Glatt c. Canada (Revenu national)

Glatt c. Canada (Revenu national)
Base de données – Cour (s)
Décisions de la Cour fédérale
Date
2019-05-24
Référence neutre
2019 CF 738
Numéro de dossier
T-1463-17
Notes
Fiche analytique
Contenu de la décision
Date : 20190524
Dossier : T‑1463‑17
Référence : 2019 CF 738
[TRADUCTION FRANÇAISE CERTIFIÉE, NON RÉVISÉE]
Toronto (Ontario), le 24 mai 2019
En présence de monsieur le juge Diner
ENTRE :
RICHARD GLATT
demandeur
et
LE MINISTRE DU REVENU NATIONAL
défendeur
JUGEMENT ET MOTIFS Table des matières
I. Introduction 3
II. Contexte 3
III. Questions en litige et analyse 6
(i) La Cour fédérale est‑elle le tribunal compétent pour trancher le litige? 6
Positions des parties 6
Analyse 8
(ii) Le défendeur a‑t‑il rendu une décision et, dans l’affirmative, quand l’a‑t‑il fait? 9
a. La nouvelle cotisation constitue‑t‑elle une décision définitive? 9
Thèses des parties 9
Analyse 10
b. Un réexamen est‑il en cours? 11
Thèses des parties 11
Analyse 12
c. Les motifs ont‑ils été communiqués ou étaient‑ils suffisants? 14
Thèses des parties 14
Analyse 14
(iii) Le demandeur est‑il hors délai et, dans l’affirmative, une prorogation du délai est‑elle justifiée? 17
Thèses des parties 17
Analyse 18
(iv) Quelle est la norme de contrôle applicable? 20
Positions des parties 20
Analyse 20
(v) La décision du défendeur était‑elle raisonnable? 22
Thèse du demandeur 23
Thèse du défendeur 25
Analyse 31
a) Méthode d’interprétation législative dans les affaires fiscales 32
b) À qui revient le fardeau de la preuve? 34
c) Le refus de payer des intérêts était‑il déraisonnable? 34
(vi) Quelle est la mesure de réparation appropriée? 46
IV. Dépens 46
V. Conclusion 46
I. Introduction
[1] La Cour est saisie d’une question inédite : le ministre avait‑il l’obligation de verser des intérêts sur une somme remboursée au demandeur, qui s’était vu imposer une pénalité importante en vertu des dispositions applicables aux planificateurs. Par suite de l’imposition de cette pénalité, le demandeur a fait un paiement anticipé d’un million de dollars au ministre à titre de somme en litige, pour couvrir les intérêts s’il devait ultimement être tenu responsable. Cette éventualité ne s’est jamais réalisée. Le demandeur a déposé un avis d’opposition et un appel. Les parties sont parvenues à une entente avant le procès.
[2] Le ministre a établi une nouvelle cotisation annulant la pénalité et il a restitué la somme d’un million de dollars au demandeur sans lui verser d’intérêts sur celle‑ci. La question centrale est de savoir si le ministre aurait dû payer des intérêts. Après avoir lu et écouté les solides observations des deux parties, j’ai conclu que le refus du ministre de verser des intérêts était déraisonnable. Avant d’exposer mes motifs, je vais résumer les faits et traiter de trois questions préliminaires.
II. Contexte
[3] L’Agence du revenu du Canada (ARC) a établi un avis de cotisation (la cotisation) à l’égard du demandeur le 12 juin 2012, par lequel elle lui imposait une pénalité de 2 890 050 $ en vertu de l’article 163.2 de la Loi de l’impôt sur le revenu, LRC 1985, c 1 (5e suppl.) (la Loi). Sauf indication contraire, toute mention d’une disposition législative dans les présents motifs renvoie à une disposition de la Loi. La cotisation applicable au demandeur ne mentionnait aucune année d’imposition en particulier. L’avis de cotisation précisait plutôt qu’il ne se rapportait à aucune année d’imposition : la mention [traduction] « S/O » figurait dans la case année d’imposition (voir la version expurgée de l’avis de cotisation à l’annexe A).
[4] Le 30 août 2012, le demandeur a déposé un avis d’opposition visant la cotisation et il a versé un million de dollars le 8 novembre 2013 à titre de somme en litige (le montant du principal ou le principal) en vue de réduire les frais d’intérêts au cas où sa contestation de la cotisation serait infructueuse.
[5] Il a ensuite déposé un avis d’appel à la Cour canadienne de l’impôt (la Cour de l’impôt) le 7 décembre 2015. Le 25 mai 2016, le défendeur a accepté un « jugement sur consentement » faisant droit à l’appel, lequel a été entériné par la Cour de l’impôt le 10 août 2016 (le jugement); il est reproduit à l’annexe B des présents motifs. C’est ainsi que, à la suite de ce jugement, le défendeur a produit le 7 décembre 2016 un avis de nouvelle cotisation (la nouvelle cotisation; voir l’annexe C) qui annulait la cotisation initiale et prévoyait le remboursement du principal. Toutefois, aucun intérêt n’était versé sur ce montant. Il convient de noter que, contrairement à la cotisation du 12 juin 2012, la nouvelle cotisation précisait une année d’imposition, soit 2012.
[6] Les parties ont communiqué par téléphone et par courriel entre le 9 janvier et le 1er mars 2017 sur la question des intérêts.
[7] Le 28 février 2017, l’avocat du défendeur a envoyé à l’avocat du demandeur un courriel dans lequel il indiquait que la Loi n’autorisait pas le versement d’intérêts parce que les dispositions pertinentes exigent qu’une année d’imposition soit précisée pour que des intérêts puissent être payés. Il mentionnait, à titre d’exemple, le paragraphe 164(3), qui oblige le ministre à verser des intérêts lorsqu’un montant à l’égard d’une année d’imposition est remboursé ou restitué; or, il n’était fait mention d’aucune année d’imposition dans l’avis de cotisation. L’avocat du défendeur invitait par ailleurs le demandeur à présenter des observations sur la question.
[8] En réponse, le demandeur a déposé le 18 avril 2017 une lettre contenant des observations écrites en bonne et due forme et exposant les motifs, donc ceux reposant sur la Loi, pour lesquels il demandait que le remboursement comprenne des intérêts. Le défendeur a répondu par courriel le 9 juin 2017, disant avoir fait [traduction] « un examen exhaustif de la question » et ajoutant que [traduction] « le problème est qu’aucune disposition de la Loi ne permet le versement d’intérêts » et que, par conséquent, [traduction] « il ne peut verser d’intérêts sur la somme remboursée ».
[9] Il y a eu deux communications ultérieures entre les avocats du demandeur et du défendeur. D’abord, le 26 juin 2017, le demandeur a sollicité une explication écrite du refus de verser des intérêts sur le montant du principal. Ensuite, le 22 août 2017, l’avocat du défendeur a avisé celui du demandeur qu’on lui ferait parvenir une réponse. Aucune n’est venue. C’est pourquoi le demandeur a déposé la présente demande de contrôle judiciaire le 20 septembre 2017.
III. Questions en litige et analyse
[10] Le demandeur soulève les trois questions préliminaires suivantes :
La Cour fédérale est‑elle le tribunal compétent pour trancher le litige?
Le défendeur a‑t‑il rendu une décision et, dans l’affirmative, quand l’a‑t‑il fait?
Le demandeur est‑il hors délai et, dans l’affirmative, une prorogation du délai est‑elle justifiée?
[11] Les trois autres questions que soulève la présente affaire sont toutefois les questions centrales à trancher en l’espèce :
Quelle est la norme de contrôle applicable?
Le défendeur a‑t‑il commis une erreur en ne payant pas d’intérêts sur le montant du principal?
Si tel est le cas, quelle est la réparation appropriée?
Je vais d’abord examiner les trois premières questions.
(i) La Cour fédérale est‑elle le tribunal compétent pour trancher le litige?
Positions des parties
[12] Les parties conviennent, pour des raisons légèrement différentes, que la Cour fédérale est le tribunal compétent pour entendre la contestation de la nouvelle cotisation (voir l’annexe C).
[13] Le demandeur soutient qu’il ne peut saisir la Cour de l’impôt d’une affaire dans laquelle aucun impôt n’est dû. Pour ce qui est des montants dus à M. Glatt, la nouvelle cotisation indique qu’il n’a droit qu’à un remboursement d’un million de dollars. La règle établie est que le contribuable ne peut pas interjeter appel d’une cotisation portant qu’aucun impôt n’est payable. Dans l’arrêt Canada c Interior Savings Credit Union, 2007 CAF 151 (Interior), au paragraphe 17, le juge Noël énonce ce qui suit :
Néanmoins, l’expression « cotisation portant qu’aucun impôt n’est payable » (ou cotisation « néant ») est souvent employée dans la jurisprudence pour désigner une cotisation dont on ne peut faire appel. Il existe deux raisons pour lesquelles ce type de cotisation ne peut faire l’objet d’un appel. Premièrement, l’appel doit viser une cotisation et la cotisation aux termes de laquelle aucun impôt n’est payable n’est pas une cotisation (voir l’arrêt Okalta Oils Limited c. MNR, 55 DTC 1176 (CSC), à la page 1178 : [traduction] « Aux termes de ces dispositions, il n’y a pas de cotisation si aucun impôt n’a été réclamé »). Deuxièmement, il n’existe aucun droit d’en appeler d’une cotisation portant qu’aucun impôt n’est payable puisque [traduction] « [t]oute opposition que celle qui se rapporte au montant réclamé [au titre des impôts] est dépourvue de l’objet dont découle le droit d’appel… » (Okalta Oils, précité, à la page 1178).
[14] Le défendeur invoque un motif connexe à l’appui de sa thèse voulant que la Cour fédérale soit le tribunal compétent pour trancher le litige. Il s’appuie en cela sur l’arrêt Imperial Oil Resources Ltd c Canada (Procureur général), 2016 CAF 139 (Imperial Oil CAF), au paragraphe 61, pour faire valoir que la Cour de l’impôt n’a pas compétence sur les questions relatives aux trop‑payés. Voici le passage clé des motifs exposés par le juge en chef Noël dans cet arrêt :
[61] La procédure d’opposition devant le ministre et le droit subséquent de porter la décision en appel devant la Cour de l’impôt ne s’appliquent qu’aux sommes visées par une cotisation (Perley, aux paragraphes 1 et 7). Une cotisation a pour but de déterminer ou de confirmer l’obligation pour un contribuable de payer un montant précis. Aux termes du paragraphe 152(1) de la LIR, les seuls montants pouvant faire l’objet d’une cotisation sont les impôts, les intérêts et les pénalités. Pour que les choses soient claires, les intérêts visés par une cotisation sont les intérêts réclamés par le ministre en vertu de la LIR (voir, par exemple, l’article 161); les intérêts payables par le ministre aux termes de l’article 164 ne sont pas visés par cette définition. Comme le juge Rip (tel était alors son titre) l’a expliqué dans McMillen Holdings Ltd c. M.N.R., [1987] A.C.I. 825 (QL) (McMillen), le montant d’un remboursement découlant d’un paiement en trop, bien que souvent énoncé dans l’avis de cotisation, n’est pas établi par la cotisation (McMillen, au paragraphe 47). La procédure d’opposition ne s’applique pas à la contestation d’un remboursement, et la Cour de l’impôt n’a donc pas compétence pour entendre un appel concernant son calcul […]
[15] S’appuyant sur ces explications, le défendeur soutient qu’il n’est permis d’interjeter appel d’un avis de cotisation ou de nouvelle cotisation devant la Cour de l’impôt que dans les cas où un montant est établi dans la cotisation. En l’espèce, l’avis de cotisation porte sur un remboursement et non sur un montant établi et, à l’instar du demandeur, le défendeur soutient que la Cour fédérale est le tribunal compétent pour trancher le litige.
Analyse
[16] Quelle que soit la perspective retenue – celle du demandeur ou du défendeur – il faut conclure que la Cour fédérale est à bon droit saisie de la demande de contrôle judiciaire en l’espèce. Comme le remboursement devait être effectué par le ministre, aucune cotisation n’était établie et, par conséquent, comme l’a fait remarquer le défendeur, aucun droit d’appel devant la Cour de l’impôt n’avait pris naissance. Il en va de même, comme l’a fait observer le demandeur, d’une cotisation établissant qu’aucun impôt n’est payable (parfois appelée cotisation néant). Enfin, je signale que, lorsque l’arrêt Interior Savings (tout comme les autres arrêts déjà cités Okalta Oils et Imperial Oil CAF) énonce le principe selon lequel une cotisation n’établissant aucun impôt à payer n’en est pas une, seule la question du tribunal compétent est visée. La nature même de la cotisation n’est pas en cause. En d’autres termes, le document de l’ARC demeure une cotisation (ou une nouvelle cotisation), même si aucun montant d’impôt n’est dû suivant ce document, et il peut aussi faire mention d’un remboursement.
[17] Je conclus donc, sur ce point, que la demande a été déposée devant le tribunal compétent, peu importe que l’on considère qu’il s’agit d’une cotisation néant ou d’un remboursement.
(ii) Le défendeur a‑t‑il rendu une décision et, dans l’affirmative, quand l’a‑t‑il fait?
[18] La question comporte trois sous‑questions, soit celles de savoir si a) la nouvelle cotisation constitue une décision définitive; b) un réexamen est en cours; et c) les motifs communiqués étaient suffisants.
a. La nouvelle cotisation constitue‑t‑elle une décision définitive?
Thèses des parties
[19] Selon le demandeur, le défendeur n’a pas encore rendu de décision sur le paiement des intérêts. M. Glatt fait valoir que la nouvelle cotisation ne pouvait constituer une décision, parce qu’elle est antérieure à sa demande écrite de paiement des intérêts. Il affirme donc que le défendeur n’a toujours pas rendu de décision écrite, ce qui explique également son refus de verser des intérêts. Il soutient que la nouvelle cotisation n’a pas un caractère définitif et ne fournit ni justification ni explication. Il ajoute que ni les discussions de février 2017, qui ont eu lieu après la nouvelle cotisation, ni le courriel du 9 juin 2017 de l’avocat du défendeur ne pouvaient constituer une décision faute de substance et de caractère formel et définitif.
[20] Le défendeur ne souscrit pas à ce point de vue et il soutient que la nouvelle cotisation constituait bel et bien une décision. Elle permettait au demandeur de comprendre qu’aucun intérêt n’était payable, et elle contenait donc suffisamment de renseignements pour lui permettre de présenter en temps utile une demande de contrôle judiciaire.
Analyse
[21] Je ne suis pas d’accord avec le demandeur pour dire que la nouvelle cotisation n’était pas une décision par laquelle le défendeur refusait de payer des intérêts et j’estime qu’il s’agissait bien d’une décision définitive. La nouvelle cotisation indique clairement qu’aucun intérêt n’est payable et mentionne plutôt que seule la somme d’un million de dollars est remboursée. Elle [traduction] « annule » également la cotisation initiale, imposant la pénalité applicable aux planificateurs fiscaux (voir l’annexe C). Il n’était pas nécessaire que le ministre expose des motifs plus formels ou plus étoffés à l’appui de la décision. La nouvelle cotisation fournit une explication claire, précisant notamment que la cotisation antérieure a été annulée en raison du jugement de la Cour de l’impôt.
[22] Le ministre n’a pas à fournir des motifs longs ou détaillés dans ses avis de cotisation (ou de nouvelle cotisation). Ces avis constituent des sommaires de l’impôt dû ou remboursé et, s’il y a lieu, des intérêts et des pénalités applicables, tels qu’établis par le ministre « avec diligence » après examen d’une déclaration de revenus (paragraphe 152(1)). Les cotisations sont censées représenter le calcul d’un montant et confirmer ou rejeter la position du contribuable. Elles n’ont pas à être très détaillées et, de fait, elles sont souvent très concises.
[23] Les tribunaux ont d’ailleurs jugé que les avis de nouvelle cotisation étaient des décisions. Dans l’arrêt Imperial Oil Resources Ventures Limited c Canada (Procureur général), 2014 CF 839 (confirmé par Imperial Oil CAF), la juge Gagné dit au paragraphe 64 :
Comme le concède Imperial Oil, l’opinion du ministre selon laquelle Imperial Oil n’avait pas droit à des intérêts sur remboursement pour son année d’imposition 1996 lui a été communiquée dans l’avis de nouvelle cotisation daté du 10 juin 2003. Cette communication, qui s’accordait avec la pratique antérieure, était considérée comme une décision.
[24] En somme, je conclus que la nouvelle cotisation dont a fait l’objet le demandeur était une décision définitive indiquant que le montant du principal était remboursé sans intérêts. Vu l’absence de droit d’interjeter appel de cette nouvelle cotisation devant la Cour de l’impôt, il est difficile de conclure que cette cotisation était autre chose qu’une décision définitive.
b. Un réexamen est‑il en cours?
Thèses des parties
[25] Le demandeur nie qu’une décision définitive a été rendue, parce que, selon lui, le défendeur a offert de réexaminer sa position, selon laquelle aucun intérêt ne pouvait être versé. M. Glatt fait valoir que, même si une décision avait bel et bien été rendue, cette offre de réexamen l’annulait et la remplaçait – mais que ce réexamen n’avait pas débouché sur une décision malgré les observations présentées par le demandeur en avril 2017 en réponse à l’offre de réexamen. Ce dernier soutient qu’il attend toujours la décision promise sur le réexamen et que la réponse par courriel du 28 février 2017 de l’avocat du défendeur, indiquant que le paiement d’intérêts n’est pas autorisé par la Loi, ne peut être considérée comme étant cette décision. Il s’appuie à cet égard sur la décision Dumbrava c Canada (Ministre de la Citoyenneté et de l’Immigration), (1995), 101 FTR 230, dans laquelle le juge Marc Noël, plus tard juge en chef, dit ce qui suit :
[15] […] Chaque fois qu’une autorité décisionnaire qui y est habilitée accepte de revoir une décision à la lumière de faits nouveaux, il en résultera une nouvelle décision, peu importe que la décision initiale soit changée, modifiée ou maintenue.
[26] Le défendeur estime quant à lui qu’il n’y a pas eu réexamen de la décision ni même d’offre de la réexaminer. Il affirme plutôt que son avocat a seulement offert d’examiner toute observation soumise par le demandeur à titre de suivi. D’après lui, il ne s’agit pas d’une offre formelle de réexaminer la décision et [traduction] « le ministre n’avait pas le pouvoir discrétionnaire de réexaminer sa décision : ou bien il pouvait verser des intérêts (auquel cas il en avait l’obligation), ou bien elle n’était pas en droit de de le faire. Une fois la question de droit tranchée par le ministre, il n’y avait rien à réexaminer » (mémoire du défendeur, au paragraphe 29).
Analyse
[27] Je partage l’avis du défendeur sur ce point préliminaire. La Loi ne prévoit pas de mécanisme de réexamen. Les cotisations sont plutôt réputées être définitives sous réserve d’une nouvelle cotisation (paragraphe 152(8)). En l’espèce, tant une cotisation qu’une nouvelle cotisation ont été établies. La cotisation a été contestée, d’où le jugement de la Cour de l’impôt et, par suite de celui‑ci, la cotisation initiale a été annulée par la nouvelle cotisation.
[28] De plus, bien que l’avocat du défendeur ait communiqué avec celui du demandeur à la suite de ses demandes visant à obtenir le versement d’intérêts sur le montant du principal et qu’il lui ait donné la possibilité de présenter d’autres observations, cela ne constituait pas un « réexamen » formel de la décision. Le législateur n’a pas établi de procédure de réexamen dans la Loi. Il convient de mettre en contraste le silence de la Loi à cet égard avec, notamment, l’article 397 des Règles des Cours fédérales, DORS/98‑106 (les Règles), qui illustre ce qu’est une procédure formelle de réexamen. L’article 397 des Règles limite les possibilités de réexamen aux rares situations où des erreurs administratives ont été commises, par exemple, dans le cas de fautes de transcription, d’une ordonnance qui ne concorde pas avec les motifs de la décision ou de l’omission, alors que cela aurait dû être fait, de traiter d’une question (voir Première Nation de Cowessess no 73 c Pelletier, 2017 CF 859, au paragraphe 16).
[29] Il existe certes des moyens classiques d’interjeter appel des décisions rendues en vertu de la Loi, notamment par voie d’oppositions et d’appels et, parfois, de contrôle judiciaire. Ces mécanismes sont tous prévus par la Loi, ce qui n’est pas le cas du réexamen d’une cotisation ou d’une nouvelle cotisation. Le simple fait que l’avocat du défendeur, dans la foulée d’une nouvelle cotisation établie après que M. Glatt eut obtenu gain de cause devant la Cour de l’impôt, ait offert d’examiner les observations de l’avocat du demandeur n’a pas déclenché un réexamen.
[30] Précisons enfin que, dans son courriel du 9 juin 2017, l’avocat du défendeur a déclaré de façon concluante, en ce qui concerne le remboursement, qu’[traduction] « aucune disposition de la Loi ne permet le versement d’intérêts ». Cela confirme qu’une décision définitive a été rendue.
c. Les motifs ont‑ils été communiqués ou étaient‑ils suffisants?
Thèses des parties
[31] Le demandeur soutient également qu’on ne lui a communiqué aucun motif et que le défendeur a seulement fait connaître par courriel sa position à son avocat. L’avis de nouvelle cotisation ne comportait pas de motifs. Pour sa part, le défendeur soutient que la nouvelle cotisation constituait une décision comportant des motifs adéquats.
Analyse
[32] Premièrement, pour ce qui est de l’absence d’explication détaillée dans la nouvelle cotisation, le demandeur a raison d’affirmer que, dans certaines circonstances, les exigences d’équité procédurale nécessitent une explication écrite (Baker c Canada (Ministre de la Citoyenneté et de l’Immigration), [1999] 2 RCS 817 (Baker), au paragraphe 43). La Cour suprême a aussi clairement indiqué que, lorsque des motifs sont fournis, l’insuffisance de ceux‑ci ne permet pas à elle seule de justifier le contrôle d’une décision (Newfoundland and Labrador Nurses’ Union c Terre‑Neuve‑et‑Labrador (Conseil du Trésor), 2011 CSC 62, au paragraphe 14). Comme la Cour suprême le dit au paragraphe 16 : « En d’autres termes, les motifs répondent aux critères établis dans l’arrêt Dunsmuir s’ils permettent à la cour de révision de comprendre le fondement de la décision du tribunal et de déterminer si la conclusion fait partie des issues possibles acceptables » (voir aussi un arrêt plus récent, Delta Air Lines Inc. c Lukács, 2018 CSC 2, aux paragraphes 21 à 24).
[33] Cela dit, lorsqu’on ne peut comprendre les motifs, la Cour est en droit d’intervenir malgré la grande déférence que commande un contrôle selon la norme de la décision raisonnable. Et il arrive que cela se produise (voir, par exemple, Lloyd c Canada (Procureur général), 2016 CAF 115, au paragraphe 24; Leahy c Canada (Citoyenneté et Immigration), 2012 CAF 227, au paragraphe 137).
[34] Pour revenir aux premiers principes, il convient de reconnaître que l’équité procédurale pourrait commander que des motifs soient fournis, en ayant à l’esprit la réalité quotidienne des organismes administratifs (Baker, au paragraphe 43). L’existence et l’étendue de l’obligation de donner des motifs varieront donc selon les situations. Les décideurs occupent diverses positions à l’intérieur d’un large continuum. Certains procèdent seulement à des examens administratifs sur papier, appliquent des critères d’admissibilité clairs et ont un pouvoir discrétionnaire restreint. D’autres, comme les membres d’un tribunal qui jouissent de plus de latitude et d’autonomie, peuvent être habilités à entendre des témoins lors d’une audience. Les décisions des premiers sont invariablement plus courtes et peu ou pas motivées. Les autres commandent davantage d’explications.
[35] L’Agence du revenu du Canada envoie quelque 29 millions d’avis de cotisation à des particuliers chaque année; voir David M. Sherman, Practitioner’s Income Tax Act, 55e éd., (Toronto, Thomson Reuters Canada Limited, 2019, à la page 1144).
[36] Vu la nature du processus d’établissement des cotisations, le pouvoir discrétionnaire restreint des agents de l’ARC et le cadre législatif, j’estime que l’obligation de donner des motifs à l’appui des cotisations d’impôt sur le revenu se situe nécessairement tout au bas du continuum. De fait, la CAF a conclu qu’aucune forme prescrite de la cotisation n’est même nécessaire dans l’affaire Stephens c La Reine, 88 DTC 1170, à la page 1171 :
[TRADUCTION]
Le paragraphe 152(2) exige que le ministre « envoie un avis de cotisation » au contribuable. Nulle part la Loi ne fait état d’exigences relatives à la forme de cet avis. Il s’ensuit, à notre avis, que la forme de l’avis importe peu et que le paragraphe exige simplement que l’avis soit formulé en des termes qui permettent au contribuable d’être parfaitement conscient de la cotisation établie par le ministre.
[37] D’ailleurs, dans la décision Greene c La Reine, 2010 CCI 162 (Greene), la Cour de l’impôt dit au paragraphe 18 : « Une cotisation peut être valide même si les motifs invoqués par le ministre sont erronés » (voir Riendeau c La Reine, 91 DTC 5416 (CAF), cité dans Les Entreprises Ludco Ltée et al c La Reine, 94 DTC 6221, à la page 6223).
[38] À mon avis, le demandeur aurait dû comprendre à la lecture de l’avis de nouvelle cotisation que le ministre ne versait pas d’intérêts. M. Glatt l’a lui‑même affirmé lorsqu’il a été contre‑interrogé sur son affidavit du 30 octobre 2017 (dossier du défendeur, aux pages 9 et 10). L’avocat du défendeur a de manière constante indiqué dans les communications qui ont suivi qu’aucun intérêt ne serait versé parce que le ministre était d’avis que la Loi ne permettait pas de le faire. Ainsi, les motifs donnés à M. Glatt dans la nouvelle cotisation étaient à la fois clairs et suffisants.
(iii) Le demandeur est‑il hors délai et, dans l’affirmative, une prorogation du délai est‑elle justifiée?
Thèses des parties
[39] Le défendeur fait valoir que, comme la nouvelle cotisation constitue une décision définitive en date du 7 décembre 2016 et que la demande de contrôle judiciaire a été déposée seulement le 20 septembre 2017, le demandeur a largement dépassé le délai de 30 jours prescrit pour déposer une demande de contrôle judiciaire devant la Cour fédérale et que sa demande devrait être rejetée pour cause de retard. Il soutient en outre que le demandeur n’a pas demandé de prorogation du délai et que, de toute manière, il ne répond pas aux critères applicables à ce stade du litige.
[40] Le demandeur réplique que le délai de 30 jours ne s’applique pas en l’espèce. Il ne s’applique qu’à l’égard des décisions et des ordonnances, et aucune n’a été rendue en l’espèce. M. Glatt affirme que le ministre n’a en réalité jamais rendu de décision, et qu’il a plutôt accompli un [traduction] « acte » ou poursuivi une [traduction] « procédure » en précisant que, bien que les procédures et les actes administratifs soient susceptibles de contrôle par la Cour fédérale, ils ne sont pas assujettis au délai fixé au paragraphe 18.1(2) de la Loi sur les Cours fédérales, LRC 1985, c F‑7 (citant à l’appui la décision Markevich c Canada, [1999] 3 CF 28, au paragraphe 11). M. Glatt ajoute qu’aucun délai ne saurait être considéré comme injustifié ou déraisonnable dans les circonstances puisqu’à toutes les époques pertinentes il a manifesté son intention de contester la décision du ministre de refuser de payer des intérêts.
Analyse
[41] Je ne souscris pas à l’idée que la nouvelle cotisation puisse être considérée comme une « procédure ou un acte », ainsi que l’affirme le demandeur. Il faut un examen du contexte pour établir si un acte ou une procédure émane d’un décideur. Comme le juge Evans le dit dans la décision Markevich, au paragraphe 11 :
Les mots « procédure ou tout autre acte » ont clairement une portée générale et peuvent comprendre une grande diversité d’actions administratives qui ne sont pas pour autant des « décisions ou ordonnances », par exemple les règlements, rapports ou recommandations relevant de pouvoirs légaux, les énoncés de politique, lignes directrices et guides, ou l’une quelconque des formes multiples que peut prendre l’action administrative dans la prestation d’un programme public par un organisme public […]
[42] Bien que la catégorie des « actes et procédures » soit vaste, la nouvelle cotisation n’en fait pas partie. Comme nous l’avons expliqué, les droits et les intérêts du demandeur y étaient énoncés de manière concluante. Ainsi, le délai de 30 jours fixé au paragraphe 18.1(2) de la Loi sur les Cours fédérales s’applique à la décision communiquée au demandeur dans l’avis de nouvelle cotisation du 7 décembre 2016.
[43] Par conséquent, je conviens avec le défendeur que l’application du paragraphe 18.1(2) mène à la conclusion que le demandeur est hors délai. Une prorogation du délai est donc nécessaire pour que puisse être traitée la question centrale dans le présent contrôle judiciaire, soit celle de savoir si la décision du ministre de ne pas payer d’intérêts sur le remboursement était raisonnable.
[44] Pour qu’une prorogation soit accordée, les éléments suivants doivent être établis : (i) une intention constante de présenter la demande; (ii) la demande a un certain fondement; (iii) l’absence de préjudice pour le défendeur; et (iv) l’existence d’une explication raisonnable du retard (Canada (AG) c Hennelly (1999), 244 NR 399 (CAF) (Hennelly). Les intérêts de la justice peuvent l’emporter sur le défaut du demandeur de satisfaire au critère de l’arrêt Hennelly (Canada (Développement des Ressources humaines) c Hogervorst, 2007 CAF 41, au paragraphe 33; Canada (Procureur général) c Larkman, 2012 CAF 204, au paragraphe 62).
[45] À mon avis, le demandeur satisfait au critère de l’arrêt Hennelly. C’est ce que démontrent les tentatives répétées du demandeur pour recouvrer les intérêts sur le montant du principal. Elles ont commencé dès le 9 janvier 2017, moins d’un mois après la réception de l’avis de nouvelle cotisation. De plus, les parties ont continué à discuter de la question des intérêts après la production de cet avis; mentionnons à cet égard le courriel du 17 février 2017 dans lequel le défendeur invite le demandeur à présenter ses observations sur la question de l’obligation de payer des intérêts, ainsi que les observations juridiques de ce dernier présentées en réponse. Moins d’un mois avant que la présente demande n’ait été déposée, l’avocat du défendeur a avisé celui du demandeur qu’une réponse serait fournie, mais elle ne l’a pas été. Malgré l’absence de processus de réexamen formel, il ne s’agit pas d’une situation où le retard a porté préjudice au défendeur. J’ajoute que rejeter la demande de contrôle judiciaire pour cause de retard nuirait selon moi aux intérêts de la justice.
[46] Après avoir traité de chacune des questions préliminaires, nous pouvons maintenant passer à la question primordiale de savoir si la décision de ne pas ajouter des intérêts au remboursement du principal était raisonnable.
(iv) Quelle est la norme de contrôle applicable?
Positions des parties
[47] S’il reconnaît qu’en général la jurisprudence prône l’application de la norme de la décision raisonnable, le demandeur fait valoir que, dans l’arrêt Grenon c Canada (Revenu national), 2017 CAF 167 (Grenon), le juge Webb a donné à entendre que la norme de contrôle appropriée pourrait être celle de la décision correcte (aux paragraphes 9 et 10). Il ajoute que, même si on devait juger que la norme de la décision raisonnable s’applique, l’éventail des issues raisonnables est restreint, puisque comme il est énoncé dans l’arrêt Grenon, en ce qui concerne des circonstances analogues à celles de l’espèce, dans le cas des questions d’interprétation législative l’éventail des interprétations raisonnables est limité (Grenon, au paragraphe 10). En revanche, le défendeur affirme que, selon le critère de la décision raisonnable, la déférence s’impose à l’égard du ministre et de ses fonctionnaires qui possèdent une expertise en matière fiscale et dans l’interprétation de la Loi.
Analyse
[48] Je me range aux arguments de chaque partie sous certains rapports. Le défendeur a raison de dire qu’on demande à la Cour de revoir l’interprétation que fait le ministre de la Loi, qui est sa loi habilitante. Les interprétations que font les décideurs administratifs de leurs lois habilitantes commandent l’application de la norme de la décision raisonnable, comme il a été établi dans l’arrêt Dunsmuir c Nouveau‑Brunswick, 2008 CSC 9 (Dunsmuir), au paragraphe 54. Lorsque le contrôle judiciaire d’une décision repose sur cette norme, l’analyse s’attachera « à la justification de la décision, à la transparence et à l’intelligibilité du processus décisionnel, ainsi qu’à l’appartenance de la décision aux issues possibles acceptables pouvant se justifier au regard des faits et du droit » (Dunsmuir, au paragraphe 47; Canada (Ministre de la Citoyenneté et de l’Immigration) c Khosa, 2009 CSC 12, au paragraphe 59). Autrement dit, la Cour ne devrait intervenir que si la décision est déraisonnable en ce qu’elle n’appartient pas aux issues possibles acceptables.
[49] L’applicabilité de cette norme a été confirmée à plusieurs reprises depuis l’arrêt Dunsmuir par la Cour suprême du Canada (CSC) (voir par exemple, Canada (Commission canadienne des droits de la personne) c Canada (Procureur général), 2018 CSC 31, au paragraphe 55; Groia c Barreau du Haut‑Canada, 2018 CSC 27, au paragraphe 46; West Fraser Mills Ltd c Colombie‑Britannique (Workers’ Compensation Appeal Tribunal), 2018 CSC 22, au paragraphe 8).
[50] Le défendeur a également raison de dire qu’aucune des présomptions ou aucun des facteurs de l’arrêt Dunsmuir favorisant l’application de la norme de la décision correcte n’entre en jeu en l’espèce, comme la présence de questions juridiques de première importance ou d’une décision ne relevant pas de la compétence particulière du décideur (l’ARC) ayant une connaissance spécialisée du domaine (AFD Petroleum Ltd c Canada (Procureur général), 2016 CF 547, au paragraphe 20). Je ne peux donc pas conclure que la présomption d’application de la norme de la décision raisonnable a été réfutée.
[51] Ayant établi que la norme de la décision raisonnable s’applique, je conviens néanmoins avec le demandeur que la ligne de démarcation entre une décision correcte et une décision raisonnable peut commencer à s’estomper lorsque la question centrale en est une d’interprétation législative, que le libellé de la loi est clair et qu’elle n’appelle qu’une seule réponse raisonnable (McLean c Colombie‑Britannique (Securities Commission), 2013 CSC 67, au paragraphe 38 (McLean); Canada (Commission canadienne des droits de la personne) c Canada (Procureur général), 2011 CSC 53, aux paragraphes 34 et 64). Dans l’arrêt Grenon, la CAF a cité l’arrêt Imperial Oil CAF, dans lequel cette dernière a conclu qu’une décision portant sur l’interprétation de la Loi appartiendra nécessairement à un éventail restreint d’issues raisonnables (au paragraphe 10).
[52] Dans le cas qui nous occupe, il incombe en définitive au demandeur de s’acquitter de la double charge de démontrer que, sur la question des intérêts, non seulement son interprétation est raisonnable, mais que celle du défendeur est déraisonnable (McLean, au paragraphe 41).
(v) La décision du défendeur était‑elle raisonnable?
[53] En bref, le demandeur fait valoir qu’il aurait fallu, selon une analyse contextuelle des dispositions applicables de la Loi, que le remboursement du principal comprenne des intérêts. Le défendeur réplique qu’il n’y a aucun lien entre les dispositions de la Loi portant sur les intérêts payables par le ministre et celles relatives aux remboursements avec intérêts. Ces notions se rattachent à des dispositions distinctes de la Loi, et le ministre n’avait pas en l’occurrence le pouvoir discrétionnaire de payer des intérêts sur le montant du principal. Les dispositions législatives pertinentes invoquées par les parties sont reproduites à l’annexe D des présents motifs et mentionnées dans le résumé qui suit des thèses des parties, la question primordiale étant de savoir si l’article 163.2 (la pénalité du planificateur) exige qu’une année d’imposition soit visée, comme le soutient le demandeur, ou n’exige pas qu’une année d’imposition le soit, comme le soutient le défendeur.
Thèse du demandeur
[54] Le demandeur fait valoir que les pénalités imposées à des tiers en application du paragraphe 163.2(2) doivent se rattacher à une année d’imposition en raison du libellé du paragraphe 152(4). Plus précisément, comme le paragraphe 152(4) permet d’établir des cotisations et des nouvelles cotisations à l’égard d’une année, une cotisation en vertu de l’article 163.2 doit aussi être établie à l’égard d’une année. Le demandeur soutient que la mention du mot « année » au paragraphe 152(4) renvoie à une année d’imposition (voir Desroches c R, 2013 CCI 81, aux paragraphes 26 et 27).
[55] Le demandeur porte à notre attention la nouvelle cotisation elle‑même dans laquelle il est clairement indiqué que l’année d’imposition pertinente est l’année 2012. Cela concorde avec son analyse législative quant aux raisons pour lesquelles les pénalités imposées à des tiers en vertu de l’article 163.2 doivent être infligées à l’égard d’une année d’imposition.
[56] Selon lui, le paragraphe 164(1.1) confère le pouvoir d’effectuer des remboursements par suite d’oppositions ou d’appels et, bien qu’il ne fasse pas expressément mention des intérêts, il y est fait mention du remboursement de sommes d’argent; si les conditions qu’il fixe sont réunies, des intérêts devraient être payés conformément au paragraphe 164(3).
[57] Le demandeur s’appuie sur la décision de la CAF dans l’arrêt Grenon pour justifier cette thèse. Il affirme que, dans cette affaire, des intérêts ont dû être versés dans des circonstances semblables et que, par conséquent, toute approche compatible avec cet arrêt commande le versement d’intérêts à M. Glatt en application du paragraphe 164(3) de la Loi.
[58] Le demandeur reconnaît que, bien que suivant le paragraphe 164(1.1) le ministre doive « rembourser » une « somme » au contribuable, ces termes doivent être interprétés de manière cohérente et recevoir la même signification que ceux qui sont employés à l’alinéa 164(3)e), lequel utilise les mêmes termes pour exiger que le ministre paie des intérêts sur les remboursements lorsque les conditions y énoncées sont remplies. Il fait valoir que l’emploi des termes « somme », « somme payable » et « somme remboursée » porte à conséquence, car suivant l’interprétation qui leur a été donnée dans la décision Subsidiaries Holding Co c R, [1956] Ex CR 443, CTC 240 (au paragraphe 37), ils comprennent les intérêts.
[59] Généralement parlant, le demandeur fait valoir qu’il faut en ce qui concerne l’application de l’article 163.2, comme pour toute autre disposition de la Loi portant sur les cotisations, un rattachement avec une année d’imposition. Étant donné que l’imposition à des planificateurs ou à des préparateurs de pénalités prévues à l’article 163.2 (contrairement, par exemple, à ce que prévoient les dispositions relatives aux logiciels de suppression électronique des ventes (zapper) du paragraphe 163.3) n’est pas assujettie à un délai de prescription particulier, toute cotisation établie sur le fondement de la Loi est assujettie au délai de prescription de trois ans applicable par défaut (voir le paragraphe 152(3.1)).
[60] Enfin, en ce qui concerne l’article 161, le demandeur soutient que le non‑paiement des intérêts permet au gouvernement de réaliser un gain fortuit. Le ministre est autorisé à percevoir des intérêts à un taux élevé qui continuent à courir pendant le processus judiciaire, de sorte que M. Glatt a versé le principal. Le ministre pourrait tirer un gain fortuit du fait que le demandeur ne soit pas en mesure de recouvrer des intérêts après avoir eu gain de cause par suite de sa contestation.
Thèse du défendeur
[61] Le défendeur commence par énoncer les principes fondamentaux de chacune des principales lois qui entrent en jeu dans le présent contrôle judiciaire. D’abord, l’article 26 de la Loi sur la gestion des finances publiques, LRC 1985, c F‑11 (LGFP) permet au ministre d’effectuer des paiements seulement si la loi l’y autorise. Dans le même ordre d’idées, la CAF a conclu que cet article s’applique aux remboursements effectués en application de l’article 1