CAE Inc. c. La Reine

CAE Inc. c. La Reine
Base de données – Cour (s)
Jugements de la Cour canadienne de l'impôt
Date
2011-08-12
Référence neutre
2011 CCI 354
Numéro de dossier
2008-1944(IT)G
Juges et Officiers taxateurs
Gaston Jorré
Sujets
Loi de l'impôt sur le revenu
Contenu de la décision
Dossier : 2008-1944(IT)G
ENTRE :
CAE INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
Appel entendu les 4, 5 et 6 novembre 2009, à Montréal (Québec), et
observations sur les frais entendues par voie de conférence téléphonique le 14 juillet 2011, à Ottawa (Ontario).
Devant : L’honorable juge Gaston Jorré
Comparutions :
Avocats de l’appelante :
Me Wilfrid Lefebvre, c.r.
Me Dominic C. Belley
Avocat de l’intimée :
Me Martin Gentile
JUGEMENT
Selon les motifs du jugement ci-joints, l’appel des nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour les années d’imposition 2000, 2001 et 2002 est accueilli et l’affaire est déférée au ministre du Revenu national pour nouvel examen et nouvelles cotisations en tenant pour acquis ce qui suit :
a) Le gain réalisé lors de la vente des simulateurs A320 et A330/A340 (utilisés au centre de formation de Toronto) et des simulateurs CL-65 et A330/A340 (utilisés par Air Canada) donnait lieu à un revenu.
b) L’appelante avait le droit de réclamer une déduction pour amortissement relative aux simulateurs CL-65 et A330/A340 (utilisés par Air Canada), au simulateur A320 (Airbus), au simulateur Boeing 747‑400 et au simulateur A320 (fabriqué à l’origine pour US Airways).
Chaque partie paiera ses frais.
Signé à Toronto (Ontario), ce 12e jour d’août 2011.
« Gaston Jorré »
Juge Jorré
VERSION PUBLIQUE
Référence : 2011 CCI 354
Date : 20110812
Dossier : 2008-1944(IT)G
ENTRE :
CAE INC.,
appelante,
et
SA MAJESTÉ LA REINE,
intimée.
MOTIFS DU JUGEMENT
Le juge Jorré
Introduction
[1] L’appelante, CAE inc., est le chef de file dans le domaine de la fabrication de simulateurs de vol civil. Elle offre également des services de formation au vol.
[2] L’appelante a aussi d’autres activités, notamment la fabrication de simulateurs militaires et des services de formation militaire, mais cette cause ne concerne que les simulateurs civils et la formation au vol civil.
[3] L’appelante appelle de nouvelles cotisations pour les années d’imposition terminées les 31 mars 2000, 2001 et 2002.
[4] Le litige concerne sept simulateurs et cinq situations différentes.
[5] Dans certains cas, l’intimée a refusé des déductions pour amortissement réclamées par l’appelante. Dans d’autres cas, l’appelante a vendu des simulateurs et l’intimée a considéré que ces ventes donnaient lieu à un revenu d’entreprise, tandis que l’appelante considère que les ventes donnaient lieu à des gains en capital.
[6] Il n’y a pas vraiment de débat quant aux faits.
[7] Pour les motifs qui suivent, je conclus que l’appelante a raison en ce qui concerne l’amortissement, mais l’intimée a raison quant au caractère des ventes.
[8] Derek Burney, l’ancien président de l’appelante, Alain Raquepas, comptable agréé et directeur des finances de l’appelante, Sylvie Brossard, comptable agréée, fiscaliste et directrice de la fiscalité de l’appelante, ainsi que Ginette Phisel, comptable agréée et vérificatrice de grandes entreprises à l’Agence du revenu du Canada, ont témoigné. Toutes les pièces, y compris les transcriptions des interrogatoires préalables, ont été déposées en preuve par accord des parties[1].
Nature de l’entreprise et évolution du modèle d’affaires de l’appelante
[9] Un simulateur de vol a une taille importante. Il comprend le poste de pilotage complet, un système de visualisation qui crée des images d’un grand réalisme de ce que les pilotes verraient d’un poste de pilotage, un système de mouvement, le matériel électronique nécessaire à la simulation et les logiciels. Le coût d’un simulateur de vol est de l’ordre de 10 000 000 $ à 20 000 000 $.
[10] Le réalisme du simulateur permet aux lignes aériennes de réduire leurs coûts parce qu’elles peuvent faire une grande partie de l’entraînement des pilotes à l’aide du simulateur. Elles peuvent ainsi réduire le nombre d’heures de vols d’entraînement en avion. Un simulateur permet également de simuler aux fins d’entraînement des conditions de vol difficiles et des pannes.
[11] En général, un simulateur fonctionne de 20 à 22 heures par jour, 365 jours par année.
[12] Dans le passé, l’appelante vendait des simulateurs de vol construits sur commande.
[13] L’industrie de l’aviation civile a des hauts et des bas cycliques importants, ce qui fait que le marché des simulateurs est aussi très cyclique. L’appelante pouvait construire d’une douzaine à une trentaine de simulateurs par année.
[14] L’appelante cherchait, d’une part, à augmenter ses ventes, ce qui était très difficile puisqu’elle était déjà le fournisseur de simulateurs civils le plus important, et, d’autre part, à avoir des revenus plus stables.
[15] Pour réaliser ses objectifs, l’appelante[2] a élargi son offre.
[16] L’appelante a élargi sa façon de mettre à profit son expertise en conception et en construction de simulateurs en proposant une gamme plus complète de services aux clients. En plus de la simple vente de simulateurs, elle s’est mise à proposer :
a) la location de simulateurs (à temps plein ou à l’heure), avec ou sans service d’entretien,
b) des services complets de formation au vol avec instructeur, l’appelante s’occupant alors de l’entretien.
[17] L’appelante a également créé des centres de formation au vol.
[18] Parce que les coûts de fabrication de simulateurs sont très élevés et qu’un simulateur est propre à un type d’avion, l’appelante ne construit pas un simulateur sans avoir :
a) soit un acheteur,
b) soit un client pour la location ou la formation, un « locataire-clé »[3] qui va, selon le cas, louer un simulateur pendant suffisamment d’heures, ou acheter suffisamment d’heures de formation, pour justifier la construction du simulateur particulier.
Les transactions
Simulateurs pour appareils Canadair Regional Jet CL-65 et Airbus A330/A340[4] (Air Canada)
[19] Bien qu’il y ait des différences entre les faits relatifs au simulateur pour appareils CL-65 et les faits relatifs au simulateur pour appareils A330/A340, les différences[5] ne sont pas importantes aux fins de cette cause. Je vais donc examiner seulement un cas, celui du simulateur CL-65. Je noterai certaines différences dans le cas du simulateur A330/A340.
[20] En avril 1997, l’appelante et Air Canada ont signé un contrat relatif à un simulateur CL-65[6]. Les éléments essentiels du contrat prévoyaient ce qui suit :
a) L’appelante fabriquerait un simulateur CL-65 qu’Air Canada pourra utiliser.
b) Le simulateur serait construit, installé, testé et prêt à utiliser pour la formation en juillet 1998[7].
c) Le simulateur serait situé aux locaux de l’appelante à Montréal.
d) L’appelante ferait l’entretien du simulateur pendant qu’il était situé dans ses locaux. Air Canada devait faire l’entretien si le simulateur était déplacé à d’autres locaux. Air Canada était responsable de l’entretien de l’avionique dans les deux cas.
e) L’appelante ne fournirait pas les services d’un instructeur pendant l’utilisation du simulateur.
f) Air Canada s’engageait à utiliser le simulateur pendant [CONFIDENTIEL] ans (pendant [CONFIDENTIEL] ans pour le simulateur A330/A340) moyennant i) certains paiements mensuels fixes[8] et ii) d’autres paiements variant selon le nombre d’heures d’utilisation du simulateur.
g) [CONFIDENTIEL][9].
h) La durée de [CONFIDENTIEL] ans pouvait être écourtée par l’appelante si cette dernière recevait des revenus annuels inférieurs à un certain objectif; dans un tel cas, l’appelante pouvait terminer le contrat avec un préavis de 15 mois. L’appelante avait également l’option de terminer le contrat si Air Canada vendait la totalité, ou presque, de ses CL-65.
i) Des tiers pouvaient utiliser le simulateur; dans un tel cas, les revenus provenant de tiers [CONFIDENTIEL]. [CONFIDENTIEL] seraient divisés entre l’appelante et Air Canada avec certains rajustements.
j) Air Canada établirait les horaires d’utilisation du simulateur et s’engageait à faire des efforts raisonnables pour vendre à d’autres sociétés aériennes les heures de simulateur qu’elle n’utilisait pas. L’appelante pouvait également vendre des heures de simulateur non utilisées par Air Canada, à condition de s’assurer que les heures d’utilisation soient établies conjointement avec Air Canada.
k) [CONFIDENTIEL]
l) Il y avait une clause intitulée [TRADUCTION] « option d’achat » qui donnait à Air Canada le droit d’acheter le simulateur avec un préavis de trois mois, sous réserve d’un accord des parties quant aux conditions, notamment le prix[10].
[21] [CONFIDENTIEL]
[22] Air Canada a commencé à utiliser le simulateur pendant l’année d’imposition 1999 et l’appelante a demandé une déduction pour amortissement dans le calcul de ses revenus aux fins de l’impôt.
Contrats de vente-location
[23] Le 22 décembre 1999, l’appelante a signé cinq contrats relatifs au simulateur CL-65[11] : un premier contrat vendant le simulateur à la Bank of America Canada Leasing VIII Company (« Bank of America »), un deuxième contrat par lequel la Bank of America louait le simulateur à l’appelante, un troisième contrat entre l’appelante et Air Canada pour la fourniture de services utilisant le simulateur (ce contrat a remplacé le contrat d’avril 1997 avec Air Canada), un quatrième contrat entre l’appelante, Air Canada et la Bank of America, et un cinquième contrat intitulé « Participation Agreement (1999-1) » entre l’appelante et la Bank of America.
[24] Il n’y a aucun doute que ces contrats forment un tout. Sans vente du simulateur à la banque, il ne pouvait y avoir de location du simulateur à l’appelante.
[25] Bien qu’il y ait certaines différences (par exemple, le nouveau contrat prévoit que le simulateur sera déplacé au centre de formation d’Air Canada à Toronto), le nouveau contrat avec Air Canada reprend l’essentiel du premier contrat. Il n’y a aucun changement qui soit pertinent à ce litige.
[26] Le contrat de location avec la Bank of America prévoit une période de location de [CONFIDENTIEL] ans. Selon le contrat de location, l’appelante doit, à ses frais[12], faire toutes les réparations nécessaires et faire toute modification ou mise à jour obligatoire selon les lois du pays[13]. L’appelante doit assurer le simulateur à ses frais et être responsable de tous les risques[14] relatifs au simulateur.
[27] À la fin du bail, l’appelante doit rendre à la banque un simulateur [CONFIDENTIEL][15].
[28] Le contrat de location dispose également que l’appelante garantit à la banque que le simulateur aura une valeur résiduelle minimale[16].
[29] Il y a également des dispositions dans le contrat de location qui donnent à l’appelante la possibilité d’acheter le simulateur avant la fin du bail, notamment si Air Canada veut exercer l’option d’achat prévue par le contrat de fourniture de services, ou à une date fixe à peu près six mois avant la fin du contrat de services avec Air Canada[17].
[30] Dans tous les cas où l’appelante peut terminer le bail avant la fin de celui-ci, le contrat prévoit les modalités financières. Bien que différentes modalités s’appliquent selon les différentes clauses terminant le bail, l’appelante doit toujours [CONFIDENTIEL].
[31] Pour l’appelante, ces transactions de vente-location sont un moyen de financement, un moyen de « monétiser » la valeur des simulateurs[18]. Selon M. Raquepas, le résultat de la vente-location est semblable au résultat s’il y avait eu un prêt et que l’appelante avait donné le simulateur en garantie. Au cours de la location, la banque reçoit des paiements dépassant le prix d’achat et va donc obtenir un rendement, un intérêt implicite; le loyer incluant l’intérêt implicite était similaire au remboursement avec intérêts du capital d’un prêt[19].
[32] M. Raquepas a témoigné que la banque n’était pas un client; selon lui, le profit relatif à ces simulateurs provient de la location à Air Canada et non de la vente à la Bank of America[20].
Traitement comptable de ces transactions
[33] M. Raquepas a témoigné que, sur le plan comptable, les transactions du 22 décembre 1999 ont été enregistrées non comme une vente à un client, mais comme une disposition d’éléments d’actif, car les vérificateurs de la société n’auraient pas permis à la société de « cristalliser » le profit de ces transactions durant l’année des transactions[21].
[34] Le traitement comptable de ces transactions était le suivant : le gain lors de la disposition de chaque simulateur à la banque, c’est-à-dire le prix de la vente à la banque moins le coût du simulateur, a été traité comme un « gain différé ». Ce gain [CONFIDENTIEL] est réalisé progressivement comme réduction du loyer pendant chaque année du bail[22]. Quant au solde du gain [CONFIDENTIEL], ce solde, moins tout paiement fait en vertu de [CONFIDENTIEL], sera réalisé à la fin du bail[23].
[35] Ceci est illustré par l’exemple suivant :
Prix de vente
100
Moins le coût
(80)
Gain différé
20
[CONFIDENTIEL]
___
Gain réalisé progressivement
12
Gain réalisé à la fin du bail
8 (moins tout paiement en vertu de [CONFIDENTIEL])
Dans cet exemple, une partie du gain, 12 $, est réalisée progressivement comme réduction du loyer au cours du bail. Le solde de 8 $ [CONFIDENTIEL] sera inclus dans le revenu de l’appelante à la fin du bail. [CONFIDENTIEL]
[36] Quant à ces deux simulateurs, il y a deux questions en litige :
a) Avant la vente-location à la Bank of America, l’appelante pouvait‑elle réclamer une déduction pour amortissement?
b) La vente à la Bank of America donne-t-elle lieu à un revenu ou à un gain en capital?
Simulateurs Airbus A320 et A330/A340 (Centre de formation de Toronto)
[37] L’appelante a décidé d’ouvrir un centre de formation au vol de Toronto et a décidé de fabriquer pour ce centre des simulateurs A320 et A330/A340. Ces deux simulateurs ont été les premiers simulateurs installés au centre de formation de Toronto. La construction de ces deux simulateurs a commencé le 1er décembre 2000 et le 4 septembre 2000 respectivement.
[38] L’appelante avait des clients importants (des locataires-clés) pour le simulateur A320 (Skyservice Airlines et Canada 3000) et le simulateur A330/A340 (Skyservice Airlines) (contrats du 29 septembre 2000 avec Skyservice et du 6 décembre 2000 avec Canada 3000)[24]. Chacune de ces lignes aériennes s’est engagée à louer le simulateur pendant au moins un certain nombre d’heures par an. Dans les deux cas, l’appelante faisait l’entretien et ne fournissait pas d’instructeur.
[39] Le nombre minimal d’heures de location garanties par simulateur dans le cas de Skyservice Airlines est moins que la moitié des heures de location prévues [CONFIDENTIEL] dans les deux contrats avec Air Canada dont il était question ci‑dessus. Toutefois, quand on lit le contrat, on constate qu’il y a une expectative que l’utilisation excédera ces heures garanties, car, d’une part, sous réserve de certaines conditions, le client Skyservice s’engage à faire tout son entraînement pour appareils A320 et A330/A340 avec les simulateurs de l’appelante et, d’autre part, cette dernière se réserve le droit d’annuler le contrat si le client n’augmente pas le nombre d’équipages formés pour les avions Airbus de [CONFIDENTIEL] équipages par an pendant chacune des trois premières années du contrat[25]. Dans le cas du contrat avec Canada 3000, la preuve ne révèle pas les détails[26].
[40] Le contrat avec Skyservice est pour une période de trois ans[27]. Le contrat avec Canada 3000 est pour une période de six ans[28].
[41] Les deux contrats prévoient que la location commencera avant que les deux simulateurs en question pour le centre de formation de Toronto soient construits, installés et certifiés. En conséquence, la location commence avec des simulateurs de l’appelante à Montréal[29] et continue à Toronto une fois que le centre de formation de Toronto et ses simulateurs sont en état de marche.
[42] Comme dans le cas des deux simulateurs pour Air Canada mentionnés ci‑dessus, l’appelante a décidé de monétiser ces deux simulateurs construits pour le centre de formation de Toronto. En conséquence, des contrats de vente-location pour ces deux simulateurs ont été conclus entre BAL Simulator Leasing 2001 Company, une autre filiale de la Bank of America, et l’appelante.
[43] Ces ventes-locations ont eu lieu lorsque les simulateurs sont devenus opérationnels (fin septembre 2001) et avant que l’appelante ne s’en soit servie. Ces simulateurs sont toujours restés en la possession de l’appelante. L’essentiel des modalités de ces contrats est très semblable à celui des contrats de vente-location relatifs aux simulateurs utilisés par Air Canada dont il est question ci-dessus[30]. La location par l’appelante de la banque est pour une période de [CONFIDENTIEL] années.
[44] Le traitement comptable de ces deux ventes-locations était le même que celui des deux simulateurs sous-loués à Air Canada dont il est question ci-dessus.
[45] Quant à ces deux simulateurs, la question en litige est de savoir si la vente à BAL donne lieu à un revenu ou à un gain en capital.
Simulateur Airbus A320 [CONFIDENTIEL]
[46] En juin 1997, l’appelante et Airbus Industrie ont signé un accord. Selon cet accord, l’appelante devait construire et installer, dans les locaux d’Airbus à Toulouse, un simulateur A320 qui serait opérationnel le 30 juin 1998. [CONFIDENTIEL][31].
[47] L’accord prévoyait qu’après la période de [CONFIDENTIEL] ans, Airbus pouvait soit louer le simulateur moyennant un paiement pour la location, soit acheter le simulateur. Des prix fixes étaient prévus si Airbus levait l’une ou l’autre de ces options. L’accord prévoyait également la possibilité de location ou d’achat après la troisième année; des prix fixes étaient prévus.
[48] [CONFIDENTIEL][32].
[49] [CONFIDENTIEL][33].
[50] Airbus a levé l’option de location et a loué le simulateur pendant un an après la période du prêt. Après la fin de la location, le simulateur est resté inutilisé pendant une certaine période et a été vendu en 2003, après la période en litige, à Khalifa Airways.
[51] Dans ce cas, la question en litige est de savoir si l’appelante pouvait réclamer une déduction pour amortissement.
Simulateur Airbus A320 (fabriqué pour US Airways)
[52] US Airways a commandé un simulateur A320 et a annulé sa commande en juin 2000[34]. L’appelante avait complété à peu près 60 % de la construction du simulateur et a décidé de le compléter. Le simulateur est devenu opérationnel vers novembre 2000[35].
[53] [CONFIDENTIEL][36].
[54] Le simulateur a ensuite été utilisé pour faire de la formation dans les locaux de l’appelante à Montréal. Apparemment, Skyservice et Canada 3000, en vertu des contrats dont il était déjà question ci-dessus, étaient les premiers utilisateurs de ce simulateur, ou parmi les premiers utilisateurs. Il n’est pas certain quelle était l’utilisation du simulateur entre décembre 2001 et juin 2002[37].
[55] En août 2001, l’appelante a signé un accord avec Frontier Airlines pour la location du simulateur pour une période de cinq ans, à partir de la date de mise en service prévue de ce simulateur à Denver, au Colorado[38]. La date prévue de mise en service était le 30 juin 2002[39].
[56] Selon l’accord, l’appelante ne fournissait pas d’instructeur et Frontier s’engageait, avec certaines exceptions, à faire tout son entraînement A320 avec ce simulateur à Denver, mais elle ne garantissait pas un nombre minimal d’heures. L’accord offrait deux choix à Frontier : i) la location à l’heure, ou ii) pour un prix fixe annuel, l’utilisation « exclusive » du simulateur[40].
[57] L’accord pouvait être terminé dans certaines circonstances, notamment si Frontier utilisait moins qu’un certain nombre d’heures annuellement.
[58] Si Frontier faisait le deuxième choix et si elle n’utilisait pas toutes les heures du simulateur, l’appelante gardait le droit de vendre les heures inutilisées à d’autres lignes aériennes et il y aurait partage des revenus.
[59] Civil Aviation Training Services (CATS) est une filiale de l’appelante située à Denver qui exploitait un centre de formation au vol.
[60] En septembre 2002, l’appelante a vendu le simulateur à CATS. Le simulateur est devenu opérationnel à Denver le 5 octobre 2002[41].
[61] La question en litige est de savoir si le simulateur était amortissable.
Simulateur Boeing 747-400
[62] En avril 1997, l’appelante a acheté un simulateur Boeing 747-400 de Singapore Airways; ce simulateur devait être livré à l’appelante dans les 90 jours à Singapour[42]. L’appelante a dépensé plus de 1 000 000 $ pour rénover et mettre à jour ce simulateur qu’elle avait construit à l’origine et pour le faire recertifier.
[63] Au moment de l’achat, l’appelante avait United Airlines en vue comme cliente pour ce simulateur, mais ce n’est qu’en mars 1999 que l’appelante et United ont signé un accord[43]. Au moment de la signature de l’accord, le simulateur avait déjà été livré aux locaux de United à Denver[44].
[64] L’accord prévoyait que :
a) United :
- se servirait de l’équipement pour entraîner des pilotes,
- ferait l’entretien du simulateur,
- serait l’opérateur du simulateur,
- ferait des efforts raisonnables de vente et de commercialisation des services de formation avec le simulateur,
- avait l’option d’acheter le simulateur selon une formule préétablie pour calculer le prix;
- [CONFIDENTIEL];
b) sauf si United exerçait l’option d’achat :
- après 15 mois et avec six mois de préavis, l’une ou l’autre des parties avait le droit de terminer l’accord,
- après 15 mois et avec 30 jours de préavis, l’une ou l’autre partie pouvait terminer l’accord si l’utilisation du simulateur était en deçà d’un certain seuil;
c) les revenus seraient partagés entre United et l’appelante (le pourcentage du revenu attribué à chaque partie serait calculé selon une échelle où le pourcentage attribué à United augmente à mesure que certains seuils sont dépassés);
d) United devait assurer le simulateur et les pièces tandis que l’appelante devait obtenir certaines assurances responsabilité;
e) sauf si United achetait le simulateur, l’appelante resterait propriétaire du simulateur.
[65] Après un peu plus de deux ans, United a mis fin à l’accord et, par la suite, le simulateur a été transféré au centre de formation de l’appelante à Toronto[45].
[66] La question en litige est de savoir si le simulateur Boeing 747-400 était amortissable.
Analyse[46]
Considérations générales[47]
Nature de l’entreprise
[67] Il est important de garder à l’esprit la nature de l’entreprise de l’appelante dans le domaine de l’aviation civile.
[68] L’appelante est créatrice de simulateurs. Elle offre également des services de formation au vol. À partir de connaissances de ses employés et de droits de propriété intellectuelle, elle fait la conception, la construction, la vérification et l’installation de simulateurs civils en utilisant le travail de ses employés et des pièces et des matériaux achetés. Ensuite, après avoir construit les simulateurs, elle les met à profit en les vendant, en les louant ou en les utilisant pour vendre des services de formation au vol.
[69] L’appelante construisait d’une douzaine à une trentaine de simulateurs par an.
[70] La preuve démontre une très grande flexibilité envers les clients quant aux multiples options disponibles pour satisfaire leurs besoins de simulateurs, de temps de simulateurs ou de formation. Il y a également dans les contrats et les actions de l’appelante une souplesse quant aux possibilités relatives au même simulateur[48].
[71] Il y a une seule entreprise relative aux simulateurs civils. La preuve ne démontre pas qu’il existe d’entreprise distincte de location de simulateurs ou de formation.
Le mot « capital » peut avoir divers sens
[72] Il n’est pas inutile de rappeler que le mot « capital » peut avoir des sens différents. Par exemple, une dépense en capital peut être effectuée pour l’acquisition d’un bien qui va procurer des avantages au cours de plusieurs exercices financiers; dans ce sens, il s’agit de l’opposé d’une dépense courante. Dans certains cas, une dépense en capital, dans ce même sens, donne lieu à un « bien amortissable » selon la Loi de l’impôt sur le revenu (Loi)[49].
[73] Le terme « dépense en capital » peut également être utilisé dans le sens suivant : une dépense pour l’acquisition d’un bien dont la disposition se traduirait pour le contribuable en gain ou en perte en capital[50].
[74] Une dépense en capital selon le premier sens implique-t-elle automatiquement une dépense en capital au deuxième sens? Autrement dit, la dépense en capital selon le premier sens donne-t-elle nécessairement lieu à l’acquisition d’un bien qui, s’il est vendu, produira un gain ou une perte en capital? Nous reviendrons à cette question.
Difficultés dans certains cas de faire la distinction entre un gain en capital et un revenu
[75] Il est également utile de rappeler qu’il est souvent difficile de déterminer si la vente d’un bien donné produit un revenu ou un gain en capital.
[76] Dans certains cas, il est facile de faire la distinction. Pour prendre l’exemple classique, il y a la distinction entre l’arbre fruitier et les fruits de l’arbre. Le fermier qui achète le verger avec les arbres fruitiers et qui vend les fruits reçoit un revenu des fruits. Quand il vend le verger au moment de sa retraite 40 ans plus tard, il est clair qu’il s’agit d’un gain en capital.
[77] Toutefois, les choses peuvent se compliquer très rapidement. Si quelqu’un achète le verger avec l’intention de le revendre à profit parce qu’il croit qu’un constructeur va l’acheter pour construire un nouveau quartier en banlieue, mais qu’entre-temps il est heureux de recevoir les revenus de la vente des fruits, il ne s’agit pas d’un gain en capital lors de la vente, mais plutôt d’un revenu, car il y avait au moins une intention secondaire de revendre. On pourrait également appeler cela une intention double.
[78] Dans la présente cause, c’est encore plus compliqué, car l’appelante a « créé » les simulateurs.
[79] Au moment où un simulateur est prêt à être utilisé, la différence entre la juste valeur marchande et le coût du simulateur (tous les coûts : salaires, matériaux, pièces, amortissement, etc.), soit la valeur créée, est le résultat des efforts de l’appelante, de l’entreprise de l’appelante; cette valeur créée n’est pas simplement un changement de la valeur d’un investissement.
[80] Par conséquent, en reprenant l’analogie de l’arbre fruitier, quel est le caractère de l’arbre quand il a été créé par son propriétaire qui a comme métier de planter et d’élever des arbres (d’être « créateur d’arbres ») et de vendre les arbres (ou le verger) au moment où ils ont suffisamment grandi pour produire des fruits? L’arbre est le fruit du travail du propriétaire. Évidemment, si l’arbre est tout simplement vendu, il fait partie de l’inventaire[51] et la vente est un revenu.
[81] De même, la simple construction-vente d’un simulateur est un revenu.
[82] Par contre, qu’en est-il si ce « créateur d’arbres » (ou le créateur de simulateurs) loue, ou utilise, un des arbres (ou un des simulateurs) et, plus tard, le vend? Nous y reviendrons.
[83] La question de savoir si des machines ou des équipements amortissables utilisés par une entreprise donnent lieu à un gain en capital ou à un revenu au moment de leur disposition a une importance limitée s’ils sont vendus à un prix moins élevé que leur coût[52]. Dans un tel cas, les dispositions de la Loi relatives à la récupération et à la perte finale[53] auront pour effet de rendre toute perte ou récupération entièrement déductible ou imposable même si la vente, en l’absence de ces dispositions, donnait lieu à un gain ou à une perte en capital.
[84] Par contre, si la machine ou l’équipement est vendu pour plus que son coût, la distinction aura une grande importance.
[85] Il est surprenant que la question de savoir si la vente d’un bien amortissable donne lieu à un revenu ou à un gain en capital ne se soit pas posée plus souvent dans la jurisprudence. Le peu de causes reflète peut-être le fait qu’il est peu fréquent que le propriétaire d’un bien amortissable puisse le vendre pour un montant plus élevé que son coût.
[86] Je reviendrai ci-dessous sur la question de savoir si la vente d’un bien amortissable peut donner lieu à un revenu.
Les ventes
[87] Je vais analyser le caractère du gain lors de la disposition des simulateurs en deux étapes :
a) Si les simulateurs avaient été vendus à une ligne aérienne ou à une école de vol sans lien avec l’appelante, quelle serait la nature du gain?
b) Une vente à une institution financière a-t-elle pour effet de changer cette nature?
Si les ventes étaient faites à une ligne aérienne
[88] Une première approche est d’examiner l’usage fait du bien par l’appelante et la nature du revenu qu’il génère. Il faut également considérer les quatre critères retrouvés dans Friesen c. Canada[54] :
17 Le bulletin IT-218R, qui a remplacé le bulletin IT-218 en 1986, énumère un certain nombre de facteurs dont les tribunaux se sont servis pour déterminer si une opération immobilière constitue un projet comportant un risque de caractère commercial qui génère un revenu d'entreprise ou une opération portant sur une immobilisation, impliquant la vente d'un placement. Une attention particulière est accordée à :
(i) L'intention du contribuable relativement au bien immeuble au moment de l'achat, ses possibilités de réalisation et la mesure dans laquelle cette intention est réalisée. L'intention de revendre la propriété avec bénéfice la rendra plus susceptible d'être qualifiée de projet comportant un risque de caractère commercial.
(ii) La nature de l'entreprise, de la profession, du métier ou de l'occupation du contribuable et des associés. Plus l'entreprise ou la profession d'un contribuable est liée aux transactions immobilières, plus il est probable que le revenu réalisé sera considéré comme un revenu tiré d'une entreprise plutôt que comme un gain en capital.
(iii) La nature du bien et l'usage qu'en fait le contribuable.
(iv) La mesure dans laquelle l'argent emprunté a servi à financer l'acquisition du bien immeuble et la période pendant laquelle le bien immeuble a été détenu par le contribuable. Les opérations impliquant emprunt et revente rapide sont plus susceptibles d'être des projets comportant un risque de caractère commercial.
[89] Si, après l’application de cette approche, on arrive à la conclusion que le but principal de l’opération ne constitue pas un projet comportant un risque de caractère commercial, il faut poser la question suivante : y avait‑il aussi une intention secondaire de vendre ou une double intention? Pour cette approche, il faut se rappeler que pour qu’il y ait une intention secondaire, il ne suffit pas que l’entreprise soit prête à vendre ce qu’elle avait l’intention de garder pour son utilisation si on lui offre un prix suffisamment élevé[55].
[90] Bien que ces critères dans Friesen soient exprimés relativement aux transactions immobilières, il s’agit, avec les modifications nécessaires, de critères généralement reconnus. Toutefois, il faut tenir compte du fait qu’il ne s’agit pas d’une liste de tous les facteurs qui peuvent être pertinents.
[91] Il est important de noter qu’il s’agit de critères pour savoir s’il est question de « projets comportant un risque ou [d’]affaires de caractère commercial », ce qui est un ajout à la notion d’entreprise[56].
[92] L’autre approche, telle que je la comprends, met plus d’accent sur la nature de l’entreprise et la question de savoir si l’opération est intégrale à l’opération de l’entreprise. Au cœur de cette approche est la décision de la Chambre des lords dans Gloucester Railway Carriage and Wagon Co. Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue[57].
[93] Une autre façon de décrire cette deuxième approche est qu’elle soutient qu’il s’agit d’une « entreprise » sans avoir recours à la notion de « projets comportant un risque ou [d’]affaires de caractère commercial ».
[94] Avant d’examiner Gloucester, il serait utile de rappeler la décision California Copper Syndicate v. Harris[58] que la Chambre des lords avait suivie dans Commissioner of Taxes v. The Melbourne Trust Ltd.[59], qui fut à son tour adoptée par la Cour suprême du Canada dans Anderson Logging Co. v. The King[60], où la Cour suprême dit :
The principle of these decisions can best be stated for our present purpose in the language of Lord Dunedin in his judgment delivered on behalf of the Judicial Committee, in Commissioner of Taxes v. The Melbourne Trust, Ltd.,
It is common ground that a company, if a trading company and making profit, is assessable to income tax for that profit. *** The principle is correctly stated in the Scottish case quoted, California Copper Syndicate v. Harris. It is quite a well settled principle in dealing with questions of income tax that where the owner of an ordinary investment chooses to realize it, and obtains a greater price for it than he originally acquired it at, the enhanced price is not profit in the sense of schedule D of the Income Tax Act of 1842 assessable to income tax. But it is equally well established that enhanced values obtained from realization or conversion of securities may be so assessable where what is done is not merely a realization or change of investment, but an act done in what is truly the carrying on, or carrying out, of a business;
or, in the language of the judgment from which this quotation is made, which follows in sequence after the passage cited:
What is the line which separates the two classes of cases may be difficult to define and each case must be considered according to its facts; the question to be determined being — Is the sum of gain that has been made a mere enhancement of value by realizing a security, or is it a gain made in an operation of business in carrying out a scheme for profit-making?
or, in the form adopted by Sankey J. — in Beynon v. Ogg — from the argument of the Attorney General — was the profit in question
a profit made in the operation of the appellant company’s business?[61]
[Je souligne.]
[95] La décision Gloucester a été citée dans Anderson[62]. La Gloucester Railway Carriage and Wagon Co. Ltd. construisait, vendait et louait des wagons, et elle achetait des wagons qu’elle n’avait pas construits. La décision Gloucester a été suivie par le président Thorson de la Cour de l’Échiquier dans Canadian Kodak Sales Ltd. v. M.N.R.[63], où il résume Gloucester de la façon suivante :
Moreover, I am unable to distinguish this case in principle from the case of Gloucester Railway Carriage and Wagon Co. v. Inland Revenue Commissioners, (1925) A.C. 467 and 12 T.C. 720. In that case the Company was formed to manufacture, buy, sell, hire and let on hire wagons and other rolling stock, and for many years it manufactured railway wagons, either selling them outright or on the hire-purchase system or letting them on simple hire. In the books of the Company the wagons built to be let on hire were capitalized at a sum which included an amount added as profit on manufacture, and year by year an amount was written off the value of the wagons for depreciation. In 1920 the Company decided to cease letting wagons on hire and to sell them. It then sold the entire stock of wagons used in that branch of its business for a sum in excess of the value of the wagons in the Company's books. The surplus was included in an assessment to corporation profits tax on the Company in respect of the profits of its business, and the Company appealed contending that the surplus arose from the realization of capital assets used in its hiring business. The Special Commissioners disagreed with the contention of the Company that the profit on the sales was an accretion of capital. They found as follows, at page 734 of 12 T.C.:
We are unable to take this view. In our opinion we must have regard to the main object of the Company which is to make a profit in one way or another out of making wagons and Tolling stock. We are unable to draw the very sharp line which we are asked to draw between wagons sold, wagons let on hire purchase and wagons let on simple hire, nor do we consider that this very sharp division in fact exists. We do not regard ourselves as precluded by the fact that as long as the wagons were let they were treated as 'plant and machinery' subject to wear and tear, from deciding that they are stock in trade when they are sold, even though let under tenancy agreements, for they seem to us to have in fact the one or the other aspect according as they are regarded from the point of view of the users or the Company. In our view, shortly, it makes no difference that one way of making profit out of the wagons was given up, for the very giving up itself involved the making of a profit. In another way out of the same wagons, and the purpose of the Company's trade is to make a profit out of wagons.
The decision of the Commissioners was affirmed by Rowlatt J. of the King’s Bench Division. An appeal from his decision to the Court of Appeal was dismissed, Pollock M.R. dissenting. The judgment of the majority of the Court was clearly to the effect that the profit made by the Company was profit arising from the business. On an appeal being taken to the House of Lords it was unanimously dismissed. I need quote only the last paragraph of Lord Dunedin's speech, reported at page 474 of (1925) A.C.:
The appellants argue that this is really a capital increment; and to say so they call these wagons plant of the hiring business. I am of the opinion that in calling them plant they really beg the whole question. The Commissioners have found -- and I think it is the fact -- that there was here one business. A wagon is none the less sold as an incident of the business of buying and selling because in the meantime before sold it has been utilized by being hired out. There is no similarity whatever between these wagons and plant in the proper Vense, e.g. machinery, or between them and investments the sale of which plant or investments at a price greater than that at which they had been acquired would be a capital increment and not an item of income. I think that the appeal fails.
The principles applied in the Gloucester Railway Carriage and Wagon Company case (supra) are applicable in this one. Counsel for the appellant sought to distinguish it from the present case on several grounds one of which was that in the case cited there was only one business whereas in the appellant’s case there had always been a sharp separation between its Recordak Division and its other business so that the former was really a separate business, but the fact is that in each case there was only one business. The appellant's Recordak Division was not a separate business. The manner in which the appellant kept its accounts proves this beyond dispute. Moreover, just as in the case cited the Commissioners did not regard themselves as precluded by the fact that as long as the wagons were let they were treated as plant and machinery from deciding that they were stock in trade when they were sold, and Lord Dunedin considered that a wagon is none the less sold as an incident of the business of buying and selling because in the meantime before sold it has been utilized by being hired out, so the fact that the appellant’s recordaks were formerly leased and treated as capital assets subject to depreciation does not prevent the profit from their sale being profit from the appellant’s business once it had made the business decision to sell them and sold them in the course of its ordinary business of selling photographic equipment and supplies. It was in exactly the same position in which it would have been in if it had acquired the recordaks for resale. There was nothing of a capital nature in the sale of its recordaks and it is fanciful to say that they were realizations of investments. There was no diff