Schwartz c. Canada

Schwartz c. Canada
Collection
Jugements de la Cour suprême
Date
1996-02-22
Recueil
[1996] 1 RCS 254
Numéro de dossier
24093
Juges
La Forest, Gérard V.; L'Heureux-Dubé, Claire; Sopinka, John; Gonthier, Charles Doherty; McLachlin, Beverley; Iacobucci, Frank; Major, John C.
En appel de
Cour d'appel fédérale
Sujets
Droit fiscal
Tribunaux
Notes
Renseignements sur les dossiers de la Cour : 24093
Contenu de la décision
Schwartz c. Canada, [1996] 1 R.C.S. 254
Alan M. Schwartz Appelant
c.
Sa Majesté la Reine Intimée
Répertorié: Schwartz c. Canada
No du greffe: 24093.
1995: 6 octobre; 1996: 22 février.
Présents: Les juges La Forest, L'Heureux‑Dubé, Sopinka, Gonthier, McLachlin, Iacobucci et Major.
en appel de la cour d'appel fédérale
Droit fiscal ‑‑ Impôt sur le revenu ‑‑ Calcul du revenu ‑‑ Dommages‑intérêts pour annulation d'emploi ‑‑ Contrat de travail annulé par l'employeur avant que l'employé n'ait été tenu de fournir des services ‑‑ Les dommages‑intérêts touchés par l'employé sont‑ils imposables à titre de revenu provenant d'une source non énumérée ou à titre d'allocation de retraite? ‑‑ Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, ch. 148, art. 3a), 56(1)a)(ii).
Tribunaux ‑‑ Cour d'appel ‑‑ Cour d'appel écartant les conclusions de fait du juge de première instance concernant la répartition des dommages‑intérêts touchés par un contribuable pour l'annulation d'un contrat de travail ‑‑ La Cour d'appel était‑elle fondée à modifier les conclusions de fait du juge de première instance? ‑‑ Principes devant être suivis par les première et seconde cours d'appel.
L'appelant, qui est avocat, a accepté une offre d'emploi d'une société en mai 1988. Il devait toucher un salaire annuel de 250 000 $ et avoir la faculté de se porter acquéreur d'actions sans droit de vote de la société. Les deux parties ont également convenu que l'appelant entrerait en fonction à la fin de son affectation auprès du gouvernement de l'Ontario. Quelques mois plus tard, la société a informé l'appelant qu'elle ne retiendrait pas ses services et lui a offert la somme de 75 000 $ en contrepartie d'une quittance totale et définitive. L'appelant a décliné l'offre. En janvier 1989, il s'est retiré de son cabinet d'avocats et a commencé à travailler ailleurs. À la suite de négociations, un règlement est intervenu, la société acceptant de verser à l'appelant la somme de 360 000 $ à titre de dommages‑intérêts, plus 40 000 $ pour les frais. Le ministre du Revenu national a considéré que les dommages‑intérêts versés constituaient une «allocation de retraite» imposable en application du sous‑al. 56(1)a)(ii) de la Loi de l'impôt sur le revenu. La Cour canadienne de l'impôt a annulé la cotisation établie par le Ministre. Le juge de première instance a conclu que les dommages‑intérêts ne constituaient pas une «allocation de retraite» au sens du par. 248(1) de la Loi. Il a également conclu que les dommages‑intérêts ne constituaient pas un «revenu tiré d'un emploi» au sens de l'al. 3a) de la Loi, statuant qu'il n'y avait aucune preuve établissant une répartition du montant du règlement et qu'une petite partie, s'il en est, des dommages‑intérêts obtenus correspondait à une perte de revenus pour services futurs, et une grande partie, selon la preuve, à l'embarras, à l'anxiété et au désagrément subis. La Cour d'appel fédérale a convenu, avec le juge de première instance, que les dommages‑intérêts ne constituaient pas une allocation de retraite, mais elle a écarté ses conclusions de fait concernant la répartition des dommages‑intérêts pour le motif qu'il n'avait pas tenu compte d'une preuve documentaire pertinente ‑‑ deux lettres rédigées par les avocats des parties ‑‑ qui contredisait la preuve testimoniale de l'appelant. La cour a préféré la preuve documentaire au témoignage de l'appelant et a conclu que, suivant la prépondérance des probabilités, la somme de 75 000 $ avait été consentie pour la perte de salaire, celle de 267 000 $ pour la perte des options d'achat d'actions et celle de 18 000 $ pour le préjudice résultant de l'embarras, de l'anxiété et du désagrément subis par l'appelant. Elle a statué que l'indemnité qu'une personne touche au lieu d'une somme d'argent qui aurait constitué un revenu tiré d'un emploi devrait être traitée, aux fins de l'impôt, de la même manière que la somme d'argent l'aurait été si l'indemnité ne l'avait pas remplacée. La cour a donc conclu que les dommages‑intérêts relatifs à la perte du salaire et des options d'achat d'actions étaient imposables en application de l'al. 3a) de la Loi, à titre de revenu d'emploi.
Arrêt: Le pourvoi est accueilli.
Les juges La Forest, L'Heureux‑Dubé, Gonthier et McLachlin: Une première cour d'appel n'est fondée à modifier les conclusions de fait d'un juge de première instance que s'il est possible d'établir que ce dernier a commis une erreur manifeste et dominante qui a faussé son appréciation des faits. L'omission manifeste du juge des faits de prendre en considération un élément de preuve est le genre d'erreur qui peut justifier et justifiera une nouvelle appréciation, par la cour d'appel, de la prépondérance des probabilités en tenant compte des éléments non considérés en première instance. Toutefois, pour pouvoir modifier les conclusions de fait du juge de première instance, la première cour d'appel doit conclure que la preuve en cause et l'erreur commise par le juge de première instance en n'en tenant pas compte étaient dominantes et déterminantes dans l'appréciation de la prépondérance des probabilités relativement à cette question de fait. Lorsqu'elle est d'accord avec le motif pour lequel la première cour d'appel est intervenue, la seconde cour d'appel peut substituer sa propre appréciation de la preuve à celle effectuée par la première cour d'appel. La première cour d'appel n'est pas dans une situation plus avantageuse que la seconde cour d'appel pour apprécier la preuve, de sorte que rien ne justifie la seconde cour d'appel de faire preuve de retenue envers l'appréciation de la prépondérance des probabilités par la première cour d'appel. Lorsque le motif invoqué par la première cour d'appel pour intervenir n'est pas fondé selon la seconde cour d'appel, les conclusions du juge de première instance sont rétablies.
Même si le Ministre ne devrait pas être tenu de présenter, dans tous les cas où le litige porte sur la répartition d'une somme globale, un élément de preuve particulier équivalant à l'expression explicite de l'intention des parties à cet égard, il doit y avoir une certaine preuve, quelle qu'elle soit, qui permettra au juge de première instance de déduire, selon la prépondérance des probabilités, quelle partie de la somme globale était destinée à indemniser d'un préjudice donné. Compte tenu de l'ensemble de la preuve présentée en l'espèce, les lettres rédigées par les avocats des parties sont insuffisantes pour permettre de faire une telle déduction. Ces lettres établissent que, pour arriver au montant final du règlement, les parties ont tenu compte de la perte du salaire et des options d'achat d'actions, mais elles n'établissent pas quelle partie du montant a été attribuée à cette perte. La Cour d'appel fédérale a donc eu tort de conclure que le juge de première instance n'avait pas tenu compte d'éléments de preuve contradictoires, et de modifier ses conclusions de fait concernant la répartition. Les conclusions de la cour concernant la crédibilité du témoignage de l'appelant ‑‑ qui sont opposées à celles du juge de première instance ‑‑ constituent également, dans les circonstances, une intervention injustifiée et inappropriée d'une cour d'appel à l'égard d'une question qui est au c{oe}ur des fonctions d'un juge de première instance. Vu l'absence de preuve tendant à établir précisément quelle partie du montant a été attribuée à un poste en particulier, les dommages‑intérêts obtenus par l'appelant ne peuvent, en totalité ou en partie, être tenus pour imposables en application de l'al. 3a) de la Loi de l'impôt sur le revenu, à titre de revenu tiré du contrat de travail.
C'est en fonction des dispositions de la Loi relatives aux allocations de retraite qu'il convient de déterminer s'il y a assujettissement à l'impôt en l'espèce. Bien que l'al. 3a) de la Loi prévoie la possibilité que les revenus tirés d'une autre source que celles énumérées à l'al. 3a) et à la sous‑section d de la section B de la partie I de la Loi soient néanmoins imposables, conclure que les dommages‑intérêts versés à l'appelant sont imposables en vertu de la disposition générale de l'al. 3a) ne tiendrait pas compte du fait que le législateur a choisi, en modifiant la Loi de l'impôt sur le revenu en 1983, de traiter de l'assujettissement de tels versements à l'impôt dans les dispositions relatives aux
allocations de retraite. Un tel point de vue reviendrait à accorder la préséance à une disposition générale par rapport aux dispositions détaillées adoptées par le législateur. Cela serait incompatible avec des principes d'interprétation fondamentaux.
Les dommages‑intérêts versés à l'appelant ne peuvent être considérés comme une «allocation de retraite» au sens du par. 248(1) de la Loi ‑‑ et ne sont donc pas imposables en application du sous‑al. 56(1)a)(ii) ‑‑ parce qu'ils n'ont pas été versés «à l'égard de la perte [. . .] d'un emploi». Si l'on tient compte du sens ordinaire qu'il faut donner aux mots utilisés pour définir le terme «emploi» au par. 248(1), une distinction doit être établie entre le début du lien contractuel dont conviennent l'employeur et l'employé et le moment où, selon les dispositions du contrat, l'employé est tenu de commencer à fournir des services à l'employeur. Le fait que, pour qu'une personne soit considérée comme un «employé», la Loi exige qu'elle soit «au service» d'une autre personne exclut toute notion d'emploi éventuel ou projeté. Un employé est donc «au service» de son employeur à partir du moment où il est tenu de fournir des services aux termes du contrat. Partant, une «perte d'emploi» ne saurait se produire avant que l'employé ne soit tenu de fournir des services à son futur employeur, étant donné qu'il ne peut, avant ce moment, être «au service» de cet employeur.
Les juges Sopinka, Iacobucci et Major: Suivant son sens ordinaire, le sous‑al. 56(1)a)(ii) de la Loi de l'impôt sur le revenu ne prévoit pas l'imposition de l'indemnité touchée pour la perte d'un emploi projeté. De même, aucun fait ne permet de soutenir que l'indemnité peut être assujettie à l'impôt en vertu de l'al. 3a) de la Loi, à titre de revenu tiré du contrat de travail. Il n'est cependant ni nécessaire ni souhaitable, en l'espèce, de répondre à la question de savoir si l'al. 3a) permet d'assujettir à l'impôt le revenu provenant d'une source non énumérée. Si notre Cour entend conclure que l'al. 3a) devrait s'appliquer à la lettre et permettre l'imposition du revenu provenant de quelque source que ce soit, elle ne devrait le faire que dans des circonstances qui justifient une telle décision en raison de l'importance fondamentale que celle‑ci revêt. De plus, si elle est rendue, pareille décision est susceptible d'être perçue comme une dérogation marquée à la jurisprudence fiscale.
Jurisprudence
Citée par le juge La Forest
Arrêts mentionnés: La Reine c. Atkins, 76 D.T.C. 6258, conf. 75 D.T.C. 5263; La Reine c. Pollock, 84 D.T.C. 6370; Stein c. Le navire «Kathy K», [1976] 2 R.C.S. 802; London & Thames Haven Oil Wharves, Ltd. c. Attwooll, [1967] 2 All E.R. 124; La Reine c. Manley, [1985] 2 C.F. 208, autorisation de pourvoi refusée, [1986] 1 R.C.S. xi; Krivy c. Ministre du Revenu national, 79 D.T.C. 121; Girouard c. La Reine, 80 D.T.C. 6151; Beck c. Ministre du Revenu national, 80 D.T.C. 1747; Grozelle c. Ministre du Revenu national, 77 D.T.C. 310; Specht c. La Reine, [1975] C.F. 150; No. 45 c. Minister of National Revenue, 52 D.T.C. 72; Larson c. Minister of National Revenue, 67 D.T.C. 81; Jones c. Minister of National Revenue, 69 D.T.C. 4; Clarke c. Edinburgh and District Tramways Co., [1919] S.C. (H.L.) 35; Dorval c. Bouvier, [1968] R.C.S. 288; Beaudoin‑Daigneault c. Richard, [1984] 1 R.C.S. 2; Laurentide Motels Ltd. c. Beauport (Ville), [1989] 1 R.C.S. 705; Lapointe c. Hôpital Le Gardeur, [1992] 1 R.C.S. 351; Hodgkinson c. Simms, [1994] 3 R.C.S. 377; Fletcher c. Société d'assurance publique du Manitoba, [1990] 3 R.C.S. 191; Chartier c. Procureur général du Québec, [1979] 2 R.C.S. 474; Demers c. Montreal Steam Laundry Co. (1897), 27 R.C.S. 537; Jack Cewe Ltd. c. Jorgenson, [1980] 1 R.C.S. 812; Curran c. Minister of National Revenue, [1959] R.C.S. 850, conf. 57 D.T.C. 1270; Canada c. Fries, [1990] 2 R.C.S. 1322, inf. [1989] 3 C.F. 362; La Reine c. Savage, [1983] 2 R.C.S. 428; Québec (Communauté urbaine) c. Corp. Notre‑Dame de Bon‑Secours, [1994] 3 R.C.S. 3; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536; La Reine c. Golden, [1986] 1 R.C.S. 209; Johns‑Manville Canada Inc. c. La Reine, [1985] 2 R.C.S. 46; La Reine c. Imperial General Properties Ltd., [1985] 2 R.C.S. 288; Bronfman Trust c. La Reine, [1987] 1 R.C.S. 32; McClurg c. Canada, [1990] 3 R.C.S. 1020; Friesen c. Canada, [1995] 3 R.C.S. 103; R. c. Zeolkowski, [1989] 1 R.C.S. 1378; Thomson c. Canada (Sous‑ministre de l'Agriculture), [1992] 1 R.C.S. 385; Symes c. Canada, [1993] 4 R.C.S. 695; Thibaudeau c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 627; Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S. 312.
Citée par le juge Major
Arrêts mentionnés: La Reine c. Savage, [1983] 2 R.C.S. 428; Curran c. Minister of National Revenue, [1959] R.C.S. 850; Canada c. Fries, [1990] 2 R.C.S. 1322.
Lois et règlements cités
Loi no 2 modifiant la législation relative à l'impôt sur le revenu, S.C. 1980‑81‑82‑83, ch. 140.
Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, ch. 148 [mod. 1970‑71‑72, ch. 63] (maintenant L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl .)), art. 3a), 5(1) , 6(1) a) [mod. 1980‑81‑82‑83, ch. 140, art. 1(1)], (9) [abr. & rempl. idem, art. 1(6) ], 12(1)w) [abr. & rempl. 1984, ch. 45, art. 5(2)], 56(1)a)(ii) [mod. 1980‑81‑82‑83, ch. 140, art. 26; mod. 1987, ch. 46, art. 15], (viii) [aj. 1979, ch. 5, art. 15; abr. 1980‑81‑82‑83, ch. 140, art. 26(3)], 80.4(1) [abr. & rempl. idem, art. 44 ; mod. 1984, ch. 45, art. 25], 248(1) «allocation de retraite» [abr. & rempl. 1980‑81‑82‑83, ch. 140, art. 128(10); mod. 1990, ch. 39, art. 54], «emploi», «employé», «paiement de cessation d'une charge ou d'un emploi» [aj. 1979, ch. 5, art. 66(8); abr. 1980‑81‑82‑83, ch. 140, art. 128(13)].
Doctrine citée
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POURVOI contre un arrêt de la Cour d'appel fédérale, [1994] 2 C.F. 720, [1994] 2 C.T.C. 99, 94 D.T.C. 6249, 167 N.R. 35, 2 C.C.P.B. 109, qui a infirmé un jugement de la Cour canadienne de l'impôt, [1993] 2 C.T.C. 2125, 93 D.T.C. 555. Pourvoi accueilli.
Benjamin Zarnett et Carrie Smit, pour l'appelant.
J. S. Gill, c.r., Susan Van Der Hout et Elizabeth Chasson, pour l'intimée.
Version française du jugement des juges La Forest, L'Heureux-Dubé, Gonthier et McLachlin rendu par
1 Le juge La Forest ‑‑ Le présent pourvoi porte sur la question de savoir si l'indemnité versée par un «employeur» à son «employé», conformément à un règlement intervenu au sujet de la responsabilité imputable à l'employeur par suite de sa décision unilatérale d'annuler un contrat de travail avant que l'employé n'ait été tenu de fournir des services, est imposable à titre de revenu provenant d'une source non énumérée en vertu de la disposition générale de l'al. 3a) de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, ch. 148 (maintenant L.R.C. (1985), ch. 1 (5e suppl .)), ou subsidiairement, à titre d'allocation de retraite au sens du sous‑al. 56(1)a)(ii) de la Loi.
I. Le contexte
2 Au printemps de l'année 1988, M. Schwartz, qui est avocat, a reçu une offre verbale d'emploi de la part du président de Dynacare Health Group Inc., Albert J. Latner. L'appelant a accepté l'offre en comprenant qu'il entrerait en fonction à la fin de son affectation auprès du gouvernement de l'Ontario, qui devait se produire en novembre. Plus tard, en mai 1988, M. Schwartz a fait parvenir à M. Latner une lettre exposant les modalités de leur accord. Monsieur Latner a accepté les modalités proposées et signé la lettre. Il était entendu que l'appelant toucherait un salaire annuel de 250 000 $ et aurait la faculté de se porter acquéreur de 1,25 pour 100 des actions sans droit de vote existantes de Dynacare, en date de l'accord, à raison de 0,01 $ l'action. L'accord prévoyait que les actions seraient acquises [traduction] «en trois parts égales [à la date de l'entrée en fonction ainsi qu'au premier et au deuxième anniversaire de cette date]». Il était également entendu que tous les efforts possibles seraient faits pour réduire l'impôt exigible des deux parties. Quelques jours plus tard, l'appelant a communiqué à ses associés sa décision de se retirer du cabinet d'avocats à la fin de son affectation.
3 Le contrat n'a jamais été exécuté. À la fin septembre, Dynacare a informé l'appelant qu'elle ne retiendrait pas ses services. Par la suite, l'appelant a reçu une lettre datée du 6 octobre 1988, dans laquelle les avocats de Dynacare confirmaient l'annulation de l'embauche, reconnaissaient l'obligation contractuelle de Dynacare envers l'appelant et lui offraient la somme de 75 000 $ en contrepartie d'une quittance totale et définitive. La lettre mentionnait également le fait que l'appelant était tenu de limiter ses dommages. L'appelant a décliné l'offre. Il a continué d'exercer le droit jusqu'à ce qu'il se retire du cabinet d'avocats le 31 janvier 1989, comme convenu avec ses associés. Le lendemain, il a commencé à travailler pour une société de placement qui avait convenu de lui verser un salaire annuel de 175 000 $.
4 Les avocats des parties ont entrepris des négociations en vue d'un règlement, au cours desquelles deux lettres, produites ultérieurement au procès, ont été échangées. La première, datée du 13 juin 1989, était une lettre que les avocats de Dynacare avaient fait parvenir aux avocats de l'appelant. Il y était question précisément de la valeur des options d'achat d'actions consenties à M. Schwartz et Dynacare concluait en établissant leur valeur à 267 000 $ aux fins du règlement. Les avocats de Dynacare mentionnaient également que leur cliente était [traduction] «disposée à faire preuve de souplesse moyennant un montant de l'ordre de 267 000 $». Dans une lettre datée du 22 juin 1989, les avocats de l'appelant ont répondu qu'ils n'étaient pas d'accord avec la façon dont Dynacare avait calculé la valeur des options d'achat d'actions, affirmant que l'appelant avait droit à 75 000 $ pour perte de salaire. La lettre renfermait une offre de règlement de 400 000 $, plus les frais.
5 Un règlement est intervenu et une quittance a été signée le 21 août 1989. Dynacare convenait de verser à l'appelant la somme forfaitaire de 360 000 $ à titre de dommages‑intérêts, plus 40 000 $ pour les frais. Au procès, M. Schwartz a témoigné que, pour arriver au montant de 360 000 $, la perte des options d'achat d'actions et du salaire, de même que le préjudice résultant de l'embarras, de l'anxiété et du désagrément subis par suite de la rupture du contrat de travail par Dynacare, avaient été pris en considération, mais qu'il n'y avait eu aucune répartition de la somme en fonction de ces facteurs.
6 L'intimée a considéré que les dommages‑intérêts constituaient une «allocation de retraite» imposable en application du sous‑al. 56(1)a)(ii) de la Loi. L'appelant a déposé un avis d'opposition, mais l'intimée a confirmé la cotisation initiale. L'appelant en a ensuite appelé de la cotisation devant la Cour canadienne de l'impôt et a obtenu gain de cause, [1993] 2 C.T.C. 2125, 93 D.T.C. 555. L'intimée en a appelé de cette décision devant la Cour d'appel fédérale qui a accueilli l'appel, [1994] 2 C.F. 720, [1994] 2 C.T.C. 99, 94 D.T.C. 6249, 167 N.R. 35, 2 C.C.P.B. 109. Le 13 octobre 1994, notre Cour a autorisé l'appelant à se pourvoir contre cette dernière décision, [1994] 3 R.C.S. xi.
II. Les dispositions législatives pertinentes
7 Voici le texte des dispositions de la Loi auxquelles je renvoie dans les présents motifs:
3. Le revenu d'un contribuable pour une année d'imposition, aux fins de la présente Partie, est son revenu pour l'année, déterminé selon les règles suivantes:
a) en calculant le total des sommes qui constituent chacune le revenu du contribuable pour l'année (autre qu'un gain en capital imposable résultant de la disposition d'un bien), dont la source se situe à l'intérieur ou à l'extérieur du Canada, y compris, sans restreindre la portée générale de ce qui précède, le revenu tiré de chaque charge, emploi, entreprise et bien;
5. (1) Sous réserve de la présente Partie, le revenu d'un contribuable, pour une année d'imposition, tiré d'une charge ou d'un emploi est le traitement, salaire et autre rémunération, y compris les gratifications, que ce contribuable a reçus dans l'année.
6. (1) Doivent être inclus dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi, ceux des éléments appropriés suivants:
a) la valeur de la pension, du logement et autres avantages de quelque nature que ce soit qu'il a reçus ou dont il a joui dans l'année au titre, dans l'occupation ou en vertu d'une charge ou d'un emploi, à l'exception des avantages . . .
56. (1) Sans restreindre la portée générale de l'article 3, sont à inclure dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une année d'imposition,
a) toute somme reçue par le contribuable dans l'année au titre, ou en paiement intégral ou partiel,
. . .
(ii) d'une allocation de retraite, sauf s'il s'agit d'un montant provenant d'un régime de prestations aux employés, d'une convention de retraite ou d'une entente d'échelonnement du traitement . . .
80.4 (1) Lorsqu'une personne ou une société reçoit un prêt ou contracte par ailleurs une dette en raison de la charge ou de l'emploi, actuel ou projeté, d'un particulier ou en raison des services fournis ou à fournir par une corporation qui exploite une entreprise de prestation de services personnels (au sens de l'alinéa 125(7)d)), le particulier ou la corporation, selon le cas, est réputé avoir reçu, dans une année d'imposition, un avantage égal à l'excédent, si excédent il y a, du total:
. . .
b) du total de tous les montants dont chacun représente le montant des intérêts payés ou payables à l'égard de l'année sur ces prêts ou dettes par:
(i) une personne ou une société (appelée au présent alinéa l'«employeur») qui a employé ou a eu l'intention d'employer le particulier . . .
248. (1) Dans la présente loi,
. . .
«allocation de retraite» s'entend d'une somme, sauf une prestation de retraite ou d'autres pensions, une somme reçue en raison du décès d'un employé ou un avantage visé au sous‑alinéa 6(1)a)(iv), reçue
a) en reconnaissance de longs états de service d'un contribuable au moment où il prend sa retraite ou par la suite, ou
b) à l'égard de la perte par un contribuable d'une charge ou d'un emploi, qu'elle ait été reçue ou non à titre de dommages ou conformément à une ordonnance ou sur jugement d'un tribunal compétent,
par le contribuable ou, après son décès, par une personne qui était à sa charge ou qui lui était apparentée, ou par un représentant légal du contribuable;
. . .
«emploi» signifie le poste qu'occupe un particulier, au service d'une autre personne (y compris Sa Majesté ou un État ou souverain étrangers) et le mot «préposé» ou «employé» signifie une personne occupant un tel poste;
III. Juridictions inférieures
Cour canadienne de l'impôt, 93 D.T.C. 555
8 L'État a principalement soutenu devant la Cour canadienne de l'impôt que le montant du règlement était imposable à titre d'«allocation de retraite». En examinant cette prétention, le juge Rip s'en est remis fortement au sens ordinaire des mots employés dans la Loi relativement aux allocations de retraite. Selon lui, il ne convenait pas de s'écarter du sens ordinaire des termes «emploi», «charge», «employé», «fonctionnaire ou cadre», «poste» et «occupant». Il a affirmé que la définition d'«allocation de retraite» ne vise pas un emploi «projeté» ou «éventuel» et qu'on ne saurait y lire des mots qui n'y figurent pas. Il a confirmé cette conclusion en examinant les définitions que les dictionnaires donnent du mot anglais «position» et de son équivalent en français, le mot «poste», et a conclu (à la p. 560) qu'un fonctionnaire ou cadre est «une personne qui a, détient ou comble un poste lui donnant droit à un traitement ou à une rémunération» et qu'un employé est une personne «qui occupe un poste et qui est au service d'une autre personne».
9 Différents facteurs ont incité le juge de première instance à conclure que M. Schwartz n'était pas un «employé» de Dynacare ou ne «travaillait» pas pour celle‑ci lors de l'annulation du contrat de travail. À l'époque, l'appelant était encore un associé de son cabinet d'avocats. Il ne fournissait aucun service à Dynacare et n'était nullement tenu de le faire. Il ne touchait aucune forme de rémunération et les administrateurs de Dynacare n'avaient pas encore procédé à sa nomination. Selon le juge Rip, ce que l'appelant a perdu lors de l'annulation du contrat, ce n'est pas son emploi ni son poste, mais le droit à un emploi ultérieur.
10 Le juge Rip a rejeté la prétention de l'intimé que des documents parlementaires et des décisions antérieures appuyaient sa position en insistant sur l'importance de la distinction à faire entre la résiliation d'un contrat de travail après l'entrée en fonction et celle survenant avant que l'employé n'ait commencé à fournir des services à l'employeur. Il a donc conclu que les dommages‑intérêts ne constituaient pas une «allocation de retraite» au sens du par. 248(1) de la Loi.
11 Le juge a également rejeté le premier argument subsidiaire de l'intimé selon lequel si les dommages‑intérêts ne constituaient pas une allocation de retraite, ils représentaient un avantage reçu par l'appelant en vertu d'une charge ou d'un emploi, et relevaient donc de l'al. 6(1)a) de la Loi. Il a suivi les arrêts de la Cour d'appel fédérale La Reine c. Atkins, 76 D.T.C. 6258, et La Reine c. Pollock, 84 D.T.C. 6370, et a conclu que les dommages‑intérêts versés à l'appelant ne pouvaient être considérés comme un «traitement», «salaire» ou «rémunération» ou comme un avantage «qu'il a reçu ou dont il a joui (. . .) au titre, dans l'occupation ou en vertu d'une charge ou d'un emploi» au sens du par. 5(1) et de l'al. 6(1)a) de la Loi. Il a ajouté que le fait que l'appelant n'était pas encore entré en fonction au moment de la rupture rend ce raisonnement encore plus convaincant.
12 Enfin, le juge Rip a examiné l'argument de l'intimé selon lequel les dommages‑intérêts étaient imposables en vertu de l'art. 3 à titre de «revenu tiré d'une source», cette source étant le contrat de travail. Il a statué que la somme touchée par l'appelant ne pouvait être considérée comme un «revenu» car, dans son sens ordinaire, ce mot désigne des rentrées d'argent récurrentes et non une somme forfaitaire reçue parce qu'une source de revenu a été retirée ou supprimée. Par conséquent, dans un cas comme la présente affaire, l'indemnité versée pour le préjudice subi relativement à des services futurs ne devait pas être considérée comme un «revenu». Il a souligné qu'en l'espèce les dommages‑intérêts reçus par l'appelant ne se rapportaient d'aucune façon à des services passés.
13 Dans ses motifs, le juge Rip a précisé (à la p. 557) qu'il n'y avait aucune preuve établissant une répartition du montant du règlement et a tiré la conclusion de fait suivante que la Cour d'appel fédérale a modifiée et qui est en litige devant notre Cour (à la p. 562):
M. Schwartz a subi un désagrément et un préjudice du fait que l'on ait décidé de se passer de ses services. Il avait donné avis de son départ au cabinet d'avocats où il était associé. Il devait commencer à chercher un emploi. M. Schwartz n'a jamais été un employé ou cadre du prétendu employeur. Une petite partie, s'il en est, des dommages‑intérêts qu'il a obtenus correspond à une perte de revenus pour services futurs, et une grande partie correspond, selon la preuve, à l'embarras, à l'anxiété et au désagrément qu'il a subis. [Je souligne.]
Cour d'appel fédérale (les juges Mahoney, Stone et McDonald), [1994] 2 C.F. 720
14 L'intimée n'a pas fait valoir, devant la Cour d'appel fédérale, que les dommages‑intérêts constituaient une allocation de retraite. Le juge Mahoney a néanmoins précisé, au nom de la cour, qu'il était d'accord pour l'essentiel avec la conclusion du juge Rip que les dommages‑intérêts ne constituaient pas une allocation de retraite au sens du sous‑al. 56(1)a)(ii) et du par. 248(1) de la Loi.
15 La question cruciale dont la Cour d'appel fédérale était saisie était la conclusion de fait que la Cour canadienne de l'impôt avait tirée relativement à la répartition des dommages‑intérêts. Après avoir énoncé les principes directeurs établis par notre Cour dans Stein c. Le navire «Kathy K», [1976] 2 R.C.S. 802, le juge Mahoney a conclu que la Cour d'appel fédérale était justifiée d'écarter la conclusion de fait du juge Rip, vu que celui‑ci n'avait pas tenu compte d'une preuve documentaire pertinente. Il a conclu que les lettres du 13 juin 1989 et du 22 juin 1989, rédigées par les avocats des parties, contredisaient la preuve testimoniale relative à la répartition et il a statué que, suivant la prépondérance des probabilités, la somme de 75 000 $ avait été consentie pour la perte de salaire et celle de 267 000 $ pour la perte des options d'achat d'actions, et qu'il n'y avait donc aucune raison de ne pas conclure que la somme de 18 000 $ avait été accordée pour le préjudice résultant de l'embarras, de l'anxiété et du désagrément subis par M. Schwartz. Il a préféré la preuve documentaire au témoignage de l'appelant, parce que le paragraphe 4 de l'accord de mai 1988, qui faisait état des préoccupations d'ordre fiscal des deux parties, et le caractère intéressé du témoignage de M. Schwartz soulevaient des doutes quant à sa crédibilité.
16 La Cour d'appel fédérale a donc conclu que les dommages‑intérêts relatifs à la perte du salaire et des options d'achat d'actions (342 000 $) étaient imposables en application de l'art. 3 de la Loi à titre de revenu d'emploi. Se fondant sur l'arrêt anglais London & Thames Haven Oil Wharves, Ltd. c. Attwooll, [1967] 2 All E.R. 124 (C.A.), qu'elle avait approuvé dans La Reine c. Manley, [1985] 2 C.F. 208 (autorisation de pourvoi devant notre Cour refusée, [1986] 1 R.C.S. xi), elle affirme, à la p. 732:
Chaque fois qu'une personne reçoit, en vertu d'un droit, de quelqu'un d'autre, une indemnité au lieu d'une somme d'argent ou d'un avantage qui aurait constitué un revenu tiré d'une charge ou d'un emploi, il y a lieu de traiter cette indemnité aux fins de l'impôt de la même manière que la somme d'argent ou l'avantage l'aurait été si l'indemnité ne l'avait pas remplacée.
La Cour d'appel fédérale a conclu (à la p. 732) que la source du droit de l'appelant était le contrat de travail, qui était «une source de revenu expressément visée par l'alinéa 3a)», et que la somme de 342 000 $ était donc imposable à titre de revenu d'emploi.
IV. Analyse
17 Devant notre Cour, l'État a fait valoir que les dommages‑intérêts reçus par l'appelant étaient imposables de deux manières. Sa prétention principale était que l'argent versé à M. Schwartz pour la perte du salaire et des options d'achat d'actions était imposable à titre de revenu tiré d'une source non énumérée, en vertu de la disposition générale de l'al. 3a) de la Loi ‑‑ cette source non énumérée étant le contrat de travail résilié par Dynacare. L'État a aussi fait valoir, à titre subsidiaire, que la totalité des dommages‑intérêts reçus par M. Schwartz (360 000 $) était imposable en application du sous‑al. 56(1)a)(ii) de la Loi à titre d'allocation de retraite.
18 Pour les raisons qui suivent, je suis d'avis que le pourvoi devrait être accueilli. Afin de statuer sur le fond de l'argument principal du ministre du Revenu national, il est nécessaire de déterminer si la Cour d'appel fédérale a eu raison d'écarter la conclusion de fait du juge Rip concernant la répartition, par Dynacare et M. Schwartz, de l'indemnité dont ils avaient convenu. J'arrive à la conclusion que la Cour d'appel fédérale a commis une erreur à cet égard, ce qui suffit, techniquement, pour statuer en faveur de l'appelant sur l'argument principal de l'État. Toutefois, l'argument principal du Ministre soulève, sur le plan du fond, d'importantes questions qui méritent l'attention de notre Cour, et comme les parties en ont débattu exhaustivement, je crois qu'il est opportun de se prononcer sur son bien‑fondé. À cet égard, je conclus que l'al. 3a) de la Loi prévoit l'assujettissement à l'impôt du revenu tiré d'une autre source que celles qui sont expressément mentionnées à l'al. 3a) et dans la sous‑section d de la section B de la partie I de la Loi. Cependant, en l'espèce, il ressort de l'analyse de la façon dont le législateur a prévu l'assujettissement à l'impôt de sommes apparentées à celle touchée par M. Schwartz que c'est aux règles qui régissent les allocations de retraite qu'il faut s'en remettre pour statuer sur l'assujettissement à l'impôt. Cela nous amène à l'examen de l'argument subsidiaire de l'État et, à l'instar du juge de première instance et de la Cour d'appel fédérale, j'en suis venu à la conclusion que les dommages‑intérêts reçus par M. Schwartz ne constituent pas une allocation de retraite.
19 Toutefois, avant d'examiner précisément les questions que soulève le présent pourvoi, j'estime opportun d'analyser la façon dont le législateur a choisi, par le passé, de traiter l'assujettissement à l'impôt des sommes versées à un employé par son ancien employeur, à la suite de l'annulation du contrat de travail par ce dernier.
A. Le contexte historique
20 Les dispositions que l'État invoque à l'appui de sa prétention que la somme touchée par M. Schwartz est imposable figurent toutes à la partie I de la Loi, intitulée «Impôt sur le revenu». L'article 3 énonce les règles de base qui régissent le calcul du revenu d'un contribuable pour une année donnée et énumère, à l'al. a), les cinq principales sources qui peuvent générer un revenu, soit les charge, emploi, entreprise, bien et gains en capital. Les sous‑sections a, b et c de la section B de la partie I renferment des dispositions particulières qui s'appliquent pour déterminer si le revenu provient d'une charge, d'un emploi, d'une entreprise ou d'un bien ou s'il constitue un gain en capital. Le sous‑alinéa 56(1)a)(ii), qui prévoit l'assujettissement à l'impôt des allocations de retraite, se trouve à la sous‑section d de la section B de la partie I, intitulée «Autres sources de revenu». Comme le fait remarquer le professeur V. Krishna, dans The Fundamentals of Canadian Income Tax (4e éd. 1992), à la p. 525, ces [traduction] «autres sources» se rapportent à «certains types de revenu dont on ne peut dire qu'ils proviennent» de l'une des cinq sources énumérées à l'al. 3a) de la Loi «ou qu'ils s'y rattachent».
21 Au départ, les dommages‑intérêts versés à un employé par son ancien employeur, à la suite de l'annulation du contrat de travail par ce dernier, ne constituaient pas un revenu tiré d'une charge ou d'un emploi imposable en vertu du par. 5(1), ni une allocation de retraite imposable aux termes du sous‑al. 56(1)a)(ii).
22 En ce qui concerne la première de ces propositions, la Cour d'appel fédérale a affirmé, dans l'arrêt Atkins, précité, que de tels versements ne constituaient pas un revenu tiré d'une charge ou d'un emploi imposable en vertu du par. 5(1), et ce, parce que ces sommes n'étaient pas assimilées à un revenu aux fins de l'impôt. Confirmant la décision du juge Collier en première instance (75 D.T.C. 5263), le juge en chef Jackett statue, aux pp. 6258 et 6259:
En admettant, comme le fait l'appelante, que l'intimé a été congédié «sans préavis», on ne peut considérer les sommes d'argent qui lui ont été payées (à la suite d'une entente subséquente) pour tenir «lieu de préavis» de congédiement comme un «traitement», «salaire» ou «rémunération», ou comme des prestations «qu'il reçoit ou dont il jouit (. . .) à l'égard, dans le cours ou en vertu de la charge ou de l'emploi». Les sommes payées à cet égard (c.‑à‑d. pour tenir «lieu de préavis») l'ont été à cause de la «rupture» du contrat d'emploi et non pas en tant que prestations qui découlent du contrat ou de la relation qui existait en vertu du contrat avant que cette relation ne prenne fin de façon injustifiée. Le fait que l'on se réfère souvent à ce paiement en parlant de tant de mois de «salaire» qui tiennent lieu de préavis ne change rien à la situation. Les dommages‑intérêts relatifs à la rupture d'un contrat ne deviennent pas un «salaire» simplement parce qu'ils sont évalués par rapport au salaire qui aurait été payable si la relation n'avait pas pris fin, ou parce qu'on les appelle communément «salaire». La situation est bien différente lorsqu'un employé est congédié à la suite d'un avis raisonnable et qu'on lui paie un «salaire» pour la période couverte par le préavis même s'il n'est pas obligé d'accomplir, durant cette période, les tâches qui relèveraient de son poste. Si l'on tient compte du raisonnement que je viens d'exposer, il est clair, selon moi, que le savant juge de première instance a eu raison de décider que le paiement en question n'est pas visé par l'article 5 de la Loi de l'impôt sur le revenu, en vigueur pour l'année d'imposition en cause. [Je souligne.]
Le principe établi dans l'arrêt Atkins que la Cour d'appel fédérale a rendu en mai 1976 a donc été suivi et reconnu tant par les tribunaux que par les auteurs (voir Krivy c. Ministre du Revenu national, 79 D.T.C. 121 (C.R.I.); Girouard c. La Reine, 80 D.T.C. 6151 (C.A.F.); Beck c. Ministre du Revenu national, 80 D.T.C. 1747 (C.R.I.); Grozelle c. Ministre du Revenu national