Hunt c. La Reine

Hunt c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2018-10-02
Référence neutre
2018 CCI 193
Numéro de dossier
2016-1689(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Frank J. Pizzitelli
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2016-1689(IT)G
ENTRE :
THOMAS HUNT,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
Requête entendue le 30 avril et le 14 septembre 2018,
à Vancouver (Colombie-Britannique)
Devant : L’honorable juge F.J. Pizzitelli
Comparutions :
Avocats de l’appelant :
Me David Davies
Me Alexander Demner
Me Jennifer Flood
Avocats de l’intimée :
Me David Everett
Me Lisa Macdonell
Me Shannon Fenrich
ORDONNANCE MODIFIÉE
La requête présentée par l’appelant pour que soient tranchées deux questions en application du paragraphe 58(1) des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale) est rejetée conformément aux motifs de l’ordonnance ci-joints. L’appelant paiera les dépens à l’intimée relativement à la présente requête, quelle que soit l’issue de la cause.
La présente ordonnance modifiée et les présents motifs de l’ordonnance modifiés remplacent l’ordonnance et les motifs de l’ordonnance datés du 25 septembre 2018.
Signé à Vancouver (Colombie-Britannique), ce 2e jour d’octobre 2018.
« F.J. Pizzitelli »
Le juge Pizzitelli
Traduction certifiée conforme
ce 5e jour d'août 2020.
François Brunet, réviseur
Référence : 2018 CCI 193
Date : 20181002
Dossier : 2016-1689(IT)G
ENTRE :
THOMAS HUNT,
appelant,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
[TRADUCTION FRANÇAISE OFFICIELLE]
MOTIFS MODIFIÉS DE L’ORDONNANCE
Le juge Pizzitelli
[1] Notre Cour est saisie d’une requête en application du paragraphe 58(1) des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (procédure générale) pour que soient tranchées les deux questions qui suivent conformément à l’ordonnance du juge Boyle datée du 17 juillet 2017 :
a) L’article 207.05 de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) est-il inconstitutionnel, car contraire de façon inadmissible au droit de légiférer en ce qui concerne « [l]a propriété et les droits civils » qui est accordé exclusivement aux provinces aux termes du paragraphe 92(13) de la Loi constitutionnelle de 1867; ou
b) L’article 207.05 de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) est-il inconstitutionnel en raison d’une délégation incorrecte de l’élément d’établissement du taux d’imposition aux termes de celui-ci au ministre du Revenu national, donc contraire à l’article 53 de la Loi constitutionnelle de 1867?
[2] Je discuterai chaque question séparément et en ordre inverse pour respecter l’ordre dans lequel les deux parties ont défendu leurs arguments relatifs à ces questions au cours de l’audience de deux jours qui a eu lieu à cet égard, après avoir donné la trame de fond factuelle et législative de la requête.
[3] Il n'est pas controversé entre les parties que la Cour a compétence pour examiner la validité constitutionnelle d’une disposition de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « Loi ») sur laquelle une cotisation est fondée et annuler les cotisations dans le cas où la disposition sous-jacente à l’imposition est jugée inconstitutionnelle conformément à la jurisprudence Horseman c. Canada, 2016 CAF 252, de la Cour d’appel fédérale.
[4] La présente requête concerne de nouvelles cotisations établies par le ministre du Revenu national (le « ministre ») en ce qui concerne les années d’imposition 2010, 2011, 2012 et 2013 de l’appelant aux termes de l’article 207.05 de la Loi, à l’égard d’impôts s’élevant à 24 833 $, à 14 973 $, à 35 441 $ et à 49 158 $, respectivement, découlant de l’avantage qu’il a reçu aux termes de cette disposition relativement à son transfert des actions d’une société privée à son compte d’épargne libre d’impôt (« CELI ») décrit ci-dessous. La trame de fond factuelle est également exposée dans l’exposé conjoint des faits (« ECF ») et l’affidavit de l’appelant déposés à la Cour le 11 septembre 2017, auxquels il sera fait référence de temps à autre. En ce qui concerne les opérations qui ont donné lieu aux nouvelles cotisations, il y avait le transfert par l’appelant d’actions ordinaires du capital-actions d’une société privée qu’il a acquise à son CELI après que la société eût procédé à une restructuration sous forme de gel, à savoir une restructuration dans le cadre de laquelle des actions ordinaires existantes ont été échangées contre des actions privilégiées ayant la juste valeur marchande d’alors de telles actions ordinaires existantes après quoi de nouvelles actions ordinaires de valeur peu élevée ont été émises au nom de l’appelant et de tiers. Ces opérations sont exposées plus précisément dans les actes de procédure. L’appelant a effectué le transfert d’un total de 14 147 nouvelles actions ordinaires de la société à son CELI au cours des années 2009, 2010, 2011 et 2012 et, en 2013, il a vendu ses actions conformément à une convention d'actionnaires exigeant qu’il le fasse après son départ à la retraite à un prix de vente plus élevé reflétant la juste valeur marchande d’alors de 114 067,26 $ (8,063 $ par action).
[5] En ce qui concerne le cadre légal, bien que je porterai mon attention sur les dispositions pertinentes plus en détail dans le cadre de mon analyse des questions en litige, je crois qu’il est important de me pencher sur les dispositions essentielles en cause à ce stade, à savoir l’article 207.05 et les dispositions connexes comme l’article 207.01, qui comprennent les définitions qui y sont applicables, l’article 207.06, qui pourrait être considéré une disposition d’allègement pour laquelle l’allègement est exercé à la discrétion du ministre aux fins de la présente introduction, ainsi que le régime général global du traitement par la Loi des CELI.
[6] L’appelant a correctement décrit le régime législatif, initialement adopté par la Chambre des communes et le Sénat et entré en vigueur le 18 juin 2008 après avoir reçu la sanction royale, aux paragraphes 4 à 9 de ses observations qualifiant essentiellement ce régime de régime permettant au contribuable de cotiser jusqu’à 5 000 $ par année à une fiducie à partir de 2009 aux termes de l’article 146.2 de la Loi. Ces cotisations ne sont pas déductibles du revenu (contrairement aux cotisations à un REER, par exemple), mais le revenu gagné ou les gains en capital sont exonérés d’impôt aux termes de la partie I de la Loi, à moins que le CELI exerce des activités ou détienne des placements non admissibles. Les retraits des CELI ne sont pas compris à l’égard de l’impôt, logiquement puisque la cotisation initiale est imposée et puisque le revenu gagné dans le CELI est exonéré de l’impôt de la partie I.
[7] Toutefois, la partie XI.01, également adoptée au même moment, au départ seulement applicable aux CELI, mais plus tard adoptée à l’égard des REER et d’autres régimes de revenus différés, appliquait de nouveaux impôts aux CELI et à leurs titulaires en raison de cotisations versées en trop, de cotisations par des non-résidents, de placements interdits et non admissibles détenus par le CELI et d’impôts sur des « avantages » de la nature de bénéfices découlant de l’utilisation de CELI, ce dernier point faisant l’objet du présent appel.
[8] En résumé, il s’agit d’un régime qui comprend à la fois une exemption des impôts autrement payables sur le revenu gagné dans le régime et des impôts, certains à un taux très élevé, en fait 100 % en application de l’article 207.05 quant aux hausses annuelles de la valeur du régime, dans le cadre duquel un avantage est donné au titulaire ou par son intermédiaire, apparemment sur un abus ou une mauvaise utilisation du régime visé comme décrit dans les dispositions particulières de celui-ci. Ce régime prévoit également une disposition d’allègement à l’article 207.06 permettant au ministre d’offrir un allègement à l'impôt appliqué aux termes de l’article 207.05 au moyen d’une renonciation partielle ou totale ou de l’annulation de cet impôt.
[9] Les dispositions pertinentes sont libellées comme suit :
Impôt à payer relativement à un avantage
207.05 (1) Un impôt est à payer en vertu de la présente partie pour une année civile si, au cours de l’année, un avantage relatif à un régime enregistré est accordé au particulier contrôlant du régime, à une fiducie régie par le régime ou à toute autre personne ayant un lien de dépendance avec le particulier contrôlant, ou est reçu ou à recevoir par ceux-ci.
Impôt à payer
(2) L’impôt à payer relativement à l’avantage correspond à celle des sommes suivantes qui est applicable :
a) s’agissant d’un bénéfice, sa juste valeur marchande;
b) s’agissant d’un prêt ou d’une dette, son montant;
c) s’agissant d’une somme découlant d’un dépouillement de régime enregistré, cette somme.
Assujettissement
(3) Chaque particulier contrôlant d’un régime enregistré relativement auquel l’impôt prévu au paragraphe (1) est établi est solidairement redevable de l’impôt. Toutefois, si l’avantage est accordé par l’émetteur ou le promoteur du régime ou par une personne avec laquelle il a un lien de dépendance, l’émetteur ou le promoteur, et non le particulier contrôlant, est redevable de l’impôt.
[...]
[10] L'« avantage » est défini comme suit à l’article 207.01 :
avantage Est un avantage relatif à un régime enregistré :
a) tout bénéfice ou prêt, ou toute dette, qui est subordonné à l’existence du régime, à l’exception :
(i) de tout bénéfice provenant de la fourniture de services de gestion ou de placement relatifs au régime,
(ii) de tout prêt ou dette (y compris, dans le cas d’un compte d’épargne libre d’impôt, l’utilisation du compte à titre de garantie d’un prêt ou d’une dette) dont les modalités sont telles qu’elles auraient été acceptées par des personnes n’ayant entre elles aucun lien de dépendance,
(iii) de tout paiement effectué dans le cadre du régime en règlement de tout ou partie de la participation dans le régime d’un bénéficiaire ou particulier contrôlant du régime,
(iv) du paiement ou de l’attribution d’une somme au régime par l’émetteur ou le promoteur,
(iv.1) une somme versée sous le régime ou par l’effet de la Loi canadienne sur l’épargne-invalidité, de la Loi canadienne sur l’épargne-études ou d’un programme provincial désigné,
(v) de tout bénéfice provenant d’un programme d’encouragement qui — dans un contexte commercial ou financier normal où des parties n’ont entre elles aucun lien de dépendance et agissent librement, prudemment et en toute connaissance de cause — est offert à une vaste catégorie de personnes, s’il est raisonnable de conclure qu’aucun des objets principaux du programme ne consiste à permettre à une personne ou à une société de personnes de profiter de l’exemption d’impôt prévue par la partie I à l’égard d’une somme relative au régime;
b) tout bénéfice qui représente une hausse de la juste valeur marchande totale des biens détenus dans le cadre du régime qu’il est raisonnable de considérer, compte tenu des circonstances, comme étant attribuable, directement ou indirectement :
(i) soit à une opération ou à un événement, ou à une série d’opérations ou d’événements, qui, à la fois :
(A) ne se serait pas produit dans un contexte commercial ou financier normal où des parties sans lien de dépendance traitent librement, prudemment et en toute connaissance de cause,
(B) a pour objet principal notamment de permettre à une personne ou à une société de personnes de profiter de l’exemption d’impôt prévue à la partie I à l’égard d’une somme relative au régime,
(ii) soit à un paiement reçu au titre ou en règlement total ou partiel, selon le cas :
(A) d’un paiement pour des services fournis par le particulier contrôlant du régime ou par une personne avec laquelle il a un lien de dépendance,
(B) d’un paiement d’intérêts, de dividende, de loyer, de redevance ou de tout autre rendement sur placement, ou d’un paiement de produit de disposition, relatif à des biens (sauf ceux détenus dans le cadre du régime) détenus par le particulier contrôlant du régime ou par une personne avec laquelle il a un lien de dépendance,
(iii) soit à une opération de swap,
(iv) soit à un revenu de placement non admissible déterminé qui n’a pas été versé sur le régime au particulier contrôlant de celui-ci dans les quatre-vingt-dix jours suivant le jour où ce particulier a reçu l’avis du ministre mentionné au paragraphe 207.06(4);
c) tout bénéfice qui représente un revenu (déterminé compte non tenu de l’alinéa 82(1)b)) ou un gain en capital qu’il est raisonnable d’attribuer, directement ou indirectement :
(i) soit à un placement interdit relativement au régime ou à tout autre régime enregistré du particulier contrôlant,
(ii) soit, dans le cas d’un régime enregistré qui n’est pas un CELI, à une somme reçue par le particulier contrôlant du régime, ou par une personne avec laquelle il a un lien de dépendance, au titre ou en paiement intégral ou partiel des services visés à la division (A) ou des sommes visées à la division (B), s’il est raisonnable de considérer, compte tenu des circonstances, que le paiement est effectué relativement à des biens détenus dans le cadre du régime ou qu’il n’aurait pas été effectué en l’absence de tels biens :
(A) d’un paiement pour des services fournis par le particulier contrôlant du régime ou par une personne avec laquelle il a un lien de dépendance,
(B) des intérêts, un dividende, un loyer, une redevance ou tout autre rendement sur placement, ou un produit de disposition,
(iii) soit à une cotisation excédentaire intentionnelle;
d) toute somme découlant d’un dépouillement de régime enregistré relatif au régime;
e) tout bénéfice visé par règlement. (advantage)
Renonciation de l’impôt à payer
207.06 (1) Le ministre peut renoncer à tout ou partie de l’impôt dont un particulier serait redevable par ailleurs en vertu de la présente partie par l’effet des articles 207.02 ou 207.03, ou l’annuler en tout ou en partie, si, à la fois :
a) le particulier convainc le ministre que l’obligation de payer l’impôt fait suite à une erreur raisonnable;
b) sont effectuées sans délai sur un compte d’épargne libre d’impôt dont le particulier est titulaire une ou plusieurs distributions dont le total est au moins égal au total des sommes suivantes :
(i) la somme sur laquelle le particulier serait par ailleurs redevable de l’impôt,
(ii) le revenu, y compris le gain en capital, qu’il est raisonnable d’attribuer, directement ou indirectement, à la somme visée au sous-alinéa (i).
Renonciation de l’impôt à payer
(2) Le ministre peut renoncer à tout ou partie de l’impôt dont une personne serait redevable par ailleurs en vertu de la présente partie par l’effet du paragraphe 207.04(1) ou de l’article 207.05, ou l’annuler en tout ou en partie, dans le cas où il est juste et équitable de le faire compte tenu des circonstances, y compris :
a) le fait que l’impôt fait suite à une erreur raisonnable;
b) la mesure dans laquelle l’opération ou la série d’opérations qui a donné lieu à l’impôt a également donné lieu à un autre impôt prévu par la présente loi;
c) la mesure dans laquelle des paiements ont été faits sur le régime enregistré de la personne.
(3) [Abrogé, 2013, ch. 40, art. 77]
Autres pouvoirs du ministre
(4) Le ministre peut aviser le particulier contrôlant d’un régime enregistré de l’obligation de celui-ci de faire en sorte que soit effectué sur le régime au profit du particulier, dans les quatre-vingt-dix jours suivant la réception de l’avis, le paiement d’une somme au moins égale au montant du revenu de placement non admissible déterminé relativement au régime.
[11] J’examinerai maintenant la question de savoir si l’article 207.05 est inconstitutionnel, tout d’abord, au regard de l’article 53 de la Loi constitutionnelle de 1867 (la « Constitution ») et ensuite la question de savoir s’il porte atteinte au pouvoir provincial de légiférer en ce qui concerne « [l]a propriété et les droits civils » en vertu du paragraphe 92(13) de celle-ci.
A. Question relative à l’article 53
[12] L’article 53 de la Constitution se lit comme suit :
Bills pour lever des crédits et des impôts
53. Tout bill ayant pour but l’appropriation d’une portion quelconque du revenu public, ou la création de taxes ou d’impôts, devra originer dans la Chambre des Communes.
[13] Il n'est pas controversé entre les parties que l’article 53 prévoit que le législateur fédéral a la compétence exclusive d’imposer un impôt, consacrant le principe fondamental démocratique « qu’il n’y ait aucune taxation sans représentation », reconnu à plusieurs reprises par la jurisprudence de la Cour suprême du Canada, notamment Première nation de Westbank c. British Columbia Hydro and Power Authority, [1999] 3 R.C.S. 134, au paragraphe 19, et 620 Connaught Ltd. c. Canada (Procureur général), [2008] 1 R.C.S. 131, 2008 CSC 7.
[14] Il n'est pas non plus controverse entre les parties que la délégation du pouvoir d’imposition doit être prescrite clairement et expressément pour que soit respecté le principe selon lequel il ne peut y avoir de taxation sans représentation énoncé dans l’arrêt Ontario English Catholic Teachers’ Assn. c. Ontario (Procureur général), [2001] 1 R.C.S. 470, 2001 CSC 15 (« OECTA »), s’appuyant sur l’arrêt Succession Eurig (Re), [1998] 2 R.C.S. 565, et suivi dans l’arrêt Confédération des syndicats nationaux c Canada (Procureur général), [2008] 3 R.C.S. 511, 2008 CSC 68. La Cour suprême du Canada a énoncé ce principe aux paragraphes 74 et 77 de l’arrêt OECTA :
74. La délégation du pouvoir de taxation est constitutionnelle si elle est faite dans un langage explicite et non ambigu. Le principe directeur est que seule la législature peut imposer une nouvelle taxe ab initio. Mais si la législature autorise expressément et clairement un organisme ou un particulier délégataire à imposer une taxe, les exigences du principe « aucune taxation sans représentation » sont remplies. Dans une telle situation, l’autorité délégataire ne sert pas à imposer une taxe complètement nouvelle, mais uniquement à imposer une taxe qui a déjà été approuvée par la législature. [...]
[...]
77. Il est établi depuis longtemps en droit que le critère de la constitutionnalité d’une délégation du pouvoir de taxation est l’utilisation d’un libellé clair et non ambigu. [...]
[15] Nonobstant ces principes de droit généraux énoncés par la Cour suprême, les parties défendent des points de vue opposés.
[16] Selon la position de l’appelant, les articles 207.05 et 207.06 doivent être lus de concert rendant l’article 207.05 inconstitutionnel au motif que le législateur a implicitement ou indirectement délégué le pouvoir d’établir un taux d’imposition au ministre et ultimement à ses sous-délégués non élus en utilisant un texte incertain et ambigu ce qui dépasse de simples détails et mécanismes. En résumé, l’existence de la disposition d’allègement discrétionnaire de l’article 207.06 qui suit l’article 207.05 donne le pouvoir discrétionnaire au ministre d’établir un taux d’imposition se situant entre 0 et 100 % équivalent par conséquent à une délégation implicite du droit d’établir le taux d’imposition.
[17] Pour prouver une telle position, l’appelant soutient que les principes d’interprétation des lois, les indications limitées à l’égard des « règles des avantages » et la façon dont l’article 207.05 est administré par l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») vont dans le sens de sa thèse selon laquelle les dispositions des articles 207.05 et 207.06 sont des dispositions conjointes, c.-à-d. des dispositions qui ne peuvent être appliquées l'une sans l'autre, mais qui doivent être lues de concert, résultant implicitement en la délégation du pouvoir d’établir le taux d’imposition sur les avantages au ministre.
[18] L’intimée soutient que les articles 207.05 et 207.06 sont indépendants et autonomes. L’un constitue une disposition imposant une obligation et l’autre une disposition d’allègement aux termes des règles d’interprétation des lois. Elle soutient aussi que l’intention du législateur de traiter l’article 207.05 comme règle anti-évitement conçue pour empêcher des opérations particulières considérées comme une mauvaise utilisation ou un abus de l’exemption du CELI est claire et non équivoque depuis le début et que la façon dont le ministre exerce son pouvoir discrétionnaire de renonciation ou d’annulation de l’impôt prévu à l’article 207.05 ne constitue pas un motif d'inconstitutionnalité et que, par conséquent, il n’y a pas eu délégation expresse ou implicite d’un pouvoir d’imposition.
[19] Avant de commencer mon analyse des positions pertinentes des parties, il convient d’observer que l’appelant ne remet pas en cause la validité constitutionnelle de l’article 207.06 pas plus qu’il ne le prétend dans le cadre de la présente requête. En fait, l’avocat de l’appelant a reconnu lors des débats que cet article est constitutionnel. Toutefois, il soutient que puisqu’il doit être lu de concert avec l’article 207.05, cela rend essentiellement l’article 207.05 inconstitutionnel en permettant au ministre d’effectivement établir le taux d’imposition.
[20] Il n'est pas non plus controversé entre les parties que, conformément à la jurisprudence OECTA de la Cour suprême du Canada, que les trois éléments qui permettent de définir un impôt sont l’assiette fiscale, l’unité de temps et le taux d’imposition au paragraphe 73 dans lequel la cour a observé :
[...] Je partage l’avis de la Cour d’appel de l’Ontario qu’une taxe n’est pas imposée avant que le taux ne soit fixé. Avec l’assiette fiscale et l’unité de temps, le taux d’imposition est un élément qui permet de déterminer un impôt. En effet, si le taux est établi à zéro, il n’y a pas d’impôt. Voici ce que dit la Cour d’appel, à la p. 41 :
[traduction] ... un élément, ou une composante, de l’exercice du pouvoir de taxation consiste en l’établissement du montant, ou du taux, de la taxe, non seulement afin de permettre au contribuable de connaître l’étendue de son obligation, mais aussi pour permettre aux autorités fiscales de déterminer la quantité de recettes fiscales qu’elles peuvent s’attendre à prélever.
[21] L’appelant concède que l’assiette fiscale et l’unité de temps sont des éléments qui ont été établis à l’article 207.05 par la définition d’un avantage et le déclenchement annuel du soi-disant impôt. L’appelant ne fait que soutenir que le taux d’imposition n’a pas été établi par le législateur, mais a été établi par le ministre exclusivement résultant en la délégation d’un pouvoir fiscal au ministre.
[22] En toute franchise, je rejette la position de l’appelant et tous ses arguments.
[23] Tout d’abord, l’appelant allègue que le principe d’interprétation des lois qui doit être appliqué est celui de l’approche textuelle, contextuelle et téléologique énoncé par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Hypothèques Trustco Canada c. Canada, [2005] 2 R.C.S. 601, 2005 CSC 54 (« Canada Trustco »), aux paragraphes 10 et 11 :
10 [...] L’interprétation d’une disposition législative doit être fondée sur une analyse textuelle, contextuelle et téléologique destinée à dégager un sens qui s’harmonise avec la Loi dans son ensemble. Lorsque le libellé d’une disposition est précis et non équivoque, le sens ordinaire des mots joue un rôle primordial dans le processus d’interprétation. Par contre, lorsque les mots utilisés peuvent avoir plus d’un sens raisonnable, leur sens ordinaire joue un rôle moins important. L’incidence relative du sens ordinaire, du contexte et de l’objet sur le processus d’interprétation peut varier, mais les tribunaux doivent, dans tous les cas, chercher à interpréter les dispositions d’une loi comme formant un tout harmonieux.
[24] L’appelant s’appuie sur ce qui précède pour essentiellement se rabattre sur sa position par défaut selon laquelle l’article 207.05 n’est pas autonome, mais fait partie d’un régime plus large (c.-à-d., les règles en matière d’avantages) et, par conséquent, d’autres dispositions de ce régime sont pertinentes quant à l’analyse de la constitutionnalité de l’article 207.05 comme il l’affirme au paragraphe 34 de ses observations. L’appelant se fonde sur le Renvoi relatif à la taxe sur les produits et services, [1992] 2 R.C.S. 445, soutenant qu’il enseigne que deux dispositions ou séries de dispositions peuvent être considérées de concert dans l’analyse constitutionnelle pour appuyer sa position. Cette affaire mettait en jeu toutefois une question de répartition des compétences entre les ordres de gouvernement fédéral et provincial. La Cour suprême du Canada s'est penchée sur les dispositions relatives au CTI et au recouvrement de la loi dans le cadre de l’analyse et a conclu que la loi était « véritablement » fiscale et que les dispositions de recouvrement n’étaient pas nécessairement accessoires au pouvoir fiscal du législateur nonobstant un empiétement sur la compétence provinciale à l’égard de la propriété et des droits civils. Ce principe n’a pas servi dans le cadre de l’analyse d’une décision concernant l’article 53 et, par conséquent, une distinction est de mise à ce stade.
[25] En ce qui concerne l’appelant, la Cour suprême du Canada a bien précisé à plusieurs reprises suivant l’arrêt Canada Trustco, que l’étape de l’approche contextuelle et téléologique est seulement nécessaire lorsque le texte d’une disposition est susceptible de donner lieu à plus d’une interprétation, ce à quoi l’arrêt Canada Trustco précité fait référence. Dans l’arrêt Placer Dome Canada Ltd. c. Ontario (Ministre des Finances), [2006] 1 R.C.S. 715, 2006 CSC 20, le juge LeBel a observé au paragraphe 21 :
[...] Les contribuables ont le droit de s’en remettre au sens clair des dispositions fiscales pour organiser leurs affaires. Lorsqu’il est précis et non équivoque, le texte d’une loi joue un rôle primordial dans le processus d’interprétation.
[26] Et il ajoute, au paragraphe 23 :
Le degré de précision et de clarté du libellé d’une disposition fiscale influe donc sur la méthode d’interprétation. Lorsque le sens d’une telle disposition ou son application aux faits ne présente aucune ambiguïté, il suffit de l’appliquer. La mention de l’objet de la disposition [traduction] « ne peut pas servir à créer une exception tacite à ce qui est clairement prescrit » [...] Par conséquent, l’objet d’une loi peut servir non pas à mettre de côté le texte clair d’une disposition, mais à donner l’interprétation la plus plausible à une disposition ambigüe.
[27] Le juge Iacobucci a clairement énoncé le principe selon lequel le juge ne doit s’écarter du sens ordinaire des mots et se livrer à une analyse contextuelle et téléologique que si le texte est ambigu dans des décisions de la Cour suprême du Canada, notamment Canderel Ltée c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 147, au paragraphe 41, Banque royale du Canada c. Sparrow Electric Corp., [1997] 1 R.C.S. 411, au paragraphe 112, et Canada c. Antosko, [1994] 2 R.C.S 312, au paragraphe 328.
[28] Je retiens la thèse de l’intimée portant que le texte des articles 207.05 et 207.06 est clair et que chaque article constitue une disposition distincte et autonome. La première disposition est une disposition détaillée établissant un taux d’imposition de 100 % sur les avantages qu’elle définit clairement à l’article 207.01 à l’égard d’opérations précises qu’elle voit clairement comme une mauvaise utilisation ou un abus du régime d’exemption fiscale du CELI, comprenant des exceptions détaillées et particulières. La deuxième disposition donne le pouvoir discrétionnaire au ministre de renoncer ou d’annuler tout ou partie de cet impôt de 100 %. L’article 207.05 ne mentionne aucunement un assujettissement à l’article 207.06 de sorte qu'on ne saurait inférer qu’ils doivent être lus de concert et l’article 207.06 prévoit clairement à la deuxième ligne que l’impôt de 100 % en entier a déjà fait l’objet d’une cotisation :
207.06 (2) Le ministre peut renoncer à tout ou partie de l’impôt dont une personne serait redevable par ailleurs en vertu de la présente partie par l’effet du paragraphe 207.04(1) ou de l’article 207.05, ou l’annuler [...]
[29] Il ressort clairement du paragraphe 207.06(2) que le régime de renonciation ne prend naissance que lorsque l’impôt dont le contribuable est redevable a été établi. En l’absence de cette disposition, le taux d’imposition de 100 % des « avantages » ne pourrait pas être allégé.
[30] Si l'on se penche sur ces dispositions elles-mêmes, l’article 207.05 est clairement une disposition qui impose une obligation de payer. Le paragraphe (1) impose l’obligation de payer l’impôt alors que le paragraphe (2) établit le montant de l’impôt payable. Le taux d’imposition est établi par le paragraphe 207.05(2) en ce qui concerne un « avantage » défini au paragraphe 207.01(1) comme étant 100 % du bénéfice ou 100 % du prêt ou de la dette assujetti. L’appelant lui-même déclare dans ses observations écrites que l’article 207.05 impose une obligation de payer un impôt égal à 100 % de l’augmentation de la juste valeur marchande des biens détenus relativement au CELI et que l’alinéa 207.05(2)a) établit le montant de l’impôt payable; l’argument selon lequel l’établissement du taux n’est pas suffisamment détaillé est donc mal fondé. Le texte de l’article 207.05 ne prévoit aucunement la délégation de l’établissement de ce taux que l’appelant reconnaît être de 100 %.
[31] En examinant les détails de l’article 207.05, il est clair qu’un impôt est seulement payable si un avantage concerne un régime enregistré (en l’espèce, un CELI) et qu’il s’étend au titulaire du régime, à la fiducie régie par le régime ou aux personnes ayant un lien de dépendance avec le titulaire, des conditions essentiellement préalables au déclenchement de l’impôt.
[32] La définition du mot « avantage » à l’article 207.01 est très détaillée et vise les opérations résultant en des avantages aux paragraphes a) à e). Au paragraphe a), l’avantage désigne tout bénéfice ou prêt, ou toute dette, qui est subordonné à l’existence du régime et cinq exceptions sont établies dont une exception relative à un prêt dont les modalités auraient été acceptées par des personnes n’ayant entre elles aucun lien de dépendance. Au paragraphe b), l’avantage désigne tout bénéfice qui représente une hausse de la juste valeur marchande totale des biens détenus dans le cadre du régime, mais il est exigé qu’il soit raisonnable de considérer, compte tenu des circonstances, que la hausse est attribuable à quatre types d’opérations ou séries d’opérations ou de paiements qui portent généralement sur des opérations de personnes n’ayant entre elles aucun lien de dépendance ou d’opérations qui donnent lieu à un transfert de la valeur dans un CELI comme moyen d’éviter de payer l’impôt. Le paragraphe c) comprend, notamment, un bénéfice qui représente un revenu ou des gains en capital qu’il est raisonnable d’attribuer, directement ou indirectement, à un placement interdit ou à une cotisation excédentaire intentionnelle selon leur définition et ainsi de suite, y compris le paragraphe e) qui comprend tout bénéfice visé par règlement, permettant au Cabinet d’essentiellement prescrire d’autres opérations abusives.
[33] Il ressort clairement des dispositions générales, mais détaillées de l’article 207.05 que le législateur a déployé des efforts importants dans son appréciation des inclusions, des exceptions, des conditions préalables et des types d’opérations qu’il voulait viser et assujettir à ce lourd impôt au cours de plusieurs années de modifications comme décrit ci-dessous. On est loin de l’approche vague avancée par l’appelant.
[34] D’autre part, l’article 207.06 fait uniquement référence à la renonciation ou à l’annulation de l’impôt créé par l’article 207.05, donne au ministre un large pouvoir discrétionnaire de renonciation ou d’annulation de tout ou de partie de celui-ci, mais exige que le ministre, dans son examen de toutes les circonstances, porte son attention sur trois circonstances particulières, y compris le fait que l’impôt fait suite à une erreur raisonnable, la mesure dans laquelle l’opération ou la série d’opérations qui a donné lieu à l’impôt a également donné lieu à un autre impôt aux termes de la Loi et la mesure dans laquelle des paiements ont été faits sur le régime enregistré de l'intéressé. À cet égard, je rejette la thèse de l’appelant portant que la prise en compte de ces trois circonstances n’est pas obligatoire. Selon cette disposition, le ministre doit tenir compte de ces circonstances, ce qui en rend l’examen obligatoire.
[35] Dans ces dispositions, il est uniquement question d’une renonciation aux impôts redevables ou de leur annulation par application des articles 207.04 ou 207.05.
[36] Par conséquent, il est clair pour moi que rien n’appuie la position de l’appelant selon laquelle ces deux articles doivent nécessairement former un tout et se lire de concert pour conclure que le sens ordinaire des termes équivaut à une délégation implicite d’un pouvoir d’imposition au ministre. Pour ce faire, il faudrait que je sollicite les textes, contrairement à la mise en garde du juge en chef Lamer dans l’arrêt R. c. McIntosh, [1995] 1 R.C.S. 686, dans lequel il observe que l’approche contextuelle de l’interprétation des lois « n’exige généralement pas des tribunaux qu’ils introduisent des termes dans une disposition législative » et que « [c]’est seulement lorsqu’”ils peuvent raisonnablement avoir” un sens particulier que ces termes peuvent être interprétés d’après leur contexte ». De la même façon, il est clair que le taux d’imposition de 100 % est fixé par le sens ordinaire de l’article 207.05 et la définition de l’avantage qui figure à l’article 207.01.
[37] Il convient d’observer que la citation par l’appelant, à l’appui de sa position, de la jurisprudence précitée de la Cour suprême du Canada, Succession Eurig (Re) et Confédération des syndicats nationaux c. Canada (Procureur général), n'est pas de mise. A l'occasion de ces deux affaires, la Cour suprême a eu recours aux principes énoncés ci-dessus pour conclure que la qualification des frais d’homologation et des cotisations à l’assurance-emploi retenue par les législateurs dans ces affaires était incorrecte, concluant plutôt qu’il s’agissait de dispositions fiscales qui n’étaient pas autorisées par le législateur et qui ne pouvaient par conséquent pas être déléguées. La présente affaire ne soulève nulle question de nouvelle qualification. Il s'agit d’une imposition ab initio et, à part les principes généraux sur la nécessité d’avoir recours à un texte clair, les faits de cette jurisprudence appellent des distinctions. Toutefois, en ce qui concerne les principes relatifs aux textes clairs, je conclus qu’il n’y a clairement aucune délégation d’autorité dans le texte en question.
[38] Il est également clair que les deux dispositions en question suivent des régimes d’appel et administratifs distincts. Dans le cas où le contribuable conteste l’existence d’un « avantage » qui est imposé aux termes de l’article 207.05, il peut interjeter appel de sa nouvelle cotisation auprès de la Cour. D’autre part, s’il n’est pas d’accord avec l’exercice du pouvoir discrétionnaire du ministre ou l’omission d’exercer ce pouvoir discrétionnaire, il peut en interjeter appel auprès de la Cour fédérale, comme il l’a fait en l'occurrence, qui doit en effectuer le contrôle conformément à la norme du caractère raisonnable. En toute franchise, je me demande quelle cour aurait le droit d’entendre tout l’appel si je retenais la thèse de l’appelant selon laquelle ils font en fait partie intégrante de la même disposition.
[39] Je ne peux également pas accorder de poids à l’argument de l’appelant selon lequel il est démontré que l’article 207.06 et l’article 207.05 doivent être lus de concert parce qu'ils se suivent. Comme on le constate à la lecture du paragraphe 207.06(2) cité juste au-dessus, l’article 207.06 s’applique aussi au paragraphe 207.04(1) qui prévoit le prélèvement annuel auprès d’un titulaire de CELI d’un impôt de 50 % sur la valeur d’un placement interdit ou non admissible qui y est détenu. Bien qu’ils soient rapprochés, ces articles ne se suivent pas et le fait que l’article 207.06 constitue une disposition d’allègement visant différents articles qui prévoient différents taux d’imposition va dans le sens de son caractère autonome en tant que véritable disposition d’allègement. En toute franchise, le placement des dispositions d’allègement à proximité des dispositions auxquelles elles ont pour but d’accorder un allègement est à la fois une façon plus efficace et plus transparente de porter de telles dispositions d’allègement à l’attention du contribuable, facilitant de ce fait sa capacité de demander un tel allègement. Rien n’indique comment on pourrait attribuer de mauvaises intentions ou des intentions cachées au ministre ayant fait cela.
[40] De plus, le fait que le ministre puisse choisir de son propre chef d’accorder un allègement et de le refléter dans la même nouvelle cotisation s’il choisit de le faire, ou d’attendre que le contribuable interjette appel auprès de la Cour fédérale pour annuler l’impôt en application de l’article 207.06, ne se distingue en rien du ministre exerçant son pouvoir discrétionnaire de renoncer à des intérêts ou à des pénalités avant que le contribuable ne fasse une demande d’allègement, ou ultérieurement, aux termes du paragraphe 220(3.1) de la Loi. Chacune de ces dispositions permet au ministre d’ainsi agir, selon son propre pouvoir discrétionnaire, et, d’un point de vue pratique, il semble que le ministre ne doit pas être critiqué lorsqu’il exerce le pouvoir discrétionnaire qui lui a été accordé de la façon qu’il le juge efficace.
[41] L’appelant cite une jurisprudence de la Cour suprême du Canada Nowegijick c. La Reine, [1983] 1 R.C.S. 29, à l’appui de la thèse selon laquelle les politiques administratives et l’interprétation d’une disposition par le ministre est un facteur dont il faut tenir compte dans l’interprétation d’une disposition législative et, au paragraphe 37, la Cour observe :
Les politiques et l’interprétation administratives ne sont pas déterminantes, mais elles ont une certaine valeur et, en cas de doute sur le sens de la législation, elles peuvent être un « facteur important » […].
[42] J'abonde toutefois dans le sens de l’intimée sur ce qu’un tel principe n’est pas applicable dans une affaire comme en l'espèce : la signification de l’article 207.05 à titre de disposition fiscale est claire et la signification de l’article 207.06 à titre de mesure d’allègement est également claire. La signification de ces dispositions ne soulève aucune ambiguïté selon moi.
[43] Comme je le discuterai sous peu, il n’est pas nécessaire de se tourner vers la pratique administrative de l’ARC afin de déterminer l’objectif de ces dispositions en tant que dispositions anti-évitement pour veiller à l’intégrité du régime de CELI. La présente affaire se distingue de l’affaire Saumur v City of Quebec, [1953] 2 R.C.S. 299. La Cour devait alors examiner la question de savoir si un règlement municipal exigeant l’approbation préalable écrite du chef de police avant la distribution de documents dans les rues relevait de la compétence provinciale ou excédait ses pouvoirs à l’égard de la liberté d’expression ou de religion; la Cour a examiné la façon dont le chef de police décidait si le contenu de la documentation distribuée dans les rues était inadmissible, à savoir en le lisant et en se faisant sa propre opinion sans directives pour établir s’il était inadmissible. La cour a conclu que le chef de police se servait du règlement comme instrument de censure.
[44] En l’espèce, il n’est pas nécessaire d’examiner la conduite à l’égard de l’objectif des dispositions en question. Le texte de ces deux dispositions est clair et, comme il a été conclu précédemment, elles doivent être interprétées selon leur signification ordinaire, laquelle est également appuyée par la politique de la loi clairement énoncée que j’ai discutée plus haut. Je souhaite toutefois discuter l’argument de