Loewen v. The Queen

Loewen v. The Queen
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2003-03-14
Référence neutre
2003 CCI 101
Numéro de dossier
2001-3839(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Donald G.H. Bowman
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2001-3839(IT)G
ENTRE :
CHARLES B. LOEWEN,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
____________________________________________________________________
Requête entendue le 10 février 2003 à Toronto (Ontario)
Devant : L'honorable juge en chef adjoint D. G. H. Bowman
Comparutions
Avocates de l'appelant :
Me A. Christina Tari
Me Marcela S. Aroca
Avocates de l'intimée
Me Elizabeth D. Chasson
Me Jenna Clark
____________________________________________________________________
ORDONNANCE
Vu la requête de l'appelant visant à obtenir une ordonnance radiant la réponse à l'avis d'appel en son entier, admettant les appels et annulant les cotisations établies à l'égard de l'appelant pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995 ou subsidiairement, radiant certaines parties de la réponse;
Et vu les allégations des parties;
Il est ordonné que la requête soit admise et les dispositions citées dans les motifs de l'ordonnance ci-joints soient radiées.
Il est également ordonné que les dépens soient adjugés à l'appelant pour un montant forfaitaire de 2 000 $.
Signé à Toronto, Canada, ce 14e jour de mars 2003.
« D. G. H. Bowman »
Juge en chef adjoint
Traduction certifiée conforme
ce 25e jour de mars 2004.
Crystal Lefebvre, traductrice
Référence : 2003CCI101
Date : 20030314
Dossier : 2001-3839(IT)G
ENTRE :
CHARLES B. LOEWEN,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS DE L'ORDONNANCE
Le juge en chef adjoint Bowman
[1] L'appelant sollicite une ordonnance radiant la réponse à l'avis d'appel en son entier, admettant les appels et annulant les cotisations établies à son égard pour les années d'imposition 1993, 1994 et 1995 qui font l'objet de l'appel. Il demande subsidiairement que la réponse soit radiée sans autorisation de la modifier. Ces deux demandes sont fondées sur les motifs selon lesquels la réponse est scandaleuse, frivole ou vexatoire ou constitue un recours abusif à la Cour au sens de l'article 53 des Règles de la Cour canadienne de l'impôt (procédure générale). Subsidiairement encore, l'appelant sollicite une ordonnance radiant ou supprimant un grand nombre de paragraphes, de sous-paragraphes, de syntagmes ou de références figurant dans la réponse, au motif qu'ils cherchent à avancer des nouvelles et différentes cotisations que celles qui font l'objet de l'appel.
[2] Un bref aperçu du litige est nécessaire pour comprendre les questions soulevées dans le cadre de la présente requête.
[3] L'appelant est un homme d'affaires ayant un diplôme universitaire en économie de la University of British Columbia ainsi que de la Harvard Business School. Il a participé, tout au long de sa carrière, au niveau supérieur des questions financières, des affaires de la société, de la gestion et des questions d'investissement. Les allégations pertinentes à la présente requête se trouvent dans l'affidavit déposé par l'appelant à l'appui de la requête ainsi que dans l'avis d'appel. Elles sont les suivantes :
- En 1993, l'appelant a acquis une participation de 6,25 p. 100 dans un logiciel, connu sous le nom d'Arachnae Information Retrieval System Software II ( « AIRS II » ). Il était un des 17 copropriétaires. Dans son affidavit, il allègue qu'il a payé 500 000 $ pour sa participation.
- Le logiciel constitue un actif de la catégorie 12, et on peut déduire à 100 p. 100 une déduction pour amortissement ( « DPA » ) en vertu de l'annexe II du Règlement de l'impôt sur le revenu, sous réserve de la règle selon laquelle le contribuable ne peut déduire que la moitié du montant de la DPA qui est autrement déductible dans l'année d'acquisition.
- Par conséquent, en 1994, l'appelant a déduit une DPA de 250 000 $. En raison de la déduction en 1994, l'appelant a subi une perte pour cette année et il a, par conséquent, reporté une perte de 32 822 $ en 1995.
[4] Le ministre a établi de nouvelles cotisations à l'égard de l'appelant pour chacune des trois années 1993, 1994 et 1995 de la manière suivante :
a) Il a refusé la déduction entière de la DPA pour 1993 au motif que le logiciel n'était pas prêt à être mis en service avant 1994.
b) Pour 1994, il a établi la cotisation sur le fondement que la juste valeur marchande de 100 p. 100 du logiciel était de 1 600 000 $ et non de 8 000 000 $, montant servant de fondement sur lequel l'appelant a produit sa déclaration. Par conséquent, la déduction de l'appelant de la DPA du logiciel a été réduit à 50 000 $ de la manière suivante :
1 600 000 $ X 500 000 $ X ½ = 50 000 $
8 000 000 $
c) L'appelant n'a pas déduit une DPA du logiciel pour l'année 1995, évidemment parce qu'il croyait l'avoir épuisée en 1993 et en 1994. Le ministre a refusé la perte autre que perte en capital reportée, sur l'hypothèse que l'appelant n'en avait pas. En outre, le ministre - je présume par inadvertance - a même refusé la DPA de 50 000 $ que, selon sa propre hypothèse, il aurait eu droit. Cependant, cela n'est pas pertinent à la requête.
[5] Les cotisations de 1993, de 1994 et de 1995 étaient toutes datées du 27 février 2001.
[6] Le 4 avril 1997, l'appelant a signé une renonciation portant sur la « période normale de nouvelle cotisation » au sens de l'article 152 de la Loi de l'impôt sur le revenu à l'égard de l'année d'imposition 1993, et le 28 avril 1998, il en a signé une pour l'année d'imposition 1994.
[7] Les renonciations pour les années d'imposition ont été révoquées par des avis de révocation d'une renonciation signés par l'appelant le 12 octobre 2000. L'effet de la révocation des renonciations était de mettre fin à la période normale de nouvelle cotisation, à l'égard des années 1993 et 1994, six mois suivant le dépôt de la révocation, c.-à-d. le 21 avril 2001.
[8] Aucune renonciation n'a été déposée pour l'année 1995.
[9] La première cotisation pour l'année 1995 a été établie le 9 mai 1996. Par conséquent, la période normale de nouvelle cotisation pour l'année 1995 a expiré le 10 mai 1999.
[10] Le 2 mars 2000, Mme Jang, une vérificatrice de l'Agence des douanes et du revenu du Canada, a écrit une lettre à l'appelant concernant la copropriété de l'AIRS II qui propose des rajustements relativement à son investissement. Seulement deux questions ont été précisées, à savoir :
a) Évaluation.
Après avoir examiné longuement l'évaluation du logiciel, elle a déclaré ce qui suit :
[traduction]
Puisque la première évaluation de 8 millions de dollars est estimée être déraisonnable, il a été déterminé, qu'à la date de l'évaluation, c.-à-d. le 31 décembre 1993, la juste valeur marchande du logiciel acquis en copropriété, appuyée par notre évaluation, était de 1,6 million de dollars. Par conséquent, la perte en capital utilisée aux fins de la déduction pour amortissement ( « DPA » ) est limitée à 1,6 million de dollars. Il est proposé de refuser l'excédent de 6,4 millions de dollars.
b) Prêt à être mis en service.
Elle a déclaré que le logiciel n'était pas prêt à être mis en service avant 1994 et, par conséquent, la DPA ne devrait pas être déduite en 1993.
[11] Les 20 et 30 mars 2000, l'appelant a écrit une lettre à Mme Jang, présentant ses observations relatives à la question de l'évaluation et proposant qu'elle établisse une nouvelle cotisation fondée sur l'évaluation de 1,6 million de dollars. Il semble avoir présumé que dès qu'il avait reçu un avis de nouvelle cotisation, qu'il pouvait interjeter appel devant la Cour. Il a également fait remarquer qu'elle aurait à établir une nouvelle cotisation à l'égard des autres 16 investisseurs.
[12] Le 12 mai 2000, Me A. Christina Tari, l'avocate de l'appelant, a présenté de longues observations à Mme Jang portant sur la question de biens prêts à être mis en service.
[13] Le 19 janvier 2001, Mme Jang a écrit une autre lettre à l'appelant concernant les années 1993, 1994 et 1995. Elle a répété sa position selon laquelle l'évaluation s'élevant à 1,6 million de dollars effectuée par Cole Valuation Partners était convenable ainsi que sa position relativement à la question de biens prêts à être mis en service. Elle a commenté en détail les observations de Me Tari. Elle a terminé avec l'observation suivante :
[traduction]
Nous croyons que nous avons recueilli assez d'éléments de preuve pour appuyer notre conclusion. Tel que cela est indiqué dans notre lettre de proposition, nous avons accepté que le logiciel était prêt à être mis en service en 1994. Par conséquent, la DPA ne devrait être déduite qu'en 1994 et les années suivantes. Veuillez trouver ci-joint une annexe modifiée d'amortissements fiscalement autorisés et une annexe modifiée de perte autre que perte en capital.
[14] Les annexes ont réduit à zéro la déduction de DPA pour l'année 1993 et à 50 000 $ ((500 000 $ X 1 600 000 $/8 000 000 $) X 50 %) pour 1994 et à zéro la perte autre que perte en capital reportée en 1995.
[15] Les nouvelles cotisations établies pour les années 1993, 1994 et 1995 ont suivi le 27 février 2001. La notation suivante figurait sur les avis de nouvelle cotisation :
[traduction]
Nous avons effectué un rajustement conformément à notre lettre du 19 janvier 2001.
[16] Le 30 avril 2001, Mme Jang a envoyé le rapport de vérification (T20-R1) à Me Tari. Le rapport décrit le logiciel et aborde en détail deux et uniquement deux questions : l'évaluation et biens prêts à être mis en service.
[17] La réponse de l'ADRC aux observations de 50 pages présentées par les copropriétaires portant sur le rapport de l'évaluation effectuée par Cole Valuation était une partie très importante du rapport.
[18] Dans le rapport, on n'abordait pas la question de savoir si les copropriétaires ou l'appelant n'avaient aucun lien de dépendance avec le fournisseur du logiciel, bien qu'à la page 8 du rapport, sous la rubrique [traduction] « Explication de toutes les modifications » , on trouve les remarques suivantes :
[traduction]
1. DPA refusée *
Article 67, paragraphes 9(2), 13(26) et 13(27) et alinéas 69(1)a), 251(1)b) et 20(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu.
*
Veuillez noter qu'en raison de la présente vérification, un solde de ???? de déduction pour amortissement est reporté à une année future. Le contribuable n'a pas demandé par écrit de déduire le solde restant.
Voir les explications aux pages suivantes.
[19] L'alinéa 69(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu traite des conséquences fiscales des transferts effectués entre des personnes ayant un lien de dépendance. L'alinéa 251(1)b) stipule que la question de savoir si des personnes non liées entre elles n'ont aucun lien de dépendance est une question de fait, et les paragraphes 13(26) et 13(27) traitent de la restriction sur les déductions de DPA de biens prêts à être mis en service.
[20] En plus du rapport de vérification, Mme Jang a envoyé à Me Tari, le 9 mai 2001, un document intitulé [traduction] « exposé de position » , daté du 21 novembre 2000. Ce rapport traitait d'un nombre de questions en plus des deux examinées dans le rapport de vérification et dans lequel elle déclare ce qui suit :
[traduction]
C. PROBLÈME OU QUESTION
Il s'agit de savoir :
1. les copropriétaires ont-ils acquis le logiciel en vue d'exploiter une entreprise avec une attente raisonnable de profit ou les dépenses ont-elles été engagées en vue de tirer un revenu de l'entreprise ou du bien (alinéas 18(1)a) et 18(1)h)) et si le logiciel a été acquis en vue de gagner ou de produire un revenu (alinéa 1102(1)c));
2. si les montants censément payés ou payables au fournisseur du logiciel sont raisonnables dans les circonstances ou si la valeur du logiciel était gonflée (article 67);
3. si le logiciel était prêt à être mis en service le 31 décembre 1999 (paragraphe 13(26));
4. les billets sont-ils des obligations réelles ou éventuelles (alinéa 18(1)e));
5. le logiciel acquis par la copropriété est-il un nouveau produit inventé par Arachnae?
[...]
F. RECOMMANDATIONS ET CONCLUSION
Ici, notre position est principalement fondée sur le rapport d'évaluation rédigé par Cole and Partners. On a déterminé que la valeur du logiciel devrait se situer aux environs de 1,6 million de dollars. Nous acceptons ce montant au titre de la juste valeur marchande du logiciel AIRS II. Nous souscrivons à la juste valeur marchande de Cole pour les motifs suivants :
1. Le logiciel n'était pas prêt à la date de l'évaluation. Il existait un nombre d'incertitudes, c.-à-d. le logiciel fonctionnerait-il de la façon décrite ou attendue, quand sera-t-il prêt à être mis en service, l'ampleur de ses concurrents, etc.
2. Bien que la somme de 5 102 315 $ ait été investie dans le premier AIRS et dans l'AIRS II et que les copropriétaires avaient prévu d'investir des fonds additionnels de 2,4 millions de dollars dans le logiciel AIRS II, cela ne signifie pas que le nouveau logiciel AIRS II devraient avoir une valeur de 8 millions de dollars.
3. Tel que cela a déjà été indiqué, les résultats antécédents d'AIRS étaient très mauvais. Pour la période entière de dix ans, le logiciel AIRS n'a réussi à produire qu'un revenu brut de 1 249 377 $. Toutefois, les frais de lancement étaient de 2 284 315 $, lesquels représentent presque le double du revenu brut. Il n'est pas certain si leurs projections étaient réalisables.
4. Pendant toute la période en question, Arachnae n'a pas réussi à présenter un seul contrat signé.
5. Le succès de Excite, Inc. n'indique pas qu'AIRS II aurait une issue semblable.
6. L'introduction du logiciel Excite peut ou non constituée la principale raison pour laquelle le logiciel n'a pas connu un succès.
Veuillez noter que nous ne considérons pas, pour l'entreprise, qu'il n'y a « pas d'attente raisonnable de profit » . Pendant la réunion du 8 février 2000, nous avons réexaminé les propositions suivantes présentées par M. Phil McDonnell :
￭ A-t-elle été exploitée à titre d'entreprise?
￭ Avait-elle une gestion convenable?
￭ Existait-il une force de vente afin de commercialiser le produit?
￭ Le produit était-il sur le marché?
￭ Existait-il un obstacle?
La réponse à toutes les questions ci-dessus est « Oui » . De plus, toute la correspondance disponible indique que des mesures raisonnables ont été prises relativement à l'exploitation. Ils faisaient tous ce qu'une véritable entreprise aurait fait. En ce qui concerne les profits, on ne peut pas refuser une entreprise simplement pour la raison d'un manque de profit.
CONCLUSION
Nous proposons que le montant total des déductions de DPA soit limité à 1,6 million de dollars pour tous les copropriétaires, tel que cela est indiqué dans notre première position ci-dessus. Tel que cela est indiqué sous la rubrique « Prêt à être mis en service » ci-dessus, on a déterminé que le 31 décembre 1993, le logiciel n'était pas prêt à être mis en service. Par conséquent, nous refusons toutes déductions de DPA pour l'année 1993. Il semble que le logiciel ait été prêt à être mis en service en 1994. Ainsi, une déduction de DPA est proposée pour l'année d'imposition 1994 et les années suivantes.
[21] En ce qui concerne la question de savoir si les billets constituaient des obligations éventuelles, elle a indiqué ce qui suit :
[traduction]
Détails portant sur les billets
Pour chaque coût unitaire de 500 000 $, le billet est de 350 000 $ plus les intérêts d'un tel montant, à un taux égal à 5 p. 100 par année calculée selon le taux annuel sans avance.
Fabriquant - les différents acheteurs, copropriétaires, investisseurs
Bénéficaire - AIRS II Inc.
Date de paiement - pour les billets établis en 1993, elle est le 31 décembre 2003, et pour ceux établis en 1994, elle est le 31 décembre 2004.
Avant la date de paiement, des paiements sur le principal et sur les intérêts versés pour le présent billet ne seront effectués que de la part du fabricant des revenus ajustés.
Si, à toute date anniversaire, la part du fabricant des revenus ajustés ne suffit pas pour payer l'intérêt payable, un tel intérêt sera accumulé.
Le présent billet peut être remboursé à tout moment ou aux moments sans préavis ou de prime.
Le fabricant aura le droit, sur avis du bénéficiaire, en tout temps avant la date de paiement, de prolonger la date de paiement pouvant aller jusqu'à dix années supplémentaires.
Le présent billet sera sans garantie.
Le bénéficiaire accepte que le présent billet ne puisse être cédé ou endossé en faveur d'un tiers sans le consentement du fabriquant, lequel peut être refusé sans raison valable.
Nous avons tenté de vérifier l'authenticité des billets. Jusqu'à présent, les billets n'ont pas été remboursés. Tel que cela a été présenté par M. Frank Penny, le 10 juin 1999, les modalités des billets demeurent les mêmes. Quant à l'état actuel des billets d'acquisition, elles sont encore impayées et elles seront traitées par AIRS II Inc. et les copropriétaires selon leurs modalités. Les frais financiers relatifs aux billets d'acquisition sont accumulés dans les registres d'AIRS II Inc., et seront payés selon les modalités de l'emprunt.
La date d'échéance exceptionnellement longue liée à la vie économique du logiciel et le défaut du cautionnement approprié ne semblent pas convenir aux habitudes normales du commerce. Toutefois, il n'existe aucun élément de preuve qui appuie l'hypothèse selon laquelle on n'avait pas l'intention de rembourser la dette.
[22] Il ressort clairement de l'exposé de position que Mme Jang a analysé la question portant sur l'éventualité et a décidé que les billets n'étaient pas des obligations éventuelles. Elle a examiné la question de savoir si le logiciel a été acquis en vue de gagner ou de produire un revenu d'une entreprise ou d'un bien et elle a décidé par l'affirmative.
[23] Dans son affidavit, elle a indiqué ce qui suit :
[traduction]
15. Au moment de la vérification, je croyais que les faits que j'avais recueillis et présumés soulevaient plusieurs questions juridiques qui sont décrites dans l'exposé de position. Cependant, j'ai choisi de procéder à la nouvelle cotisation sur le fondement de deux conclusions de droit :
a) au 31 décembre 1993, la juste valeur marchande du logiciel n'était pas supérieure à 1,6 million de dollars;
b) le logiciel n'était pas prêt à être mis en service pendant l'année d'imposition 1993 de l'appelant.
16. Après avoir examiné la Réponse à l'avis d'appel, je peux déclarer que des conclusions de droit supplémentaires peuvent être tirées des faits que j'ai présumés et recueillis au cours de ma vérification. Ces conclusions de droit sont les suivantes :
a) l'appelant n'a pas acquis de droit au logiciel en vue de gagner ou de produire un revenu;
b) l'appelant, les copropriétaires du logiciel, d'AIRS II Inc., et d'Arachnae avaient un lien de dépendance;
c) la déduction par l'appelant de la DPA pour les années d'imposition 1993 et 1994 était déraisonnable;
d) le montant de 350 000 $ établi par les présumés billets fournis à AIRS II Inc. par l'appelant constituait une obligation éventuelle.
17. On m'a conseillée que ces conclusions ont été fondées sur les faits et les renseignements que j'ai recueillis et présumés pendant la vérification. Je crois que ces conseils sont vrais.
[24] L'énoncé du paragraphe 15 selon lequel elle a décidé de procéder avec la nouvelle cotisation fondée sur deux conclusions de droit, à savoir la juste valeur marchande et le bien prêt à être mis en service, est exact.
[25] Le paragraphe 16 n'est pas un énoncé approprié pour un affidavit. Il constitue un argument et une conclusion de droit. En outre, il est incompatible avec les énoncés des deux rapports. Plus particulièrement, elle n'a présenté aucun des faits qu'elle a présumés ou estimés appuyer l'allégation selon laquelle les copropriétaires, AIRS II Inc. et Arachnae avaient un lien de dépendance. Elle n'a évidemment pas présumé qu'ils avaient un lien de dépendance. En fait, si elle avait présumé qu'ils avaient eu un lien de dépendance, elle l'aurait dit, sans aucun doute, et elle aurait fondé sa cotisation sur l'article 69 de la Loi. Au contraire, dans sa lettre datée du 2 mars 2000, elle traite de la somme de 8 000 000 $ comme « déraisonnable » . Dans l'énumération des questions contenues dans son exposé de position, présentée ci-dessus, elle traite au point 2 du caractère raisonnable uniquement dans le cadre de la valeur.
[26] À mon avis, les rapports appuient la conclusion selon laquelle elle a présumée :
a) que les copropriétaires n'avaient aucun lien de dépendance;
b) que le logiciel a été acquis en vue de gagner ou de produire un revenu d'une entreprise ou d'un bien;
c) que les billets ne constituaient pas des obligations éventuelles. Sur ce dernier point, je ferai observer que la question de savoir si un billet constitue ou non une obligation éventuelle est une question de droit et non un fait à être présumé. La phrase suivante présente sa conclusion :
[traduction]
Toutefois, il n'existe aucun élément de preuve qui appuie l'hypothèse selon laquelle on n'avait pas l'intention de rembourser la dette.
[27] Cette hypothèse, si elle peut être considérée comme une hypothèse, n'est pas bien fondée.
[28] Par conséquent, il était loisible à l'intimée de plaider que le ministre a présumé ce qui suit :
a) au 31 décembre 1993, la valeur du logiciel n'était pas supérieure à 1,6 million de dollars;
b) le logiciel n'était pas prêt à être mis en service pendant l'année d'imposition 1993 de l'appelant.
[29] Avant d'aborder la demande de radier des paragraphes, des sous-paragraphes, des syntagmes et des références précis de la réponse, je vais aborder la demande de radier la réponse en son entier, d'admettre les appels et d'annuler les cotisations ou de radier la réponse sans autorisation de modifier. Les motifs sont que la réponse est scandaleuse, frivole ou vexatoire ou constitue un recours abusif à la Cour.
[30] Il se peut que certains énoncés de la réponse soient contraires à certaines règles de la plaidoirie. J'examinerai cette question ci-dessous. Cependant, il me semble que radier une réponse en son entier ou admettre un appel au motif que certaines règles ont été violées est indûment sévère. En droit procédural, les termes « scandaleuse, frivole ou vexatoire ou un recours abusif » ont acquis une signification et, pris tant dans leur sens juridique qu'ordinaire, ils évoquent une irrégularité élevée ou une quasi-certitude que la position prise dans les actes de procédure n'est pas fondée. Cela est parfois qualifié de la règle de « clairement et manifestement » énoncée dans l'arrêt Hunt c. Carey Canada Inc., [1990] 2 R.C.S. 959, à la page 980. Voir également l'affaire Davitt c. La Reine, C.C.I., no 2001-893(IT)G, 31 mai 2001, (2001 DTC 702). Il n'est nullement clair et manifeste que la position de la Couronne manque de bien-fondé au point qu'elle ne peut pas procéder.
[31] La requête pour radier des parties de la réponse est plutôt plus complexe. Elle est fondée sur les effets combinés de la conclusion du juge Bastarache dans l'arrêt Banque Continentale du Canada c.Canada, [1998] 2 R.C.S. 358, et du paragraphe 152(9) qui est entré en vigueur à la suite de l'arrêt Banque Continentale. En s'exprimant pour les juges majoritaires, la juge McLachlin (tel était alors son titre) a adopté les observations du juge Bastarache sur lesquels l'appelant se fonde dans la présente requête. Compte tenu de l'importance de l'énoncé du juge Bastarache, je le reproduis en entier suivi de l'appui de la juge McLachlin. Le juge Bastarache a dit ce qui suit aux pages 364 à 368 :
Les questions en litige
7 Étant donné que, dans l'affaire Leasing, j'ai conclu que la nouvelle cotisation établie à l'égard de Leasing doit être confirmée parce que cette dernière n'a pas effectué un transfert libre d'impôt de ses éléments d'actif en faveur d'une société valide aux termes du par. 97(2) de la Loi, je n'ai pas à statuer sur la cotisation établie à l'égard de la disposition par la Banque de sa « participation dans la société » . Cependant, dans le présent pourvoi, l'appelante a avancé pour la première fois un autre argument qui doit être examiné. Elle a plaidé que, si la Cour statue, dans l'affaire Leasing, que c'est la Banque et non Leasing qui a agi à titre de vendeur lors de la vente des éléments d'actif à Central Capital Corporation ( « Central » ), la nouvelle cotisation établie à l'égard de la Banque et visée dans le présent pourvoi devrait être rétablie au motif que, comme la Banque a acquis les éléments d'actifs de crédit-bail à titre de biens lui étant attribués en vertu du par. 88(1) de la Loi, la déduction pour amortissement de 83 052 657 $ récupérée par la Banque est imposable en vertu du par. 13(1) de la Loi. Cet argument soulève la question de savoir s'il est permis à la Couronne de substituer la nouvelle cotisation initialement établie à l'égard de la Banque à une cotisation établie sur une base différente mais aboutissant au même revenu.
L'analyse
8 Vu la conclusion tirée dans l'affaire Leasing selon laquelle c'est Leasing, et non la Banque, qui a vendu les éléments d'actif à Central, il n'est pas nécessaire de décider si la Banque est imposable à l'égard de la récupération de la déduction pour amortissement parce qu'elle a acquis les éléments d'actif de crédit-bail en tant que biens lui étant attribués en vertu du par. 88(1) de la Loi. Cependant, même s'il était jugé que la Banque était le vendeur de ces éléments d'actifs et imposable à l'égard de la récupération, l'appelante ne pourrait pas avoir gain de cause dans le présent pourvoi quant au maintien de la nouvelle cotisation qu'elle a établie à l'égard de la Banque.
9 La seule explication fournie par Revenu Canada dans l'avis de nouvelle cotisation envoyé à la Banque pour l'année d'imposition 1987 était que le montant en question était, affirmait-on, un [Traduction] « gain spéculatif réalisé sur la vente de la participation dans la société Central Capital Leasing » . Revenu Canada n'a pas fondé la nouvelle cotisation sur quelque autre base ni sur le fait que la Banque avait vendu des éléments d'actifs de crédit-bail amortissables ou que celle-ci était par ailleurs imposable à l'égard de la récupération de la déduction pour amortissement conformément au par. 88(1) de la Loi, comme l'affirme pour la première fois l'appelante devant notre Cour.
10 Le délai prévu par la Loi pour établir une cotisation à l'égard d'un contribuable est de quatre ans à compter de la délivrance par Revenu Canada d'un avis de nouvelle cotisation (par. 152(3.1) et 152(4) de la Loi). Par conséquent, le ministre avait jusqu'au 12 octobre 1993 pour envoyer à la Banque une nouvelle cotisation à l'égard de la récupération de la déduction pour amortissement. La Couronne n'est pas autorisée à invoquer un nouveau fondement pour justifier une nouvelle cotisation après l'expiration du délai prévu à cette fin. La bonne façon d'aborder cette question a été énoncée dans la décision La Reine c. McLeod, 90 D.T.C. 6281 (C.F. 1re inst.), à la p. 6286. Dans cette affaire, la cour a rejeté la requête de la Couronne, qui sollicitait l'autorisation de modifier ses actes de procédure pour fonder sur une nouvelle base dans la Loi la cotisation établie par Revenu Canada. La cour a refusé l'autorisation pour le motif que le désir de la Couronne d'invoquer un nouvel article de la Loi était, en fait, une tentative en vue de changer le fondement de la cotisation faisant l'objet de l'appel, ce qui « reviendrait à permettre au ministre d'en appeler de sa propre cotisation, notion qui a été expressément rejetée par les tribunaux » . De même, la Cour d'appel fédérale a qualifié de telles tentatives de la part de la Couronne de « tentative[s] tardive[s] de donner un nouveau fondement à la cause de l'appelante » (British Columbia Telephone Co. c.Ministre du Revenu national (1994), 167 N.R. 112, à la p. 116).
11 L'appelante aurait pu -- soit lorsqu'elle a délivré à l'intimée l'avis de nouvelle cotisation le 12 octobre 1989, soit à tout autre moment avant l'expiration du délai dont elle disposait pour établir une nouvelle cotisation -- établir une cotisation sur la base que l'intimée était imposable à l'égard de la récupération de la déduction pour amortissement. L'appelante a toutefois choisi de ne pas le faire et elle ne peut être autorisée, onze ans plus tard, à modifier la cotisation. L'appelante a soutenu que l'obligation de l'intimée à l'égard de la cotisation fondée sur le par. 13(1) est un motif subsidiaire justifiant la cotisation précédente, et non une nouvelle cotisation. Selon l'appelante, puisque l'obligation relative à la récupération fondée sur le par. 13(1) ne peut être imposée que s'il est jugé, dans l'affaire Leasing, que Leasing n'était pas le vendeur des éléments d'actif vendus à Central, l'établissement d'une nouvelle cotisation sur cette base est simplement une conclusion de droit découlant de l'application correcte de la Loi.
12 Accepter cette qualification faite par l'appelante aboutirait, dans les faits, à une situation où la Couronne serait autorisée à avancer de nouveaux arguments simplement parce que ceux qu'elle a présentés aux juridictions inférieures n'ont pas été retenus. Contrairement à ce qu'avait fait le ministre dans l'affaire Ministre du Revenu national c. Riendeau (1991), 132 N.R. 157 (C.A.F.), le ministre n'a jamais voulu, en l'espèce, modifier, corriger ou redélivrer la nouvelle cotisation établie à l'égard de la Banque pour y inclure une obligation relative à la récupération de l'amortissement en vertu de l'al. 88(1)f) de la Loi. En outre, en affirmant qu'il s'agit d'un argument subsidiaire, l'appelante ne tient pas compte du fait que Leasing et la Banque sont deux contribuables distincts. Ce que le ministre cherche à faire, c'est substituer une cotisation établie à l'égard d'un contribuable donné à une cotisation établie à l'égard d'un autre contribuable, parce que la première cotisation n'a pas porté fruit.
13 Les contribuables doivent savoir sur quelle base repose la cotisation qui leur est transmise afin de pouvoir présenter les éléments de preuve appropriés pour la contester. En l'espèce, il n'est pas évident que les faits étayent l'établissement d'une nouvelle cotisation sur la base invoquée par l'appelante. Par exemple, la valeur du fonds commercial rattaché à l'entreprise de location de la Banque, qui a été transféré à Central en décembre 1986, pourrait avoir une incidence sur la nouvelle demande de l'appelante fondée sur la récupération de l'amortissement par la Banque. Il n'est pas possible de déterminer dans quelle mesure la Banque pourrait par ailleurs être imposable à l'égard de la récupération de l'amortissement, ni de fixer son revenu aux fins de l'impôt, à moins de pouvoir répartir correctement le prix d'acquisition payé par Central entre le fonds commercial d'une part et les éléments d'actif de crédit-bail d'autre part. Parce que la Banque n'a pas été imposée à l'égard de la récupération de l'amortissement, la preuve relative à la répartition du prix d'acquisition n'a pas été présentée en première instance. Pour pouvoir permettre à l'appelante d'établir une nouvelle cotisation en l'absence de conclusions de fait tirées en première instance, notre Cour devrait se transformer en tribunal de première instance à l'égard de la nouvelle demande.
[32] Sur ce point, la juge McLachlin a souscrit à l'opinion du juge Bastarache et a dit ce qui suit aux pages 369 et 370 :
18 L'autre événement s'est produit le 29 décembre 1986, lorsque la Banque a transféré à 693396 et 693397 sa participation dans la société en nom collectif. Le ministre ne peut prétendre que la Banque ne pouvait pas transférer sa participation à cette étape. Il doit reconnaître que le transfert a eu lieu parce que la cotisation qu'il a établie à l'égard de la Banque reposait sur l'hypothèse que cette dernière avait disposé de sa participation dans la société en nom collectif. Je suis d'accord avec le juge Bastarache pour dire que ne peut être retenu l'argument du ministre -- soulevé pour la première fois devant notre Cour -- que la Banque a vendu des éléments d'actif de crédit-bail amortissables ou encore que celle-ci était par ailleurs imposable à l'égard de la récupération de la déduction pour amortissement en application du par. 88(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, ch. 148, et ses modifications. Le ministre ne saurait être autorisé à avancer un nouveau fondement pour justifier une nouvelle cotisation après l'expiration du délai prévu à cette fin.
[33] À la suite de l'arrêt Banque Continentale, la Loi de l'impôt sur le revenu a été modifié afin d'ajouter le paragraphe 152(9) (comprenant la note marginale) et qui est ainsi rédigé :
(9) Nouvel argument à l'appui d'une cotisation - Le ministre peut avancer un nouvel argument à l'appui d'une cotisation après l'expiration de la période normale de nouvelle cotisation, sauf si, sur appel interjeté en vertu de la présente loi :
a) d'une part, il existe des éléments de preuve que le contribuable n'est plus en mesure de produire sans l'autorisation du tribunal;
b) d'autre part, il ne convient pas que le tribunal ordonne la production des éléments de preuve dans les circonstances.
[34] Avant d'examiner dans quelle mesure le paragraphe 152(9) modifie ou annule l'arrêt Banque Continentale, on devrait examiner la disposition elle-même. Comme règle générale, je ne cite pas habituellement les notes marginales d'une disposition parce que l'article 14 de la Loi d'interprétation énonce ce qui suit :
Les notes marginales ainsi que les mentions de textes antérieurs apparaissant à la fin des articles ou autres éléments du texte ne font pas partie de celui-ci, n'y figurant qu'à titre de repère ou d'information.
[35] Malgré le libellé clair de l'article 14 de la Loi d'interprétation, dans l'arrêt R. c. Wigglesworth, [1987] 2 R.C.S. 541, aux pages 556 et 557, la Cour suprême du Canada a conclu qu'en interprétant une disposition législative, les tribunaux peuvent tenir compte des notes marginales. Dans l'arrêt Wigglesworth, le juge Wilson, en interprétant l'article 11 de la Charte, s'est fondé sur l'arrêt Law Society of Upper Canada c. Skapinker, [1984] 1 R.C.S. 357, où le juge Estey a déclaré ce qui suit à la page 377 :
[...] une cour ne doit pas, en adoptant une règle formaliste d'interprétation, se priver de l'avantage qu'elle peut tirer, si mince soit-il, de l'analyse de la rubrique en tant que partie de l'ensemble du document constitutionnel.
[36] En déterminant l'importance à accorder aux notes marginales en interprétant une disposition législative, le juge Wilson a déclaré ce qui suit à la page 558 :
Cependant, il faut reconnaître que les notes marginales, contrairement aux rubriques des lois, ne font pas partie intégrante de la Charte [...]. La preuve selon laquelle elles peuvent être utilisées pour aider à l'interprétation des lois, est en conséquence plus faible. Je crois toutefois que cette distinction peut être suffisamment reconnue par l'importance qu'on leur attache.
[37] Les notes marginales ont évolué d'une aide d'interprétation dans les affaires en matière de Charte à, selon la Cour d'appel fédérale, une référence convenable pour interpréter la législation en matière d'impôt sur le revenu.
[38] Dans la décision Brill et al. c.La Reine, C.A.F., nos A-91-95, A-88-95, 30 octobre 1996 (96 DTC 6572), la Cour d'appel fédérale a adopté le raisonnement du juge Wilson dans l'arrêt Wigglesworth et a utilisé des notes marginales pour interpréter des dispositions de la Loi. Dans la décision Brill et al., le juge d'appel Linden s'est référé aux notes marginales comme guide pour la portée de l'article 79 de la Loi, rédigé ainsi à l'époque, déclarant ce qui suit à la page 6575 :
La signification des mots susmentionnés me paraît claire, mais cette interprétation pourrait en outre s'appuyer sur les notes marginales, si cela était nécessaire. Si, selon la Loi d'interprétation, les notes marginales apparaissant dans le texte d'une loi « ne font pas partie de celui-ci » , il est néanmoins possible de les considérer comme un élément du contexte de la loi dans son ensemble.
[39] Après avoir cité le juge Wilson de l'arrêt Wigglesworth par rapport à l'utilisation des notes marginales, le juge d'appel Linden a conclu ce qui suit à la page 6575 :
Il est donc possible de recourir aux notes marginales pour aider la Cour. En l'espèce, la note marginale est la suivante : « Forclusion d'hypothèques et reprise de biens qui ont fait l'objet d'une vente conditionnelle » . Elle me laisse croire qu'elle vise les situations dans lesquelles le prix de vente n'est pas déterminé. Si cette disposition devait s'appliquer à toutes les acquisitions par un prêteur, par voie de vente ou autrement, comme le prétend la Couronne, les notes marginales auraient décrit cette disposition en conséquence.
[40] Je crois que les notes marginales devraient être utilisées avec prudence. Dans les affaires de la Cour suprême du Canada, elles ont été utilisées pour interpréter la Charte. Tant le juge Estey que le juge Wilson leur ont accordé un rôle très limité. À la Cour d'appel fédérale, le juge d'appel Linden utilisait les notes marginales non pour l'aider à interpréter la loi, mais pour confirmer son interprétation de la signification claire de la loi. Je ne crois pas que l'article 14 de la Loi d'interprétation peut être entièrement écarté.
[41] Dans la version anglaise, nous avons une note marginale qui porte sur un « alternative basis for assessment » (nouvel argument à l'appui d'une cotisation), tandis que la loi renvoie à un « alternative argument » (nouvel argument). Le paragraphe 298(6.1) de la Loi sur la taxe d'accise est identique à tous égards importants au paragraphe 152(9) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Il est ainsi rédigé en comprenant sa note marginale :
(6.1) Nouvel argument à l'appui d'une cotisation - Le ministre peut avancer un nouvel argument à l'appui d'une cotisation établie à l'égard d'une personne après l'expiration des délais prévus aux paragraphes (1) ou (2) pour l'établissement de la cotisation, sauf si, sur appel interjeté en vertu de la présente partie :
a) d'une part, il existe des éléments de preuve que la personne n'est plus en mesure de produire sans l'autorisation du tribunal;
b) d'autre part, il ne convient pas que le tribunal ordonne la production des éléments de preuve dans les circonstances.
[42] La version française de la note marginale du paragraphe 152(9) de la Loi de l'impôt sur le revenu porte sur un « nouvel argument à l'appui d'une cotisation » .
[43] Je doute fort que l'avant-projet de loi qui n'est jamais entré en vigueur ainsi qu'un communiqué de presse qui l'explique, peut offrir beaucoup d'aide, le cas échéant, en interprétant une loi qui est considérablement différente, mais soit dit en passant, je reproduirai en partie ci-dessous un communiqué de presse du ministère des Finances daté du 23 décembre 1998 :
Est également rendu public aujourd'hui un projet de modification à la Loi de l'impôt sur le revenu qui a pour objet d'assurer que Revenu Canada puisse, lors d'un appel visant une cotisation d'impôt sur le revenu, soulever d'autres fondements à l'appui de la cotisation. Cette modification fait suite aux remarques de la Cour suprême du Canada dans l'affaire La Reine c. la Banque Continentale du Canada. Des renseignements plus détaillés se trouvent dans le projet de modification et la note explicative qui sont annexés.
Nouveaux motifs à l'appui d'une cotisation
1.(1) L'article 152 de la Loi de l'impôt sur le revenu est modifié par adjonction, après le paragraphe (8), de ce qui suit :
[...]
(9) Sous réserve du paragraphe 152(5), une cotisation ne peut être annulée, modifiée ou renvoyée au ministre pour réexamen et nouvelle cotisation du seul fait que le ministre soulève un nouveau fondement la justifiant.
(2) Le paragraphe (1) s'applique aux appels réglés après la