Garber c. La Reine

Garber c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2014-01-07
Référence neutre
2014 CCI 1
Numéro de dossier
2004-2787(IT)G, 91-1816(IT)G, 91-1946(IT)G, 91-509(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Eugene P. Rossiter
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2004-2787(IT)G
ENTRE :
ALLAN GARBER,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu au cours des semaines du 10 janvier 2012, 6 février 2012, 14 février 2012, 21 février 2012, 27 février 2012, 26 mars 2012, 24 avril 2012, 15 mai 2012, 4 juin 2012, 11 juin 2012, 2 octobre 2012, 9 octobre 2012, 30 octobre 2012, 5 novembre 2012, 4 décembre 2012, 10 décembre 2012, 22 janvier 2013, 5 février 2013, 12 février 2013, 16 avril 2013, 29 avril 2013 et 15 mai 2013, à Toronto (Ontario).
Devant : L’honorable juge en chef adjoint E.P. Rossiter
Comparutions :
Avocat des appelants :
Me Howard Winkler
Avocats de l’intimée :
Mes Gordon Bourgard, John Shipley et
Julian Malone
JUGEMENT
Les appels des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 1984, 1985, 1986 et 1987 sont rejetés, conformément aux motifs du jugement ci-joints.
Signé à Ottawa (Ontario), ce 7e jour de janvier 2014.
« E.P. Rossiter »
Juge en chef adjoint Rossiter
Traduction certifiée conforme
ce 18e jour de septembre 2014.
François Brunet, réviseur
Dossier : 91-1946(IT)G
ET ENTRE :
GEOFFREY D. BELCHETZ,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu au cours des semaines du 10 janvier 2012, 6 février 2012, 14 février 2012, 21 février 2012, 27 février 2012, 26 mars 2012, 24 avril 2012, 15 mai 2012, 4 juin 2012, 11 juin 2012, 2 octobre 2012, 9 octobre 2012, 30 octobre 2012, 5 novembre 2012, 4 décembre 2012, 10 décembre 2012, 22 janvier 2013, 5 février 2013, 12 février 2013, 16 avril 2013, 29 avril 2013 et 15 mai 2013, à Toronto (Ontario).
Devant : L’honorable juge en chef adjoint E.P. Rossiter
Comparutions :
Avocat des appelants :
Me Howard Winkler
Avocats de l’intimée :
Mes Gordon Bourgard, John Shipley et
Julian Malone
JUGEMENT
Les appels des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 1986, 1987 et 1988 sont rejetés, conformément aux motifs du jugement ci-joints.
Signé à Ottawa (Ontario), ce 7e jour de janvier 2014.
« E.P. Rossiter »
Juge en chef adjoint Rossiter
Traduction certifiée conforme
ce 18e jour de septembre 2014.
François Brunet, réviseur
Dossier : 91-1816(IT)G
91-509(IT)G
ET ENTRE :
LINDA LECKIE MOREL,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Appel entendu au cours des semaines du 10 janvier 2012, 6 février 2012, 14 février 2012, 21 février 2012, 27 février 2012, 26 mars 2012, 24 avril 2012, 15 mai 2012, 4 juin 2012, 11 juin 2012, 2 octobre 2012, 9 octobre 2012, 30 octobre 2012, 5 novembre 2012, 4 décembre 2012, 10 décembre 2012, 22 janvier 2013, 5 février 2013, 12 février 2013, 16 avril 2013, 29 avril 2013 et 15 mai 2013, à Toronto (Ontario).
Devant : L’honorable juge en chef adjoint E.P. Rossiter
Comparutions :
Avocat des appelants :
Me Howard Winkler
Avocats de l’intimée :
Mes Gordon Bourgard, John Shipley et
Julian Malone
JUGEMENT
Les appels des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 1985, 1986, 1987 et 1988 sont rejetés, conformément aux motifs du jugement ci-joints.
Signé à Ottawa (Ontario), ce 7e jour de janvier 2014.
« E.P. Rossiter »
Juge en chef adjoint Rossiter
Traduction certifiée conforme
ce 18e jour de septembre 2014.
François Brunet, réviseur
Référence : 2014 CCI 1
Date : 20140107
Dossier : 2004-2787(IT)G
ENTRE :
ALLAN GARBER,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée,
Dossier : 91-1946(IT)G
ET ENTRE :
GEOFFREY D. BELCHETZ,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée,
Dossier : 91-1816(IT)G
91-509(IT)G
ET ENTRE :
LINDA LECKIE MOREL,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge en chef adjoint Rossiter
Table des matières
A. Survol de l’affaire. 4
B. Les demandes de déduction des appelants. 8
1. Allan Garber, 2004-2787(IT)G : la SC S/Y Garbo (société en commandite du type 1) 9
Dépenses dont la déduction est demandée en date des observations finales – Société en commandite du type 1 – SC S/Y Garbo – Allan Garber (un tiers d’une part) 11
2. Linda Leckie Morel, 1991-1816(IT)G, 1991-509(IT)G : la SC S/Y Midnight Kiss (société en commandite du type 2) 13
Dépenses dont la déduction est demandée en date des observations finales – Société en commandite du type 2 – SC S/Y Midnight Kiss – Linda Leckie Morel 14
3. Geoffrey Belchetz, 1991-1946(IT)G : la SC S/Y Close Encounters (société en commandite du type 3) 16
Dépenses dont la déduction est demandée en date des observations finales – SC S/Y Close Encounters – Geoffrey Belchetz. 17
C. Les motifs de refus invoqués par l’intimée. 18
1. Les articles 3 et 4 de la Loi de l’impôt sur le revenu. 18
2. Des trompe-l’oeil 19
3. Des dépenses non engagées. 19
4. Le moment où les dépenses ont été engagées. 19
5. L’absence de prêts. 19
6. La restriction de la déduction pour amortissement concernant la SC S/Y Garbo. 19
7. La limite d’intérêts concernant la SC/S/Y Garbo. 20
8. La SC S/Y Close Encounters – les dispositions concernant la fraction à risques. 20
9. Le paragraphe 245(1) 20
10. L’article 67. 20
D. Les questions en litige. 21
E. Les faits relatifs aux opérations. 21
1. Les trois types de société en commandite. 21
2. L’investissement dans une société en commandite. 24
3. Les ententes d’activités d’affrètement conclues entre les sociétés en commandite et OCGC 27
F. Le sommaire factuel 28
1. Les premiers jours. 28
2. La mise en marché et la vente des sociétés en commandite. 29
3. La mise sur pied et la mise en marché de l’entreprise d’affrètement de yachts. 32
4. La planification, la conception, la construction ou l’acquisition des yachts. 34
a) Généralités. 34
b) Les yachts. 34
c) Le S/Y First Impressions. 35
d) Le S/Y Garbo. 35
e) L’Ondine (le S/Y Great Gatsby) 36
f) Le Med 86. 36
g) Le S/Y Gable. 36
h) Autres contrats. 37
5. La vérification et l’enquête de l’ARC.. 37
G. Les fausses déclarations : une fraude du début jusqu’à la fin. 39
a) Les notices d’offre. 42
b) Les fausses déclarations faites à des professionnels. 55
c) Les fausses déclarations faites dans les documents d’OCGC : la « flottille de yachts » et le « commissariat hôtelier ». 60
d) Les états financiers concernant les sociétés en commandite. 63
e) Les fausses déclarations concernant les entités étrangères. 72
f) Autres documents faux et antidatés. 74
g) Autres fausses déclarations faites aux investisseurs. 75
h) La construction et l’achat des yachts. 79
i) Starlight Charters. 93
j) Autres activités d’OCGC.. 98
H. Les dispositions législatives pertinentes et l’analyse. 104
1. Les trois sociétés en commandite constituaient-elles une source de revenus aux termes des articles 3 et 4 de la Loi de l’impôt sur le revenu et pouvaient-elles subir une perte aux termes de l’article 3, du paragraphe 9(2) et de l’article 96?. 104
a) Existe-t-il une source de revenus aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu?. 104
b) Les sociétés en commandite étaient-elles de véritables sociétés exploitant une entreprise en commun en vue de réaliser un bénéfice?. 138
2. S’il est décidé que les sociétés en commandite constituent une source de revenus, ont-elles réellement subi les pertes dont les appelants ont demandé la déduction?. 151
a) Les dispositions législatives pertinentes. 151
3. Si les sociétés en commandite ont réellement subi les pertes dont la déduction a été demandée, ont-elles correctement rattaché le moment des dépenses qu’elles ont déduites aux années d’imposition en question?. 153
a) Les dispositions législatives pertinentes. 153
b) L’analyse. 154
4. S’il y avait une source à l’égard de laquelle des pertes véritables ont été déduites aux bons moments, quel est le montant de la déduction pour amortissement, le cas échéant, dont la Société en commandite S/Y Garbo a le droit de se prévaloir?. 154
a) Les dispositions législatives pertinentes. 154
b) L’analyse. 155
5. Chacun des appelants a-t-il engagé les dépenses d’intérêts déduites aux termes des alinéas 18(1)a) et 20(1)c) de la Loi de l’impôt sur le revenu?. 156
a) Les dispositions législatives pertinentes. 156
b) L’analyse. 159
6. Autres questions. 160
a) Les dispositions concernant la fraction à risques et la Société en commandite S/Y Close Encounters 160
b) L’article 67. 162
I. La conclusion. 165
J. Les dépens. 165
A. survol de l’affaire [1] Les appelants ont souscrit des parts de l’un de trois types de société en commandite par l’entremise d’Overseas Credit and Guaranty Corporation (« OCGC »). Cette dernière faisait la promotion et la mise en marché de ces sociétés en commandite en tant que possibilité d’investir dans une entreprise d’affrètement de yachts de luxe, structurée de manière à procurer aux investisseurs des avantages fiscaux fort attrayants, qui n’étaient exposées qu’à un risque personnel restreint. OCGC intervenait comme commandité pour chaque société en commandite. C’est en 1984 qu’Einar Bellfield a constitué OCGC en société à titre d’unique actionnaire, et il en était l’âme dirigeante.
[2] La formule de l’investissement était la suivante : chaque société en commandite achèterait d’OCGC un yacht de luxe qui devait être livré à une date précisée. À titre de commandité, OCGC s’engageait à créer, à mettre en marché et à gérer une entreprise d’affrètement de yachts de luxe appelée « Fantaseas », qui s’occuperait de la mise en marché et de la gestion de la flottille de yachts des sociétés en commandite. OCGC s’engageait par contrat à fournir à chaque société en commandite divers biens et services, moyennant certains frais de la part de chacune. Le plan d’investissement prévoyait des frais de démarrage élevés, et des profits projetés sur le long terme seulement. Cependant, comme les dépenses de la société en commandite excèderaient ses revenus, les pertes s’écouleraient vers le bas, seraient réparties entre les investisseurs de chaque société en commandite et seraient déductibles de leurs revenus respectifs.
[3] Les affrètements de Fantaseas ciblaient le marché de l’affrètement de yachts de très grand luxe. Dans ce marché, à l’époque, il n’était généralement possible d’affréter qu’un yacht entier. Fantaseas visait un créneau de marché non comblé : l’affrètement (ou la « location ») de cabines distinctes à bord de yachts de luxe. Selon le concept de Fantaseas, chaque yacht appartenant à une société en commandite - soit un catamaran de 60 pieds, soit un monocoque de 80 pieds ou plus - serait doté de quatre grandes cabines privées, de même taille et pouvant être louées séparément, de même que de logements d’équipage. Les invités bénéficieraient de plats gastronomiques, d’un service de personnel complet et d’excellente qualité, ainsi que d’installations d’hébergement de haut niveau. Les croisières offertes alterneraient entre les Antilles et la Méditerranée, suivant la saison.
[4] Starlight Canada Ltd., une entreprise liée à OCGC, coordonnerait les activités de vente et de mise en marché de l’entreprise d’affrètement de yachts. Une autre entreprise liée à OCGC, Fabu D’Or, avait pour objectif déclaré de créer un commissariat hôtelier qui s’occuperait d’apprêter des plats gastronomiques correspondant aux critères de luxe de la marque Fantaseas. OCGC s’était engagée auprès de 36 sociétés en commandite à fournir des yachts conformes à des cahiers de charges particuliers, mais il y a eu plusieurs modifications quant à la manière dont ces yachts allaient être construits et livrés ainsi qu’au lieu et au moment où la construction et la livraison se feraient. Suivant le calendrier, les yachts devaient être fabriqués par des entreprises situées en France (Dynamique, Chantiers Yachting France ou Maxi Yachts) ou à un chantier situé à Picton, en Ontario. Divers architectes navals et constructeurs de yachts ont participé à des moments différents à la conception et à la construction des yachts qu’OCGC avait promis. En définitive, seuls deux yachts répondant aux critères de Fantaseas ont censément été construits pour les sociétés en commandite canadiennes.
[5] La possibilité d’investissement dans l’affrètement de yachts de luxe et le concept de Fantaseas étaient tous deux la conception personnelle d’Einar Bellfield. La mise en marché et la promotion de possibilités d’investissement dans les sociétés en commandite propriétaires des yachts de luxe étaient l’un des principaux projets d’investissement d’OCGC, mais cette dernière a aussi créé et vendu d’autres possibilités d’investissement dont le fondement principal semblait être les avantages qu’elles offraient sur le plan fiscal.
[6] Les sociétés en commandite d’affrètement de yachts de luxe ont fait l’objet d’activités de promotion menées par divers comptables, avocats et autres spécialistes, à titre d’abris fiscaux, auprès de leurs clients à revenus élevés. Les promoteurs touchaient une commission pour chaque investisseur qui y souscrivait. Ils insistaient fortement sur les avantages fiscaux qu’offrait l’investissement, sur lesquels était concentrée une bonne part des informations promotionnelles fournies aux éventuels investisseurs. Les attraits fiscaux comprenaient la transmission des pertes résultant des dépenses élevées qui étaient engagées lors de la phase de démarrage, avant que des revenus soient générés, de même que la possibilité de demander une déduction pour amortissement à l’égard de chaque yacht. Par exemple, la notice d’offre concernant la société en commandite S/Y Garbo donnait un aperçu des avantages fiscaux qu’offrait la possibilité d’investissement :
[traduction]
OCG Corporation est résolue à assurer au contribuable des avantages fiscaux attrayants et elle est structurée de manière à atteindre cet objectif.
Les investissements de nature fiscale diffèrent d’autres types d’investissement et doivent être évalués en ayant certains objectifs à l’esprit. Quand on examine un investissement ordinaire, les facteurs fondamentaux de base sont les risques par opposition au rendement possible.
Lorsque vous évaluez un investissement de nature fiscale, votre principal objectif est un amortissement maximal assorti d’un risque faible ou nul, et, par ailleurs, il doit y avoir une bonne chance d’obtenir un rendement raisonnable par rapport au capital investi plus, ultérieurement, une appréciation du capital[1].
[…]
Les déductions élevées qu’offre cet investissement au départ ainsi que la déduction pour amortissement décroissante dont disposent les acheteurs de navire peuvent avoir une incidence considérable sur le calcul du revenu net du propriétaire[2].
[7] Le montage de l’opération était avantageux pour l’investisseur sur le plan fiscal, ainsi que l’a expliqué OCGC dans la notice d’offre concernant la Société en commandite S/Y Garbo :
[traduction]
OCG Corporation a conçu le programme de financement de manière à maximiser les avantages fiscaux dont disposera l’investisseur, tout en évitant aux acheteurs de parts d’avoir à faire des décaissements[3].
[8] Lors des années d’imposition en question, soit de 1984 à 1988, et suivant le type de société en commandite, les investisseurs ont déduit leur part des pertes subies par leur société en commandite en se fondant sur les tableaux des pertes annuelles émanant d’OCGC. Ils ont également déduit les paiements d’intérêt sur un billet à ordre, lequel était compris dans la contrepartie donnée au moment de l’achat d’une unité, de même que les frais professionnels payés au moment de l’achat, dans l’année de la souscription.
[9] Vers le mois d’avril 1986, les pertes qu’un investisseur de société en commandite avait déduites ont attiré l’attention de l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC »)[4], et une vérification a été entreprise en octobre 1986. Le service de l’évitement fiscal de l’ARC est entré en jeu et, au final, le service des enquêtes spéciales de l’ARC a fini par effectuer, de pair avec la GRC, une série de perquisitions et de saisies, ainsi que des entretiens avec des représentants et des investisseurs d’OCGC. Au final, l’ARC en est venue à croire qu’OCGC se livrait à des activités frauduleuses dans toutes les sociétés en commandite. Le ministre du Revenu national a refusé la totalité des déductions à l’égard de pertes, d’intérêts et d’honoraires professionnels que les investisseurs avaient demandées.
[10] La thèse de l’ARC était qu’une fraude avait été commise par OCGC ou par son entremise. Des accusations criminelles ont été portées. En 1994, Einar Bellfield a été inculpé de deux chefs de fraude et de deux chefs d’emploi de faux documents. Son bras droit, Osvaldo Minchella, a été inculpé des mêmes chefs plusieurs mois plus tard. Un jury a reconnu les deux hommes coupables de toutes les accusations après un procès tenu devant la Cour supérieure de justice de l’Ontario. Les déclarations de culpabilité ont été confirmées en appel, et l’autorisation d’interjeter appel auprès de la Cour suprême du Canada a été refusée. Un autre intervenant, Pierre Rochat, a été arrêté en 1995. Il a plaidé coupable au chef d’emploi de faux documents en 1996, et a été condamné à six mois d’emprisonnement.
[11] Plus de 600 investisseurs ont fait l’objet de nouvelles cotisations. De ce nombre, environ 300 ont conclu un règlement avec l’ARC. La grande majorité des investisseurs ont toutefois interjeté appel auprès de la Cour canadienne de l’impôt. Les appelants dont il est question en l’espèce sont représentatifs des autres appelants qui ont interjeté appel, à l’exception de certains qui ont décidé de ne pas être liés par l’issue des présents appels.
[12] La question centrale consiste à savoir si chaque société en commandite constituait une véritable entreprise d’affrètement de yachts entre 1984 et 1988, soit la fourchette des années d’imposition dans lesquelles les appelants ont déduit des pertes, des intérêts et des honoraires professionnels relatifs à une société en commandite, relativement à leur investissement dans une part d’une telle société. Si les sociétés en commandite exploitaient une entreprise véritable, il existait donc une source de revenus, et les dépenses déclarées sont peut-être déductibles, suivant le règlement d’autres questions[5]. Si, au contraire, je conclus que les appelants ont été escroqués dès le début de leur investissement, il s’ensuit que la société en commandite ne peut pas constituer pour eux une source de revenus et qu’aucun des montants déclarés n’est déductible.
[13] Les présents appels constituent l’aboutissement d’une longue procédure. Des avis de cotisation ou de nouvelle cotisation ont été établis pour la première fois en 1989 ou en 1990. Des avis d’opposition ont été déposés dans ces mêmes années. Les appels ont été mis en suspens pendant de nombreuses années dans l’attente du déroulement de négociations entre les plaideurs ainsi que l’issue des procès et des appels de MM. Bellfield et Minchella dans le cadre du processus pénal. Les questions de nature pénales ont été tranchées en 2004. Un certain nombre de requêtes ont été présentées à la Cour canadienne de l’impôt au sujet de ces appels et ont donné lieu à d’autres retards.
[14] On a commencé à recueillir les dépositions le 6 décembre 2010 aux termes de l’article 119 des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale) (les « Règles »), soit plus de vingt ans après les premiers avis de cotisation. L’instruction proprement dite a débuté le 11 janvier 2012 et, en tout, les témoignages ont duré plus de 62 jours, et il y a eu environ 34 témoins et quelque 23 exposés conjoints des faits. L’audition des dépositions s’est déroulée sur une longue période en vue de favoriser la disponibilité des témoins et de permettre aux deux parties de mieux structurer et présenter leurs éléments de preuve. Soit dit en passant, dans la plupart des cas, les avocats des deux parties ont travaillé de concert d’une manière des plus impressionnantes et coopératives de façon à pouvoir présenter à la Cour des éléments de preuve comportant des dizaines de milliers de pages contenues dans de multiples volumes de pièces qui, d’après mes calculs, se sont accumulés au point de remplir plus d’une centaine de boîtes de dossiers.
B. Les demandes de déduction des appelants [15] Quatre appels ont été entendus sur preuve commune, et chacun des trois appelants avait investi dans l’un des trois types de société en commandite. Les 36 sociétés en commandite dont des parts ont été vendues ont été regroupées en trois types, selon qu’elles ont été mises en marché et achetées en 1984, en 1985 ou en 1986.
[16] Les sociétés en commandite du type 1 ont été mises en marché et vendues par OCGC en 1984. La société en commandite de 1984 que l’on a présentée à la Cour est la [traduction] « Société en commandite S/Y Garbo » (« SC S/Y Garbo »). L’appelant Allan Garber a fait l’acquisition de l’une des 24 parts de la SC S/Y Garbo et a conservé cette part en fiducie pour lui-même, ainsi que pour Stacy Mitchell et David Sugarman.
[17] L’année suivante, en 1985, OCGC a mis en marché et vendu les sociétés en commandite du type 2. La société en commandite de 1985 que l’on a présentée à la Cour est la [traduction] « Société en commandite S/Y Midnight Kiss » (« SC S/Y Midnight Kiss »). L’appelante Linda Leckie Morel a acheté l’une des 24 parts de la SC S/Y Midnight Kiss.
[18] Les sociétés en commandite du type 3 ont été mises en marché et vendues en 1986. Ce dernier type de société en commandite que l’on a présenté à la Cour comporte quelques différences au titre des opérations en raison des nouvelles « dispositions concernant la fraction à risques » que l’on a introduites dans le cadre du budget fédéral du 26 février 1986 relativement aux sociétés en commandite. OCGC a organisé les opérations concernant les sociétés en commandite de 1986 de manière différente de façon à préserver le statu quo, c’est-à-dire à maintenir les droits acquis aux termes des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu qui s’appliquaient avant 1986. L’appelant Geoffrey Belchetz a acheté l’une des 25 parts de la société en commandite de 1986 qui a été présentée à la Cour, soit la [traduction] « Société en commandite S/Y Close Encounters » (« SC S/Y Close Encounters »).
[19] Les trois sous-sections qui suivent exposent les demandes de déduction et l’historique procédural qui sont associés à chacun des appelants.
1. Allan Garber, 2004-2787(IT)G : la SC S/Y Garbo (société en commandite du type 1) [20] Allan Garber est comptable agréé et homme d’affaires qui réside en Ontario. Son appel a trait aux déductions de son revenu qui se rapportent à l’investissement qu’il a fait dans la SC S/Y Garbo, une société en commandite du type 1. Il a demandé ces déductions dans les années d’imposition 1984, 1985, 1986 et 1987.
[21] M. Garber a été mis au courant de la possibilité d’investir dans la société en commandite par un promoteur, qui a présenté les sociétés en commandite comme un investissement dans un bien en capital, le yacht de luxe S/Y Garbo, qui serait utilisé dans une entreprise d’affrètement de yachts à voile. La SC S/Y Garbo disposait de 24 parts, le prix total de chacune s’élevant à 97 500 $. M. Garber a acheté le tiers d’une part, au prix de 32 500 $, en 1984.
[22] M. Garber a déduit la fraction des pertes de la SC S/Y Garbo qui était proportionnelle à son droit de propriété sur le tiers d’une part à titre de pertes d’entreprise subies après avoir engagé des dépenses en vue de tirer un revenu d’une entreprise, aux termes de l’article 3, du paragraphe 9(2) et de l’article 96 de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi »), de la manière suivante :
• 15 058 $ sur des pertes totales de 1 084 064 $ dans l’année d’imposition 1984;
• 5 381 $ sur des pertes totales de 378 457 $ dans l’année d’imposition 1985;
• 6 651 $ sur des pertes totales de 478 902 $ dans l’année d’imposition 1986;
• 6 552 $ sur des pertes totales de 471 769 $ dans l’année d’imposition 1987.
[23] M. Garber, selon son nouvel avis d’appel modifié daté du 19 septembre 2008, a déclaré les intérêts qu’il avait payés sur un des deux billets à ordre ayant servi à acheter sa fraction d’un tiers d’une part de la SC S/Y Garbo et les a déduits de son revenu dans chacune des années où ces frais ont été engagés, conformément au sous-alinéa 20(1)c)(ii) de la Loi, de la manière suivante :
• 635 $ dans l’année d’imposition 1984;
• 3 859 $ dans l’année d’imposition 1985;
• 2 512 $ dans l’année d’imposition 1986;
• 2 167 $ dans l’année d’imposition 1987.
[24] Enfin, M. Garber a déclaré la somme de 150 $ au titre d’honoraires professionnels qu’il avait payés dans le cadre de son achat du tiers d’une part, et il les a déduits dans l’année où la dépense a été engagée, conformément à l’alinéa 20(1)e) de la Loi.
[25] Les déductions relatives à chacune des années d’imposition ont été refusées par des avis de cotisation établis le 28 juillet 1989. M. Garber a déposé des avis d’opposition en octobre 1989, et a interjeté appel auprès de la Cour canadienne de l’impôt en vertu de l’alinéa 169(1)b) de la Loi.
[26] Au début de l’instruction, M. Garber a retiré plusieurs de ses demandes de déduction. Conformément à ses observations finales, il ne maintient ses demandes de déduction que pour les dépenses exposées dans le tableau ci-dessous, lequel est tiré de ses observations finales :
[traduction] Dépenses dont la déduction est demandée en date des observations finales – Société en commandite du type 1 – SC S/Y Garbo – Allan Garber (un tiers d’une part)[6]
1984
Frais d’intérêt (billet no 1)
2 166,00 $
Honoraires professionnels
150,00 $
Étude de faisabilité
100 000 $
Coûts de production et honoraires professionnels
120 000 $
Commissions sur les ventes et frais d’émission
274 000 $
Linge, coutellerie, vaisselle et ustensiles
15 000 $
Mise en marché et publicité
60 000 $
Total partiel :
569 000 $
Fraction 1/24 × 1/3 d’une part
7 902,78 $
Total :
10 218,78 $
1985
Frais d’intérêts (billet no 1)
2 166,00 $
Mise en marché et publicité
60 000 $
Services de commissariat
90 700 $
Honoraires de gestion
70 000 $
Total partiel :
220 700 $
Fraction 1/24 × 1/3 d’une part
3 065,28 $
Total :
5 231,28 $
1986
Frais d’intérêts (billet no 1)
2 166,00 $
Dépenses d’affrètement
12 663 $
Frais de mise à jour – Étude de faisabilité (50 %)
25 000 $
Honoraires de gestion
7 129 $
Frais de mise en marché et publicité
60 000 $
Droits d’amarrage
52 405 $
Amortissement
139 696 $
Total partiel :
296 893 $
Fraction 1/24 × 1/3 d’une part
4 123,51 $
Total :
6 289,51 $
1987
Frais d’intérêts (billet no 1)
2 166,00 $
Dépenses d’affrètement
96 383 $
Frais de mise à jour – Étude de faisabilité (50 %)
25 000 $
Honoraires de gestion
100 000 $
Mise en marché et publicité
60 000 $
Droits d’amarrage
55 139 $
Déplacements, consultation et recherches générales
35 000 $
Amortissement
118 696 $
Total partiel :
490 218 $
Fraction 1/24 × 1/3 d’une part
6 808,58 $
Total :
8 974,58 $
1988
Frais d’intérêts (billet no 1)
2 166,00 $
Dépenses d’affrètement
123 788 $
Honoraires de gestion
100 000 $
Mise en marché et publicité
64 200 $
Droits d’amarrage
58 424 $
Amortissement
100 892 $
Total partiel :
447 304 $
Fraction 1/24 × 1/3 d’une part
6 212,55 $
Total :
8 378,55 $
[27] Il convient de signaler que le montant des dépenses d’intérêt dont M. Garber demande la déduction, selon ses observations finales, ne concorde pas avec le montant demandé dans son nouvel avis d’appel modifié. De plus, conformément aux actes de procédure et indépendamment d’un tableau des dépenses dont la déduction était demandée en date du 26 mars 2012, lequel inclut l’année d’imposition 1988, dans le cadre du présent appel M. Garber n’a pas demandé de redressement pour l’année d’imposition 1988.
2. Linda Leckie Morel, 1991-1816(IT)G, 1991-509(IT)G : la SC S/Y Midnight Kiss (société en commandite du type 2) [28] Linda Leckie Morel réside à Scarborough (Ontario). Ses appels ont trait aux sommes déduites de son revenu dans les années d’imposition 1985, 1987 et 1988 dans le cadre de l’appel portant le numéro 1991-1816(IT)G, ainsi que dans l’année d’imposition 1986, dans le cadre de l’appel portant le numéro 1991‑509(IT)G. Les deux appels se rapportent à l’investissement qu’elle a fait dans la société en commandite S/Y Midnight Kiss, une société en commandite du type 2.
[29] C’est le comptable de Mme Leckie Morel qui lui a présenté la possibilité d’investir dans la société en commandite. En 1985, elle a acheté l’une des 24 parts de la SC S/Y Midnight Kiss à un prix d’achat de 97 500 $. Selon ce qu’elle avait compris, la SC S/Y Midnight Kiss achetait un yacht, le S/Y Midnight Kiss, qui serait utilisé dans le cadre d’une entreprise d’affrètement de yachts de luxe.
[30] Mme Leckie Morel a déduit de son revenu la fraction des pertes de la SC S/Y Midnight Kiss qui était proportionnelle à la part qu’elle avait achetée, au titre de pertes d’entreprise subies par suite de dépenses engagées pour tirer un revenu d’une entreprise, aux termes de l’article 3, du paragraphe 9(2) et de l’article 96 de la Loi, de la manière suivante :
• 48 308 $ sur des pertes totales de 1 159 392 $ dans l’année d’imposition 1985;
• 21 422 $ sur des pertes totales de 514 120 $ dans l’année d’imposition 1986;
• 15 656 $ sur des pertes totales de 373 565 $ dans l’année d’imposition 1987;
• 15 245 $ sur des pertes totales de 365 878 $ dans l’année d’imposition 1988.
[31] Mme Leckie Morel a également déduit les intérêts payés sur l’un des deux billets à ordre ayant servi à acheter sa part de la SC S/Y Midnight Kiss, et ce, dans chacune des années où les intérêts ont été payés, conformément au sous-alinéa 20(1)c)(ii) de la Loi, de la manière suivante :
• 11 757 $ dans l’année d’imposition 1985;
• 6 500 $ dans l’année d’imposition 1986;
• 6 500 $ dans l’année d’imposition 1987;
• 6 500 $ dans l’année d’imposition 1988.
[32] Enfin, Mme Leckie Morel a déduit 250 $ d’honoraires professionnels payés en 1985, soit l’année d’imposition dans laquelle les dépenses ont été engagées, relativement à l’emprunt de fonds pour acheter sa part de la SC S/Y Midnight Kiss, conformément à l’alinéa 20(1)e) de la Loi.
[33] Les déductions que Mme Leckie Morel a demandées pour chacune des années d’imposition ont été refusées par des avis de cotisation établis le 7 septembre 1989 pour les années 1985, 1986 et 1987, et le 23 mai 1990, pour l’année d’imposition 1988. Un avis de nouvelle cotisation a été établi le 22 décembre 1989 pour l’année d’imposition 1986. Mme Leckie Morel a déposé des avis d’opposition pour chacune de ces années d’imposition.
[34] Le 26 mars 2012, Mme Leckie Morel a réduit le nombre des dépenses dont elle demandait la déduction dans le cadre des présents appels. Le tableau qui suit indique les déductions demandées par l’appelante en date de ses observations finales.
[traduction] Dépenses dont la déduction est demandée en date des observations finales – Société en commandite du type 2 – SC S/Y Midnight Kiss – Linda Leckie Morel[7]
1985
Frais d’intérêt (billet no 1)
6 500,00 $
Honoraires professionnels
250,00 $
Commissions sur les ventes et frais d’émission
274 000 $
Frais de production et honoraires professionnels
120 000 $
Étude de faisabilité
100 000 $
Mise en marché et publicité
60 000 $
Services de commissariat
90 700 $
Frais de bureau
50 000 $
Total partiel :
694 700 $
Part de 1/24
28 945,83 $
Total :
35 695,83 $
1986
Frais d’intérêt (billet no 1)
6 500,00 $
Mise en marché et publicité
60 000 $
Promotion internationale
35 000 $
Mise à jour - Étude de faisabilité (50 %)
25 000 $
Honoraires de gestion
100 000 $
Total partiel :
220 000 $
Part de 1/24
9 166,67 $
Total :
15 666,67 $
1987
Frais d’intérêt (billet no 1)
6 500,00 $
Mise en marché et publicité
60 000 $
Promotion internationale
40 000 $
Mise à jour - Étude de faisabilité (50 %)
25 000 $
Honoraires de gestion
100 000 $
Honoraires de consultation
35 000 $
Total partiel :
260 000 $
Part de 1/24
10 833,33 $
Total :
17 333,33 $
1988
Frais d’intérêt (billet no 1)
6 500,00 $
Mise en marché et publicité
64 200 $
Promotion internationale
40 000 $
Honoraires de gestion
100 000 $
Total partiel :
204 200 $
Part de 1/24
8 508,33 $
Total :
15 008,33 $
3. Geoffrey Belchetz, 1991-1946(IT)G : la SC S/Y Close Encounters (société en commandite du type 3) [35] Geoffrey Belchetz est homme d’affaires; il réside à Toronto (Ontario). M. Belchetz interjette appel du refus de déductions de son revenu concernant son investissement dans la société en commandite, « SC S/Y Close Encounters », une société en commandite du type 3, pour les années d’imposition 1986, 1987 et 1988.
[36] C’est un promoteur des sociétés en commandite qui a présenté à M. Belchetz la possibilité d’investir dans une société en commandite qui serait propriétaire d’un bien en capital, le yacht de luxe S/Y Close Encounters, lequel serait utilisé dans le cadre d’une entreprise d’affrètement de yachts. En 1986, M. Belchetz a acheté l’une des 25 parts de la SC S/Y Close Encounters, à un prix d’achat de 116 000 $.
[37] M. Belchetz a déduit sa fraction proportionnelle des pertes de la SC S/Y Close Encounters à titre de pertes d’entreprise subies après avoir engagé des dépenses pour en vue de tirer un revenu d’une entreprise, aux termes de l’article 3, du paragraphe 9(2) et de l’article 96 de la Loi, de la manière suivante :
• 35 900 $ sur des pertes totales de 897 500 $ dans l’année d’imposition 1986;
• 22 507 $ sur des pertes totales de 562 675 $ dans l’année d’imposition 1987;
• 26 932 $ sur des pertes totales de 673 294 $ dans l’année d’imposition 1988.
[38] M. Belchetz a également déduit les intérêts payés sur l’un des billets à ordre ayant servi à acheter sa part de la SC S/Y Close Encounters, conformément au sous-alinéa 20(1)c)(ii) de la Loi. Les montants, dans chacune des années, étaient les suivants :
• 9 000 $ dans l’année d’imposition 1986;
• 9 445 $ dans l’année d’imposition 1987;
• 750 $ dans l’année d’imposition 1988.
[39] De plus, M. Belchetz a déduit la somme de 6 000 $ au titre d’honoraires professionnels payés pour emprunter des fonds en vue d’acheter sa part de la société en commandite en 1986, soit l’année d’imposition dans laquelle les dépenses ont été engagées, conformément à l’alinéa 20(1)e) de la Loi.
[40] Les déductions de M. Belchetz pour chacune des années d’imposition, soit 1986, 1987 et 1988, ont été refusées par des avis de cotisation établis le 2 novembre 1990. M. Belchetz a déposé des avis d’opposition pour chacune des années d’imposition le 12 novembre 1990. Le 14 juin 1991, le ministre du Revenu national a ratifié les cotisations au moyen d’un avis de ratification.
[41] Tout comme l’ont fait les deux autres appelants au début du procès, M. Belchetz a réduit le montant des dépenses dont il demande la déduction. Les demandes actuelles de M. Belchetz, en date de ses observations finales, sont exposées dans le tableau qui suit :
[traduction] Dépenses dont la déduction est demandée en date des observations finales – SC S/Y Close Encounters – Geoffrey Belchetz[8]
1986
Frais d’intérêt (billet no 1)
9 000,00 $
Honoraires professionnels
6 000,00 $
Frais de consultation de mise en marché et de publicité et autres frais d’émission
290 000 $
Étude de faisabilité
100 000 $
Frais de production et honoraires professionnels
90 000 $
Inspection de la construction du yacht
60 000 $
Déplacements et honoraires de consultation (construction)
35 000 $
Honoraires de gestion
30 000 $
Mise en marché et publicité
25 000 $
Total partiel :
630 000 $
Part de 1/25
25 200,00 $
Total :
40 200,00 $
1987
Frais d’intérêt (billet no 1)
9 445,00 $
Mise à jour de l’étude de faisabilité (50 %)
25 000 $
Inspection de la construction du yacht
60 000 $
Déplacements et honoraires de consultation (construction)
35 000 $
Mise en marché et publicité
30 000 $
Déplacements et promotion
35 000 $
Honoraires de gestion
100 000 $
Total partiel :
285 000 $
Part de 1/25
11 400,00 $
Total :
20 845,00 $
1988
Frais d’intérêt (billet no 1)
750,00 $
Mise à jour de l’étude de faisabilité (50 %)
25 000 $
Inspection de la construction du yacht
60 000 $
Déplacements et honoraires de consultation (construction)
35 000 $
Honoraires de gestion
100 000 $
Mise en marché et publicité
140 000 $
Déplacements et promotion
40 000 $
Total partiel :
400 000 $
Part de 1/25
16 000,00 $
Total :
16 750,00 $
C. Les motifs de refus invoqués par l’intimée 1. Les articles 3 et 4 de la Loi de l’impôt sur le revenu [42] L’intimée invoque de nombreux motifs pour refuser les pertes, les intérêts et les honoraires professionnels dont les appelants ont demandé la déduction relativement aux sociétés en commandite. Premièrement, elle soutient que ces dernières ne constituaient pas une source de revenus au sens des articles 3 et 4 de la Loi parce qu’il n’existait aucune véritable entreprise d’affrètement de yachts; aucune entreprise d’affrètement de yachts n’a jamais été exploitée, et il n’y avait aucune expectative raisonnable de profit. Elle estime que les sociétés en commandite n’étaient pas de véritables sociétés juridiquement parce qu’OCGC n’a pas exploité d’entreprise en commun avec les investisseurs dans l’une quelconque des 36 sociétés en commandite dont des parts ont été vendues.
2. Des trompe-l’oeil [43] L’intimée soutient par ailleurs que les opérations étaient de simples trompe-l’œil conclus avec les sociétés en commandite et qu’OCGC et M. Bellfield n’ont jamais eu l’intention d’exploiter une entreprise en commun avec ces sociétés en commandite. Les billets à ordre ont été présentés comme de simples trompe-l’œil qu’OCGC et M. Bellfield ont utilisés dans le cadre du stratagème de ce dernier pour frauder le ministre et les investisseurs.
3. Des dépenses non engagées [44] Subsidiairement, l’intimée soutient que les sociétés en commandite n’ont pas réellement engagé des dépenses en vue de tirer un revenu d’une entreprise ou d’un bien.
4. Le moment où les dépenses ont été engagées [45] Là encore, subsidiairement, l’intimée soutient que, selon les paragraphes 9(1) et 18(9), certaines dépenses engagées ne sont pas déductibles parce qu’aucune déduction n’est accordée pour des débours ou des dépenses qui sont engagés dans l’année d’imposition en contrepartie de services devant être rendus après la fin de cette année d’imposition.
5. L’absence de prêts [46] L’intimée soutient également que les billets à ordre ne sont pas des prêts réels. Elle ajoute qu’aucuns fonds n’ont été prêtés ou avancés aux investisseurs et que l’on ne peut donc pas déduire d’intérêts au titre des sous-alinéas 20(1)c)(i) ou 20(1)c)(ii) de la Loi, ni en tant que dépense aux termes de l’alinéa 18(1)a).
6. La restriction de la déduction pour amortissement concernant la SC S/Y Garbo [47] En ce qui concerne précisément la société en commandite du type 1, la SC S/Y Garbo, l’intimée soutient que toute déduction pour amortissement demandée en vertu de l’alinéa 20(1)a) dans les années d’imposition 1986, 1987 et 1988 est restreinte par les règles relatives aux biens donnés en location à bail qui figurent dans le Règlement de l’impôt sur le revenu, aux paragraphes 1100(15), 1100(17), 1100(17.2) et 1100(17.3).
7. La limite d’intérêts concernant la SC S/Y Garbo [48] Subsidiairement, l’intimée soutient que les intérêts dont la déduction est demandée au titre de l’alinéa 20(1)a) doivent être restreints par la règle de la demi-année énoncée au paragraphe 1100(2) du Règlement de l’impôt sur le revenu parce que le yacht S/Y Garbo n’a pas été acquis dans les années antérieures à 1986.
8. La SC S/Y Close Encounters – les dispositions concernant la fraction à risques [49] Pour ce qui est de la société en commandite du type 3, la SC S/Y Close Encounters, l’intimée soutient que la participation de M. Belchetz dans la société en commandite n’est pas exemptée des dispositions concernant la fraction à risques