié la documentation [8] . Le formulaire estampillé était remis au personnel et la facture et les pièces d’identité étaient retournées au client. Parfois, un membre du personnel prenait les bijoux et sortait du BASFC avec le client, et il l’accompagnait jusqu’au contrôle de sécurité, où le client passait avec les bijoux, sinon l’agent prenait parfois les bijoux au-delà du contrôle de sécurité et les remettait au client. Il n’y a pas eu de cas où il s’inquiétait du fait que les marchandises n’avaient pas quitté le Canada et que le formulaire n’avait pas été estampillé. Si le client repassait le contrôle de sécurité, l’agent confirmait que le client était tenu de retourner aux douanes canadiennes, de déclarer les bijoux et de payer les droits et taxes applicables.
Régime d’exportation
[19] Joda Green Barlow, enquêteuse criminelle de l’ASFC et agente de liaison de 2012 à 2014, est principalement chargée des cas de fraude potentielle aux termes de la Loi sur les douanes, L.R.C., 1985, ch. 1 (2e suppl.) et elle a témoigné sur sa participation au régime d’exportation et de certaines caractéristiques de celui-ci. La Loi sur les douanes n’est pas une loi fiscale, mais elle autorise l’ASFC à administrer et à effectuer la perception des droits en vertu des tarifs et des taxes imposés en vertu de lois fiscales distinctes, mais elle ne l’autorise pas à l’égard des taxes imposées en vertu de la partie IX de la LTA [9] .
[20] Elle a appris que des membres du personnel et des clients apportaient des formulaires aux fins de vérification au BASFC. Ses préoccupations étaient les suivantes : les clients qui s’identifiaient initialement comme non-résidents, étaient des « résidents permanents » et emportaient des marchandises lorsqu’ils voyageaient avec le formulaire, la facture et la carte d’embarquement (elle a ensuite vérifié si les produits détaxés étaient réimportés au Canada au retour du client); si les marchandises étaient effectivement exportées par les clients; et si, à titre de demandeur sur le formulaire, l’appelante pouvait demander le remboursement/drawback des droits déjà acquittés [10] . Aux fins de l’application de la Loi sur les douanes, elle a obtenu des renseignements pour voir si l’appelante demandait un remboursement des droits sur les marchandises importées et a finalement conclu qu’il n’y avait pas eu infraction à la Loi sur les douanes [11] .
[21] Selon la Loi sur les douanes, toutes les marchandises exportées doivent être déclarées à l’ASFC au moyen d’une « déclaration d’exportation », à moins qu’il s’agisse de « marchandises d’exportation restreinte » ou de « marchandises spéciales » ou qu’elles entrent dans la catégorie « exceptions à la déclaration par l’exportateur » [12] . Mme Green Barlow a mentionné le Mémorandum D20-1-1 de l’ASFC – Déclaration des exportateurs (« Mémorandum D20-1-1 »), qui expose les procédures d’exportation plus les marchandises qui n’ont pas à être déclarées dans une déclaration d’exportation [13] . Elle explique que, si le voyageur ne ramène pas les marchandises au Canada, elles sont exportées et le formulaire pouvait être rempli. L’exportation temporaire a été qualifiée par elle de plan pour ramener les marchandises au Canada et elle est habituellement visée par le formulaire Y38.
[22] Au cours de l’audience, certains doutes et contreverses ont surgi quant à savoir si l’appelante aurait dû remplir le formulaire à titre d’exportateur. Mme Green Barlow ignorait si le mot « exportateur » est défini dans la Loi sur les douanes et a elle déclaré que le demandeur est habituellement l’exportateur ou peut être le propriétaire des marchandises, elle a ensuite indiqué que, selon les instructions pour remplir le formulaire de l’annexe B du Mémorandum D20-1-4 « l’importateur/exportateur ou son mandataire » (parfois un courtier) est chargé de le remplir. Dans ce cas, elle a déclaré que le client sera le demandeur/exportateur. L’« exportateur » de marchandises exportées est défini en vertu du Règlement sur la déclaration des marchandises exportées, DORS/2005-23, comme le titulaire d’un numéro d’entreprise attribué pour l’application de la Loi sur les douanes qui exporte des marchandises commerciales ou les fait exporter, mais il n’est pas la personne qui intervient dans les ententes de transport (p. ex., transporteurs ou prestataires de services douaniers).
Preuves de l’exportation
[23] Le Mémorandum D20-1-4 de l’ASFC, Preuves de l’exportation, de l’origine canadienne et de la destruction de marchandises commerciales (« Mémorandum D20-1-4 »), explique les possibilités offertes aux entreprises qui sont tenues de prouver aux douanes que les marchandises entrant au pays sont d’origine canadienne ou que des marchandises importées temporairement ont été exportées ou détruites [14] . La demande d’exonération des droits ou des taxes d’accise, ou des drawbacks sur les droits déjà payés (« exonération ») sur les marchandises qui sont d’origine canadienne, ont été exportées ou détruites doit être appuyée par une « documentation acceptable » pouvant être attribuée à chaque type d’exonération précisée dans l’Annexe A [15] . L’annexe A indique que le formulaire peut servir de preuve selon le type d’exonération demandée ou peut être accepté comme solution de rechange lorsque la documentation précisée n’est pas disponible [16] . La documentation doit permettre aux agents de l’ASFC de vérifier que les marchandises exportées ou détruites étaient les mêmes que les marchandises importées temporairement ou que les marchandises réimportées au Canada sont d’origine canadienne [17] . Selon Mme Green Barlow, les demandes d’exonération constituent l’un des trois concepts clés du régime douanier et a déclaré que le formulaire est principalement utilisé à de telles fins d’exonération ou de drawback [18] .
[24] Des témoins de l’ASFC ont qualifié le formulaire estampillé de document d’identification utilisé pour décrire des marchandises destinées à l’exportation commerciale à partir du Canada ou à la destruction sous la surveillance de l’ASFC et attesté par un agent de l’ASFC qui pourrait poser des questions. Si le formulaire n’était pas utilisé à des fins d’exonération des droits, il servait simplement de preuve d’exportation, ce que M. Baldasso a confirmé comme une des raisons, et il a convenu que le Mémorandum D20-1-4 indiquait : « S’il n’existe aucune preuve documentaire d’exportation ou de destruction, les douanes inspectent alors l’expédition avant qu’elle ne soit exportée ou détruite et émettent le formulaire ». La partie sous la ligne noire est remplie par l’agent de l’ASFC, tandis que la partie du haut est remplie par le demandeur ou l’exportateur.
[25] Après discussion avec des collègues de l’ASFC, M. Baldasso a déclaré qu’il a été déterminé que le nom de l’exportateur (c.-à-d. le voyageur qui transporte les marchandises à l’extérieur du Canada) doit figurer sur le formulaire comme demandeur. En contre-interrogatoire, il a convenu que l’Annexe B du Mémorandum D20-1-4 indique, en ce qui concerne le demandeur, que cela pourrait être « c’est-à-dire, l’importateur officiel, le propriétaire, l’exportateur ou le destinataire ». Il ignorait si la détermination selon laquelle l’appelante n’était pas l’exportateur avait été communiquée à l’appelante.
[26] Outre le fait que l’ASFC perçoit la TPS sur les droits exigibles, Mme Green Barlow ne connaissait pas bien l’aspect fiscal. Toutefois, comme aucune taxe n’a été imposée par l’appelante et que les factures manuscrites étaient inhabituelles, elle a renvoyé l’affaire à son directeur qui, à son tour, a avisé l’Agence du revenu du Canada (ARC).
Nouvelles cotisations
[27] En 2013, l’ARC a avisé l’appelante qu’il y aurait une vérification de la TPS. Le rapport de vérification exposait une procédure que l’appelante utilisait pour détaxer une partie de ses ventes. Le vérificateur n’avait jamais questionné M. Cusano au sujet de la procédure; le vérificateur n’était pas certain que les bijoux avaient quitté le Canada et il a déclaré que les ventes de bijoux pourraient ou non être détaxées.
[28] Tracy Thornton, l’agente d’appel en matière de TPS de l’ARC affectée à l’opposition de l’appelante portant initialement sur 13 questions, a reconnu qu’elle avait examiné le rapport de vérification, qu’elle s’était initialement fondée sur des faits présumés par le vérificateur et a déclaré que la question n’était pas claire quant au moment où les marchandises avaient été remises au client et par qui. Le formulaire, a-t-elle déclaré, soit le seul document produit, n’était pas acceptable pour l’ARC aux fins de détaxation aux termes de l’article 12, car les bijoux doivent être retracés du point de sortie aux destinations et un transporteur était absent de la procédure. Elle a conclu que des fournitures de bijoux avaient été faites au Canada parce qu’elles avaient été données à des clients à l’AIV et qu’il ne s’agissait pas de fournitures détaxées au sens des articles 1 et 12 de la partie V de l’annexe VI parce que l’appelante n’avait pas « expédié » les bijoux.
[29] En ce qui concerne l’article 1, le Mémorandum sur la TPS/TVH 4.5.2 : Exportations – Biens meubles corporels (« Mémorandum sur la TPS ») de l’ARC et son Annexe : La preuve d’exportation indique que le formulaire est acceptable, s’il est accepté par l’ARC, comme preuve d’exportation par l’acquéreur aux fins de l’article 1. La preuve acceptable dépend de la question de savoir si elle permet de retracer « l’envoi complet du bien meuble corporel depuis son origine au Canada jusqu’au point où il quitte le Canada pour une destination étrangère ». L’Annexe I dans les présents motifs est un extrait de l’Annexe du Mémorandum sur la TPS qui fournit des renseignements supplémentaires sur la preuve acceptable pour l’ARC, si elle est acceptée, et qui indique le formulaire. Les documents acceptables varient selon le moyen de transport pour l’exportation du bien et la nature du bien. Les documents peuvent comprendre les éléments suivants :
a) la facture de vente ou le contrat d’achat sur lequel on nomme le bien et l’acquéreur, qui correspond aux instructions d’expédition ou de livraison indiquées sur le bon de commande;
b) le document de transport exposant le service de livraison, comme la lettre de transport remise par le transporteur ou en son nom, qui constitue la preuve qu’un contrat de transport a été conclu et que le bien a été livré à bord d’un moyen de transport;
c) des factures de courtiers en douane ou d’expéditionnaires se rapportant au bien exporté;
d) les documents d’importation requis par le pays où le bien est exporté;
e) dans le cas de véhicules à moteur, de bateaux, de navires et d’aéronefs, des copies de l’enregistrement auprès de l’organisme de réglementation étranger où le bien a été immatriculé;
f) toute autre élément de preuve (qui n’est pas créée par l’acquéreur), acceptable pour l’ARC de l’exportation du bien;
g) Le formulaire E15, Certificat de destruction/exportation est un document que l’Agence du revenu du Canada accepte comme preuve acceptable de l’exportation de biens meubles corporels s’il est validé par un agent autorisé de l’Agence des services frontaliers du Canada (ASFC).
[30] En ce qui concerne l’article 12, en contre-interrogatoire, Mme Thornton a reconnu que, même si le Mémorandum sur la TPS précise que « les fournisseurs doivent conserver des preuves acceptables indiquant que les biens meubles corporels ont été expédiés à l’étranger. Des preuves acceptables correspondent à celles requises en application de l’article I de la partie V de l’annexe VI (consultez les paragraphes 15 à 17 du présent mémorandum) », elle a réaffirmé que le formulaire n’était pas acceptable pour l’ARC comme preuve acceptable aux fins de l’article 12, car d’autres conditions devaient être satisfaites avec plus de renseignements [19] .
[31] Bien qu’elle ait reconnu que tous les bijoux vendus aux clients au moyen de la procédure aient quitté le Canada à bord du vol indiqué sur la carte d’embarquement du client, elle a déclaré, au cours de son réinterrogatoire, que le client a reçu les bijoux, avant ou après le contrôle de sécurité, puis a emporté les bijoux à l’étranger.
[32] En fin de compte, les faits étaient constants pour l’essentiel.
II. Questions en litige
[33] La question en litige est de savoir si l’appelante était tenue de percevoir et de verser la TPS sur les bijoux vendus aux clients par le truchement de la procédure. Pour y répondre, il faut décider si les fournitures :
a) ont été expédiées à une destination à l’étranger, précisée dans le contrat de factage des bijoux conformément à l’alinéa 12a) de la partie V de l’annexe VI?
b) ont été livrées ou mises à sa disposition au Canada en vertu des alinéas 142(1)a) ou 142(2)a)?
III. Régime législatif
[34] Le paragraphe 221(1) impose au fournisseur l’obligation de percevoir la TPS lorsqu’il effectue une fourniture taxable. Le paragraphe 228(2) impose au fournisseur l’obligation de verser au receveur général la taxe nette, déterminée aux termes de l’article 225.
[35] Le paragraphe 165(1) dispose que l’acquéreur d’une fourniture taxable effectuée au Canada est tenu de payer la TPS, relativement à la fourniture, calculée au taux prévu par la loi sur la valeur de la contrepartie de la fourniture.
[36] L’article 142 consacre les règles distinctes sur le lieu de fourniture qui peuvent s’appliquer, selon la nature de la fourniture, et selon lesquelles des fournitures, peuvent être réputées avoir été effectuées au Canada et d’autres à l’étranger.
[37] Selon les alinéas 142(1)a) et 142(2)a), les fournitures de biens meubles corporels effectuées par vente sont réputées effectuées au Canada ou à l’étranger, respectivement, si les biens sont ou seront livrés ou mis à la disposition de l’acquéreur de la fourniture, au Canada ou à l’étranger, respectivement. Dans ce dernier cas, l’acquéreur n’est pas tenu de payer la TPS et, le fournisseur n’est donc pas tenu de la percevoir [20] . Dans le premier cas (fourniture réputée effectuée au Canada), la TPS est exigible à moins que la fourniture soit exonérée ou détaxée.
[38] Les fournitures détaxées sont recensées à l’annexe VI. L’article 12 de la partie V de l’annexe VI détaxe une fourniture d’un bien meuble corporel lorsque le fournisseur expédie le bien précisé dans le contrat de factage, ou l’envoie par courrier ou messager à une destination à l’étranger, ou en transfère la possession à un transporteur public ou à un consignataire que le fournisseur a chargé d’expédier le bien pour le compte de l’acquéreur ou par son employeur de l’expédier à l’extérieur du Canada. Si ces conditions sont réunies, aux termes du paragraphe 165(3), le taux de taxe relatif à « une fourniture détaxée est nul » [21] .
IV. Analyse
a) Fourniture détaxée
[39] Commençons par la question de savoir si les bijoux vendus à des clients selon la procédure constituaient des fournitures détaxées expédiées à des destinations à l’étranger précisées dans les contrats de factage en vertu de l’alinéa 12a) de la partie V de l’annexe VI.
[40] L’article 12 est dispose :
12 La fourniture d’un bien meuble corporel (sauf un produit transporté en continu au moyen d’un fil, d’un pipeline ou d’une autre canalisation), dans le cas où le fournisseur, selon le cas :
a) expédie le bien à une destination à l’étranger, précisée dans le contrat de factage visant le bien;
b) transfère la possession du bien à un transporteur public ou à un consignataire qui a été chargé d’expédier le bien à une destination à l’étranger par l’une des personnes suivantes :
(i) le fournisseur pour le compte de l’acquéreur,
(ii) l’employeur de l’acquéreur;
c) envoie le bien par courrier ou messager à une adresse à l’étranger.
[41] L’appelante a fait valoir que le mot « expédie » à l’alinéa 12a) peut être interprété de façon large comme signifiant expédier ou faire expédier des marchandises par quelque moyen que ce soit. Selon de sa procédure, l’appelante a fait expédier les bijoux à l’étranger, transportés par avion avec le client et ses bagages personnels et effets à leur destination. Chaque contrat de factage conclu entre l’appelante et son client - comme il a été attesté par l’ASFC sur le formulaire estampillé ‑ consistait en un accord prévoyant d’acheminer les bijoux à une destination à l’étranger, indiquée sur le billet d’avion et la carte d’embarquement (collectivement, le « billet ») qui correspond à la destination sur la facture; ce contrat constitue un prolongement du billet du client. Comme les bijoux sont partis à bord du vol avec le client, ils ont été expédiés à une destination à l’étranger.
[42] L’intimée nie que l’appelante a respecté les conditions énoncées à l’alinéa 12a).
Principes d’interprétation des lois
[43] En matière de législation fiscale, si le texte d’une loi est clair, il faut l’appliquer. Toutefois, lorsque le texte est susceptible de plus d’une interprétation raisonnable, il peut être nécessaire d’accorder plus d’importance au contexte, à l’objet et à l’économie de la loi et d’y recourir davantage, ce qui peut révéler ou résoudre des ambiguïtés latentes qui n’étaient peut-être pas apparentes au départ [22] . S’il existe des ambiguïtés latentes ou explicites, le juge doit également examiner le contexte et l’objet de la disposition pour déterminer l’interprétation la plus plausible. Dans de rares cas, lorsqu’une approche textuelle, contextuelle et téléologique de l’interprétation des lois ne résout pas la question de l’interprétation, il y a une présomption résiduelle, à appliquer exceptionnellement, en faveur du contribuable.
Texte
[44] Le libellé de l’alinéa 12a) prévoit un taux de taxation nul pour la fourniture d’un bien meuble corporel effectuée par un fournisseur à un acquéreur si le fournisseur expédie le bien à une destination à l’étranger précisée dans le contrat de factage visant le bien.
Expédie
[45] Étant donné que le mot « expédie » n’est pas défini dans la LTA, la Cour doit avoir recours au sens ordinaire pour en discerner le sens. Des définitions de dictionnaire semblables peuvent illustrer le sens donné du texte [23] .
[46] Les définitions du dictionnaire définissent le verbe « expédier » comme suit : [traduction]
a) « 1 transitif transporter, livrer, ou acheminer (marchandises, passagers, marins, etc.) par ou sur un navire. 2 transitif (aussi suivi de, de, à l’extérieur) surtout Amér. du N. a transporter (des marchandises) par camion, train ou autres moyens. b informel envoyer (une personne); dépêcher (nous avons envoyé les enfants à l’école) ».
b) « Envoyer ou transporter par navire; (principalement Amér. du N.) transporter par train ou par d’autres moyens ».
c) « 1 a : placer ou recevoir à bord d’un navire pour le transport par voie maritime b : faire transporter ».
d) « Envoyer (des marchandises, documents, etc.) d’un lieu à un autre, surtout par livraison à un transporteur en vue du transport ».
Canadian Oxford Dictionary, 2e éd.; Shorter Oxford English Dictionary, 6e éd.; Merriam Webster’s Collegiate Dictionary, 11e éd.; Black’s Law Dictionary, 10e éd. sous le verbe « expédier » [24] .
[47] L’appelante a fait valoir que le dénominateur commun de ces définitions d’« expédier » est le verbe qui signifie simplement, à tout le moins, envoyer des marchandises, ou faire envoyer des marchandises, quelque part, par certains moyens, et que ces définitions n’appellent pas le recours à un tiers transporteur public ou à un messager selon le sens ordinaire.
[48] Il est vrai que les définitions du dictionnaire du mot « expédie » ou du mot « expédié » n’obligent pas l’intervention d’un tel tiers, mais je remarque néanmoins que la définition du Black’s Law Dictionary mentionne l’envoi de marchandises d’un endroit à un autre, surtout par livraison à un transporteur en vue du transport. Un tiers semble implicite dans les autres définitions.
[49] En outre, affirme l’appelante, si le législateur avait voulu que le mot « expédie » soit interprété comme exigeant l’utilisation d’un « transporteur public » ou l’envoi par « messager », il aurait rédigé le texte de l’alinéa 12a) de façon à inclure ces tiers, comme le prévoient les alinéas 12b) et 12c). Le législateur a plutôt choisi de les omettre.
[50] L’idée que l’omission des mots « transporteur » et « messager » à l’alinéa 12a) révèle l’intention du législateur semble faire fi de l’inclusion du contrat de « factage » dans cette disposition.
Contrat de factage visant le bien
[51] L’appelante a fait valoir que le mot « factage » dans l’expression « contrat de factage » est défini comme [traduction] « le [t]ransport de marchandises ou de passagers »; comme « le transport de marchandises »; comme « [l]action de transporter » et « [l’]acheminement, le transport, surtout des marchandises »; et comme « l’acte de transporter » [25] .
[52] Il a été soutenu que le formulaire estampillé par l’ASFC prouvait, entre autres choses, l’exportation des bijoux du Canada et l’attestation que les fournitures avaient été expédiées à l’étranger. Le formulaire, la facture et le billet attestaient le contrat de factage des bijoux et le fait que l’appelante ne vendait les bijoux qu’en utilisant la procédure selon laquelle le client devait quitter le Canada par avion et l’appelante conservait les bijoux jusqu’à la date de départ, après quoi le personnel rencontrait le client à l’AIV pour finaliser la procédure.
[53] Si ces éléments sont pris ensemble, l’appelante soutient que tout cela signifie qu’un contrat de factage est un contrat de transport