Alberta (Treasury Branches) c. M.R.N.; Banque Toronto-Dominion c. M.R.N.

Alberta (Treasury Branches) c. M.R.N.; Banque Toronto-Dominion c. M.R.N.
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
1996-04-25
Recueil
[1996] 1 RCS 963
Numéro de dossier
24056
Juges
La Forest, Gérard V.; Cory, Peter deCarteret; McLachlin, Beverley; Iacobucci, Frank; Major, John C.
En appel de
Alberta
Sujets
Droit fiscal
Faillite et insolvabilité
Notes
Renseignements sur les dossiers de la Cour : 24056
Contenu de la décision
Alberta (Treasury Branches) c. M.R.N.; Banque Toronto‑Dominion c. M.R.N., [1996] 1 R.C.S. 963
Sa Majesté la Reine Appelante
c.
Province of Alberta Treasury Branches Intimé
et entre
Sa Majesté la Reine Appelante
c.
Province of Alberta Treasury Branches Intimé
et entre
Sa Majesté la Reine Appelante
c.
La Banque Toronto‑Dominion Intimée
Répertorié: Alberta (Treasury Branches) c. M.R.N.; Banque Toronto‑Dominion c. M.R.N.
No du greffe: 24056.
1995: 12 octobre; 1996: 25 avril.
Présents: Les juges La Forest, Cory, McLachlin, Iacobucci et Major.
en appel de la cour d'appel de l'alberta
Droit fiscal ‑‑ Impôt sur le revenu ‑‑ Taxe sur les produits et services ‑‑ Saisie‑arrêt ‑‑ Lois relatives à l'impôt sur le revenu et à la TPS prescrivant une procédure de saisie‑arrêt permettant au ministre du Revenu national d'intercepter des sommes dues à des débiteurs fiscaux ‑‑ Les dispositions en cause confèrent‑elles au Ministre la priorité de rang sur les créanciers ayant obtenu d'un débiteur fiscal une cession générale de créances comptables? ‑‑ Sens de l'expression «créancier garanti» ‑‑ Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, art. 224(1.2), (1.3) ‑‑ Loi sur la taxe d'accise, L.R.C. (1985), ch. E‑15, art. 317(3) , (4) .
Faillite ‑‑ Priorités ‑‑ Cession générale de créances comptables ‑‑ Lois relatives à l'impôt sur le revenu et à la TPS prescrivant une procédure de saisie‑arrêt permettant au ministre du Revenu national d'intercepter des sommes dues à des débiteurs fiscaux ‑‑ Les dispositions en cause confèrent‑elles au Ministre la priorité de rang sur les créanciers ayant obtenu d'un débiteur fiscal une cession générale de créances comptables?
La première affaire en cause dans les présents pourvois découle d'un prêt qui a été consenti à une société hôtelière par l'intimé l'Alberta Treasury Branches, et qui était garanti en partie par une cession générale de créances comptables. La société hôtelière accusait des arriérés au titre de la TPS non versée au ministre du Revenu national («MRN»), plus intérêts et pénalité. Le MRN a signifié à tous les débiteurs possibles de la société hôtelière une demande de paiement fondée sur le par. 317(3) de la Loi sur la taxe d'accise («LTA »). Cette disposition prescrit une procédure de saisie‑arrêt qui, dans certaines circonstances, permet au MRN d'intercepter des sommes dues à un débiteur fiscal. Elle s'applique à un «créancier garanti», qui est défini comme une «[p]ersonne qui a une garantie sur un bien d'une autre personne». Après que la société hôtelière eut fait cession de ses biens en vertu de la Loi sur la faillite, le syndic a estimé que la réalisation de l'actif de la faillite ne suffirait pas à payer entièrement l'Alberta Treasury Branches. À la suite d'une demande visant à établir l'ordre de priorité, la Cour du Banc de la Reine a statué que le MRN avait priorité en vertu des dispositions de la LTA . Dans la deuxième affaire, une société d'excavation avait emprunté des sommes à l'Alberta Treasury Branches et lui avait consenti une cession générale de créances comptables. Après l'achèvement de certains travaux par la société, le client a retenu des fonds qui étaient réclamés par différents créanciers de la société, dont le MRN à qui la société devait des arriérés de retenues à la source, plus intérêts et pénalité. Le MRN a signifié au client deux demandes de paiement fondées sur le par. 224(1.2) de la Loi de l'impôt sur le revenu («LIR»), qui prescrit une procédure de saisie‑arrêt identique à celle prévue dans la LTA . À la suite d'une demande visant à établir l'ordre de priorité relativement aux sommes en cause, le protonotaire a décidé que l'Alberta Treasury Branches avait priorité en vertu de sa cession générale de créances comptables. Cette décision a été confirmée en appel. Dans la troisième affaire, une société de forage avait contracté auprès de la banque intimée un emprunt qui était garanti en partie par une cession générale de créances comptables. La société devait au MRN une somme au titre de la TPS non versée, plus intérêts et pénalité. Le MRN a signifié aux débiteurs commerciaux de la société des demandes de paiement fondées sur le par. 317(3) LTA . Un autre des créanciers de la société a présenté avec succès une pétition en faillite contre celle-ci. À la suite d'une demande visant à établir l'ordre de priorité, la Cour du Banc de la Reine a statué que le MRN avait priorité en vertu des dispositions de la LTA . Dans les trois cas, la Cour d'appel a statué que l'établissement de crédit avait priorité sur le MRN.
Arrêt (les juges Iacobucci et Major sont dissidents): Les pourvois sont accueillis.
Les juges La Forest, Cory et McLachlin: La définition du terme «garantie» est suffisamment large pour comprendre une cession générale de créances comptables, et le libellé des par. 224(1.2) LIR et 317(3) LTA est suffisamment clair et net pour permettre de transférer au MRN la propriété des fonds saisis‑arrêtés et lui accorder la priorité dans les circonstances où le reste de la disposition s'applique. De plus, le titulaire d'une cession générale de créances comptables est un «créancier garanti» au sens du par. 224(1.3) LIR ou du par. 317(3) LTA , parce que celui‑ci détient une garantie «sur un bien d'une autre personne». Chaque cession de créances comptables consentie en l'espèce prévoit qu'elle constituera une «garantie accessoire et permanente». En outre, toutes les cessions limitent la dette au montant de la créance impayée. En conséquence, si le prêt garanti par la cession générale de créances comptables était remboursé, l'établissement de crédit n'aurait plus aucun autre droit sur la cession. Puisque l'acte de cession prévoit que la cession peut être rachetée par le paiement de la créance, celle‑ci ne devrait pas être interprétée comme une cession absolue. Ni les établissements de crédit ni les sociétés débitrices n'ont agi de façon à indiquer que les établissements étaient propriétaires des créances comptables. Les établissements de crédit n'ont nullement cherché à réaliser les créances comptables ou à se comporter, de quelque manière que ce soit, comme «propriétaires» de ces créances jusqu'à ce que les sociétés débitrices soient de toute évidence en grave difficulté financière, pour ne pas dire en faillite. Le texte des documents et les actions des parties indiquent qu'elles considéraient que la cession avait été consentie à titre de garantie accessoire relativement aux créances. Dans la mesure où il existe une possibilité de rachat, la cession générale de créances comptables demeure une garantie accessoire.
Lorsqu'il n'y a aucun doute quant au sens d'une mesure législative ni aucune ambiguïté quant à son application aux faits, elle doit être appliquée indépendamment de son objet. Cependant, l'historique même de la présente affaire, conjugué aux divergences évidentes d'opinions entre les juges de première instance et la Cour d'appel, révèle que, pour des juristes doués et expérimentés, ni le sens de la mesure législative ni son application aux faits ne sont clairs. Même si l'ambiguïté n'était pas apparente, il importe de signaler qu'il convient toujours d'examiner l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur pour déterminer le sens manifeste et ordinaire de la loi en cause. Le Parlement voulait confirmer le droit prépondérant du MRN de recouvrer par voie de saisie‑arrêt les impôts perçus que la société débitrice aurait dû lui verser. On pourrait dire que les montants ainsi perçus appartiennent non pas aux entités débitrices qui les perçoivent, mais au gouvernement. Dans ces circonstances, on ne saurait dire que la priorité accordée au MRN en matière de recouvrement de ces fonds constitue une expropriation sans indemnisation.
Le même écrit ne saurait constituer à la fois une «garantie» et une «cession absolue». Si un écrit constitue une cession absolue, le débiteur ne peut alors conserver un droit résiduel de recouvrer les biens puisqu'une telle cession est complète et parfaite en soi. Conformément aux écrits présentés en l'espèce, l'emprunteur conserve le droit de racheter les créances comptables une fois la dette payée. Ce droit de rachat démontre de façon irréfutable que la cession n'est pas absolue. Une cession générale de créances comptables représente une garantie dont le titre en common law appartient au prêteur et le titre en equity continue d'appartenir à l'emprunteur. Cette conclusion est étayée par l'art. 63 de la Personal Property Security Act de l'Alberta, qui prévoit les cas où il y a extinction du droit de rachat de biens meubles, y compris des créances comptables. Il y aurait de graves répercussions à conclure qu'une cession générale de créances comptables donne lieu, en raison de son caractère absolu, à un transfert de propriété, au lieu de constituer une garantie accessoire pour le paiement d'une créance. Il pourrait en résulter une modification de l'ordre de priorité prévu par la Loi sur la faillite et l'insolvabilité , la Loi sur les arrangements avec les créanciers des compagnies et la Loi sur les sociétés par actions. De plus, cela pourrait permettre à un débiteur sans scrupule, encouragé sciemment ou à son insu par une société créancière, d'organiser ses affaires de façon à léser de nombreux autres créanciers de bonne foi.
Le juge Major (dissident): Une cession générale de créances comptables est visée par la définition du terme «garantie» au par. 224(1.3) LIR. L'expression «cessions [. . .] quelle qu'en soit la nature» est suffisamment générale pour inclure les cessions absolues de créances comptables visées dans les présents pourvois. Cependant, les établissements de crédit ne sont pas des «créanciers garantis» parce qu'ils ne détiennent pas une garantie «sur un bien d'une autre personne». Une cession transfère le titre de propriété et c'est donc l'établissement de crédit et non le débiteur fiscal qui a la propriété des créances comptables. Dans chacune des trois affaires ici en cause, le libellé de l'acte de cession établit clairement que la cession est immédiate et absolue. Le fait que la cession générale de créances comptables soit qualifiée de «garantie accessoire et permanente» dans les écrits n'en change pas le caractère absolu. Bien que le débiteur fiscal conserve un droit de rachat lorsqu'il cède ses créances comptables, la valeur des prêts garantis, en l'espèce, par les créances comptables excède de beaucoup celle des créances elles‑mêmes et, ainsi, le droit de rachat n'est d'aucune utilité. De plus, le cessionnaire devient propriétaire des créances comptables visées par une cession absolue, et ces créances comptables demeurent sa propriété jusqu'à ce que le cédant exerce le droit de rachat qui lui est reconnu en equity. Pour déterminer si les créances comptables cédées constituent le «bien» du cédant ou celui du cessionnaire, la cour doit donner à ce terme son sens ordinaire. Le terme «bien» s'entend ordinairement d'un titre de propriété et non d'un droit futur éventuel, reconnu en equity, de racheter un bien qu'une personne ne détient pas pour l'instant. Dans les circonstances des présents pourvois, il convient d'interpréter restrictivement la loi fiscale. Il existe, en l'absence de termes clairs et non équivoques, une présomption que les droits de propriété d'une personne ne peuvent lui être retirés sans qu'elle soit indemnisée. Dans le contexte des présents pourvois, l'interprétation préconisée par le MRN aurait pour effet d'exproprier des biens auxquels le prêteur a légalement droit en vertu du contrat de garantie qu'il a conclu avec le débiteur fiscal. Le sens ordinaire des termes employés dans la Loi n'a aucun rapport avec l'interprétation forcée consistant à dire qu'il s'agit, en l'absence de garantie, du bien d'une autre personne. En plus de contrevenir au principe qu'il ne faut pas ajouter des mots à une disposition, sauf s'il est absolument nécessaire de le faire, l'interprétation proposée tente d'introduire des termes explicitement utilisés dans une autre partie de la même disposition. Si le sens du terme «bien» est ambigu, l'effet spécifique de cette disposition justifie alors que toute ambiguïté soit strictement résolue en faveur des établissements de crédit intimés.
Le juge Iacobucci (dissident): Bien que les principes généraux d'interprétation législative exposés par le juge Cory aient été acceptés, les cessions générales de créances comptables consenties en l'espèce équivalaient à un transfert absolu de propriété, comme l'a conclu le juge Major.
Jurisprudence
Citée par le juge Cory
Arrêts mentionnés: Friesen c. Canada, [1995] 3 R.C.S. 103; Pembina on the Red Development Corp. c. Triman Industries Ltd., [1991] 6 W.W.R. 481; Thermo King Corp. c. Provincial Bank of Canada (1981), 34 O.R. (2d) 369, autorisation de pourvoi refusée, [1982] 1 R.C.S. xi; Bonavista (Town) c. Atlantic Technologists Ltd. (1994), 117 Nfld. & P.E.I.R. 19; Bank of Montreal c. Baird (1979), 33 C.B.R. (N.S.) 256, autorisation de pourvoi refusée, [1980] 1 R.C.S. v; R.V. Demmings & Co. c. Caldwell Construction Co. (1955), 4 D.L.R. (2d) 465; R. in Right of B.C. c. F.B.D.B. (1987), 17 B.C.L.R. (2d) 273; Evans Coleman and Evans Ltd. c. R.A. Nelson Construction Ltd. (1958), 27 W.W.R. 38; Banque fédérale de développement c. Québec (Commission de la santé et de la sécurité du travail), [1988] 1 R.C.S. 1061; Canada c. Banque Nationale du Canada, [1993] 2 C.F. 206; TransGas Ltd. c. Mid‑Plains Contractors Ltd. (1993), 101 D.L.R. (4th) 238, conf. par [1994] 3 R.C.S. 753; Berg c. Parker Pacific Equipment Sales, [1991] 1 C.T.C. 442; Lundrigans Ltd. (Receivership) c. Bank of Montreal (1993), 110 Nfld. & P.E.I.R. 91.
Citée par le juge Major (dissident)
Banque Royale du Canada c. R. (1984), 52 C.B.R. (N.S.) 198, conf. par (1986), 60 C.B.R. (N.S.) 125; Lloyds Bank of Canada c. International Warranty Co. (1989), 68 Alta. L.R. (2d) 356, inf. (1989), 64 Alta. L.R. (2d) 340; Re Lamarre; University of Calgary c. Morrison, [1978] 2 W.W.R. 465; Attorney General of Canada c. Royal Bank of Canada, [1979] 1 W.W.R. 479, conf. (1977), 25 C.B.R. (N.S.) 233; Pembina on the Red Development Corp. c. Triman Industries Ltd., [1991] 6 W.W.R. 481; Concorde International Travel Inc. c. T.I. Travel Services (B.C.) Inc. (1990), 72 D.L.R. (4th) 405; Royal Bank of Canada c. Saskatchewan Power Corp., [1991] 1 W.W.R. 1, conf. [1990] 2 W.W.R. 655; Touche Ross Ltd. c. M.N.R. (1990), 71 D.L.R. (4th) 648; Evans Coleman and Evans Ltd. c. R.A. Nelson Construction Ltd. (1958), 27 W.W.R. 38; Lettner c. Pioneer Truck Equipment Ltd. (1964), 47 W.W.R. 343; Banque Toronto‑Dominion c. Ministre du Revenu national (1990), 39 F.T.R. 102; Friesen c. Canada, [1995] 3 R.C.S. 103; Johns‑Manville Canada Inc. c. La Reine, [1985] 2 R.C.S. 46.
Lois et règlements cités
Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, art. 153, 224(1) [abr. & rempl. 1980‑81‑82‑83, ch. 140, art. 121], (1.2) [aj. 1987, ch. 46, art. 66; mod. 1990, ch. 34, art. 1], (1.3) [aj. 1987, ch. 46, art. 66].
Loi sur la faillite et l'insolvabilité, L.R.C. (1985), ch. B‑3 [mod. 1992, ch. 27] (auparavant Loi sur la faillite).
Loi sur la taxe d'accise, L.R.C. (1985), ch. E‑15, art. 317(3) , (4) [aj. 1990, ch. 45, art. 12].
Loi sur les arrangements avec les créanciers des compagnies, L.R.C. (1985), ch. C‑36 .
Loi sur les sociétés par actions, L.R.C. (1985), ch. C‑44 .
Personal Property Security Act, S.A. 1988, ch. P‑4.05, art. 62, 63.
Doctrine citée
Black's Law Dictionary, 6th ed. St. Paul, Minn.: West Publishing Co., 1990.
Burgess, Robert. Corporate Finance Law, 2nd ed. London: Sweet & Maxwell, 1992.
Halsbury's Laws of England, vol. 32, 4th ed. London: Butterworths, 1980.
Pearce, Robert A. «Fixed Charges over Book Debts», [1987] J. Bus. L. 18.
POURVOIS contre un arrêt de la Cour d'appel de l'Alberta (1994), 16 Alta. L.R. (3d) 1, 149 A.R. 34, 63 W.A.C. 34, [1994] 4 W.W.R. 685, 24 C.B.R. (3d) 257, 94 D.T.C. 6650, [1995] 1 C.T.C. 75, qui a infirmé des décisions du juge Forsyth (1992), 5 Alta. L.R. (3d) 141, 134 A.R. 124, [1993] 1 W.W.R. 639, 15 C.B.R. (3d) 143, et du juge MacLeod, et qui a confirmé une décision du juge Hunt (1993), 9 Alta. L.R. (3d) 349, 139 A.R. 295, [1993] 5 W.W.R. 756, [1994] 1 C.T.C. 108, 5 P.P.S.A.C. (2d) 117, concernant l'ordre de priorité. Pourvois accueillis, les juges Iacobucci et Major sont dissidents.
Edward R. Sojonky, c.r., et Michael J. Lema, pour l'appelante.
Argumentation écrite seulement par J. Gary Greenan et Scott Watson, pour l'intimé le Province of Alberta Treasury Branches.
Jeffery D. Vallis et C. Bryce Code, pour l'intimée la Banque Toronto‑Dominion.
Version française du jugement des juges La Forest, Cory et McLachlin rendu par
1 Le juge Cory ‑‑ Il s'agit en l'espèce de déterminer si, d'après les faits, les établissements de crédit sont des créanciers garantis conformément aux dispositions pratiquement identiques de l'art. 224 de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63 (LIR), et de l'art. 317 de la Loi sur la taxe d'accise, L.R.C. (1985), ch. E-15 (LTA ).
2 Le juge Major expose fort bien, dans ses motifs, les faits à l'origine des présents pourvois et les décisions des tribunaux d'instance inférieure.
3 La LIR et la LTA prescrivent toutes les deux la perception de fonds dus au gouvernement fédéral par voie de retenues fiscales sur les salaires d'employés, ainsi que le versement des sommes dues au titre de la taxe sur les produits et services (TPS). Les dispositions examinées prévoient le recouvrement, au moyen d'une saisie‑arrêt, des sommes dues auprès des personnes responsables de la perception et du versement des retenues fiscales et de la TPS. Ce régime de perception et de versement de l'impôt sur le revenu est extrêmement important. Par exemple, en 1987, quelque 87 pour 100 de l'impôt sur le revenu des particuliers a été perçu au moyen des retenues et des versements effectués par les employeurs.
4 Dans les présents pourvois, la société responsable de la perception et du versement de l'impôt sur le revenu et de la TPS avait emprunté une somme à un établissement de crédit. Pour garantir leur emprunt, les sociétés débitrices avaient consenti une cession générale de créances comptables à l'établissement de crédit. Si l'appelante obtient gain de cause, le gouvernement du Canada recouvrera alors les sommes qui devraient lui être versées au titre de l'impôt sur le revenu des employés ou de la TPS. Par contre, si les intimés ont raison, les établissements de crédit conserveront alors les fonds qui sont tombés en leur possession par suite de la cession générale de créances comptables. En conséquence, la décision en l'espèce revêt une très grande importance pour le gouvernement fédéral et les établissements de crédit.
5 Le paragraphe 224(1.2) prescrit essentiellement une procédure de saisie‑arrêt qui permet au gouvernement fédéral d'intercepter des sommes dues à des débiteurs fiscaux. Ce type de saisie‑arrêt ne peut servir au recouvrement des créances fiscales en général. Il ne vise que le recouvrement de sommes dues par une personne ou une société qui a, en vertu de l'art. 153 LIR, prélevé des sommes auprès d'une autre personne, habituellement un employé, et qui a omis de verser les montants retenus au gouvernement fédéral. Le paragraphe 317(3) LTA prévoit l'application d'une procédure similaire de saisie‑arrêt dans le cas où une société ou un particulier a omis de verser la TPS perçue conformément aux dispositions de la LTA .
6 Le juge Major a conclu que la Cour d'appel de l'Alberta a eu raison de statuer que le titulaire d'une cession générale de créances comptables n'est pas un «créancier garanti» au sens du par. 224(1.3) LIR ou du par. 317(3) LTA , parce que celui‑ci ne détient pas une garantie «sur un bien d'une autre personne». Le titulaire d'une telle cession est plutôt propriétaire des créances comptables. En toute déférence, je ne puis souscrire à cette conclusion. Cependant, je suis entièrement d'accord avec les conclusions suivantes:
1.La définition du terme «garantie» est suffisamment large pour comprendre une cession générale de créances comptables même s'il s'agit d'une cession absolue.
2.Le libellé du par. 224(1.2) LIR, modifié en 1990, est suffisamment clair et net pour permettre de transférer au ministre du Revenu national (MRN) la propriété des fonds saisis‑arrêtés et lui accorder la priorité dans les circonstances où le reste de la disposition s'applique.
Les dispositions de la cession générale de créances comptables consentie dans les présentes affaires
7 Il serait utile d'examiner tout d'abord la cession de créances comptables consentie dans les présentes affaires afin de déterminer les intentions apparentes des parties. Voici comment étaient formulées les deux cessions consenties au prêteur Treasury Branch:
[traduction] La cession et le transfert effectués AUX PRÉSENTES constituent une garantie accessoire et permanente en faveur de Treasury Branches au titre du paiement de toute créance et dette, présentes et futures, de la soussignée à Treasury Branches . . . [Je souligne.]
Dans la même veine, la cession consentie à la Banque Toronto‑Dominion prévoyait notamment:
[traduction] SOUS RÉSERVE, et il est clairement entendu et convenu que les présentes constituent une garantie accessoire et permanente en faveur de la Banque pour tout solde général dû, à quelque moment que ce soit, par le cédant à la Banque . . .
TOUJOURS SOUS RÉSERVE, et il est clairement convenu que les présentes constituent une garantie accessoire et permanente au titre de toute créance, présente et future, du cédant à la Banque . . . [Je souligne.]
8 De plus, toutes les cessions limitent la dette au montant de la créance impayée. En conséquence, si le prêt garanti par la cession générale de créances comptables était remboursé, la Banque ou le Treasury Branch n'aurait plus aucun autre droit sur la cession. Les documents mêmes précisent que la cession constitue une garantie accessoire et permanente au titre du paiement de la créance. Les parties voulaient clairement que la cession générale de créances comptables constitue une garantie au titre du paiement d'une créance et qu'elle ne soit plus exécutoire une fois le paiement effectué. Cela signifie que l'établissement de crédit ne pourrait, une fois la créance payée, se servir de cette cession générale de créances comptables pour procéder à la réalisation de l'une ou l'autre des créances comptables du cédant. À mon avis, puisque l'acte de cession prévoit que la cession peut être rachetée par le paiement de la créance, celle‑ci ne peut ou tout au moins ne devrait pas être interprétée comme une cession absolue.
9 Ni les établissements de crédit ni les sociétés débitrices n'ont agi de façon à indiquer que les intimés étaient propriétaires des créances comptables. Cela ressort du fait que les établissements de crédit n'ont nullement cherché à réaliser les créances comptables ou à se comporter, de quelque manière que ce soit, comme «propriétaires» de ces créances jusqu'à ce que les sociétés débitrices soient de toute évidence en grave difficulté financière, pour ne pas dire en faillite. Ce n'est qu'à ce moment que les établissements de crédit ont cherché à réaliser leur garantie. Le texte des documents et les actions des parties indiquent qu'elles considéraient que la cession avait été consentie à titre de garantie accessoire relativement aux créances. En matière commerciale, il est bien connu qu'une cession générale de créances comptables est, en fait, un moyen d'accorder une garantie accessoire relativement à une dette. À mon avis, dans la mesure où il existe une possibilité de rachat, la cession générale de créances comptables demeure une garantie accessoire.
10 Compte tenu de la façon dont une cession générale de créances comptables est habituellement interprétée en matière commerciale, il peut être utile d'examiner la mesure législative pour déterminer si, par sa formulation, elle fait de la cession générale de créances comptables autre chose qu'une garantie accessoire au titre d'une créance et si elle rend le cessionnaire propriétaire des créances comptables.
Les dispositions pertinentes de la LIR et de la LTA et leur historique
11 Comme l'a fait remarquer le juge Major, avant 1987, les tribunaux ont considéré quasi unanimement que les dispositions de la LIR relatives à la saisie‑arrêt (par. 224(1)) ne permettaient pas de saisir‑arrêter les créances cédées. Les tribunaux ont conclu que le débiteur fiscal avait, par la cession, transféré en totalité au cessionnaire son droit sur ses comptes, de sorte qu'il ne restait rien sur quoi pouvait porter la saisie‑arrêt du ministre du Revenu national (MRN).
12 Pour tenter de donner suite à ces décisions, le Parlement a modifié la LIR en 1987, en y ajoutant deux nouveaux paragraphes. Ces paragraphes prévoyaient que le MRN était habilité à saisir‑arrêter les sommes dues par un débiteur fiscal à un «créancier garanti», et définissaient les expressions «créancier garanti» et «garantie». Comme l'a fait remarquer le juge Major, les cours d'appel des provinces ont eu des opinions divergentes quant à savoir si les modifications de 1987 permettaient au MRN de saisir‑arrêter les sommes entre les mains du titulaire d'une cession générale de créances comptables.
13 Afin de clarifier davantage la situation et de résoudre les divergences d'opinions des cours d'appel, le Parlement a modifié de nouveau la LIR dans le but apparent d'accorder la priorité au MRN. Il peut être utile de reproduire le par. 224(1.2) LIR, tel qu'il se présente depuis la modification de 1990:
224. . . .
(1.2) Malgré les autres dispositions de la présente loi, la Loi sur la faillite, tout autre texte législatif fédéral, tout texte législatif provincial et toute règle de droit, s'il sait ou soupçonne qu'une personne donnée est ou deviendra, dans les 90 jours, débiteur d'une somme:
a) soit à un débiteur fiscal, à savoir une personne redevable d'un montant cotisé en application du paragraphe 227(10.1) ou d'une disposition semblable;
b) soit à un créancier garanti, à savoir une personne qui, grâce à une garantie en sa faveur, a le droit de recevoir la somme autrement payable au débiteur fiscal,
le ministre peut, par lettre recommandée ou signifiée à personne, obliger la personne donnée à payer au receveur général tout ou partie de cette somme, sans délai si la somme est payable immédiatement, sinon dès qu'elle devient payable, au titre du montant de la cotisation en application du paragraphe 227(10.1) ou d'une disposition semblable dont le débiteur fiscal est redevable. Sur réception de la lettre par la personne donnée, la somme qui y est indiquée comme devant être payée devient, malgré toute autre garantie au titre de cette somme, la propriété de Sa Majesté et doit être payée au receveur général par priorité sur toute autre garantie au titre de cette somme. [Je souligne.]
(1.3) Les définitions qui suivent s'appliquent au paragraphe (1.2).
«créancier garanti» Personne qui a une garantie sur un biend'une autre personne ‑‑ ou qui est mandataire de cette personne quant à cette garantie ‑‑, y compris un fiduciaire désigné dans un acte de fiducie portant sur la garantie, un séquestre ou séquestre‑gérant nommé par un créancier garanti ou par un tribunal à la demande d'un créancier garanti, un administrateur‑séquestre ou une autre personne dont les fonctions sont semblables à celles de l'une de ces personnes.
. . .
«garantie» Droit sur un bien qui garantit l'exécution d'une obligation,
notamment un paiement. Sont en particulier des garanties les droits nés ou découlant de débentures, hypothèques, mortgages, privilèges, nantissements, sûretés, fiducies réputées ou réelles, cessions et charges, quelle qu'en soit la nature, de quelque façon ou à quelque date qu'elles soient créées, réputées exister ou prévues par ailleurs.
14 Il s'agit alors de déterminer comment ces dispositions devraient être interprétées. Au départ, il faudrait se rappeler que le Parlement réagissait à la divergence d'opinions des cours d'appel et tentait d'établir clairement que le MRN pourrait procéder à une saisie‑arrêt dans les cas où il y aurait eu une cession générale de créances comptables. Les principes dont il faut tenir compte dans l'interprétation des lois fiscales sont clairement énoncés dans l'arrêt Friesen c. Canada, [1995] 3 R.C.S. 103, aux pp. 112 à 114, où ils sont résumés en ces termes:
C. Principes d'interprétation
La question principale soulevée dans le présent pourvoi, soit celle de savoir si l'appelant a le droit de se prévaloir de la méthode d'évaluation des biens figurant dans un inventaire prévue à l'art. 10 de la Loi, nécessite un examen attentif du libellé des dispositions de la Loi, de même qu'une étude de l'interprétation qu'il convient de donner à ces articles à la lumière de la structure de base du régime fiscal canadien établi dans la Loi de l'impôt sur le revenu.
Pour interpréter les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu, il convient, comme l'affirme le juge Estey dans l'arrêt Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, d'appliquer la règle du sens ordinaire. À la page 578, le juge Estey se fonde sur le passage suivant de l'ouvrage de E. A. Driedger, intitulé Construction of Statutes (2e éd. 1983), à la p. 87:
[traduction] Aujourd'hui il n'y a qu'un seul principe ou solution: il faut lire les termes d'une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur.
Le principe voulant que le sens ordinaire des dispositions pertinentes de la Loi de l'impôt sur le revenu prévale, à moins d'être en présence d'une opération simulée, a récemment été approuvé par notre Cour dans l'arrêt Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312. Le juge Iacobucci affirme, au nom de la Cour, aux pp. 326 et 327:
Même si les tribunaux doivent examiner un article de la Loi de l'impôt sur le revenu à la lumière des autres dispositions de la Loi et de son objet, et qu'ils doivent analyser une opération donnée en fonction de la réalité économique et commerciale, ces techniques ne sauraient altérer le résultat lorsque les termes de la Loi sont clairs et nets et que l'effet juridique et pratique de l'opération est incontesté: Mattabi Mines Ltd. c. Ontario (Ministre du Revenu), [1988] 2 R.C.S. 175, à la p. 194; voir également Symes c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 695.
J'accepte les commentaires suivants qui ont été faits à l'égard de l'arrêt Antosko dans l'ouvrage de P. W. Hogg et J. E. Magee, intitulé Principles of Canadian Income Tax Law (1995), dans la section 22.3c) [traduction] «Interprétation stricte et fondée sur l'objet visé», aux pp. 453 et 454:
[traduction] La Loi de l'impôt sur le revenu serait empreinte d'une incertitude intolérable si le libellé clair d'une disposition détaillée de la Loi était nuancé par des exceptions tacites tirées de la conception qu'un tribunal a de l'objet de la disposition. [. . .] (L'arrêt Antosko) ne fait que reconnaître que «l'objet» ne peut jouer qu'un rôle limité dans l'interprétation d'une loi aussi précise et détaillée que la Loi de l'impôt sur le revenu. Lorsqu'une disposition est rédigée dans des termes précis qui n'engendrent aucun doute ni aucune ambiguïté quant à son application aux faits, elle doit être appliquée nonobstant son objet. Ce n'est que lorsque le libellé de la loi engendre un certain doute ou une certaine ambiguïté, quant à son application aux faits, qu'il est utile de recourir à l'objet de la disposition.
15 En conséquence, lorsqu'il n'y a aucun doute quant au sens d'une mesure législative ni aucune ambiguïté quant à son application aux faits, elle doit être appliquée indépendamment de son objet. Je reconnais que des juristes habiles pourraient probablement déceler une ambiguïté dans une demande aussi simple que «fermez la porte, s'il vous plaît», et très certainement même dans le plus court et le plus clair des dix commandements. Cependant, l'historique même de la présente affaire, conjugué aux divergences évidentes d'opinions entre les juges de première instance et la Cour d'appel de l'Alberta, révèle que, pour des juristes doués et expérimentés, ni le sens de la mesure législative ni son application aux faits ne sont clairs. Il semblerait donc convenir d'examiner l'objet de la mesure législative. Même si l'ambiguïté n'était pas apparente, il importe de signaler qu'il convient toujours d'examiner «l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur» pour déterminer le sens manifeste et ordinaire de la loi en cause. Quelle était alors l'intention du Parlement lorsqu'il a adopté la mesure législative de 1990?
L'objet de la mesure législative
16 On ne saurait douter de l'importance de la levée d'impôts. La LIR impose aux employeurs l'obligation de retenir l'impôt sur le salaire de leurs employés et de le verser en leur nom. De même, la LTA impose à ceux qui fournissent des produits et services à autrui l'obligation de percevoir et de verser la TPS exigible. Essentiellement, les sociétés perçoivent des impôts qu'elles détiennent en fiducie pour le compte du gouvernement.
17 L'objet de la loi de 1987, qui, à mon avis, s'applique encore plus à la loi de 1990, a été exposé très clairement et avec vigueur dans l'arrêt Pembina on the Red Development Corp. c. Triman Industries Ltd., [1991] 6 W.W.R. 481 (C.A. Man.). Dans cet arrêt, le juge en chef Scott fait remarquer, aux pp. 488 et 489:
[traduction] Pour déterminer la caractéristique dominante de la mesure législative, il importe de connaître la politique gouvernementale qui la sous‑tend. La banque du débiteur fiscal est la mieux placée pour connaître son client et organiser ses affaires en conséquence. Par contre, Revenu Canada n'a pas la même chance de se familiariser avec les affaires du débiteur fiscal ou de ses créanciers. Il doit donc s'en remettre uniquement aux dispositions de la Loi pour exiger de l'employeur qu'il verse les montants d'impôt sur le revenu des employés qu'il a retenus conformément à la Loi [de l'impôt sur le revenu], et déterminer s'il pourra percevoir les montants en question en cas de défaut.
. . .
La Loi vise non seulement à lever des impôts, mais aussi à les percevoir. Les employeurs ont une obligation publique importante de verser les montants perçus; en fait, c'est un élément crucial du régime d'autocotisation prévu par la Loi.
Plus loin, le juge Lyon, dissident quant au résultat, affirme, aux pp. 506 et 507:
[traduction] Il faut toujours se rappeler que les retenues d'impôt ou les retenues à la source visées par l'art. 224 sont au c{oe}ur de la procédure de perception de l'impôt sur le revenu des particuliers au Canada. En réalité, si l'on fait un calcul à partir des statistiques publiées dans «Statistiques fiscales de 1987», publication de Revenu Canada, Impôt, no de catalogue RV‑1987, on constate que 87 pour 100 de l'impôt sur le revenu des particuliers est perçu au moyen de retenues à la source. On peut donc considérer qu'en adoptant le par. 224(1.2), le Parlement lui a donné ce caractère exhaustif de façon à en assurer la viabilité. Aucun autre régime n'est aussi crucial relativement à la procédure globale de perception adoptée par l'État. Le Parlement a nettement voulu protéger ce régime. Se servir de l'employeur comme percepteur d'impôt requiert une protection additionnelle dans des cas comme celui dont nous sommes saisis où l'employeur utilise les retenues d'impôt à ses propres fins. Naturellement, on ne saurait approuver cette utilisation si l'on veut préserver l'intégrité du régime. Le Parlement a donc adopté, conformément à sa compétence constitutionnelle, ce recours extraordinaire pour protéger une source importante de perception.
. . .
À mon avis, le Parlement a voulu que quiconque conclut, avec un débiteur fiscal, dans le cours normal de ses affaires, une entente de crédit assortie d'une cession de comptes débiteurs, le fasse sous réserve du droit prépondérant de l'État d'obtenir l'acquittement des principales obligations du débiteur en matière de perception et de versement des impôts prélevés auprès de ses employés. Le texte de la Loi ne signifie rien de moins. Cette disposition est rédigée de la manière la plus générale possible précisément parce qu'elle visait à interrompre les paiements effectués aux termes d'une telle cession et à les utiliser de manière à remplir l'obligation prévue par la Loi. Je ne vois pas comment le Parlement aurait pu exprimer plus clairement son intention et sa réclamation prépondérantes.
18 Ces propos peuvent s'appliquer avec encore plus de vigueur aux modifications de 1990. Le Parlement voulait confirmer le droit prépondérant du MRN de recouvrer par voie de saisie‑arrêt les impôts perçus que la société débitrice aurait dû lui verser.
Quelle est la nature d'une cession générale de créances comptables?
19 À l'instar du juge Major, j'estime qu'une cession générale de créances comptables constitue une forme de garantie relative à un prêt, qui sera toujours assujettie au droit de rachat du débiteur. Qu'on se rappelle la définition du terme «garantie», contenue au par. 224(1.3):
«garantie» Droit sur un bien qui garantit l'exécution d'une obligation, notamment un paiement. Sont en particulier des garanties les droits nés ou découlant de débentures, hypothèques, mortgages, privilèges, nantissements, sûretés, fiducies réputées ou réelles, cessions et charges, quelle qu'en soit la nature, de quelque façon ou à quelque date qu'elles soient créées, réputées exister ou prévues par ailleurs.
Cette définition inclut les cessions générales de créances comptables en cause dans les présents pourvois. Cependant, je ne puis souscrire à la conclusion du juge Major que les créanciers ne sont pas des créanciers garantis. J'estime qu'il est difficile, voire impossible, de conclure que le même document peut constituer à la fois une garantie et une cession absolue. Le même document ne saurait englober simultanément deux concepts aussi contradictoires.
20 Fondamentalement, une garantie est quelque chose que l'on donne pour assurer le remboursement d'un prêt. Le Black's Law Dictionary (6e éd. 1990), à la p. 1357, définit clairement l'expression «security interest»:
[traduction] Le terme «garantie» («security interest») désigne tout droit sur un bien acquis par contrat aux fins de garantir le paiement ou l'exécution d'une obligation ou l'indemnisation d'une perte ou d'une dette. Une garantie existe, à un moment donné, (A) si le bien existe à ce moment et si le droit sur ce bien est protégé en vertu du droit interne contre un privilège ultérieur constitué par jugement relativement à une obligation non garantie, et (B) dans la mesure où, à ce moment, le titulaire a déboursé une somme ou renoncé à une valeur en argent.
21 Cette définition est compatible avec celle formulée dans la LIR. Elle contraste vivement avec celle du terme «absolute» («absolu»), que l'on trouve à la p. 9 du même ouvrage:
[traduction] Complet; parfait; final, sans condition ni privilège; comme une garantie absolue (simplex obligatio) par rapport à une garantie conditionnelle. Inconditionnel; complet et parfait en soi; sans rapport ni dépendance avec d'autres choses ou d'autres personnes.
22 À mon avis, ces définitions sont exactes. Si c'est le cas, le même écrit ne saurait alors constituer à la fois une «garantie» et une «cession absolue». Si un écrit constitue une cession absolue, le débiteur ne peut alors conserver un droit résiduel de recouvrer les biens puisqu'une telle cession est complète et parfaite en soi. Par