Banque Canadienne Impériale de Commerce c. Canada

Banque Canadienne Impériale de Commerce c. Canada
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour d'appel fédérale
Date
2013-05-06
Référence neutre
2013 CAF 122
Numéro de dossier
A-331-12, A-4-12, A-5-12
Notes
Fiche analytique
Contenu de la décision
Date : 20130506
Dossiers : A‑4‑12
A‑5‑12
A‑331‑12
Référence : 2013 CAF 122
CORAM : LE JUGE EVANS
LA JUGE SHARLOW
LE JUGE STRATAS
Dossier : A‑4‑12
ENTRE :
BANQUE CANADIENNE IMPÉRIALE DE COMMERCE
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Dossier : A‑5‑12
ET ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
et
BANQUE CANADIENNE IMPÉRIALE DE COMMERCE
intimée
Dossier : A‑331‑12
ET ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
et
BANQUE CANADIENNE IMPÉRIALE DE COMMERCE
intimée
Audience tenue à Toronto (Ontario), le 21 novembre 2012.
Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 6 mai 2013.
MOTIFS DU JUGEMENT : LA JUGE SHARLOW
Y ONT SOUSCRIT : LE JUGE EVANS
LE JUGE STRATAS
Date : 20130506
Dossiers : A‑4‑12
A‑5‑12
A‑331‑12
Référence : 2013 CAF 122
CORAM : LE JUGE EVANS
LA JUGE SHARLOW
LE JUGE STRATAS
Dossier : A‑4‑12
ENTRE :
BANQUE CANADIENNE IMPÉRIALE DE COMMERCE
appelante
et
SA MAJESTÉ LA REINE
intimée
Dossier : A‑5‑12
ET ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
et
BANQUE CANADIENNE IMPÉRIALE DE COMMERCE
intimée
Dossier : A‑331‑12
ET ENTRE :
SA MAJESTÉ LA REINE
appelante
et
BANQUE CANADIENNE IMPÉRIALE DE COMMERCE
intimée
MOTIFS DU JUGEMENT
LA JUGE SHARLOW
[1] Pour calculer l’obligation fiscale du contribuable sous le régime de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.), peut‑il être parfois nécessaire d’apprécier la moralité de sa conduite? En principe, il faudrait répondre par la négative à cette question. La Loi de l’impôt sur le revenu a pour objet de procurer des recettes au gouvernement fédéral. Elle contient également des dispositions visant à faciliter la répartition d’avantages sociaux suivant des principes définis par le législateur et à encourager ou à dissuader certaines industries ou certaines pratiques commerciales dans l’intérêt public, tel que le législateur le conçoit. Mais rien dans la Loi de l’impôt sur le revenu ne permet ou n’oblige expressément le ministre du Revenu national ou les tribunaux à moduler l’application de la Loi de l’impôt sur le revenu selon le caractère moral ou immoral de la conduite du contribuable.
[2] D’ailleurs, il est reconnu depuis longtemps au Canada que le contribuable qui exploite une entreprise illégale ou qui dirige une entreprise de manière illicite est imposable sur les profits qu’il tire de cette entreprise, et ce, suivant les mêmes principes que ceux qui visent toute autre entreprise, sauf dans la mesure où une disposition précise de la Loi de l’impôt sur le revenu appelle une solution différente. De même, la jurisprudence a constamment écarté l’idée que la Loi de l’impôt sur le revenu devait être interprétée ou appliquée plus généreusement pour le contribuable qui se conduit selon des normes morales suffisamment élevées.
[3] En l’espèce, Sa Majesté soutient que, pour rechercher si une disposition législative particulière – en l’occurrence l’alinéa 18(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu – s’applique de manière à permettre le refus de la déduction d’une dépense particulière lors du calcul du revenu tiré d’une entreprise aux fins de l’impôt sur le revenu, le ministre – et, par conséquent, le juge – doit d’abord rechercher si la dépense a été engagée en raison de la conduite flagrante ou répugnante du contribuable. Il en est ainsi, suivant Sa Majesté, parce que, si la réponse est affirmative, l’alinéa 18(1)a) joue et permet de refuser la déduction. La thèse de Sa Majesté repose sur une remarque incidente tirée d’un arrêt de la Cour suprême du Canada. Vu les motifs qui suivent, je conclus que Sa Majesté a mal interprété cette remarque incidente et a tiré une conclusion erronée en droit.
Introduction
[4] La présente affaire porte sur trois appels de deux ordonnances interlocutoires rendues par le juge en chef adjoint Rossiter de la Cour canadienne de l’impôt (2011 CCI 568 et 2012 CCI 237). Ces ordonnances furent rendues à la suite d’appels interjetés de nouvelles cotisations établies relativement à la Banque Canadienne Impériale de Commerce (la CIBC) sous le régime de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5e suppl.). Les deux parties ont interjeté appel de la première ordonnance, qui avait fait droit, en partie, à la requête de la CIBC en radiation de la réponse de Sa Majesté (dossiers A‑4‑12 et A‑5‑12). Sa Majesté interjette appel de la seconde ordonnance, qui porte sur l’ébauche de la réponse soumise par Sa Majesté en vue de se conformer à la première ordonnance (A‑331‑12).
Norme de contrôle
[5] La décision du juge d’accorder ou de refuser une requête en radiation est de nature discrétionnaire. Lorsqu’elle est saisie d’un appel d’une telle décision, notre Cour doit faire montre de retenue envers cette décision en l’absence d’une erreur de droit, d’une mauvaise appréciation des faits, d’une omission d’accorder l’importance qu’il convenait à tous les facteurs pertinents ou d’une injustice flagrante (Apotex Inc. c. Canada (Gouverneur en Conseil), 2007 CAF 374, Collins c. Canada, 2011 CAF 140).
Cadre législatif applicable aux requêtes
[6] La requête en radiation de la CIBC est fondée sur l’article 53 des Règles de la Cour canadienne de l’impôt (Procédure générale), DORS/90‑688a, qui dispose :
53. La Cour peut radier un acte de procédure ou un autre document ou en supprimer des passages, en tout ou en partie, avec ou sans autorisation de le modifier parce que l’acte ou le document :
53. The Court may strike out or expunge all or part of a pleading or other document, with or without leave to amend, on the ground that the pleading or other document,
a) peut compromettre ou retarder l’instruction équitable de l’appel;
b) est scandaleux, frivole ou vexatoire;
c) constitue un recours abusif à la Cour.
(a) may prejudice or delay the fair hearing of the action,
(b) is scandalous, frivolous or vexatious, or
(c) is an abuse of the process of the Court.
[7] Il n’y a aucune controverse quant au critère général en matière de radiation d’actes de procédure. Il a été récemment réaffirmé dans l’arrêt R. c. Imperial Tobacco Canada Ltée., 2011 CSC 42, [2011] 3 R.C.S. 45, au paragraphe 17 : s’agissant d’une requête en radiation de la réponse de Sa Majesté dans le cadre d’un appel en matière fiscale, la requête n’est accueillie que s’il est évident et manifeste, dans l’hypothèse où les faits allégués dans la réponse sont avérés, que la réponse ne permet pas de conclure de façon raisonnable que la nouvelle cotisation frappée d’appel est correcte.
Faits et procédures
[8] À l’origine des présents appels, il y a quatre instances introduites devant la Cour de l’impôt. Il s’agit dans tous les cas d’appels interjetés par la CIBC de nouvelles cotisations établies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu se rapportant chacune à une année d’imposition différente de la CIBC (2002, 2003, 2005 et 2006) relativement aux mêmes opérations. La CIBC soulève les mêmes questions dans chaque appel. La réponse de Sa Majesté est la même dans chaque cas, tout comme les requêtes en radiation de la CIBC visant les réponses de Sa Majesté.
[9] Devant la Cour de l’impôt, le débat sur les requêtes était axé sur la réponse donnée par Sa Majesté au sujet de l’année d’imposition 2002, étant entendu que la même solution serait retenue pour les trois autres années. Suivant la même logique, les appels maintenant déférés à notre Cour ne portent que sur la réponse donnée par Sa Majesté au sujet de l’année d’imposition 2002, mais les parties ont convenu que la solution qui sera donnée au présent appel vaudra pour les trois autres années.
[10] La principale question en litige dans les quatre appels en matière d’impôt sur le revenu concerne la déductibilité d’environ trois milliards de dollars lors du calcul des revenus d’entreprise de la CIBC. La plus grande partie de ce montant est constituée de paiements effectués par la CIBC pour régler un litige qui est né après la faillite de la société Enron. Le reste du montant est constitué d’intérêts et des frais juridiques se rapportant à des paiements effectués à titre de règlement. Aux fins du présent appel, il n’est nécessaire d’examiner que les paiements qui ont été effectués à titre de règlement.
[11] Le contentieux qui a donné lieu aux paiements effectués à titre de règlement fait suite à certaines opérations mettant en présence Enron et la CIBC et ses sociétés affiliées que, pour des raisons qui deviendront évidentes, la CIBC appelle les opérations « CIBC FAS 125/140 ». Dans les présents motifs, il est plus commode de les appeler « les opérations ».
[12] Les FAS 125 et FAS 140 sont les normes comptables en vigueur aux États‑Unis. Il semble qu’à ce stade-ci de l’instance, il n’y a aucune controverse entre les parties s’entendent sur trois points en ce qui concerne les FAS 125 et les FAS 140. Premièrement, les FAS 125 et les FAS 140 précisent les conditions à réunir avant qu’une opération puisse être considérée comme une vente d’actifs dans des rapports financiers publiés. Deuxièmement, Enron était obligée de suivre les FAS 125 et les FAS 140 lors de la publication de son information financière. Troisièmement, Enron a produit ses rapports financiers en partant du principe que les opérations en cause étaient des ventes d’actifs qui satisfaisaient aux exigences des FAS 125 et des FAS 140.
[13] La question de savoir si les opérations satisfaisaient effectivement aux exigences des FAS 125 et des FAS 140 est devenue matière à controverse, laquelle a donné lieu à des actions judiciaires contre Enron aux États‑Unis. Deux de ces procédures, la procédure Newby et la procédure MegaClaim, étaient fondées sur l’allégation qu’Enron avait mal qualifié les opérations de ventes d’actifs dans ses rapports financiers, contrairement aux exigences des FAS 125 et FAS 140. Il était allégué qu’en raison de cette erreur de qualification, les dettes d’Enron étaient sous‑estimées et que les rapports financiers faisaient état de renseignements trompeurs sur des points importants, ce qui avait fait subir aux plaignants des pertes dont Enron était responsable.
[14] La CIBC était désignée codéfenderesse dans les deux procédures. Les plaignants alléguaient que la CIBC ou des sociétés affiliées de la CIBC avaient financé des opérations dans l’intention d’obtenir des frais et de se faire reconnaître par Enron comme sources de financement. Les plaignants soutenaient également que la CIBC ou ses sociétés affiliées avaient pris part aux opérations en connaissant suffisamment les affaires d’Enron pour se rendre solidairement responsables avec elle et les autres défendeurs des pertes subies par les plaignants par suite des rapports financiers trompeurs d’Enron.
[15] Aux termes des ententes en vertu desquelles les paiements effectués à titre de transaction ont été faits, les réclamations formulées contre la CIBC et ses sociétés affiliées ont été réglées sans aveu de faute ou de responsabilité. La CIBC allègue que les paiements effectués à titre de règlement lui permettaient d’éviter la responsabilité solidaire avec de nombreux autres défendeurs dans la procédure ainsi que les conséquences néfastes associées à une longue procédure (avis d’appel de la CIBC, paragraphe 3). La CIBC allègue également qu’elle considérait un règlement comme la solution prudente sur le plan juridique et commercial (avis d’appel de la CIBC, aux paragraphes 16 et 21).
[16] Les paiements effectués à titre de règlement ont été déduits des bénéfices de la CIBC lors de la production de sa déclaration de revenus et de la publication de ses états financiers. La CIBC soutient que cette déduction était conforme aux principes comptables généralement reconnus (PCGR) au Canada et qu’elle était également conforme aux articles 3 et 9 de la Loi de l’impôt sur le revenu (avis d’appel de la CIBC, aux paragraphes 4, 23 et 32).
[17] Le ministre a procédé à une nouvelle cotisation par laquelle il a refusé la déduction des paiements effectués à titre de transaction. La CIBC s’est opposée, sans succès, à la nouvelle cotisation. Le ministre a confirmé les nouvelles cotisations en invoquant les alinéas 18(1)a), 18(1)b) et 18(1)e) de la Loi de l’impôt sur le revenu (avis d’appel de la CIBC, paragraphe 26). CIBC a interjeté appel à la Cour de l’impôt en soutenant que la déduction était conforme aux articles 3 et 9 et qu’elle n’était pas interdite par les alinéas 18(1)a), b) ou e) de la Loi de l’impôt sur le revenu.
[18] La requête en radiation de la CIBC porte sur la réponse modifiée de Sa Majesté déposée le 30 septembre 2010. Par cette réponse, Sa Majesté défend la justesse de la nouvelle cotisation en avançant plusieurs moyens subsidiaires.
[19] La plupart des moyens avancés par Sa Majesté dans sa réponse ne sont pas controversés dans le présent appel. Par conséquent, indépendamment de l’issue du présent appel, il semble, à ce stade de la procédure, que Sa Majesté a le droit de plaider que la déduction des paiements effectués à titre de transaction a été à bon droit refusée en tout ou en partie pour l’une ou l’autre des raisons suivantes :
a) les paiements effectués à titre de transaction n’ont pas été faits par la CIBC en vue de tirer un revenu de son entreprise (alinéa 18(1)a) – paragraphe 133 de la réponse);
b) les paiements effectués à titre de transaction ont été faits par la CIBC au nom d’un ou de plusieurs de ses sociétés affiliées (paragraphe 135 de la réponse);
c) les paiements effectués à titre de transaction étaient des dépenses ou des paiements à titre de capital (alinéa 18(1)b) – paragraphe 136 de la réponse);
d) les modalités conclues ou imposées relativement à l’obtention de renonciations au nom des sociétés affiliées de la CIBC différaient de celles qui auraient été conclues entre personnes sans lien de dépendance de sorte que 93 p. 100 des paiements effectués à titre de transaction ne sont pas déductibles (paragraphe 247(2) – paragraphe 137 de la réponse);
e) les paiements effectués à titre de transaction étaient des obligations éventuelles au cours des années pour lesquelles les déductions ont été réclamées (alinéa 18(1)e) – paragraphe 138 de la réponse);
f) les paiements effectués à titre de transaction n’étaient pas des dépenses raisonnables dans les circonstances (article 67 – paragraphe 139 de la réponse).
[20] La requête en radiation de la CIBC se rapporte principalement au paragraphe 134 de la réponse, par lequel Sa Majesté invoque l’alinéa 18(1)a) de la Loi. Voici le texte du paragraphe 134 :
[traduction]
134. L’inconduite [de la CIBC et de ses sociétés affiliées] était si flagrante ou répugnante que tout paiement effectué à titre de règlement en découlant […] ne saurait être considéré comme ayant été engagé en vue de tirer ou de produire un revenu d’une entreprise ou d’un bien au sens de l’alinéa 18(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu. Les [sociétés affiliées de la CIBC] ont sciemment aidé et encouragé Enron à violer les lois fédérales américaines sur les valeurs mobilières et à falsifier ses états financiers. L’inconduite des [sociétés affiliées de la CIBC] qui a permis à Enron de commettre de telles fraudes au vu et au su [de la CIBC] et l’inconduite [de la CIBC] elle‑même étaient si extrêmes et les conséquences étaient si graves qu’elles ne pouvaient s’inscrire dans le cadre des activités normales d’une banque.
[21] La CIBC soutient que le paragraphe 134 de la réponse n’énonce aucun motif raisonnable permettant de conclure que la nouvelle cotisation frappée d’appel est correcte. Voici comment je résumerais le raisonnement suivi par la CIBC. Sa Majesté a le droit de défendre la nouvelle cotisation frappée d’appel sur le fondement de l’alinéa 18(1)a) en alléguant des faits à l’appui de sa thèse suivant laquelle la CIBC n’a pas procédé aux paiements effectués à titre de transaction en vue de tirer un revenu de son entreprise. Toutefois, en droit, l’interprétation et l’application de l’alinéa 18(1)a) ne peuvent dépendre de l’appréciation morale de la conduite de la CIBC comme les demanderesses le soutiennent par les actes de procédure qu’elles ont déposés dans les procès Newby et MegaClaim. Il s’ensuit que, même si les agissements de la CIBC sont exposé avec exactitude dans les allégations non prouvées formulées dans les procédures en question – allégations que le ministre a reprises en tant qu’hypothèses de fait et qui ont été plaidées séparément en tant qu’allégations de fait –, le fait pour Sa Majesté de qualifier ses actes de « flagrants et répugnants » est sans intérêt lorsqu’il s’agit d’interpréter et d’appliquer correctement l’alinéa 18(1)a). Par conséquent, le paragraphe 134 de la réponse ainsi que toutes les allégations de fait contenues dans la réponse qui qualifient la présumée conduite de la CIBC de flagrante ou de répugnante satisfont à l’un ou à plusieurs des critères de l’article 53 des Règles concernant la radiation des actes de procédure, et ils doivent être radiés.
[22] Sa Majesté soutient que le paragraphe 134 de sa réponse exprime un principe juridique que l’on trouve au paragraphe 69 de l’arrêt 65302 British Columbia Ltd. c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 804 (que nous appellerons « l’affaire des œufs », parce que le contribuable était un producteur d’œufs). Je discuterai cette jurisprudence plus loin dans les présents motifs.
Première décision de la Cour de l’impôt – requête en radiation accueillie en partie (21 décembre 2011)
[23] Le juge a conclu qu’il n’était pas manifeste et évident que la thèse de Sa Majesté énoncée au paragraphe 134 de sa réponse était mal fondée. Il a, pour cette raison, rejeté la partie de la requête en radiation de la CIBC portant sur cette question. La CIBC a interjeté appel devant notre Cour pour attaquer cette conclusion (A‑4‑12). Le juge a également conclu que la réponse était entachée d’autres irrégularités, notamment en ce qui concerne les hypothèses formulées par le ministre. Sa Majesté attaque certaines de ces conclusions par son appel (A‑5‑12). J’examine les deux appels séparément dans la discussion qui suit.
Appel interjeté par la CIBC de la première décision (A‑4‑12)
[24] La CIBC soutient que le juge a commis une erreur de droit en concluant que le paragraphe 134 de la réponse énonçait un motif raisonnable permettant de défendre les nouvelles cotisations. Le paragraphe 134 a déjà été cité mais je le répète ici par souci de commodité :
[traduction]
134. L’inconduite [de la CIBC et de ses sociétés affiliées] était si flagrante ou répugnante que tout paiement effectué à titre de règlement en découlant […] ne saurait être considéré comme ayant été engagé en vue de tirer ou de produire un revenu d’une entreprise ou d’un bien au sens de l’alinéa 18(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu. Les [sociétés affiliées de la CIBC] ont sciemment aidé et encouragé Enron à violer les lois fédérales américaines sur les valeurs mobilières et à falsifier ses états financiers. L’inconduite [des sociétés affiliées de la CIBC] qui a permis à Enron de commettre de telles fraudes au vu et au su [de la CIBC] et l’inconduite [de la CIBC] elle‑même étaient si extrêmes et les conséquences étaient si graves qu’elles ne pouvaient s’inscrire dans le cadre des activités normales d’une banque.
[25] Comme nous l’avons déjà vu, la CIBC allègue par son avis d’appel que la déduction des paiements effectués à titre de règlement est conforme aux PCGR ainsi qu’aux articles 3 et 9 de la Loi de l’impôt sur le revenu. Voici les passages pertinents de ces dispositions :
3. Pour déterminer le revenu d’un contribuable pour une année d’imposition, pour l’application de la présente partie, les calculs suivants sont à effectuer :
3. The income of a taxpayer for a taxation year for the purposes of this Part is the taxpayer’s income for the year determined by the following rules:
a) le calcul du total des sommes qui constituent chacune le revenu du contribuable pour l’année […] dont la source […] sans que soit limitée la portée générale de ce qui précède, le revenu tiré de chaque […] entreprise […].
(a) determine the total of all amounts each of which is the taxpayer’s income for the year […] from a source […] including, without restricting the generality of the foregoing, the taxpayer’s income for the year from each […] business […].
[…]
[…]
9. (1) Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, le revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise […] pour une année d’imposition est le bénéfice qu’il en tire pour cette année.
9. (1) Subject to this Part, a taxpayer’s income for a taxation year from a business […] is the taxpayer’s profit from that business […] for the year.
[26] L’article 3 prévoit la formule de calcul du revenu du contribuable pour l’année aux fins de l’impôt sur le revenu. Aux termes de l’alinéa 3a), parmi les éléments à prendre en compte pour le calcul du revenu du contribuable, il y a le revenu qu’il tire d’une entreprise.
[27] Aux termes du paragraphe 9(1), le revenu qu’un contribuable tire d’une entreprise pour l’année est le bénéfice qu’il en tire pour cette année. En principe, le montant qui est déductible lors du calcul du bénéfice selon les principes commerciaux reconnus (lesquels comprennent les « principes comptables généralement reconnus » ou « PCGR » acceptés par la profession comptable au Canada) est déductible lors du calcul des revenus tirés d’une entreprise aux fins de l’impôt sur le revenu (Canderel Ltd. c. Canada, [1998] 1 R.C.S. 147, au paragraphe 53).
[28] Toutefois, la portée de ce principe général est atténuée par les mots « sous réserve des autres dispositions de la présente partie » qui se trouvent au début du paragraphe 9(1). Ces mots visent la partie I de la Loi de l’impôt sur le revenu, qui interdit notamment de nombreuses déductions. La plupart de ces interdictions se trouvent aux articles 18 et 67 de la Loi de l’impôt sur le revenu.
[29] Le paragraphe 134 de la réponse cite l’alinéa 18(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu en tant que disposition législative permettant de refuser la déduction des paiements effectués à titre de règlement. Le ministre a tenu pour acquis que les agissements de la CIBC qui étaient à l’origine des procédures Newby et MegaClaim étaient relatés avec exactitude dans les actes de procédure des demanderesses dans ces affaires. La thèse de Sa Majesté porte que la présumée conduite de la CIBC était « flagrante ou répugnante », ce qui est une raison suffisante pour faire jouer l’alinéa 18(1)a) de manière à refuser la déduction de toute dépense engagée par la CIBC en vue de régler le procès. L’alinéa 18(1)a) a été paraphrasé ci‑dessus, mais je tiens à le reproduire ici :
18. (1) Dans le calcul du revenu du contribuable tiré d’une entreprise […], les éléments suivants ne sont pas déductibles :
18. (1) In computing the income of a taxpayer from a business […] no deduction shall be made in respect of
a) les dépenses, sauf dans la mesure où elles ont été engagées ou effectuées par le contribuable en vue de tirer un revenu de l’entreprise […] ;
(a) an outlay or expense except to the extent that it was made or incurred by the taxpayer for the purpose of gaining or producing income from the business […];
[30] À l’appui de sa thèse exposée au paragraphe 134 de sa réponse, Sa Majesté invoque l’opinion incidente suivante tirée du paragraphe 69 des motifs du juge Iacobucci, qui a rédigé les motifs de la majorité dans l’affaire des œufs :
Il est envisageable qu’une infraction [à la loi] puisse être à ce point flagrante ou répugnante que l’amende imposée par la suite ne puisse se justifier comme ayant été encourue en vue de tirer un revenu.
[31] L’affaire des œufs était importante au moment où elle a été jugée en 1999, parce qu’elle tranchait une controverse qui découlait de deux thèses opposées sur l’application du critère légal de la production de revenu dans le cas des amendes et des pénalités. Habituellement, Sa Majesté soutenait que le fait de permettre la déduction d’une amende ou d’une pénalité à titre de dépense d’entreprise allait à l’encontre des objectifs d’ordre public visés par l’imposition de l’amende ou de la pénalité et que, pour cette raison, leur déduction devait être refusée par application de l’alinéa 18(1)a). La thèse opposée, qui était habituellement défendue par le contribuable, voulait qu’en matière de droit fiscal, c’était au législateur et non aux juges de prendre les décisions relatives à l’ordre public. Dans l’affaire des œufs, la majorité des juges de la Cour suprême du Canada a retenu la thèse du contribuable et a écarté celle de Sa Majesté.
[32] En 2005, le législateur s’est penché sur la question d’ordre public de la déduction des amendes et des pénalités en édictant l’article 16 de la Loi no 2 d’exécution du budget de 2004, L.C. 2005, ch. 19. Cette disposition a eu pour effet de modifier la Loi de l’impôt sur le revenu de sorte que fut interdite la déduction des amendes et des pénalités imposées après le 22 mars 2004. Cette interdiction se retrouve maintenant à l’article 67.6 de la Loi de l’impôt sur le revenu, qui est ainsi libellé :
67.6 Aucune déduction ne peut être faite dans le calcul du revenu au titre de toute amende ou pénalité (sauf celles visées par règlement) imposée sous le régime des lois d’un pays, ou d’une de ses subdivisions politiques – notamment un État, une province ou un territoire – par toute personne ou tout organisme public qui est autorisé à imposer pareille amende ou pénalité.
67.6 In computing income, no deduction shall be made in respect of any amount that is a fine or penalty (other than a prescribed fine or penalty) imposed under a law of a country or of a political subdivision of a country (including a state, province or territory) by any person or public body that has authority to impose the fine or penalty.
[33] Il ne s’agit pas du seul exemple d’une disposition législative interdisant la déduction de certains paiements pour des raisons d’ordre public. La Loi de l’impôt sur le revenu a déjà été modifiée par l’insertion du paragraphe 67.5(1), qui interdit la déduction de toute dépense engagée ou effectuée en vue d’accomplir quoi que ce soit qui constitue une infraction réprimée par l’article 3 de la Loi sur la corruption d’agents publics étrangers, L.C. 1998, ch. 34, ou par l’un des articles 119 à 121, 123 à 125, 393 et 426 du Code criminel, L.R.C. 1985, ch. C‑46, ou par l’article 465 du Code criminel qui porte sur les infractions visées à l’un de ces articles.
[34] Depuis l’adoption de l’article 67.6, ce n’est plus l’enseignement de l’affaire des œufs qui régit la déductibilité d’amendes et de pénalités. Cette jurisprudence demeure toutefois importante parce qu’elle indique l’interprétation et l’application qu’il convient de donner à l’alinéa 18(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu et est donc susceptible de s’appliquer à la déduction des dépenses autres que les amendes et les pénalités. Par exemple, dans l’affaire McNeill c. Canada, [2000] 4 C.F. 132 (C.A.F.), il a été jugé (au paragraphe 14), que le raisonnement suivi dans l’affaire des œufs s’appliquait lorsqu’une question se pose quant à la déductibilité des dommages‑intérêts relatifs à l’inexécution d’un contrat (nous reviendrons plus loin sur l’affaire McNeill).
[35] Pour bien comprendre l’affaire des œufs, il est utile de comprendre la jurisprudence qui l’a précédée. Le point de départ de mon examen de cette jurisprudence est l’arrêt Commissioners of Inland Revenue c. Alexander von Glehn & Co., Ltd., [1920] 2 K.B. 553 (C.A.). Sa Majesté a cité cette jurisprudence à de nombreuses reprises à l’appui du principe, formulé de diverses manières, suivant lequel, pour rechercher la déductibilité d’une dépense engagée en raison d’un acte illégal ou illicite du contribuable, il est utile de tenir compte de questions d’ordre public qui ne sont pas nécessairement évoquées par le libellé de l’alinéa 18(1)a) (ou par l’une des nombreuses dispositions qui l’ont précédé).
[36] La question en litige dans l’affaire von Glehn était la déductibilité d’une pénalité imposée à un exportateur pour ne pas avoir pris toutes les mesures nécessaires pendant la guerre pour s’assurer que ses exportations ne se retrouvent pas sur le territoire d’un pays ennemi. La pénalité a été jugée non déductible par application d’un critère énoncé dans une disposition législative qui ressemblait quelque peu à l’alinéa 18(1)a) – mais dont la portée était un peu plus étroite – au motif que la pénalité n’aurait pas pu servir un but lucratif. Toutefois, les juges ont formulé les observations incidentes suivantes :
[traduction]
Le maître des rôles, lord Sterndale : Cette entreprise pouvait fort bien poursuivre ses activités sans enfreindre la loi […] Il est peut‑être un peu difficile d’établir une distinction expresse, mais il me semble qu’une perte commerciale subie en cours de négoce diffère d’une pénalité imposée à une personne ou à une entreprise pour une infraction à la loi commise dans l’exercice de ce négoce.
Le lord juge Warrington : Or, on ne peut pas dire qu’en l’espèce, la dépense est faite pour servir les fins du commerce ou en vue de gagner des profits commerciaux, mais, comme je l’ai déjà dit – et la même remarque s’applique à cette Règle quant aux autres – parce que la personne qui dirige le commerce a, non pas par manque de droiture morale, mais a quand même malheureusement commis une infraction à la loi.
Le lord juge Scrutton : Je suis enclin à penser, quoique je ne veuille pas me prononcer de façon définitive, que les lois de l’impôt sur le revenu doivent se limiter aux affaires légales et aux affaires menées de façon légale.
[37] Comme la discussion suivante le fera ressortir, l’autorité de l’arrêt von Glehn s’est trouvée affaiblie en 1927 à la suite de l’arrêt rendu par le Comité judiciaire du Conseil privé à l’occasion de l’affaire Minister of Finance c. Smith, [1927] A.C. 193, sub. nom. Reference re Income War Tax Act, 1917 (Can.). L’arrêt rendu en 1999 dans l’affaire des œufs a quant à lui rendu caduc la jurisprudence von Glehn.
[38] L’affaire Smith était un renvoi au Comité judiciaire au sujet de la Loi de l’Impôt de Guerre sur le Revenu, 1917, S.C. 1917, ch. 28, qui a précédé la Loi de l’impôt sur le revenu. Il s’agissait de rechercher s’il était légal pour le Canada d’imposer une taxe sur les bénéfices d’une entreprise faisant le commerce d’alcool en contravention de la loi ontarienne interdisant la vente d’alcool. Le Comité judiciaire a répondu par l’affirmative. S’exprimant au nom du Comité judiciaire, lord Haldane a observé (à la page 197, non souligné dans l’original) :
[traduction]
Si l’on interprète la loi fédérale littéralement, les bénéfices en question entrent dans les prévisions des dispositions en cause, même s’ils sont illicites suivant les lois de la province […] Rien dans la Loi n’indique l’intention du législateur de restreindre la définition légale du revenu et il ne paraît pas opportun dans une affaire comme celle‑ci de tenir pour acquis qu’une norme morale ou éthique commande une interprétation littérale des termes employés. Comme le législateur fédéral avait le pouvoir de lever des impôts s’il le jugeait à propos, Leurs Seigneuries sont d’avis que le législateur fédéral a levé cet impôt sans tenir compte de la question du caractère répréhensible de ces bénéfices du point de vue provincial.
[39] L’arrêt Smith décide que les bénéfices provenant d’une entreprise illicite sont imposables exactement de la même manière que les bénéfices provenant d’une entreprise licite; cet enseignement est toujours d’actualité. Pour se prononcer en ce sens, le Comité judiciaire a examiné la jurisprudence von Glehn. Sans remettre en question la solution retenue par la Cour dans cette affaire quant au critère de la production de revenu alors applicable, le Comité judiciaire a rejeté l’idée du lord juge Scrutton suivant laquelle les lois fiscales ne visaient que entreprises licites ou aux entreprises exploitées de façon licite.
[40] Dans la foulée de la jurisprudence Smith, de nombreuses affaires ont porté sur la déductibilité d’une dépense engagée en raison de la conduite illégale du contribuable. Habituellement, la déduction était demandée au titre d’une amende ou d’une pénalité ou de frais juridiques engagés pour contester l’imposition d’une amende ou d’une pénalité. Les exemples les plus fréquemment cités sont résumés ci‑après.
[41] Par l’arrêt Rolland Paper Co. c. Canada (Minister of National Revenue), [1960] R.C. de l’Éch. 334, le juge Fournier a conclu qu’une papetière avait le droit de déduire les frais juridiques qu’elle avait engagés dans le cadre d’un appel dont elle avait été déboutée après avoir été reconnue coupable de pratiques commerciales illégales, qui constituaient alors une infraction criminelle. Dans le cadre de son analyse, le juge Fournier a recherché si, vu le fait que l’entreprise avait été exploitée de façon illégale, cela était un facteur dont il fallait tenir compte pour appliquer le critère légal de la production de revenu que l’on trouvait dans la disposition qui a précédé l’alinéa 18(1)a). Après avoir cité les arrêts von Glehn et Smith, le juge a conclu que cette illégalité n’était pas pertinente. Voici comment il explique sa conclusion aux pages 338 à 340 :
[traduction]
Ainsi, le juge de première instance qui a reconnu l’appelante coupable estimait qu’il ne devait pas la considérer coupable de turpitude morale ou d’intention malveillante. Il y avait eu violation d’une loi et l’appelante est responsable des actes illégaux qu’elle a commis. Dans ces conditions, il devient nécessaire de rechercher si les actes illégaux commis pour tirer un revenu de l’exploitation d’une entreprise ou du commerce doivent entrer en ligne de compte dans le calcul du revenu d’un contribuable. La Loi dispose clairement que le revenu du contribuable est son revenu de toutes provenances. Cette disposition est absolue et positive et il est de jurisprudence constante que l’impôt sur le revenu est un impôt sur la personne qui se mesure en fonction du revenu et que la provenance du revenu ne doit pas entrer en ligne de compte lorsqu’on calcule le revenu imposable du contribuable.
[…]
[…] Il semblerait que les dispositions en matière d’impôt sur le revenu s’appliquent aux contribuables qui exploitent une entreprise en recourant à des pratiques illégales […] à moins d’une interdiction expressément prévue par la Loi de l’impôt sur le revenu. S’il en était autrement, il serait très difficile de faire tomber sous le coup de la loi fiscale les contribuables responsables de ces pratiques illicites. En l’espèce, l’appelante a été accusée puis reconnue coupable des pratiques commerciales illicites susmentionnées, mais a déclaré dans ses déclarations de revenus pour son année d’imposition les revenus qu’elle avait tirés de cette entreprise au cours de l’année en question conformément à l’alinéa 3a) de la Loi. Toutefois, en déclarant ses revenus, pour établir le montant de ses revenus imposables (par. 2(3)), elle a tenté de déduire les frais juridiques engagés et payés pour défendre ses pratiques commerciales. La seule modification effectuée par l’intimée à la déclaration de revenus de l’appelante a été son refus d’autoriser la déduction susmentionnée. Aucun doute n’a jamais été soulevé au sujet du droit de l’intimée d’imposer et de lever un impôt sur le revenu imposable de l’appelante tiré de son entreprise, que ce revenu découle ou non de pratiques illégales. Mais l’impôt devant être levé n’est pas calculé sur les revenus du contribuable, mais bien sur ses revenus moins les déductions autorisées par la Loi […]
[42] Ce passage fait ressortir le problème essentiel posé par l’interdiction de déduire une dépense au seul motif qu’elle a été engagée en raison de la conduite illégale du contribuable. Interdire la déduction d’un tel montant s’il a effectivement été engagé dans un but lucratif contredirait le principe fondamental suivant lequel le profit tiré d’une entreprise correspond au revenu tiré de cette entreprise duquel on soustrait les dépenses engagées pour gagner ce revenu.
[43] Toutefois, étant donné que le juge Fournier a fait observer dans la décision Rolland Paper (à la page 338) que le contribuable n’était pas [traduction] « coupable de turpitude morale ou d’intention malveillante », certaines décisions rendues à la suite de cette décision semblent enseigner qu’il pouvait exister des circonstances dans lesquelles une dépense pouvait être jugée non déductible même si la conduite du contribuable ne respectait pas une certaine norme morale, et ce, même si elle avait été engagée dans un but lucratif.
[44] Dans l’affaire Canada (Minister of National Revenue) c. E.H. Pooler and Co., [1963] R.C. de l’Éch. 16, la question en litige était de savoir si une maison de courtage de valeurs avait le droit de déduire une amende imposée par le Comité des gouverneurs de la Bourse de Toronto. Un employé du cabinet avait incité d’autres maisons de courtage à ouvrir des comptes pour certaines personnes qui s’étaient livrées à des achats sur marge irréguliers. Après enquête, le Comité a conclu que les agissements de l’employé avaient porté préjudice à la Bourse. Suivant les règles de celle-ci les agissements de l’employé avaient été imputés au cabinet de courtage. Le juge Thurlow a conclu que, pour deux raisons, l’amende n’était pas une dépense qui satisfaisait au critère légal de la production de revenu prévu dans la disposition applicable qui a précédé l’alinéa 18(1)a). En premier lieu, le cabinet avait l’obligation de payer l’amende, qu’il continue ou non à exploiter une entreprise de courtage. En second lieu, la conduite de l’employé qui avait donné lieu à l’imposition de l’amende ne faisait pas partie des activités du cabinet et ne pouvait donc produire de bénéfice pour le cabinet. En ce qui concerne cette seconde raison, le juge Thurlow a observé (à la page 22) qu’il pouvait ou non exister un [traduction] « principe plus large » qui pouvait justifier le refus d’autoriser la déduction. Il n’a toutefois pas précisé davantage sa pensée.
[45] L’arrêt Minister of National Revenue c. Eldridge, [1965] 1 R.C. de l’Éch. 758, est le premier portant sur les incidences fiscales d’une entreprise illégale par lequel un tribunal n’a formulé aucune observation au sujet de la moralité de la conduite du contribuable ou de la nécessité de tenir compte de raisons d’ordre public pour justifier les règles de droit visant les entreprises. Le juge Cattanach a conclu que l’exploitant d’une entreprise illégale d’escortes avait le droit de déduire les dépenses engagées pour tirer un revenu de cette entreprise. Les seules dépenses pour lesquelles aucune déduction n’était permise étaient celles qui ne pouvaient être justifiées par des pièces justificatives (y compris les montants que la contribuable prétendait avoir payés pour obtenir la protection de la police) ainsi que les coûts du cautionnement en matière pénale pour la contribuable elle‑même. Parmi les dépenses permises, signalons les dépenses engagées pour obtenir des cautionnements en matière pénale pour les employées de la contribuable, les dépenses juridiques engagées pour défendre ses employées contre des accusations criminelles, les frais engagés pour embaucher des personnes pour protéger physiquement ses employées et le loyer payé pour les locaux utilisés par ses employées.
[46] L’affaire Day & Ross Limited c. Sa Majesté la Reine, [1977] 1 C.F. 780 (C.F. 1re inst.), portait sur plusieurs questions mais, aux fins du présent appel, la seule qui nous intéresse est celle de savoir si une entreprise de camionnage avait le droit de déduire des amendes imposées pour avoir excédé les restrictions de charges fixées par les lois provinciales. Sa Majesté faisait valoir que les amendes n’étaient pas déductibles en raison du « principe plus général » signalé par la jurisprudence Pooler qui, selon Sa Majesté, correspondait au prin